KOHTUJURISTI ETTEPANEK
VERICA TRSTENJAK
esitatud 20. märtsil 2012(1)
Kohtuasi C‑31/11
Marianne Scheunemann
versus
Finanzamt Bremerhaven
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa))
Põhivabadused – Piiritlemine – Asutamisvabadus – ELTL artikkel 49 – Kapitali vaba liikumine – ELTL artikkel 63 – Pärandimaks – Pärandaja isikliku vara hulka kuuluva kolmandas riigis asuva kapitaliühingu ainuosaluse omandamine pärimise teel – Siseriiklik õigusnorm, mis näeb ette maksusoodustused äriühingutele, mille registrijärgne asukoht või juhatuse asukoht on liikmesriigi territooriumil
I. Sissejuhatus
1. Käesoleva kohtuasja aluseks on eelotsusetaotlus, mille Bundesfinanzhof esitas Euroopa Kohtule ELTL artikli 267 alusel kapitali vaba liikumist käsitlevate esmase õiguse sätete tõlgendamise küsimuses.
2. Eelotsusetaotlus esitati seoses M. Scheunemanni (edaspidi „põhikohtuasja kaebuse esitaja”) ja Finanzamt Bremerhaveni (edaspidi „põhikohtuasja vastustaja”) vahelise õigusvaidlusega küsimuses, kas otsus, millega põhikohtuasja kaebuse esitajale määrati pärandimaks, on õiguspärane. Põhikohtuasja kaebuse esitaja, kes päris muu hulgas pärandaja ainuosaluse Kanadas asuvas kapitaliühingus, heidab ette, et kohaldamata jäeti mitu maksusoodustust, mis on siseriikliku õiguse alusel kohaldatavad Saksamaal ja muudes Euroopa Majanduspiirkonna (edaspidi „EMP”) riikides asuvate kapitaliühingute osade või aktsiate suhtes. Põhikohtuasja kaebuse esitaja tugineb kapitali vaba liikumist käsitlevate sätete rikkumisele. Ta leiab, et kõnealuste sätete alusel tuleb vaidlusaluseid maksusoodustusi võimaldada ka kolmandas riigis asuvate kapitaliühingute osade või aktsiate suhtes. Esimese astme kohus jättis põhikohtuasja kaebuse esitaja kaebuse määratud maksusumma vähendamiseks rahuldamata põhjendusega, et vaidlusaluseid maksusoodustusi ei tule hinnata mitte kapitali vaba liikumise, vaid üksnes asutamisvabaduse seisukohast. Asutamisvabadus ei ole aga kohaldatav kolmandates riikides asutatud äriühingutele.
3. Lisaks küsimusele, kas vaidlusalune maksuõiguslik vahetegemine on kooskõlas liidu õigusega, kerkib käesolevas kohtuasjas ka kapitali vaba liikumise ja asutamisvabaduse piiritlemise küsimus; mõlemale küsimusele tuleb vastata Euroopa Kohtu senisele kohtupraktikale tuginedes. Seejuures tuleb kõigepealt välja töötada niisuguse piiritlemise selged kriteeriumid. Põhivabaduste omavahelise seose kindlakstegemise tähtsus põhikohtuasja eriomases kontekstis seisneb eelkõige selles, et kui asutamisvabadus tõrjub kapitali vaba liikumise tagaplaanile, siis ei ole põhikohtuasja kaebuse esitajal võimalik siseriikliku õigusega ette nähtud maksusoodustuste saamiseks tugineda liidu õigusest tulenevale kaitsele.
II. Õiguslik raamistik
A. Liidu õigus
4. EÜ artikkel 43 (nüüd ELTL artikkel 49) sätestab:
„Allpool esitatud sätete kohaselt keelatakse piirangud, mis kitsendavad liikmesriigi kodaniku asutamisvabadust teise liikmesriigi territooriumil. Niiviisi keelatakse ka piirangud, mis takistavad mis tahes liikmesriigi territooriumile asunud liikmesriigi kodanikel rajada esindusi, filiaale ja tütarettevõtjaid.
Kui kapitali käsitleva peatüki sätetest ei tulene teisiti, hõlmab asutamisvabadus õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtjaid, eriti äriühinguid artikli 48 teises lõigus määratletud tähenduses, neil tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle riigi õigus, kus niisugune asutamine toimub.”
5. EÜ artikli 56 lõige 1 (nüüd ELTL artikli 63 lõige 1) näeb ette:
„Käesoleva peatüki sätete kohaselt keelatakse kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.”
6. Nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiivi 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta(2) I lisa XI rubriigis („Isiklikku laadi kapitali liikumine”) on muu hulgas nimetatud „Pärandid ja annakud” (punkt D).
7. EÜ artikkel 58 (nüüd ELTL artikkel 65) sisaldab eelkõige järgmisi sätteid:
„1. Artikli 56 sätted ei mõjuta liikmesriikide õigust:
a) kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal;
b) võtta kõiki vajalikke meetmeid, et takistada siseriiklike õigusnormide rikkumist, eriti maksustamise ja rahaasutuste usaldatavusnormatiivide täitmise järelevalve alal, või kehtestada kapitali liikumise deklareerimise kord haldamiseks vajalike või statistiliste andmete saamiseks, või võtta meetmeid, mis on õigustatud avaliku korra või avaliku julgeoleku seisukohalt.
2. Käesoleva peatüki sätted ei mõjuta niisuguste asutamisõiguse piirangute kohaldamist, mis on kooskõlas käesoleva lepinguga.
3. Lõigetes 1 ja 2 märgitud meetmed ja kord ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele artikli 56 tähenduses.”
B. Siseriiklik õigus
8. Asjakohased õigusnormid tulenevad Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz’i (pärandi- ja kinkemaksuseadus, edaspidi „ErbStG”) 2007. aastal kehtinud redaktsioonist.(3)
9. ErbStG § 1 lõike 1 punkti 1 kohaselt maksustatakse pärandimaksuga omandamine surma korral.
10. Vastavalt ErbStG § 2 lõikele 1 maksustatakse sellise isiku puhul, kelle elukoht oli maksukohustuse tekkimise ajal Saksamaal, kogu pärandvara. Kõnealuse vara hulka kuulub ka välismaal asuv vara, sealhulgas osalus kapitaliühingus, mille asukoht ei ole Saksamaal.
11. Vastavalt ErbStG põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni § 13a lõigetele 1 ja 2 kohaldatakse maksusoodustusi ettevõtlusega seotud varale, põllumajandus- ja metsamaast koosnevale varale ning kapitaliühingute osadele või aktsiatele. Viidatud sätted on sõnastatud järgmiselt:
„(1) Ilma et see piiraks teises lauses sätestatu kohaldamist, on ettevõtlusega seotud vara, põllumajandus- ja metsamajanduslik vara ning lõikes 4 nimetatud osalus kapitaliühingutes maksust vabastatud kokku kuni 225 000 euro ulatuses, kui maksustatakse
1. omandamine pärimise teel;
[...]
(2) Lõikes 4 nimetatud vara maksustatav väärtus on 65% vara väärtusest pärast lõikes 1 nimetatud maksuvaba summa mahaarvamist.”
12. Vastavalt ErbStG § 13a lõike 4 punktile 3 „[kohaldatakse] maksuvabastust ja vähendatud lähteväärtust […] vaid selliste kapitaliühingute osadele või aktsiatele, mille registrijärgne asukoht või juhatuse asukoht oli maksukohustuse tekkimise ajal Saksamaa Liitvabariigis ja mille nimikapitalist moodustas pärandajale või kinkijale otseselt kuulunud osalus enam kui veerandi.”
13. ErbStG § 13a lõike 5 punkti 4 kohaselt kaotab omandaja tagasiulatuvalt õiguse maksuvabale summale või maksuvaba summa osale ja vähendatud lähteväärtusele, kui ta kapitaliühingu osad või aktsiad viie aasta jooksul pärast omandamist tervikuna või osaliselt võõrandab.
14. Kohtuasja toimikust nähtub, et maksuhaldur otsustas kohtuotsuse Jäger(4) põhjal kohaldada ErbStG § 13a lõigetes 1 ja 2 ette nähtud maksusoodustust ka selliste börsil noteerimata kapitaliühingute suhtes, mille asukoht on mõnes muus liikmesriigis. Peale selle muudeti ErbStG § 13a pärast vaidlusalust ajavahemikku selliselt, et maksusoodustust kohaldatakse nüüd pärandaja või kinkija isikliku vara hulka kuuluvale enam kui 25% suurusele osalusele kapitaliühingus, mille asukoht on Euroopa Liidu liikmesriigis või EMP riigis. Väljapoole Euroopa Liitu või EMP‑d jäävates riikides asuvate kapitaliühingute osad või aktsiad on maksusoodustuse kohaldamisalast endiselt välja arvatud.
III. Asjaolud, põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
15. Saksamaal elav kaebuse esitaja on oma 2007. aasta veebruaris surnud – samuti Saksamaal elanud – isa ainupärija. Pärandvara koosseisu kuulus muu hulgas isa ainuosalus Kanada kapitaliühingus. Tütre pärand maksustati Saksamaal pärandimaksuga, kohaldamata maksusoodustust.
16. Maksuhaldur määras 24. novembri 2008. aasta otsusega pärandilt tasumisele kuuluva pärandimaksu. Kuna kõnealuse kapitaliühingu registrijärgne asukoht ega juhatuse asukoht ei olnud Saksamaal ega mõnes muus Euroopa Liidu liikmesriigis, siis ei kohaldatud maksusoodustust (st jäeti arvesse võtmata 225 000 euro suurune maksuvaba summa ja 35% võrra vähendatud lähteväärtus), mida näevad ette pärandi avanemise päeval kehtinud ErbStG redaktsiooni § 13a lõiked 1 ja 2 koostoimes lõikega 4.
17. Kaebuse esitaja esitas kõnealuse otsuse peale vaide, mis jäeti rahuldamata, ja seejärel kaebuse Finanzgerichtile (maksukohus), tuginedes eelkõige EÜ artikli 56 rikkumisele. Kaebuse esitaja on seisukohal, et kohtuvaidluse asjaolusid tuleb hinnata kapitali vaba liikumise seisukohast. Kapitali vaba liikumise põhimõtte kohaselt tuleb asjaomane maksusoodustus anda ka osaluse puhul kolmandas riigis asuvas kapitaliühingus.
18. Finanzgericht jättis kaebuse rahuldamata ja märkis põhjenduseks, et kõnealust maksusoodustust ei tule hinnata mitte kapitali vaba liikumise seisukohast, vaid üksnes asutamisvabaduse seisukohast, mistõttu ei ole maksusoodustus kohaldatav kolmandates riikides asutatud äriühingute suhtes. Kaebuse esitaja esitas kõnealuse otsuse peale kassatsioonkaebuse Bundesfinanzhofile.
19. Bundesfinanzhof kahtleb Finanzgerichti põhjenduse õiguspärasuses, viidates Euroopa Kohtu praktikale, mis näeb ette, et mis tahes pärandi maksualasele kohtlemisele tuleb kohaldada kapitali vaba liikumist käsitlevaid aluslepingu sätteid. Bundesfinanzhof palub Euroopa Kohtul selgitada, kas liidu õigusega on kooskõlas see, kui riigisisesed maksusoodustused ei ole kohaldatavad osaluse omandamisele sellises kapitaliühingus, mille registrijärgne asukoht ja juhatuse asukoht on kolmandas riigis. Eeltoodud kaalutlustel otsustas Bundesfinanzhof menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas EÜ artikli 56 lõiget 1 koosmõjus EÜ artikliga 58 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad pärandvaralt pärandimaksu arvutamisel ette, et pärandaja isikliku vara hulka kuuluv ainuosalus kapitaliühingus, mille registrijärgne asukoht ja juhatuse asukoht on Kanadas, kuulub maksustamisele täies ulatuses, ent juhul, kui omandatakse osalus sellises kapitaliühingus, mille registrijärgne asukoht või juhatuse asukoht on Saksamaal, kohaldatakse varapõhist maksuvabastust ning vara ülejäänud väärtust võetakse arvesse üksnes 65% ulatuses?”
IV. Menetlus Euroopa Kohtus
20. Eelotsusetaotlus, mille kuupäevaks on märgitud 15. detsember 2010, saabus Euroopa Kohtu kantseleisse 20. jaanuaril 2011.
21. Saksamaa valitsus ja Euroopa Komisjon esitasid kirjalikud märkused Euroopa Kohtu põhikirja artiklis 23 nimetatud tähtaja jooksul.
22. Kuna ükski menetlusosalistest ei taotlenud kohtuistungi korraldamist, oli pärast Euroopa Kohtu 7. märtsi 2012. aasta üldkoosolekut võimalik esitada käesolevas kohtuasjas ettepanek.
V. Poolte peamised argumendid
A. Kohaldatav põhivabadus
23. Saksamaa valitsus ja komisjon viitavad mõlemad Euroopa Kohtu praktikale, mille kohaselt on omandamine pärimise teel kapitali liikumise üks vorm, mille suhtes tuleb kohaldada ELTL artiklit 63, välja arvatud puhtalt riigisisestel juhtudel. Viidatud kohtupraktikast tuleneb, et pärandimaksu reguleeriv õigusnorm, mille tagajärjel väheneb pärandi väärtus, on kapitali vaba liikumise piirang.
24. Selle tuvastamiseks, kas teatav siseriiklik õigusnorm kuulub kapitali vaba liikumise või asutamisvabaduse alla, on lõpuks siiski määrav see, milline liidu õiguse säte on põhitähelepanu all. Seejuures tuleb küsimust käsitleda tervikuna, võttes arvesse vaidlusaluse siseriikliku õigusnormi reguleerimiseset, täiendavat eesmärki ja põhikohtuasjas kujunenud tegelikke osalussuhteid. Põhikohtuasjas uuriti eelkõige asutamisvabadust puudutavaid sätteid. Saksamaa valitsus ja komisjon leiavad mõlemad, et kaebuse esitaja ei saa nimetatud põhivabadustele tugineda, sest aluslepingu asutamisvabadust reguleerivad sätted ei sisalda normi, mis laiendaks nende sätete kohaldamisala asjaoludele, kus esineb piiriülene seos mõne kolmanda riigiga.
B. Kapitali vaba liikumise piirangu esinemine
25. Nii Saksamaa valitsus kui ka komisjon käsitlevad teise võimalusena küsimust, kas põhikohtuasjas esineb kapitali vaba liikumise piirang.
26. Kui Saksamaa valitsus piirdub selgitusega, et mõju kapitali vaba liikumise kohaldamisalale on olemas, siis komisjon otsesõnu jaatab selle põhivabaduse piiramist. Vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid välistavad maksuvaba summa ja vähendatud lähteväärtuse arvessevõtmise, kui tegemist on osalusega sellises kapitaliühingus, mille registrijärgne asukoht ja juhatuse asukoht on välismaal. See toob kaasa väärtuse vähenemise pärandvara puhul, mille koosseisu kuulub osalus eelkirjeldatud äriühingus, võrreldes pärandvaraga, mille koosseisu kuulub osalus äriühingus, mille registrijärgne asukoht või juhatuse asukoht on asjaomases liikmesriigis. Seega on tegemist kapitali vaba liikumise piiranguga.
C. Kapitali vaba liikumise piirangu õigustus
27. Saksamaa valitsuse arvates on kapitali vaba liikumise piirang põhikohtuasjas õigustatud. Saksamaa valitsus leiab, et kõnealuste maksusoodustuste piiramist õigustavad eelkõige põhimõttelised tööhõivepoliitilised kaalutlused. Õigusjärglus kolmandas riigis asuvas äriühingus ei ole objektiivselt võrreldav õigusjärglusega Euroopa Liidu liikmesriigis või EMP riigis asuvas äriühingus. Kuna maksusoodustused on seotud teatavate tingimustega, siis tekib maksustamise seisukohalt ulatuslik järelevalvevajadus, mis ei ole samaväärselt tagatud Kanadas asuva kapitaliühingu puhul.
28. Komisjon seevastu ei pea kapitali vaba liikumise piirangut õigustatuks. Seoses siseriikliku seadusandja eesmärgiga vältida ettevõtlusega seotud pärandvara pärijate liigset koormamist ja ettevõtte võõrandamist või selle rahalist koormamist, et täita pärandimaksu tasumise kohustus, väidab komisjon, et ei ole alust arvata, nagu oleks soovitud mõju saavutatav vaid seeläbi, et maksusoodustus piiratakse osalustega asjaomases liikmesriigis asuvates äriühingutes. Võrreldavuse puudumise kohta väidab komisjon, et miski ei kinnita arvamust, nagu erineks olukord, mil äriühingu registrijärgne asukoht või juhatuse asukoht on Saksamaal, sellisest olukorrast, mil äriühingu registrijärgne asukoht ja juhatuse asukoht on välismaal, olgu siis mõnes muus liikmesriigis või kolmandas riigis. Lõpuks selgitab komisjon, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei saa liikmesriigid õigustada kapitali vaba liikumise piirangut liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel vastastikkuse seose puudumise argumentidega.
VI. Õiguslik hinnang
A. Sissejuhatavad märkused
29. Pidades silmas vaidlusaluste õigusnormide ning aja jooksul õigusaktides tehtud muudatuste keerukust, on asjakohane võtta kokku nende põhijooned. Eelotsusetaotlusest ilmneb, et käesolev kohtuasi puudutab siseriiklikke õigusnorme, mis käsitlevad pärandimaksu arvutamist juhtudel, kui pärandvara hulka kuulub pärandaja isikliku varana vähemalt 25% suurune osalus äriühingu kapitalis. Kõnealused õigusnormid näevad sellise osaluse puhul ette maksuvaba summa kohaldamise ja vara ülejäänud väärtuse arvessevõtmise üksnes 65% ulatuses. Nimetatud soodustused olid algselt kohaldatavad ainult juhul, kui asjaomase äriühingu registrijärgne asukoht või juhatuse asukoht oli Saksamaal, aga mitte juhul, kui äriühingu registrijärgne asukoht ja juhatuse asukoht olid välismaal. Tulenevalt kohtuotsusest Jäger, milles Euroopa Kohus leidis, et sellised õigusnormid on vastuolus kapitali vaba liikumise põhimõttega,(5) leevendas siseriiklik seadusandja vahetegemist osaliselt ja laiendas eespool kirjeldatud maksusoodustusi äriühingutele, mille registrijärgne asukoht ja juhatuse asukoht on EMP‑s. Käesoleva kohtuasja eripära seisneb selles, et põhikohtuasjas jäävad mõlemad nimetatud kohad kolmandasse riiki, mis asub väljaspool Euroopat. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib teada, kas vaidlusalused õigusnormid on kirjeldatud asjaoludel kooskõlas kapitali vaba liikumise põhimõttega.
30. Selguse huvides on asjakohane määrata eelnevalt kaalutledes kindlaks konkreetsed aspektid, mida kontrollida. Eelotsuse küsimusele vastamiseks on vaja ennekõike tuvastada, kas kapitali vaba liikumist käsitlevad sätted on käesolevas asjas üldse kohaldatavad. See sõltub omakorda sellest, milline on kõnealuse põhivabaduse suhe asutamisvabaduse sätetega, mis – olenevalt asjaoludest – võivad samuti kohaldamisele kuuluda. Sellele tuleks uurimisel suunata põhitähelepanu ja sellest oleneb ka uurimise edasine käik. Alles seejärel on võimalik kindlaks määrata õiguslik kriteerium, mille alusel saab hinnata vaidlusaluste õigusnormide kooskõla liidu õigusega. Võttes arvesse, et kapitali vaba liikumise kohaldamisala hõlmab ainsa põhivabadusena kolmandate riikidega seotud olukordi, tekiks võimaliku piirangu õigustamise küsimus alles siis, kui selle põhivabaduse kohaldamine ei lange ära.
B. Kohaldatav põhivabadus
1. Piiritlemise kriteeriumid
31. Vastates küsimusele, milline põhivabadus on määrava tähtsusega kontrollikriteerium, tuleb välja selgitada põhitähelepanu alla jääv liidu õiguse säte.(6) Selleks on vaja tervikuna uurida vaidlusaluste siseriiklike õigusnormide eset,(7) täiendavat eesmärki ja samuti põhikohtuasjas kujunenud tegelikke osalussuhteid.
32. Põhimõtteliselt tuleb siseriiklikku õigusnormi hinnata kahest asjassepuutuvast põhivabadusest ainult ühe seisukohalt, tingimusel et üks neist vabadustest on teise suhtes täiesti teisejärgulise tähendusega ja neid on võimalik käsitleda koos.(8) See on nii, kui siseriikliku õigusnormi mõju ühe põhivabaduse teostamisele on üksnes teise, kõnealuse õigusnormi poolt vahetult mõjutatava põhivabaduse piirangu vältimatu tagajärg.(9) Kui aga põhitähelepanu alla jäävat põhivabadust ei ole võimalik kindlaks määrata, sest asjaomane õigusnorm puudutab mõlemat vaadeldavat põhivabadust, siis on mõlemad põhivabadused ühtviisi määrava tähtsusega.(10)
33. Vaidlusaluste siseriiklike õigusnormide ese on pärimise teel omandamise tagajärjed maksustamise seisukohast. Otsesed maksud – muu hulgas ka käesoleva kohtuvaidluse esemeks olev pärandimaks – kuuluvad põhimõtteliselt liikmesriigi pädevusse. Euroopa Kohus on siiski märkinud, et sellest olenemata peavad liikmesriigid kõnealust pädevust teostades ikkagi arvestama liidu õiguse ja eelkõige põhivabadustega.(11) Seega võib Euroopa Kohus kontrollida, kas vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid on kooskõlas liidu õigusega. Siinkohal kerkib vaid küsimus, millist mõju võivad kõnealused õigusnormid avaldada kapitali vabale liikumisele ja asutamisvabadusele.
2. Siseriiklike õigusnormide mõju põhivabadustele
a) Kapitali vaba liikumine
i) Esemeline kohaldatavus
34. Kapitali vaba liikumise kohta tuleb märkida, et kuivõrd põhikohtuasjas on tegemist pärimise teel omandamisega, on mõjutatud kõnealuse põhivabaduse kohaldamisala. Järgnevalt selgitan üksikasjalikult, et kapitali vaba liikumine hõlmab vara sellist üleminekut.
35. Aluslepingus ei ole mõistet „kapitali liikumine” määratletud. Kuna aga ELTL artikkel 63 sisuliselt kordab direktiivi 88/361 artiklit 1 ja kuigi direktiiv ise on vastu võetud EMÜ asutamislepingu artikli 69 ja artikli 70 lõike 1 alusel (EMÜ asutamislepingu artiklid 67–73 on asendatud EÜ asutamislepingu artiklitega 73b–73g, seejärel EÜ artiklitega 56–60 ja nüüd ELTL artiklitega 63–66), on direktiivile lisatud „kapitali liikumise” nomenklatuur väljakujunenud kohtupraktika kohaselt säilitanud mõiste „kapitali liikumine” määratlemisel soovitusliku iseloomu.(12)
36. Euroopa Kohus on selles osas muu hulgas tuvastanud, et pärimine, mis seisneb surnud isiku vara üleminekus ühele või mitmele isikule, kuulub direktiivi 88/361 I lisa XI rubriiki „Isiklikku laadi kapitali liikumine”, ning leidnud, et pärimine kujutab endast kapitali liikumist, välja arvatud juhtumid, mille kõik olulised asjaolud jäävad ühe liikmesriigi piiresse.(13)
37. Pärandimaksu käsitlevad siseriiklikud õigusnormid puudutavad kapitali vaba liikumist, sest omandatakse teises riigis asuv vara. Pärimise teel omandamist peab Euroopa Kohus piiriüleseks tehinguks, mis on kapitali vaba liikumise põhimõtte kohaldamise tingimus.(14) Pärimine tähendab nimelt surnud isikust järelejäänud vara üleminekut ühele või mitmele isikule või teisisõnu selle vara koosseisu kuuluvate erinevate õiguste ja kohustuste üleminekut pärijatele.
38. Euroopa Kohus on leidnud, et olukord, kus oma surma hetkel teatavas liikmesriigis elukohta omav isik pärandab teisele isikule, kelle elukoht on samas liikmesriigis, mõnes teises liikmesriigis asuva kinnisvara, ei kujuta endast kuidagi puhtalt siseriiklikku olukorda.(15) Sama tuleb tõdeda sellistel juhtudel nagu käesolev kohtuasi, kus pärandaja pärandas oma ainupärijale 100% osaluse kolmandas riigis asuvas kapitaliühingus. Peale selle kuulub kolmandas riigis asuva kapitaliühingu osaluse pärimine põhimõtteliselt kapitali vaba liikumise põhimõtte kohaldamisalasse, sest ELTL artikli 63 lõike 1 kohaselt tagatakse kapitali vaba liikumine ka liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel. Põhikohtuasja asjaoludel on pärimine seega piiriülene tehing, mis vastab eespool toodud „kapitali liikumise” määratlusele.
39. Seega tuleb tõdeda, et sellised õigusnormid, mis on kõne all põhikohtuasjas, kuuluvad põhimõtteliselt kapitali vaba liikumist käsitlevate aluslepingu sätete kohaldamisalasse.
ii) Piirang
40. ELTL artikli 63 lõige 1 keelab üldiselt kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel. Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et ELTL artikli 63 lõikega 1 keelatud meetmete hulka – kuivõrd nende näol on tegemist kapitali liikumise piirangutega – kuuluvad ka meetmed, mille tagajärjel väheneb sellise isiku pärandi väärtus, kelle elukoht on teises liikmesriigis kui see, kus asub kõnealune vara ja kes selle vara pärimist maksustab.(16)
41. Käesoleval juhul välistavad vaidlusalused õigusnormid kapitaliühingu osade või aktsiate puhul ErbStG § 13a lõike 1 punktis 1 ette nähtud maksuvaba summa kohaldamise ja ErbStG § 13a lõikes 2 ette nähtud vähendatud lähteväärtuse arvessevõtmise, kui asjaomase äriühingu registrijärgne asukoht ja juhatuse asukoht on välismaal. Maksukohustuslase vaatenurgast koheldakse seega pärandvara, mille koosseisu kuulub osalus eelkirjeldatud äriühingus, vähem soodsalt võrreldes pärandvaraga, mille koosseisu kuulub osalus äriühingus, mille registrijärgne asukoht või juhatuse asukoht on asjaomases liikmesriigis. See tähendab pärija jaoks pärandvara väärtuse vähenemist ja järelikult tuleb seda pidada kapitali vaba liikumise piiranguks.
b) Asutamisvabadus
42. Vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid võivad oma eriomase eesmärgi ja eseme tõttu olla seotud ka asutamisvabaduse kohaldamisalaga.
i) Äriühingule avaldatava kindla mõju kriteerium
43. Viidatud kriteeriumi asjakohasust võib kinnitada tõsiasi, et vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid ei ole kohaldatavad üldiselt ja mis tahes olukorrale, kus isik omandab osaluse äriühingus pärimise teel, vaid ainult sihipäraselt konkreetsetele asjaoludele. Vastavalt ErbStG § 13a lõigetele 1 ja 2 koostoimes lõike 4 punktiga 3 tulevad maksusoodustused maksuvaba summa ja vähendatud lähteväärtuse kujul kõne alla alles siis, kui „pärandaja […] otsene osalus äriühingu nimikapitalis oli suurem kui 25%”. Nagu järgnevalt selgitan, võib maksusoodustuse kohaldamise sidumine pärandajale kapitaliühingus kuulunud osaluse teatava protsendimääraga tuua kaasa tagajärgi kapitali vaba liikumise ja asutamisvabaduse piiritlemisele.
44. ELTL artikli 49 ja järgmiste artiklite kohaselt hõlmab asutamisvabadus õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida äriühinguid teistes liikmesriikides ettevõtjana tegutsemise eesmärgil. Seda tuleb mõista kui püsiasukohaga ettevõtte vahendusel määramata ajaks kavandatud majandustegevuse tegelikku teostamist mõnes muus liikmesriigis.(17) Asutamine on väga lai mõiste; see hõlmab liidu kodaniku võimalust osaleda stabiilsel ja järjepideval viisil sellise liikmesriigi majanduselus, mis ei ole tema päritoluriik.(18)
45. Asutamisvabaduse olemust selgitab kõige paremini kohtuotsus Baars,(19) seda eelkõige kapitaliühingu osanikuna tegutsemise eriomasel juhul, millega on tegemist käesolevas kohtuasjas. Viidatud otsuses pidas Euroopa Kohus asutamisvabadust käsitlevaid asutamislepingu sätteid kohaldatavaks olukorras, kus liikmesriigi kodanik, kes elas samas liikmesriigis, omandas 100% osaluse kapitaliühingus, mille asukoht on mõnes muus liikmesriigis. Euroopa Kohus põhjendas oma otsust sellega, et selline osalus võimaldab osanikul või aktsionäril selgelt mõjutada äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle. Võttes arvesse asjaolu, et asutamisvabadus hõlmab muu hulgas liikmesriigi kodaniku õigust asutada ja juhtida ettevõtjaid, eelkõige äriühinguid teistes liikmesriikides, tuleb kirjeldatud olukorras, kus osanikul on äriühingus märkimisväärne osalus, pidada põhjendatuks asjaomast põhivabadust käsitlevate esmase õiguse sätete kohaldamist.
46. Euroopa Kohtu praktika tunnustab alates kohtuotsusest Baars seisukohta, et siseriiklikud õigusnormid, mis kuuluvad kohaldamisele osaluse suhtes, mis võimaldab kindlalt mõjutada äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle, kuuluvad asutamisvabadust käsitlevate aluslepingu sätete esemelisse kohaldamisalasse.(20) Praeguseks võib viidatud kohtupraktikat lugeda väljakujunenuks. Seepärast on asjakohane uurida, kas käesolevas asjas kõne all olevad siseriiklikud õigusnormid kuuluvad ka asutamisvabadust käsitlevate sätete kohaldamisalasse. Selleks peaks viidatud normide seadusandjapoolne eesmärk olema seotud selliste osalustega, mis võimaldavad osanikul või aktsionäril avaldada äriühingule väljakujunenud kohtupraktika tähenduses kindlat mõju. Seejuures on küsitav, kas liikmesriigi seadusandja kindlaksmääratud künnist – osalus äriühingu nimikapitalis peab olema suurem kui 25% – võib pidada piisavalt kõrgeks, et kohtupraktikast tulenevad nõuded oleksid täidetud.
47. Selge on see, et nimetatud siseriiklikud õigusnormid määravad kindlaks ainult minimaalse osaluse, millest alates tuleb tagada maksusoodustused. Siseriiklik õigusnorm võib mõistagi hõlmata – nagu käesoleval juhul – ka olukorda, kus osaniku või aktsionäri osalus äriühingu kapitalis on märkimisväärselt suurem. Just sellisel juhul nagu põhikohtuasjas, kus kaebuse esitajal on äriühingu osa- või aktsiakapitalis 100% osalus, peaks olema väljaspool kahtlust, et tema mõju äriühingu otsustele on nii siseriikliku äriühinguõiguse kui ka põhikirja järgi märkimisväärne või koguni määrav. Minu arvates on Euroopa Kohtu järeldused kohtuotsuses Baars ülekantavad käesolevale kohtuasjale, kuna kohtuasjade asjaolud on võrreldavad. Euroopa Kohus märkis viidatud kohtuasjas õigustatult, et isik, kellele kuulub äriühingus kõnealust mõju võimaldav osalus, teostab talle kuuluvat asutamisõigust.(21) Seega ei jää enam ruumi kohaldada kapitali vaba liikumist puudutavaid sätteid. Niisiis tuleb viimased jätta asutamisvabaduse taustal tagaplaanile.
48. Eelöeldu ei takista siiski täielikkuse huvides uurida väljaspool põhikohtuasja asjaolusid üldjoontes ka osaluse künnise määra. Osalus äriühingu nimikapitalis, mis on suurem kui 25%, ei taga veel võimalust otsustada äriühingu tegevuse üle mis tahes juhul. Pigem on olulisem see, kuidas on osad või aktsiad äriühingus jaotunud.(22) Siseriikliku äriühinguõiguse asjakohastele sätetele viidates selgitas Saksamaa valitsus veenvalt, et ka suhteliselt tagasihoidlik vähemalt 25% osalus võimaldab osanikul või aktsionäril mõjutada kapitaliühingu tegevust. Selline osalus annab osanikule või aktsionärile nimelt blokeeriva vähemuse õiguse tähtsate, äriühingu tegevuse jätkamist puudutavate otsuste puhul. Nii näiteks on aktsiaseltsi põhikirja mis tahes muudatuse tegemiseks vajalik aktsionäride üldkoosoleku otsus, mis on vastavalt Aktiengesetz’i (aktsiaseltsiseadus, „AktG”)(23) § 179 lõike 2 esimesele lausele vastu võetud, kui selle poolt on antud vähemalt kolm neljandikku üldkoosolekul aktsiakapitali esindavatest häältest. Põhikirjas muudatuse tegemist võib seega takistada nii, et aktsionärid, kellele kuulub aktsiakapitalis vähemalt 25% vähemusosalus, hääletavad asjaomase otsuse vastu. Sarnane on olukord osaühingu puhul, sest Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung’i (osaühinguseadus, „GmbHG”)(24) § 53 lõike 2 kohaselt eeldab põhikirja muudatus osanike otsust, mille poolt on antud vähemalt kolm neljandikku osanike koosolekul osalenud osanike häältest. Nõutava häälteenamuse puudumise korral jääb põhikirja muutmise otsus vastu võtmata.
49. Eeltoodud kaalutlustel oli oluline roll ilmselt ka siis, kui Saksa seadusandja määras siduvalt kindlaks künnise, millest alates maksusoodustust antakse. Nagu nähtub Saksamaa valitsuse(25) ja komisjoni(26) märkustest, kohaldati neid maksusoodustusi nimelt äriühingus olulise osaluse pärijatele. Sellise regulatsiooni eesmärk oli kergendada pärimisega kaasnevat maksukoormust ja innustada tegelema ettevõtlusega. See pidi tagama ettevõtjate ja töökohtade säilimise pärimisega seotud üleminekuperioodil, mida on peetud kriitiliseks. Ent see eeldas äriühingule kindla mõju avaldamist, nii et soodustuse sihtrühmaks pidid olema ainult sellise osaluse pärijad, mis andsid omanikule piisava otsustuspädevuse. Siseriikliku äriühingu- ja maksuõiguse uurimise põhjal tehtud järeldused kinnitavad seega seisukohta, et kõnealuste õigusnormide väljatöötamisel on silmas peetud eelkõige osalusi, mis võimaldavad osanikul või aktsionäril avaldada äriühingule kohtupraktika tähenduses kindlat mõju.
50. Euroopa Kohtu senise kohtupraktika uurimine ei too kaasa teistsugust järeldust. Viitan siinkohal kohtuasjale Lasertec,(27) milles vaidlusalust siseriiklikku meedet rakendati olukorras, kus mitteresidendist äriühingu osalus residendist äriühingus oli suurem kui 25%. Lisaks kuulus asjaomasele isikule kaks kolmandikku põhikapitalist, seega oli määrava tähtsusega asutamisvabadus. Kohtuasjas Truck Center(28) piirdus vaidlusalune siseriiklik meede vähemalt 25% osalusega. Asjaomase isiku osalus kapitalis oli 48%, mis Euroopa Kohtu hinnangul tagab kindla mõju. Viidatud kohtupraktikast nähtub, et siinkohal uuritava põhivabaduse kohaldamiseks piisab juba seadusega ettenähtud minimaalsest osalusest äriühingu nimikapitalis, mis on suurem kui 25%. Seda enam peab piisama sellest, kui isiku osalus äriühingu kapitalis on – nagu käesolevas asjas – koguni 100%.
51. Kuna põhikohtuasjas tuleb lähtuda kindlast mõjust äriühingule, siis oleks Euroopa Kohtu praktika põhjal põhimõtteliselt asjakohane kohaldada asutamisvabadust puudutavaid sätteid.
ii) Argumendid, mis räägivad viidatud kohtupraktika ülekandmise vastu
52. Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb eelotsusetaotluses(29) siiski, kas viidatud kohtupraktikat saab üle kanda käesolevale põhikohtuasjale. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et viidatud kohtupraktika väljakujunemise aluseks olnud kohtuotsused ei puudutanud pärandi maksustamist, vaid hoopis muid asjaolusid. Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab seega asjakohasemaks kohaldada kapitali vaba liikumist käsitlevaid sätteid. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul on asutamisvabadus äärmisel juhul kaudselt puudutatud ja ei saa seetõttu välistada kapitali vaba liikumise kohaldamist. Siiski möönab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et selle küsimuse lõplik lahendamine on Euroopa Kohtu pädevuses.
53. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu kahtlustele tuleb vastu väita, et Euroopa Kohus on kõnealust kohtupraktikat pärandimaksu käsitleva siseriikliku õigusnormi suhtes kohaldanud juba kohtuasjas Geurts ja Vogten.(30) Viidatud siseriiklik õigusnorm oli kohaldatav pereäridele, milles surnud isiku – ja teiste lähedaste – osalus äriühingu kapitalis oli vähemalt 50%, mis tagas võimaluse selgelt mõjutada äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle. Pärandaja ja tema abikaasa omandis oli otseselt ja osaliselt ka kaudselt 100% osalus sellise äriühingu kapitalis, mille asukoht oli muus liikmesriigis. Sellest tulenevalt oli võimalik kohaldada asutamisvabadust käsitlevaid sätteid.
54. Euroopa Kohus sedastas viidatud kohtuasjas, et vaidlusalune õigusnorm mõjutab eeskätt asutamisvabadust ja kuulub üksnes asutamisvabadust käsitlevate asutamislepingu sätete kohaldamisalasse. Euroopa Kohus märkis, et isegi kui eeldada, et kõnealune siseriiklik õigusnorm piirab kapitali vaba liikumist, on selline mõju asutamisvabaduse võimaliku piirangu vältimatu tagajärg ega õigusta selle meetme kontrollimist kapitali vaba liikumist käsitlevate sätete seisukohalt.(31) Kohtuotsus Geurts ja Vogten näitab seega ilmekalt, et kapitali vaba liikumine jääb võrreldes asutamisvabadusega tagaplaanile, juhul kui viimane on põhitähelepanu all.
55. Viidatud kohtuotsus kinnitab samuti, et ei ole alust jätta kõnealune kohtupraktika pärandimaksu käsitlevate õigusnormide kohaldamisalasse kuuluvas olukorras kohaldamata. Sellega ei ole mingil moel vastuolus ka tõsiasi, et pärimise teel omandamine on kapitali liikumise erivorm. Ühelt poolt on pärimise teel omandamine võrreldav osaluse mis tahes muu üleandmisega, ja igasugune ettevõtjas osalemine on seotud kapitali liikumisega. Teiselt poolt tuleb arvesse võtta, et kuna pärandimaksu käsitlevad õigusnormid puudutavad otseselt pärija huve, siis on järelikult oluline analüüsida olukorda tema vaatenurgast, nagu selgitab tabavalt komisjon.(32) Tuleb meeles pidada, et pärija on õiguste üleminekul samaväärses olukorras nagu iga teine äriühingu osanik või aktsionär. Pärija asub pärandvara koosseisu kuuluva eseme suhtes pärandaja positsioonile. Järelikult peab ta saama teostada samu liidu õigusest tulenevaid põhivabadusi, mida teostas oma eluajal pärandaja, olles veel ise äriühingu osanik või aktsionär. Selles osas on endiselt asjakohane Euroopa Kohtu senine vahetegemine niinimetatud portfelli-väärtpaberite ja sellise osaluse vahel, mis annab omanikule õiguse otsustada äriühingu tegevuse üle. Viimane on igal juhul samaväärne pärija ettevõtlusega mõnes muus riigis.
56. Lisaks on asjakohane ennetavalt märkida, et erinevalt eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvamusest ei tulene kohtuotsusest Busley ja Cibrian Fernandez(33) tarvilikke juhiseid kahe põhivabaduse vahelise suhte hindamiseks, liiatigi kuna Euroopa Kohtu märkused puudutasid eranditult konkreetse juhtumi asjaolusid. Viidatud kohtuasjas ei olnud Euroopa Kohtul alust uurida asutamisvabaduse kohaldamise küsimust, sest vaidluse esemeks oli muu pärandvara, nimelt kinnisasi, ja mitte osalus äriühingus nagu käesolevas asjas. Sama võib öelda ka eelotsusetaotluses nimetatud kohtuotsuste Eckelkamp(34), Arens-Sikken(35) ja Mattner(36) kohta. Euroopa Kohus otsustas viidatud kohtuasjades, et kinnisvara omandamine pärimise teel kuulub põhimõtteliselt kapitali vaba liikumise sätete kohaldamisalasse. Seda kohtupraktikat ei ole iseenesest võimalik ümber lükata. Paraku ei ole sellest käesolevas asjas põhikohtuasja hindamisel märkimisväärset abi.
57. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu kahtlused osutuvad põhjalikumal uurimisel alusetuks. Ma ei näe seepärast ühtegi veenvat argumenti, miks ei võiks kohtuasja Baars põhimõtteid üle kanda käesolevale põhikohtuasjale. Järelikult kuuluvad sellised siseriiklikud õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, põhimõtteliselt asutamisvabaduse esemelisse kohaldamisalasse.
3. Vahejäreldus
58. Eeltoodud kaalutlustel tuleb tõdeda, et vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid puudutavad põhimõtteliselt nii kapitali vaba liikumist kui ka asutamisvabadust.
C. Põhivabaduste piiritlemine
59. Nüüd, kui on eraldi uuritud, kuidas vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid mõjutavad kapitali vaba liikumist ja asutamisvabadust, tekib küsimus, kas üks nimetatud põhivabadustest võib olla põhitähelepanu all. Selleks tuleb vaadelda siseriiklikke õigusnorme tervikuna ja ka üksikute õigusnormide omavahelist suhet.
60. Kõigepealt rõhutan tõsiasja, et kõnealuste siseriiklike õigusnormide ese on üksnes selline osalus äriühingus, mis tagab selle omanikule võimaluse kindlalt mõjutada äriühingu otsuseid. Öeldu kinnitab seisukohta, et otseselt on puudutatud asutamisvabadus ja mitte kapitali vaba liikumine. Vastavalt eespool viidatud Euroopa Kohtu praktikale, mis käsitleb nende kahe põhivabaduse piiritlemist niisugusel juhul, peaks kapitali vaba liikumine jääma võrreldes asutamisvabadusega tagaplaanile.
61. Tõstatatud küsimust uurides tuleb aga vaadelda ka ErbStG § 13 lõiget 5, mis paneb pärijale maksusoodustuse saamise tingimusena – kui asjaomase äriühingu registrijärgne asukoht või juhatuse asukoht on EMP‑riigis – kohustuse hoida äriühingut tegelikult käigus vähemalt viis aastat ja selle aja jooksul osalust mitte võõrandada. Nimetatud säte näeb ette maksusoodustuse tagasiulatuvalt äralangemise, kui pärija jätab kõnealused tingimused täitmata. Sätte ilmne eesmärk on saavutada olukord, kus pärija osaleb asutamisvabadust teostades järjepidevalt teise riigi majandustegevuses. See näeb nimelt ette pärija kohustuse juhtida äriühingut aja jooksul, mille pikkus ei ole tühine. Maksusoodustuse tagasiulatuvalt äralangemise võimalus peab tagama, et pärast õiguste üleminekut täidab pärija oma uues, ettevõtja rollis pikaajaliselt siseriikliku seadusandja kehtestatud nõudeid. Pakkudes pärijale äriühingu tegevuse jätkamise eest rahalist soodustust, meelitatakse ta seaduse alusel ettevõtja rolli. Tema tegutsemisruum on juhul, kui ta ei soovi maksusoodustust kaotada, märkimisväärselt piiratud, eelkõige ei saa ta oma osalust võõrandada ega viia äriühingu asukohta väljapoole Euroopa Majanduspiirkonda. Võttes arvesse just sihipärast mõju pärijale, kes on pärandajalt üle võtnud sedavõrd tähtsa positsiooni äriühingus, et ta võib suunata äriühingu majandustegevust, näib kapitali vaba liikumise piirang olevat vaid asutamisvabaduse piiramise paratamatu tagajärg.
62. Eeltoodud kaalutlustest tulenevalt puudutavad vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid eelkõige asutamisvabadust ja kuuluvad üksnes seda põhivabadust käsitlevate aluslepingu sätete kohaldamisalasse. Nagu märkis Euroopa Kohus sarnase olukorra kohta kohtuasjas Geurts ja Vogten,(37) ei ole kapitali vaba liikumise võimalike piirangute kooskõla ELTL artiklitega 63–65 seepärast enam vaja kontrollida.
63. Öeldu kehtib ka juhul, kui äriühing asub – nagu põhikohtuasjas – kolmandas riigis ja asutamisvabadust käsitlevad sätted ei kuulu sellest tulenevalt kohaldamisele.(38)
64. Eeltoodule tuginedes jõuan järeldusele, et siseriikliku õigusega ettenähtud maksusoodustuse saamiseks ei saa põhikohtuasja kaebuse esitaja tugineda kapitali vaba liikumise põhimõttele. Õigusliku kriteeriumina, mille alusel tuleb hinnata vaidlusaluste siseriiklike õigusnormide kooskõla liidu õigusega, on nimelt kasutatavad üksnes asutamisvabadust käsitlevad esmase õiguse sätted. Põhikohtuasja kaebuse esitaja ei saa neile aga tugineda, sest käesoleval juhul esineb piiriülene seos vaid Kanada kui kolmanda riigiga.
65. Eelotsuse küsimuse eseme kohta tuleb seega märkida, et kapitali vaba liikumist käsitlevate esmase õiguse sätetega ei ole vastuolus käesolevas asjas uuritavad liikmesriigi õigusnormid, mis näevad pärandvaralt pärandimaksu arvutamisel ette, et pärandaja isikliku vara hulka kuuluv ainuosalus kapitaliühingus, mille registrijärgne asukoht ja juhatuse asukoht on Kanadas, kuulub maksustamisele täies ulatuses, ent juhul, kui omandatakse osalus kapitaliühingus, mille registrijärgne asukoht või juhatuse asukoht on Saksamaal, kohaldatakse varapõhist maksuvabastust ning vara ülejäänud väärtust võetakse arvesse üksnes 65% ulatuses.
VII. Ettepanek
66. Tuginedes eelnevale, teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Bundesfinanzhofi esitatud eelotsuse küsimusele järgmiselt:
ELTL artikli 63 lõiget 1 (endine EÜ asutamislepingu artikli 56 lõige 1) koosmõjus ELTL artikliga 65 (endine EÜ asutamislepingu artikkel 58) tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad pärandvaralt pärandimaksu arvutamisel ette, et pärandaja isikliku vara hulka kuuluv ainuosalus kapitaliühingus, mille registrijärgne asukoht ja juhatuse asukoht on Kanadas, kuulub maksustamisele täies ulatuses, ent juhul, kui omandatakse osalus kapitaliühingus, mille registrijärgne asukoht või juhatuse asukoht on Saksamaal, rakendatakse varapõhist maksuvabastust ning vara ülejäänud väärtust võetakse arvesse üksnes 65% ulatuses.