SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
VERICE TRSTENJAK,
predstavljeni 20. marca 2012(1)
Zadeva C‑31/11
Marianne Scheunemann
proti
Finanzamt Bremerhaven
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,
ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija))
„Temeljne svoboščine – Razmejitev – Svoboda ustanavljanja – Člen 49 PDEU – Prosti pretok kapitala – Člen 63 PDEU – Davek na dediščino – Pridobitev deleža edinega družbenika v kapitalski družbi s sedežem v tretji državi, ki spada med zasebno premoženje zapustnika, z dedovanjem – Nacionalni predpis, ki določa davčne ugodnosti za družbe s sedežem ali poslovodstvom na nacionalnem ozemlju“
I – Uvod
1. Podlaga za obravnavano zadevo je predlog za sprejetje predhodne odločbe Bundesfinanzhof na podlagi člena 267 PDEU, s katerim je Sodišču predložilo vprašanje glede razlage določb primarnega prava o prostem pretoku kapitala.
2. Predlog za sprejetje predhodne odločbe izvira iz spora med M. Scheunemann (v nadaljevanju: tožeča stranka v postopku o glavni stvari) in Finanzamt Bremerhaven (v nadaljevanju: tožena stranka v postopku o glavni stvari) o zakonitosti odločbe, s katero je bil prvi odmerjen davek na dediščino. Tožeča stranka v postopku o glavni stvari, ki je med drugim podedovala delež edinega družbenika v kapitalski družbi s sedežem v Kanadi, graja nepriznanje vrste davčnih ugodnosti, ki veljajo na podlagi nacionalne zakonodaje za deleže v kapitalskih družbah s sedežem v Nemčiji in drugih državah Evropskega gospodarskega prostora (v nadaljevanju: EGS). Sklicuje se na kršitev določb o prostem pretoku kapitala. Po njenem mnenju zahtevajo te določbe priznanje spornih davčnih ugodnosti tudi za deleže v kapitalskih družbah s sedežem v tretji državi. Njena tožba za ustrezni popravek davčnega dolga je bila na prvi stopnji zavrnjena z obrazložitvijo, da se sporne davčne ugodnosti ne presojajo po merilu prostega pretoka kapitala, temveč zgolj na podlagi svobode ustanavljanja. Ta pa ne velja glede ustanovitve v tretjih državah.
3. Obravnavana zadeva poleg vprašanja, ali je takšno davčnopravno razlikovanje v nasprotju s pravom Unije, odpira tudi vprašanje razmejitve med prostim pretokom kapitala in svobodo ustanavljanja, ki ju je treba pojasniti ob upoštevanju dosedanje sodne prakse Sodišča. Pri tem je pomembno predvsem, da se določijo jasna merila za takšno razmejitev. Pomen določitve medsebojnega razmerja med posameznimi temeljnimi svoboščinami v okviru postopka o glavni stvari končno izhaja tudi iz tega, da se tožeča stranka, če ima svoboda ustanavljanja prednost pred prostim pretokom kapitala, ne bi mogla sklicevati na varstvo, ki ji ga daje pravo Unije, zato da bi izkoristila davčne ugodnosti na podlagi nacionalnega prava.
II – Pravni okvir
A – Pravo Unije
4. Člen 43 ES (postal člen 49 PDEU) določa:
„V okviru določb, navedenih v nadaljevanju, se omejitve glede pravice do ustanavljanja za državljane ene države članice na ozemlju druge države članice prepovejo. Ta prepoved se uporablja tudi za omejitve pri ustanavljanju agencij, podružnic ali hčerinskih družb državljanov katere koli države članice s sedežem na ozemlju katere koli države članice. Pravica do ustanavljanja zajema pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanovitve in vodenja podjetij, zlasti družb ali podjetij iz drugega odstavka člena 48, pod pogoji, ki jih ob upoštevanju določb poglavja o kapitalu za svoje državljane določa zakonodaja države, v kateri se taka ustanovitev izvede.“
5. Člen 56(1) ES (postal člen 63(1) PDEU) določa:
„V okviru določb tega poglavja so prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami.“
6. Priloga I k Direktivi Sveta z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe (88/361/EGS)(2) v postavki XI („Osebni pretoki kapitala“) med drugim ureja „dediščine in zapuščine“ (točka D).
7. Člen 58 ES (postal člen 65 PDEU) vsebuje naslednje določbe:
„1. Določbe člena 56 ne posegajo v pravice držav članic, da:
a) uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital;
b) sprejmejo vse potrebne ukrepe za preprečevanje kršitev nacionalnih zakonov in drugih predpisov, zlasti na področju obdavčitve in bonitetnega nadzora finančnih institucij, ali določijo postopke za prijavo pretoka kapitala za namene upravnih ali statističnih informacij ali sprejmejo ukrepe, ki so upravičeni zaradi javnega reda ali javne varnosti.
2. Določbe tega poglavja ne posegajo v veljavnost tistih omejitev pravice do ustanavljanja, ki so združljive s to pogodbo.
3. Ukrepi in postopki iz odstavkov 1 in 2 ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 56.“
B – Nacionalno pravo
8. Upoštevne določbe vsebuje zakon o davku na dediščine in darila (Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz) v različici, veljavni leta 2007(3) (v nadaljevanju: ErbStG).
9. V skladu s členom 1(1), točka 1, ErbStG je podedovano premoženje predmet davka na dediščino.
10. Na podlagi člena 2(1) ErbStG nastopi davčna obveznost za celotno premoženje, ki ga je pridobil rezident, v trenutku nastanka davka. Sem spada tudi premoženje v tujini, kar pomeni, da so vključeni tudi deleži v kapitalski družbi, ki nima sedeža v Nemčiji.
11. V členu 13a(1) in (2) ErbStG v različici, veljavni v spornem obdobju, so predvidene ugodnosti za poslovna sredstva podjetja, kmetijske in gozdarske obrate in za deleže v kapitalskih družbah. Ta člen določa:
„(1) Poslovna sredstva podjetja, kmetijsko in gozdarsko premoženje in deleži v kapitalskih družbah v smislu odstavka 4 so pod pogojih iz drugega stavka neobdavčeni do skupnega zneska 225.000 EUR v primeru
1. pridobitve premoženja zaradi smrti;
[…]
(2) Vrednost premoženja, ki ostane po uporabi odstavka 1 v smislu odstavka 4, se obdavči s 65 %.“
12. Na podlagi člena 13a(4), točka 3, ErbStG „neobdavčen znesek in zmanjšanje osnove, […] velja […] za deleže v kapitalski družbi, če ima kapitalska družba ob nastanku davka sedež ali poslovodstvo v domači državi in je znašal neposredni delež zapustnika ali darovalca v osnovnem kapitalu te družbe več kot eno četrtino“.
13. V skladu s členom 13a(5), točka 4, ErbStG neobdavčen znesek oziroma neobdavčen delež in zmanjšanje osnove ne veljajo z učinkom za nazaj, če pridobitelj deleže v kapitalskih družbah v petih letih po pridobitvi v celoti ali delno odsvoji.
14. Iz dokumentov je razvidno, da je davčna uprava ob upoštevanju sodbe Jäger(4) odločila, da se ugodnosti iz člena 13a(1) in (2) ErbStG uporabijo tudi za deleže v kapitalskih družbah s sedežem v drugih državah članicah, ki ne kotirajo na borzi. Poleg tega je bil po spornem obdobju člen 13a ErbStG spremenjen celo tako, da k premoženju, za katero se priznajo ugodnosti, zdaj spada delež v kapitalski družbi s sedežem v državi članici Unije ali državi EGP, ki znaša več kot 25 % in spada med zasebno premoženje. Deleži v družbah v državah, ki ne spadajo k Uniji ali EGP, so še naprej izključeni.
III – Dejansko stanje, postopek o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
15. Tožeča stranka, ki prebiva v Nemčiji, je edini dedič po svojem očetu, ki je prav tako prebival v Nemčiji in je umrl februarja 2007. K zapuščini je med drugim spadal delež očeta kot edinega družbenika v kapitalski družbi s sedežem v Kanadi. Hčerina dediščina je bila neomejeno obdavčena z nemškim davkom na dediščine.
16. Z odločbo z dne 24. novembra 2008 se je za to pridobljeno premoženje določil davek na dediščino. Ker kapitalska družba ni imela niti sedeža niti poslovodstva v domači državi ali drugi državi članici Evropske unije, se niso priznale davčne ugodnosti na podlagi člena 13a(1) in (2) v povezavi z odstavkom 4 ErbStG v različici ErbStG, ki je veljala na upoštevni dan (tj. neobdavčen znesek 225.000 EUR in 35‑odstotno zmanjšanje osnove).
17. Tožeča stranka je zoper to odločbo po neuspelem ugovoru vložila tožbo pri Finanzgericht, pri čemer se je sklicevala zlasti na kršitev člena 56 ES. Dejansko stanje je treba presojati po merilu prostega pretoka kapitala. Ta zahteva priznanje spornih davčnih ugodnosti tudi za deleže v kapitalskih družbah s sedežem v tretjih državah.
18. Finanzgericht je tožbo zavrnilo in v obrazložitvi navedlo, da se sporne davčne ugodnosti ne presojajo po merilu prostega pretoka kapitala, temveč zgolj na podlagi svobode ustanavljanja, tako da za ustanovitev v tretjih državah davčne ugodnosti ne veljajo. Zoper to odločbo je tožeča stranka vložila revizijo pri Bundesfinanzhof.
19. Bundesfinanzhof dvomi o obrazložitvi Finanzgericht, ki se je sklicevalo na to, da se na podlagi sodne prakse Sodišča za davčno obravnavo dediščin ne glede na njihovo vrsto uporabljajo določbe Pogodbe o pretoku kapitala. Po njegovem mnenju mora Sodišče pojasniti, ali je združljivo s pravom Unije, če se nacionalne davčne ugodnosti ne priznajo za pridobljene deleže v kapitalskih družbah, ki imajo sedež in poslovodstvo v tretji državi. Zato je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
Ali je treba člen 56(1) ES v povezavi s členom 58 ES razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, ki pri obračunavanju davka na dediščino v zvezi z zapuščino določa, da se delež edinega družbenika v kapitalski družbi s sedežem in poslovodstvom v Kanadi, ki spada med zasebno premoženje, upošteva v celoti, medtem ko se v primeru pridobitve takega deleža v kapitalski družbi s sedežem ali poslovodstvom v domači državi prizna ustrezen neobdavčen znesek, preostala vrednost pa se upošteva samo do 65 %?
IV – Postopek pred Sodiščem
20. Predložitvena odločba z dne 15. decembra 2010 je v sodno tajništvo Sodišča prispela 20. januarja 2011.
21. Nemška vlada in Evropska komisija sta predložili pisna stališča v roku, navedenem v členu 23 Statuta Sodišča.
22. Ker nobena stranka ni predlagala začetka ustnega postopka, je bilo mogoče po upravni seji Sodišča z dne 7. februarja 2012 pripraviti sklepne predloge v tej zadevi.
V – Bistvene trditve udeležencev postopka
A – Odločilna temeljna svoboščina
23. Nemška vlada in Komisija se sklicujeta na to, da na podlagi sodne prakse Sodišča pridobitev premoženja zaradi smrti pomeni obliko pretoka kapitala, za katerega razen v izključno notranjih zadevah velja člen 63 PDEU. Iz te sodne prakse izhaja, da ureditev davka na dediščine, ki povzroča zmanjšanje vrednosti zapuščine, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala.
24. Za ugotovitev, ali neka nacionalna ureditev spada pod prosti pretok kapitala ali svobodo ustanavljanja, pa je končno odločilno, katera določba prava Unije je najbolj prizadeta. Pri tem je treba upoštevati celoto, ki vključuje predmet urejanja spornega nacionalnega predpisa, njegov cilj in dejanska razmerja med udeleženci spora o glavni stvari. V sporu o glavni stvari so pretežno prizadete določbe o svobodi ustanavljanja. Nemška vlada in Komisija soglašata, da se tožeča stranka ne more sklicevati na te temeljne svoboščine, ker določbe Pogodbe o svobodi ustanavljanja ne vsebujejo ureditve, ki bi področje uporabe teh določb razširjala na dejanska stanja, v katerih je podana čezmejna povezava s tretjo državo.
B – Obstoj omejitve prostega pretoka kapitala
25. Nemška vlada in Komisija podredno predstavljata stališče do vprašanja, ali je v sporu o glavni stvari podana omejitev prostega pretoka kapitala.
26. Medtem ko se nemška vlada omejuje na razlago, da se področje uporabe nanaša na prosti pretok kapitala, Komisija izrecno pritrjuje omejitvi te temeljne svoboščine. Izpodbijana nacionalna ureditev v primeru poslovnih deležev izključuje neobdavčen znesek in zmanjšanje davčne osnove, če ima zadevna družba sedež in poslovodstvo v tujini. Tako se zmanjšuje vrednost zapuščine, ki vsebuje deleže v takšnih družbah, v primerjavi z zapuščino z deleži v družbah s sedežem ali poslovodstvom v domači državi. To pomeni omejitev prostega pretoka kapitala.
C – Upravičenost omejitve prostega pretoka kapitala
27. Nemška vlada meni, da je omejitev prostega pretoka kapitala v sporu o glavni stvari upravičena. Po njenem mnenju zlasti načelni preudarki s področja politike zaposlovanja govorijo v prid utemeljenosti sporne omejitve davčnih ugodnosti. Nasledstvo v podjetjih iz tretjih držav objektivno ni primerljivo z nasledstvom v podjetjih s sedežem v Evropski uniji ali EGS. Ker se davčne ugodnosti navezujejo na pogoje, je poleg tega potreben znaten davčni nadzor, ki ni enako zagotovljen, kadar gre za kapitalsko družbo s sedežem v Kanadi.
28. Komisija nasprotno meni, da omejitev prostega pretoka kapitala ni upravičena. Ob upoštevanju cilja zakonodajalca, da dediči premoženja, povezanega s podjetjem, ne bi bili obdavčeni pretirano in da bi se preprečila odsvojitev ali obremenitev podjetja zaradi plačila davka na dediščino, po mnenju Komisije ni nobenih znakov, da se lahko želeni učinki dosežejo samo, če se prednosti omejijo le na deleže v domačih družbah. Glede neprimerljivosti Komisija meni, da nič ne govori v prid temu, da se primeri, v katerih ima družba sedež ali poslovodstvo v domači državi, razlikujejo od tistih, v katerih so navezne okoliščine v tujini, ne glede na to, ali gre za drugo državo članico ali tretjo državo. Končno še pojasni, da iz sodne prakse Sodišča izhaja, da se države članice ne morejo sklicevati na morebitne argumente, ki izhajajo iz neobstoja vzajemnosti, da bi omejile prosti pretok kapitala, kadar gre za tretje države.
VI – Pravna presoja
A – Uvodna pojasnila
29. Ob upoštevanju zapletenosti obravnavane ureditve in zakonodajnih sprememb, ki jih je bila deležna, je priporočljivo, da se na kratko povzamejo njene bistvene značilnosti. Kot je razvidno iz predložitvene odločbe, se obravnavani primer nanaša na nacionalno ureditev obračunavanja davka na dediščino, kadar v zapuščino spada delež v kapitalu družbe, ki je del zasebnega premoženja, pri čemer mora ta delež znašati vsaj 25 % navedenega kapitala. V skladu z navedeno ureditvijo se za ta delež prizna neobdavčen znesek, preostala vrednost pa se upošteva zgolj do 65 %. Te ugodnosti so sprva veljale samo, če je imela zadevna družba sedež ali poslovodstvo v domači državi, ne pa tudi v primeru družb s sedežem in poslovodstvom v tujini. Ob sklicevanju na sodbo Jäger, v kateri je Sodišče štelo, da je ta ureditev v nasprotju s prostim pretokom kapitala(5), je nacionalni zakonodajalec deloma odstopil od tega razlikovanja in zgoraj navedene davčne ugodnosti razširil na družbe s sedežem in poslovodstvom v EGP. Posebnost obravnavanega primera je v tem, da sta v sporu o glavni stvari obe navezni točki v tretji državi zunaj Evrope. Predložitveno sodišče želi vedeti, ali je sporna ureditev v takšnih okoliščinah združljiva s prostim pretokom kapitala.
30. Zaradi večje preglednosti je primerno, da se na podlagi nekaterih preudarkov najprej določijo posamezne točke, ki jih je treba preizkusiti. Odgovor na vprašanje za predhodno odločanje najprej zahteva, da se ugotovi, ali se določbe o prostem pretoku kapitala sploh uporabljajo. To je spet odvisno od razmerja te temeljne svoboščine do določb o svobodi ustanavljanja, ki je v nekaterih okoliščinah prav tako pomembna. To bi bilo lahko jedro preizkusa, na podlagi katerega se bo odločalo o njegovem nadaljnjem poteku. Šele na tej podlagi bomo lahko ugotovili, po katerem pravnem merilu se presoja združljivost sporne ureditve s pravom Unije. Ob upoštevanju, da dejanska stanja, ki se navezujejo na tretje države, med temeljnimi svoboščinami zajema edino področje uporabe prostega pretoka kapitala, bi se vprašanje upravičenosti morebitne omejitve postavilo le, če se v to temeljno svoboščino ne bi posegalo.
B – Odločilna temeljna svoboščina
1. Razmejitvena merila
31. Za odgovor na vprašanje, katera temeljna svoboščina je odločilno merilo za preizkus, je treba ugotoviti, kateri predpis prava Unije je najbolj prizadet.(6) Pri tem je treba opraviti celovito presojo, pri kateri se upoštevajo predmet zadevne nacionalne zakonodaje(7), njen namen in dejanska razmerja med udeleženci postopka o glavni stvari.
32. Načeloma se preizkusi nacionalna določba zgolj glede na eno od dveh temeljnih svoboščin, če je ena od njiju drugotnega pomena v razmerju do druge in se nanjo navezuje.(8) To je podano, kadar so učinki nacionalne določbe na izvajanje temeljne svoboščine zgolj neizogibna posledica omejitve kakšne druge temeljne svoboščine, ki jo ta določba primarno zadeva.(9) Če ni mogoče ugotoviti težišča, ker določba neposredno posega v obe upoštevni temeljni svoboščini, sta obe enako odločilni.(10)
33. Predmet sporne nacionalne ureditve so davčne posledice pridobitve premoženja zaradi smrti. Neposredni davki – med katerimi je tudi tukaj obravnavani davek na dediščino – sicer načeloma spadajo v pristojnost držav članic. Vendar je Sodišče opozorilo, da morajo države članice svojo pristojnost izvajati ob spoštovanju prava Unije, zlasti temeljnih svoboščin.(11) Tako sporna nacionalna ureditev ni izvzeta iz preizkusa združljivosti s pravom Unije, ki ga opravlja Sodišče. Med drugim se postavlja zgolj vprašanje njenih morebitnih učinkov na prosti pretok kapitala in svobodo ustanavljanja.
2. Vpliv nacionalne ureditve na temeljne svoboščine
a) Prosti pretok kapitala
i) Stvarno področje uporabe
34. V zvezi s prostim pretokom kapitala je treba vsekakor ugotoviti, da ima področje uporabe te temeljne svoboščine prednost, saj gre v sporu o glavni stvari za pridobitev premoženja zaradi smrti. To je, kot bom podrobneje pojasnila v nadaljevanju, zajeto s prostim pretokom kapitala.
35. Pogodba ne vsebuje opredelitve pojma „pretok kapitala“. Ker je bila s členom 63 PDEU v bistvu prevzeta vsebina člena 1 Direktive 88/361, in ne glede na to, da se ta direktiva opira na člena 69 in 70(1) Pogodbe EGS (člene od 67 do 73 Pogodbe EGS so zamenjali členi od 73b PES do 73g PES, nato členi od 56 ES do 60 ES, ki so postali členi od 63 PDEU do 66 PDEU), je priložena nomenklatura pretoka kapitala v prilogi k tej direktivi v skladu z ustaljeno sodno prakso obdržala naravo napotila za opredelitev pojma „pretok kapitala“.(12)
36. Glede tega je Sodišče med drugim opozorilo, da je dedovanje, ki pomeni prenos zapustnikovega premoženja na eno ali več oseb, zajeto z rubriko XI – „Osebni pretoki kapitala“ Priloge I k Direktivi 88/361, in pojasnilo, da je dedovanje pretok kapitala, razen kadar so temeljni deli znotraj ene države članice.(13)
37. Prosti pretok kapitala ovira nacionalna ureditev davka na dediščino, ker se pridobi premoženje, ki je v drugi državi. Sodišče meni, da gre pri pridobitvi premoženja zaradi smrti za čezmejno transakcijo, ki je pogoj za možnost uporabe prostega pretoka kapitala.(14) Dejansko je dedovanje prenos zapustnikovega premoženja na eno ali več oseb, povedano drugače, prenos pravic in obveznosti, ki to premoženje sestavljajo, na dediče.
38. Kot je poudarilo Sodišče, nikakor ne gre za popolnoma notranji položaj, če oseba, ki je rezidentka države članice, ob smrti dediču, ki je prav tako rezident te države članice, zapusti nepremičnino, ki je v drugi državi članici.(15) Enako mora veljati v primerih, kakršen je obravnavani, v katerem je zapustnik svoji edini dedinji zapustil stoodstotni delež v kapitalski družbi s sedežem v tretji državi. Poleg tega se za dediče deležev v družbi s sedežem v tretji državi načeloma uporabljajo določbe o prostem pretoku kapitala, ker se prosti pretok kapitala v skladu s členom 63(1) PDEU zagotavlja tudi v razmerju do tretjih držav. Pri dediščini, ki je predmet spora o glavni stvari, pa gre še za čezmejno transakcijo, ki ustreza zgoraj navedeni opredelitvi „pretoka kapitala“.
39. Zato je treba ugotoviti, da se za ureditev, kakršna je v postopku o glavni stvari, načeloma lahko uporabljajo določbe Pogodbe, ki se nanašajo na pretok kapitala.
ii) Omejitev
40. Člen 63(1) PDEU na splošno prepoveduje vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami. Na podlagi ustaljene sodne prakse ukrepi, ki so prepovedani po členu 63(1) PDEU, ker gre za omejitve pretoka kapitala, pri dedovanju obsegajo ukrepe, katerih posledica je zmanjšanje vrednosti dediščine rezidenta države, ki ni država članica, v kateri je zadevno premoženje in v kateri je dedovanje omenjenega premoženja obdavčeno.(16)
41. V obravnavanem primeru sporna ureditev pri poslovnih deležih izključuje neobdavčen znesek na podlagi člena 13a(1), točka 1, ErbStG in zmanjšanje davčne osnove na podlagi člena 13a(2) ErbStG, če ima zadevna družba sedež in poslovodstvo v tujini. Tako je zapuščina, ki vsebuje deleže v takšnih družbah, v primerjavi z zapuščino z deleži v družbah s sedežem ali poslovodstvom v domači državi z vidika davčnega zavezanca manj ugodno obravnavana. Navedeno tako z vidika dedičev pomeni zmanjšanje vrednosti zapuščine in zato omejitev prostega pretoka kapitala.
b) Svoboda ustanavljanja
42. Morda pa sporna nacionalna ureditev zaradi svoje specifične ciljne usmerjenosti in predmeta zadeva tudi področje uporabe svobode ustanavljanja.
i) Merilo odločilnega vpliva na družbo
43. V prid navedenemu bi lahko govorila okoliščina, da se ta določba na splošno ne uporablja za vse primere pridobitve deležev v družbah zaradi smrti, temveč namenoma samo za nekatera dejanska stanja. V skladu z odstavkoma 1 in 2 v povezavi z odstavkom 4, točka 3, člena 13a ErbStG se davčne ugodnosti v obliki neobdavčenega zneska in zmanjšanja davne osnove priznajo le, „če je znašal neposredni delež zapustnika v osnovnem kapitalu družbe več kot eno četrtino“. Omejitev njihove uporabe na deleže v družbah, ki presegajo neki odstotek, bi lahko, kot bom preučila v nadaljevanju, vplivala na razmejitev med prostim pretokom kapitala in svobodo ustanavljanja.
44. Svoboda ustanavljanja na podlagi člena 49 PDEU in naslednjih se nanaša na ustanavljanje fizičnih ali pravnih oseb v drugi državi članici zaradi opravljanja dejavnosti kot samozaposlena oseba. To pomeni dejansko izvajanje gospodarske dejavnosti v okviru stalne poslovne enote v drugi državi članici za nedoločen čas.(17) Pojem „ustanavljanje“ je zelo širok in vključuje možnost državljana Unije, da trajno in stalno sodeluje v gospodarskem življenju druge države članice, kot je njegova država izvora.(18)
45. Za razumevanje svobode ustanavljanja v specifičnem primeru, kakršnega obravnavamo tukaj, ko gre za dejavnost imetnika deležev v kapitalski družbi, je najprimernejša sodba Baars(19). V tej je Sodišče izreklo, da se določbe Pogodbe glede svobode ustanavljanja uporabljajo, kadar je državljan države članice, v kateri je imel tudi prebivališče, imetnik stoodstotnega deleža v kapitalu družbe s sedežem v drugi državi članici. Sodišče je odločitev obrazložilo tako, da tolikšen delež imetniku omogoča tak vpliv pri sprejemanju odločitev zadevne družbe, da lahko določa njeno dejavnost. Ob upoštevanju dejstva, da svoboda ustanavljanja med drugim zajema ustanovitev in vodenje podjetij, zlasti družb v državi članici s strani državljana druge države članice, je upoštevanje določb primarnega prava te temeljne svoboščine v primeru, kot je opisani, ko ima imetnik deležev vidno vlogo v družbi, tudi pravilno.
46. Od sodbe Baars je v sodni praksi priznano, da na stvarno področje uporabe določb Pogodbe o svobodi ustanavljanja spadajo nacionalni predpisi o deležih, ki omogočajo odločilno vplivanje na sprejemanje odločitev zadevne družbe in določanje njene dejavnosti.(20) Ta sodna praksa se lahko zdaj šteje za ustaljeno. Zato je tudi pravilno, da se glede sporne nacionalne ureditve preizkusi še, ali se nanjo nanašajo tudi določbe o svobodi ustanavljanja. Ob upoštevanju njenega zakonodajnega namena bi se zato morala nanašati na takšne deleže, ki njegovemu imetniku v smislu sodne prakse omogočajo odločilno vplivanje na družbo. Pri tem se postavlja vprašanje, ali se lahko meja, ki jo je določil nacionalni zakonodajalec, ki znaša več kot četrtino osnovnega kapitala družbe, šteje za dovolj visoko, da lahko zadosti zahtevam sodne prakse.
47. Nobenega dvoma ni, da navedena nacionalna zakonodaja določa samo minimalni delež, glede katerega se priznajo davčne ugodnosti. Nacionalna ureditev lahko zato seveda zajema tudi dejansko stanje, v katerem ima imetnik deležev, kot je podano v obravnavanem primeru, znatno večji delež v kapitalu družbe. Zlasti v primeru, kot je podan v postopku o glavni stvari, v katerem ima tožeča stranka stoodstotni delež v kapitalu družbe, ne sme biti nobenega dvoma, da izvaja znatni, če ne celo pretežni vpliv na odločitve družbe na podlagi določb nacionalnega prava družb in statuta. Po mojem mnenju je zaradi podobnosti dejanskega stanja mogoče zaključke Sodišča v sodbi Baars prenesti na ta primer. Kakor je Sodišče pravilno pojasnilo v tej sodbi, oseba, ki ima takšen vpliv na družbo, uresničuje svobodo ustanavljanja.(21) Za uporabo določb o prostem pretoku kapitala pa ni prostora. Glede na navedeno se mora ta umakniti svobodi ustanavljanja.
48. Navedeno pa ne vpliva na to, da se zaradi celostnega prikaza, poleg dejanskih okoliščin spora o glavni stvari, navedejo nekateri osnovni preudarki glede višine te mejne vrednosti. Če sicer delež v osnovnem kapitalu znaša več kot četrtino, to ne pomeni, da je vsekakor podana možnost določanja dejavnosti družbe. Veliko pomembneje je, kako so razpršeni deleži v družbi.(22) Kot je prepričljivo navedla nemška vlada s sklicevanjem na upoštevne določbe nacionalnega prava družb, tudi sorazmerno skromen delež v višini najmanj 25 % imetniku omogoča vplivanje na usodo kapitalske družbe. Tolikšen delež mu namreč daje možnost, da onemogoči pomembne odločitve o nadaljnjem obstoju družbe. Tako na primer vsaka sprememba statuta delniške družbe v skladu s členom 179(2), prvi stavek, zakona o delniških družbah (Aktiengesetz, v nadaljevanju: AktG)(23) zahteva sklep skupščine, ki ga mora sprejeti najmanj tri četrtine navzočega zastopanega osnovnega kapitala. Sprememba statuta se tako lahko v skladu z navedenim prepreči tako, da proti spremembi glasuje manjšina, ki zastopa najmanj 25 % osnovnega kapitala. Podobno je v primeru družbe z omejeno odgovornostjo, pri kateri se mora za vsako spremembo družbene pogodbe v skladu s členom 53(2) zakona o družbah z omejeno odgovornostjo (Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, v nadaljevanju: GmbHG)(24) sprejeti sklep družbenikov, ki predstavljajo tri četrtine oddanih glasov. Če se ta večina ne doseže, tudi ni mogoče sprejeti sklepa o spremembi družbene pogodbe.
49. Ti preudarki so morda vplivali tudi na nemškega zakonodajalca pri določanju zavezujočih mejnih vrednosti za priznanje davčnih ugodnosti. Po navedbah nemške vlade(25) in Komisije(26) so te davčne ugodnosti veljale zlasti za dediče pretežnih poslovnih deležev. Cilj ureditve je bil, da se davčno razbremenijo in spodbudijo k podjetniški dejavnosti. Tako naj bi se končno zagotavljal nadaljnji obstoj podjetij in delovna mesta med kritičnim obdobjem podjetniškega prehoda v primeru dedovanja. To pa predpostavlja odločilen vpliv na podjetje, tako da davčne ugodnosti veljajo samo za dediče takšnih deležev v družbi, ki njihovim imetnikom dajejo pooblastilo za odločanje. Zaključki, ki izhajajo iz preiskave določb nacionalnega prava družb in davčnega prava, torej govorijo v prid stališču, da se ta ureditev nanaša na takšne deleže, ki omogočajo odločilno vplivanje na družbo v smislu sodne prakse.
50. Upoštevanje dosedanje sodne prakse ne vodi do drugačnih zaključkov. Opozoriti je treba na zadevo Lasertec(27), kjer se je sporni nacionalni ukrep nanašal na primere, v katerih je delež tuje družbe v domači družbi znašal več kot četrtino. Zadevna družba je bila poleg tega udeležena v dveh tretjinah osnovnega kapitala, zaradi česar je bila odločilna svoboda ustanavljanja. V zadevi Truck Center(28) se je sporni nacionalni ukrep nanašal na deleže, ki so znašali najmanj 25 %. Zadevna družba je bila imetnica 48 % kapitala, kar ji je po mnenju Sodišča omogočalo odločilen vpliv. Iz te sodne prakse izhaja, da za področje uporabe zadošča že zakonska minimalna zahteva po več kot četrtini osnovnega kapitala v družbi. To mora veljati zlasti, kadar ima imetnik deležev, kot je podano v sporu o glavni stvari, celo stoodstotni delež v kapitalu družbe.
51. Ker je treba v sporu o glavni stvari izhajati iz odločilnega vpliva na družbo, bi se morale na podlagi sodne prakse Sodišča načeloma uporabiti določbe o svobodi ustanavljanja.
ii) Ugovori glede prenosa te sodne prakse
52. V predložitveni odločbi(29) je predložitveno sodišče izrazilo dvome glede prenosa sodne prakse na spor o glavni stvari. Opozarja, da se odločitve, ki predstavljajo to sodno prakso, ne nanašajo na obdavčitev dediščin, temveč se nanašajo na drugačno dejansko stanje. Predložitveno sodišče zato daje prednost uporabi določb o prostem pretoku kapitala. Svoboda ustanavljanja je po njegovem mnenju vsekakor posredno prizadeta, zaradi česar ne more izključiti uporabe prostega pretoka kapitala. Predložitveno sodišče kljub temu priznava, da je dokončni odgovor na to vprašanje pridržan Sodišču.
53. Proti pomislekom predložitvenega sodišča govori to, da je Sodišče to sodno prakso uporabilo že v sodbi Geurts in Vogten(30) za nacionalno ureditev s področja prava davka na dediščine. Ta ureditev se je nanašala na družinska podjetja, v katerih je bil zapustnik, v nekaterih primerih skupaj z bližnjimi sorodniki, imetnik vsaj 50 % družbenega kapitala, kar mu je omogočalo odločilno vplivanje na odločitve zadevne družbe in določanje njenih dejavnosti. Zapustnik je bil skupaj z ženo, delno neposredno, delno posredno, imetnik 100 % kapitala družbe s sedežem v drugi državi članici. Tako je bilo načeto vprašanje področja uporabe svobode ustanavljanja.
54. Sodišče je v tem primeru ugotovilo, da sporni predpisi zelo vplivajo na svobodo ustanavljanja in spadajo zgolj na področje uporabe določb Pogodbe o tej svobodi. Sodišče je zagovarjalo stališče, da če ima tak nacionalni ukrep omejevalne učinke na prosti pretok kapitala, bi bili takšni učinki neizogibna posledica morebitne ovire za svobodo ustanavljanja in ne bi upravičevali preučitve navedenega ukrepa z vidika določb o prostem pretoku kapitala.(31) Sodba Geurts in Vogten tako jasno ponazarja, da ima svoboda ustanavljanja prednost pred prostim pretokom kapitala, če je prva v svojem jedru prizadeta.
55. Ta sodba enako dokazuje, da ni razloga, da se ta sodna praksa ne bi uporabila za dejanska stanja v zvezi z davkom na dediščine. Okoliščina, da pridobitev premoženja zaradi smrti pomeni posebno obliko pretoka kapitala, temu ne nasprotuje. Po eni strani gre pri pridobitvi premoženja zaradi smrti za prenos deležev kot vsak drugi, vsak delež v podjetju pa je povezan s prenosom kapitala. Po drugi strani je treba upoštevati, da ker predpisi s področja davka na dediščine neposredno zadevajo interese dedičev, kot pravilno navaja Komisija, je torej treba upoštevati tudi njihov vidik.(32) Prav tako je treba upoštevati, da je dedič pri pravnem prenosu v enakem položaju kakor vsak drug imetnik deležev v družbi. Dedič namreč glede podedovanega predmeta vstopi v položaj zapustnika. Zato mu pripadajo enake temeljne svoboščine prava Unije kot zapustniku za časa njegovega življenja, ko je bil sam imetnik deležev v družbi. Tako je vsekakor pomembno razlikovanje, ki ga je izvedlo Sodišče, med tako imenovanimi portfolio deleži in deleži, ki imetnikom omogočajo določanje dejavnosti zadevne družbe. Zadnjenavedeni primer je v vseh pogledih izenačen s pravico do ustanavljanja dediča v drugi državi.
56. Iz previdnosti je treba dodatno opozoriti, da sodba Busley in Cibrian Fernandez(33) drugače, kot meni predložitveno sodišče, ne more dati koristnih napotkov za presojo razmerja med navedenima temeljnima svoboščinama, zlasti ker se navedbe Sodišča nanašajo izključno na okoliščine konkretnega primera. V tej zadevi Sodišče ni imelo razloga ukvarjati se z vprašanjem uporabe svobode ustanavljanja, ker se je dejansko stanje v glavni stvari nanašalo na drug predmet dedovanja, in sicer na nepremičnino, in ne na delež v družbi kakor v obravnavanem primeru. Enako velja za sodbe Eckelkamp(34), Arens-Sikken(35) in Mattner(36), prav tako navedene v predložitveni odločbi. Skladno z navedenim je Sodišče v teh zadevah odločilo tudi, da se za pridobitev nepremičnin zaradi smrti načeloma uporabljajo določbe o prostem pretoku kapitala. Te sodne prakse ni mogoče prerekati. Vendar ni v pomoč pri presoji spora o glavni stvari v obravnavani zadevi.
57. Pri podrobnejšem opazovanju se tako pomisleki predložitvenega sodišča izkažejo za neutemeljene. Zato menim, da ni prepričljivih razlogov proti prenosu načel sodne prakse Baars na spor o glavni stvari. Iz tega izhaja, da nacionalna ureditev, glede katere sta stranki v postopku o glavni stvari v sporu, načeloma spada tudi na stvarno področje uporabe svobode ustanavljanja.
3. Vmesni predlog
58. Na podlagi zgoraj navedenega je mogoče ugotoviti, da sporna nacionalna ureditev načeloma zadeva tako prosti pretok kapitala kakor svobodo ustanavljanja.
C – Razmejitev med temeljnimi svoboščinami
59. Potem ko sem ločeno preučila, kako sporna ureditev vpliva na prosti pretok kapitala in svobodo ustanavljanja, se postavlja še vprašanje, ali je morda ena od teh temeljnih svoboščin prizadeta v svojem bistvu. Zato je treba preučiti nacionalno ureditev kot celoto in z vidika medsebojnega razmerja med posameznimi določbami.
60. Kot bistveno je najprej treba upoštevati okoliščino, da se ti predpisi nanašajo izključno na takšne deleže v družbah, ki imetniku omogočajo odločilen vpliv na družbo. Navedeno govori v prid domnevi, da je neposredno prizadeta svoboda ustanavljanja, in ne prosti pretok kapitala. Skladno z zgoraj predstavljeno sodno prakso Sodišča o razmejitvi med tema temeljnima svoboščinama v takšnem primeru bi moral prosti pretok kapitala dati prednost svobodi ustanavljanja.
61. Pri preučevanju tega vprašanja pa je treba upoštevati tudi določbo člena 13(5) ErbStG, ki dediču kot pogoj za priznanje davčnih ugodnosti, če ima družba sedež ali poslovodstvo v državi EGP, nalaga obveznost, da podjetje vodi vsaj nadaljnjih pet let in da svojih deležev ne odsvoji. Ta predpis dalje določa, da se ugodnosti ne priznajo za nazaj, če se dedič ne drži teh pogojev. Očitno se nanaša na primere, v katerih je dedič pri izvajanju svobode ustanavljanja stalno udeležen v gospodarskem življenju druge države. Določa namreč, da mora nadaljevati vodenje podjetja za obdobje, ki ni zanemarljivo. Možnost nepriznavanja ugodnosti za nazaj naj bi zagotovila, da bo dedič po pravnem prenosu v novi vlogi kot podjetnik svoje vedenje trajno uskladil s cilji nacionalnega zakonodajalca. Ker se dedičem ponujajo finančne spodbude za nadaljnji obstoj podjetja, bodo na podlagi zakona privabljeni v vlogo podjetnika. Dedičev manevrski prostor bo pri tem, če ne bo želel izgubiti davčnih ugodnosti, znatno omejen, zlasti z vidika možnosti odsvajanja deležev v družbi ali prenosa sedeža družbe iz EGP. Zlasti zaradi ciljnega vpliva na dediča, ki je od zapustnika prevzel tako pomembno mesto v podjetju, da lahko vpliva na poslovanje podjetja, se zdi omejitev prostega pretoka kapitala zgolj neizogibna posledica omejitve svobode ustanavljanja.
62. Iz zgoraj predstavljenih preudarkov izhaja, da sporna nacionalna ureditev pretežno zadeva svobodo ustanavljanja in da spada izključno na področje uporabe določb Pogodbe, ki se nanašajo na to temeljno svoboščino. Tako ni treba preučiti morebitnih omejitev prostega pretoka kapitala, kot je odločilo Sodišče v sodbi Geurts in Vogten v podobnem primeru(37), z vidika njegove združljivosti s členi od 63 PDEU do 65 PDEU.
63. To velja, tudi če gre, kot je podano v sporu o glavi stvari, za ustanovitev v tretji državi, zaradi česar svoboda ustanavljanja tako ne velja.(38)
64. Na podlagi zgoraj navedenega ugotavljam, da se tožeča stranka v postopku o glavni stvari ne more sklicevati na prosti pretok kapitala, da bi se ji priznale davčne ugodnosti na podlagi nacionalnega prava. Pravno merilo, po katerem se presoja združljivost sporne nacionalne ureditve s pravom Unije, so namreč samo določbe primarnega prava o svobodi ustanavljanja. Na te pa se tožeča stranka v postopku o glavni stvari ne more sklicevati, saj je čezmejna navezna okoliščina v obravnavnem primeru podana izključno s Kanado kot tretjo državo.
65. Zato je treba ob upoštevanju vprašanja za predhodno odločanje tudi ugotoviti, da določbe primarnega prava o prostem pretoku kapitala ne nasprotujejo nacionalni ureditvi države članice, kakršna je v obravnavanem primeru, ki pri obračunavanju davka na dediščino v zvezi z zapuščino določa, da se delež edinega družbenika v kapitalski družbi s sedežem in poslovodstvom v Kanadi, ki spada med zasebno premoženje, upošteva v celoti, medtem ko se v primeru pridobitve takega deleža v kapitalski družbi s sedežem ali poslovodstvom v domači državi prizna ustrezen neobdavčen znesek, preostala vrednost pa se upošteva samo do 65 %.
VII – Predlog
66. Na podlagi navedenih preudarkov Sodišču predlagam, naj na vprašanje, ki ga je predložilo Bundesfinanzhof, odgovori tako:
Člen 63(1) PDEU (nekdanji člen 56(1) ES) v povezavi s členom 65 PDEU (nekdanji člen 58 ES) je treba razlagati tako, da ne nasprotuje ureditvi države članice, ki pri obračunavanju davka na dediščino v zvezi z zapuščino določa, da se delež edinega družbenika v kapitalski družbi s sedežem in poslovodstvom v Kanadi, ki spada med zasebno premoženje, upošteva v celoti, medtem ko se v primeru pridobitve takega deleža v kapitalski družbi s sedežem ali poslovodstvom v domači državi prizna ustrezen neobdavčen znesek, preostala vrednost pa se upošteva samo do 65 %.