SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera)
de 10 de abril de 2014 (*)
«Procedimiento prejudicial — Libertad de establecimiento — Libre circulación de capitales — Artículos 63 TFUE y 65 TFUE — Impuesto sobre la renta de las personas jurídicas — Diferencia de trato entre los dividendos pagados a fondos de inversión residentes y no residentes — Exclusión de la exención fiscal — Restricción injustificada»
En el asunto C‑190/12,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Polonia), mediante resolución de 28 de marzo de 2012, recibida en el Tribunal de Justicia el 23 de abril de 2012, en el procedimiento entre
Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company
y
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),
integrado por el Sr. A. Tizzano, Presidente de Sala, y los Sres. A. Borg Barthet y E. Levits (Ponente), la Sra. M. Berger y el Sr. S. Rodin, Jueces;
Abogado General: Sr. P. Mengozzi;
Secretario: Sr. K. Malacek, administrador;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 5 de septiembre de 2013;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre de Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, por el Sr. M. Rudnicki, consejero jurídico;
– en nombre del Gobierno polaco, por los Sres. B. Majczyna y M. Szpunar, así como por la Sra. A. Kramarczyk, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno alemán, por el Sr. T. Henze y la Sra. K. Petersen, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno español, por el Sr. A. Rubio González, en calidad de agente;
– en nombre del Gobierno francés, por los Sres. G. de Bergues, J.-S. Pilczer y D. Colas, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno italiano, por la Sra. G. Palmieri, en calidad de agente, asistida por el Sr. A. De Stefano, avvocato dello Stato;
– en nombre del Gobierno finlandés, por la Sra. M. Pere, en calidad de agente;
– en nombre de la Comisión Europea, por la Sra. K. Herrmann y el Sr. W. Roels, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 6 de noviembre de 2013;
dicta la siguiente
Sentencia
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 49 TFUE, 63 TFUE y 65 TFUE.
2 Esta petición fue presentada en el marco de un litigio entre Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, fondo de inversión cuya sede se encuentra en los Estados Unidos, y el Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Director de la administración tributaria de Bydgoszcz; en lo sucesivo, «Direktor»), en relación con la denegación por éste del reconocimiento y la devolución de un impuesto de sociedades a tipo fijo recaudado en exceso, relativo a los años 2005 y 2006, pagado en concepto de tributación de los dividendos abonados al demandante en el procedimiento principal por sociedades de capital cuyo domicilio se encuentra en territorio polaco.
Marco jurídico
Derecho polaco
3 El artículo 6, apartado 1, de la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Ley relativa al impuesto de sociedades), de 15 de febrero de 1992 (Dz. U. nº 54, epígrafe 654), en su versión aplicable a los hechos del asunto principal, es decir, en los años 2005 y 2006 (en lo sucesivo, «ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych», disponía:
«Estarán exentos del impuesto:
[...]
10) los fondos de inversión que desarrollen su actividad con arreglo a lo dispuesto en la [ustawy o funduszach inwestycyjnych (Ley relativa a los fondos de inversión), de 27 de mayo de 2004 (Dz. U. nº 146, epígrafe 1546; en lo sucesivo, “ustawy o funduszach inwestycyjnych”)]»
4 El artículo 6, apartado 1, de la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych fue modificado por la ustawa — Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Ley que modifica la Ley relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas, la Ley relativa al impuesto de sociedades y la Ley relativa al impuesto sobre la renta a tipo fijo aplicable a determinados ingresos percibidos por personas físicas), de 25 de noviembre de 2010 (Dz. U. de 2010, nº 226, epígrafe 1478). Dicha disposición, que entró en vigor el 1 de enero de 2011, establece:
«Quedarán exentos del impuesto:
[...]
10) los fondos de inversión que desarrollen su actividad con arreglo a lo dispuesto en la ustawy [o funduszach inwestycyjnych];
10a) los organismos de inversión colectiva cuya sede se encuentre en un Estado miembro de la Unión Europea que no sea la República de Polonia, o en otro Estado del Espacio Económico Europeo [EEE], en el caso de que tales organismos cumplan de modo acumulativo los requisitos siguientes:
a) se encuentren, en el Estado de su sede, sujetos al impuesto de sociedades sobre la totalidad de sus ingresos, cualquiera que sea su procedencia,
b) el único objeto de sus actividades consista en la inversión colectiva, en valores mobiliarios, en instrumentos del mercado monetario y en otros derechos patrimoniales, de recursos financieros obtenidos mediante oferta pública o no pública de compra de los títulos que conforman su cartera de inversión,
c) desarrollen sus actividades en méritos de una autorización otorgada por las autoridades competentes para la vigilancia del mercado financiero en el Estado en que se encuentre su sede [...]
d) sus actividades se controlen directamente por las autoridades competentes para la vigilancia del mercado financiero del Estado en el que se encuentre la sede de dichos organismos,
e) deberán haber designado un depositario para la custodia de sus activos,
f) estarán gestionados por operadores que, para el desarrollo de su actividad, ostenten la autorización de las autoridades competentes para la vigilancia del mercado financiero del Estado en el que se encuentre la sede de tales organismos.»
5 El artículo 22 de la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych es del siguiente tenor literal:
«1. La tributación de los dividendos y demás ingresos por la participación en los beneficios de personas jurídicas cuyo domicilio se encuentre en [...] Polonia se establece en el 19 % de los ingresos percibidos, sin perjuicio de lo prescrito en el apartado 2.
2. La tributación de las rentas a que se refiere el apartado 1 de las personas enumeradas en el artículo 3, apartado 2, se establece en el 19 % de los ingresos, excepto si un convenio celebrado para evitar la doble imposición con el Estado del domicilio o del centro de dirección del sujeto pasivo disponga otra cosa.»
6 De conformidad con el artículo 1 de la ustawy o funduszach inwestycyjnych, en su versión modificada:
«Las normas aplicables a la creación y a la actividad de los fondos de inversión cuya sede se encuentre en el territorio de la República de Polonia, así como las normas que regulen el desarrollo por los fondos extranjeros y las sociedades de gestión de sus actividades en el territorio de la República de Polonia se establecerán por ley.»
7 El artículo 2, puntos 7 y 9, de dicha Ley establece:
«A efectos de la presente Ley, se entenderá por:
[...]
7) Estados miembros: los Estados miembros de la Unión Europea que no sean la [República de] Polonia;
[...]
9) fondo extranjero: un fondo de inversión de tipo abierto o una sociedad de inversión cuyo domicilio se sitúe en un Estado miembro y que desarrolle su actividad de conformidad con las disposiciones de Derecho comunitario que regulen la inversión colectiva en valores mobiliarios;
[...]»
8 El artículo 3, apartado 1, de dicha Ley dispone:
«El fondo de inversión es una persona jurídica cuyas actividades tienen como único objeto la inversión colectiva, en valores mobiliarios, en instrumentos del mercado monetario y en otros derechos patrimoniales definidos legalmente, de recursos financieros percibidos mediante oferta pública o no pública de compra de sus títulos de inversión.»
Convenio para evitar la doble imposición
9 El artículo 11 del Umowy miedzy Rządem [Polskiej] Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Convenio celebrado entre el Gobierno de la [República de Polonia] y el Gobierno de los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y la evasión fiscal), firmado en Washington el 8 de octubre de 1974 (Dz. U. de 1976, nº 31, epígrafe 178; en lo sucesivo, «Convenio para evitar la doble imposición») dispone:
«1. Los dividendos procedentes de fuentes situadas en uno de los Estados contratantes y percibidos por un residente del otro Estado contratante serán imponibles en este Estado.
2. El Estado contratante en cuyo territorio se encuentre el domicilio de la sociedad podrá igualmente someter al impuesto dichos dividendos de conformidad con su Derecho, pero tal impuesto no podrá exceder:
a) del 5 % del importe bruto de los dividendos en el caso de que quien los cobre sea una persona jurídica titular, al menos, del 10 % de las acciones con derecho de voto de la sociedad que distribuye los dividendos,
b) del 15 % del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.
El presente apartado no afectará a la tributación de la persona jurídica por los beneficios de los que procedan los dividendos pagados.
[...]»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
10 En diciembre de 2010 el demandante en el procedimiento principal, un fondo de inversión cuya sede se encuentra en Estados Unidos de América y cuya actividad consiste, en particular, en adquirir participaciones en sociedades polacas, solicitó a la Administración tributaria polaca la devolución del exceso del impuesto de sociedades recaudado a tipo fijo que, en un 15 %, gravó los dividendos que le habían pagado dichas sociedades establecidas en Polonia. El demandante en el procedimiento principal consideró que tenía derecho a obtener la aludida devolución sobre la base del artículo 22, apartado 1, de la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, en relación con el artículo 11, apartado 2, letra b), del Convenio para evitar la doble imposición.
11 Se desestimó dicha solicitud mediante resolución de 2 de mayo de 2011, por estimar que, como fondo de inversión establecido en los Estados Unidos de América, no concurrían en el demandante los requisitos de exención previstos en el artículo 6, apartado 1, punto 10, de la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
12 Toda vez que dicha decisión fue confirmada mediante una resolución del Dyrektor de 6 de octubre de 2011, el demandante en el procedimiento principal interpuso un recurso de anulación ante el órgano jurisdiccional remitente alegando que las disposiciones de la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych establecen una discriminación entre los fondos de inversión establecidos en Estados terceros y los establecidos en Polonia.
13 El órgano jurisdiccional remitente se pregunta si, habida cuenta de la naturaleza especial de la exención fiscal prevista en la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, que, según indica, equivale a una exención personal íntegra del impuesto de sociedades reservada a los fondos de inversión que se ajusten a las exigencias establecidas en la ustawy o funduszach inwestycyjnych, y de la estrecha relación entre las disposiciones de esta última y dicha exención, debe examinarse esta disposición de la Ley polaca no a la luz del principio de la libre circulación de capitales, sino del de la libertad de establecimiento.
14 Suponiendo que deba procederse a dicho examen a la luz del principio de la libre circulación de capitales, el órgano jurisdiccional remitente se plantea entonces el interrogante de si la normativa controvertida en el asunto principal supone una restricción injustificada de dicha libertad.
15 En particular, el referido tribunal se pregunta si la similitud en cuanto a las modalidades y al ámbito de actividad desarrollada basta para considerar que un fondo de inversión cuya sede se encuentra en Polonia es comparable a aquel cuya sede se encuentra en Estados Unidos, mientras que las exigencias establecidas por el Derecho de la Unión en materia de creación y de funcionamiento de tales fondos difieren de las establecidas por el Derecho del Estado tercero y no son de aplicación a tales aspectos.
16 Además, el órgano jurisdiccional remitente considera que una posible restricción podría estar justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales debido al carácter personal de la exención y que igualmente sería proporcional.
17 En estas circunstancias, el Wojesódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy acordó suspender el curso de las actuaciones y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:
«1) ¿Se aplica el artículo [63 TFUE] cuando el órgano jurisdiccional que conoce del litigio debe determinar si, en relación con una exención fiscal personal de alcance general, un Estado miembro puede aplicar disposiciones de Derecho nacional que distinguen la situación jurídica de los sujetos pasivos de tal forma que los fondos de inversión que tengan su sede en uno de los Estados miembros de la Unión [...] gozan de una exención del impuesto de sociedades gravado a un tipo fijo [por] causa de los dividendos que perciben, mientras que un fondo de inversión residente fiscalmente en Estados Unidos no goza de tal exención?
2) ¿Puede considerarse que la diferencia de trato entre los fondos de inversión que tengan su sede en un Estado tercero y aquellos cuya sede se encuentra en uno de los Estados miembros de la Unión, prevista en el Derecho nacional para la exención personal en materia de impuesto de sociedades, es jurídicamente fundada en virtud de lo dispuesto en el artículo [65 TFUE, apartado 1, letra a), en relación con el artículo 65 TFUE, apartado 3]?»
Sobre la solicitud de reapertura de la fase oral del procedimiento
18 La fase oral del procedimiento concluyó el 6 de noviembre de 2013 a raíz de la presentación de las conclusiones del Abogado General.
19 Mediante escrito de 6 de diciembre de 2013, presentado en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 9 de diciembre de 2013, invocando el artículo 83 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, el demandante en el procedimiento principal solicitó esencialmente la reapertura de la fase oral del procedimiento alegando la aparición de hechos nuevos que pueden influir de manera decisiva en la resolución del Tribunal de Justicia. Según esta parte, las autoridades fiscales de los Estados Unidos informaron de que las autoridades fiscales polacas habían iniciado un procedimiento de intercambio de información respecto a un asunto que le afectaba, cuyo objeto era idéntico al del asunto principal.
20 A este respecto, debe recordarse que, en virtud del artículo 83 de su Reglamento de Procedimiento, el Tribunal de Justicia puede ordenar en todo momento, tras oír al Abogado General, la apertura o la reapertura de la fase oral del procedimiento, en particular, si estima que la información de que dispone es insuficiente o cuando una parte haya invocado ante él, tras el cierre de esta fase, un hecho nuevo que pueda influir decisivamente en su resolución (véase la sentencia de 18 de julio de 2013, Vodafone Omnitel y otros, C‑228/12 a C‑232/12 y C‑254/12 a C‑258/12, apartado 26).
21 En el caso de autos el Tribunal de Justicia considera, oído el Abogado General, que dispone de todos los elementos necesarios para responder a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente y que el hecho nuevo mencionado por el demandante en el procedimiento principal no puede influir de manera decisiva en su resolución.
22 Por consiguiente, no procede acoger la petición del demandante en el procedimiento principal de que se reabra la fase oral del procedimiento.
Sobre las cuestiones prejudiciales
Sobre la primera cuestión prejudicial
23 Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pretende que se dilucide si el artículo 63 TFUE se aplica en una situación, como la controvertida en el asunto principal, en la que, en virtud de la normativa fiscal de un Estado miembro, los dividendos pagados por sociedades establecidas en ese Estado miembro a un fondo de inversión establecido en un Estado tercero no son objeto de exención fiscal, siendo así que los fondos de inversión establecidos en tal Estado miembro gozan de la referida exención.
24 Sólo el Gobierno polaco considera que dicha normativa nacional no debe apreciarse a la luz de la libre circulación de capitales, sino de la libertad de establecimiento o de la libre prestación de servicios. Según dicho Gobierno, el objetivo de la exención personal de que se trata en el asunto principal, que se aplica a todos los ingresos de algunos operadores económicos independientemente del tipo de transacciones que hayan llevado a cabo, no es introducir un criterio de diferenciación basado en el lugar de establecimiento, sino incitar al consumidor para que recurra a los servicios de fondos de inversión que desarrollan su actividad en un marco jurídico concretamente definido. Agrega que, por lo demás, la actividad desarrollada por los fondos de inversión constituye una actividad de servicio de intermediario financiero o de gestión de cartera de activos, en el sentido de los artículos 49 TFUE o 56 TFUE.
25 Al respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que el tratamiento fiscal de dividendos puede estar comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE, relativo a la libertad de establecimiento, y del artículo 63 TFUE, relativo a la libre circulación de capitales, y que, en cuanto a la cuestión de si una normativa nacional se inscribe en el ámbito de una u otra de las libertades de circulación, procede tomar en consideración el objeto de la normativa de que se trate (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, apartados 89 y 90 y jurisprudencia citada).
26 En particular, está comprendida en el ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento una normativa nacional destinada a aplicarse únicamente a las participaciones que permitan ejercer una influencia efectiva en las decisiones de la sociedad y determinar las actividades de ésta (véase la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 91 y jurisprudencia citada).
27 De ello se deduce que, en relación con los dividendos originarios de un país tercero, cuando del objeto de tal legislación nacional se desprende que ésta se destina a aplicarse únicamente a las participaciones que permitan ejercer una influencia efectiva en las decisiones de la sociedad de que se trate y determinar las actividades de ésta, no pueden invocarse ni el artículo 49 TFUE ni el artículo 63 TFUE (véase la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 98).
28 En cambio, las disposiciones nacionales aplicables a participaciones adquiridas con el único objetivo de realizar una inversión de capital sin intención de influir en la gestión y en el control de la empresa deben examinarse exclusivamente en relación con la libre circulación de capitales (véase la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 92).
29 En un contexto relativo al tratamiento fiscal de dividendos originarios de un país tercero, es preciso considerar que el examen del objeto de una normativa nacional basta para apreciar si el tratamiento fiscal de dividendos originarios de un tercer país está comprendido en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado FUE relativas a la libre circulación de capitales (véase, en este sentido, la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 96).
30 Al respecto, el Tribunal de Justicia ha precisado que una normativa nacional relativa al tratamiento fiscal de dividendos de un tercer país, que no sea aplicable exclusivamente a las situaciones en las que la sociedad matriz ejerce una influencia decisiva en la sociedad que reparte los dividendos, debe apreciarse a la luz del artículo 63 TFUE. Por lo tanto, una sociedad establecida en un Estado miembro, con independencia de la magnitud de la participación que posea en la sociedad que reparte dividendos establecida en un tercer país, puede invocar dicha disposición para cuestionar la legalidad de tal normativa (véase, en este sentido, la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 99).
31 No obstante, es necesario evitar que la interpretación del artículo 63 TFUE, apartado 1, por lo que se refiere a las relaciones con los terceros países, permita que operadores económicos que excedan de los límites del ámbito de aplicación territorial de la libertad de establecimiento se aprovechen de ésta (véase, en este sentido, la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 100).
32 Pues bien, como ha señalado el Abogado General en el punto 21 de sus conclusiones, esta apreciación relativa al tratamiento fiscal de los dividendos pagados por una sociedad de un país tercero a favor de una persona establecida en el territorio de un Estado miembro es igualmente aplicable a la situación en la que paga dividendos una sociedad establecida en un Estado miembro a favor de su accionista establecido en un tercer país, como sucede en el procedimiento principal.
33 En efecto, por una parte, la exención controvertida en el procedimiento principal, prevista en el artículo 6, apartado 1, de la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych no distingue en función del tipo de participación que haya generado los dividendos percibidos por el fondo de inversión. Por otra parte, no se da ningún riesgo de que un operador económico que no esté comprendido en el ámbito de aplicación territorial de la libertad de establecimiento se aproveche de ésta, por cuanto la normativa fiscal controvertida en el asunto principal se refiere al tratamiento fiscal de dichos dividendos y su objetivo no es someter a condiciones el acceso al mercado nacional de los operadores procedentes de países terceros.
34 No ponen en entredicho tal afirmación las alegaciones formuladas, en particular, por el Gobierno polaco, recordadas en el apartado 24 de la presente sentencia, en la medida en que lo que procede examinar para determinar si dicha normativa está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 63 TFUE no es la naturaleza de la exención prevista por tal normativa ni el carácter de la actividad desarrollada por el fondo de inversión, sino la forma de participación de los fondos de inversión en las sociedades residentes.
35 Teniendo en cuenta cuanto antecede, procede responder a la primera cuestión que el artículo 63 TFUE, relativo a la libre circulación de capitales, se aplica en una situación, como la controvertida en el asunto principal, en la que, en virtud de la normativa fiscal nacional, los dividendos pagados por sociedades establecidas en un Estado miembro a un fondo de inversión establecido en un Estado tercero no son objeto de exención fiscal, mientras que los fondos de inversión establecidos en ese Estado miembro gozan de tal exención.
Sobre la segunda cuestión prejudicial
36 Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pretende esencialmente que se dilucide si los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la normativa fiscal de un Estado miembro, como la controvertida en el asunto principal, en virtud de la cual no pueden gozar de una exención fiscal los dividendos pagados por sociedades establecidas en ese Estado miembro a un fondo de inversión situado en un Estado tercero.
37 En particular, según la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, en su versión aplicable a los hechos del litigio principal, es decir, en los años 2005 y 2006 y hasta enero de 2011, los dividendos pagados por una sociedad residente a un fondo de inversión establecido en un país tercero tributaban, en principio, al tipo del 19 %, mediante una retención en el origen, excepto si se aplicaba un tipo distinto en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, mientras que tales dividendos estaban exentos cuando se pagaban a un fondo de inversión residente, si éste cumplía igualmente los requisitos establecidos por la ustawy o funduszach inwestycyjnych.
Sobre la existencia de una restricción a la libre circulación de capitales
38 Debe recordarse, en primer lugar, que, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben ejercer tal competencia respetando el Derecho de la Unión (sentencia de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management SGIIC y otros, C‑338/11 a C‑347/11, apartado 14 y jurisprudencia citada).
39 Al respecto, resulta de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia que las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de ese Estado miembro de hacerlo en otros Estados (sentencias de 18 de diciembre de 2007, A, C‑101/05, Rec. p. I‑11531, apartado 40; de 10 de febrero de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, C‑436/08 y C‑437/08, Rec. p. I‑305, apartado 50, y Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 15).
40 En el presente asunto, la exención fiscal establecida en la normativa tributaria nacional controvertida en el asunto principal se confería únicamente a los fondos de inversión que desarrollaban su actividad con arreglo a la ustawy o funduszach inwestycyjnych.
41 De la resolución de remisión se desprende asimismo que, a tenor de la normativa nacional controvertida en el procedimiento principal, los fondos de inversión gozan de la exención sólo en el supuesto de que su sede se encuentre en territorio polaco. Por lo tanto, por el mero hecho del lugar de establecimiento de los fondos de inversión no residentes, no puede aplicarse a los dividendos pagados a tales fondos la exención relativa a la retención en el origen, aun cuando tales dividendos pudieran, en su caso, ser objeto de una reducción del tipo impositivo con arreglo a un convenio para evitar la doble imposición.
42 Pues bien, tal diferencia de trato fiscal de los dividendos entre los fondos de inversión residentes y los fondos de inversión no residentes puede disuadir, por una parte, a los fondos de inversión establecidos en un país tercero de adquirir participaciones en sociedades establecidas en Polonia y, por otra parte, a los inversores residentes en este Estado miembro de adquirir participaciones en fondos de inversión no residentes (véase, en este sentido, la sentencia Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 17).
43 De ello se deduce que una normativa nacional como la controvertida en el procedimiento principal puede suponer una restricción a la libre circulación de capitales contraria, en principio, al artículo 63 TFUE.
44 No obstante, debe examinarse si esta restricción puede estar justificada en virtud de las disposiciones del Tratado.
Sobre la aplicabilidad del artículo 64 TFUE, apartado 1
45 A tenor del artículo 64 TFUE, apartado 1, lo dispuesto en el artículo 63 TFUE se entenderá sin perjuicio de la aplicación a Estados terceros de las restricciones que existan el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho de la Unión en materia de movimientos de capitales, con destino a países terceros o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales.
46 Al respecto, los Gobiernos polaco y alemán han alegado, en sus observaciones y en la vista, que, en primer lugar, la disposición nacional controvertida en el asunto principal, que prevé la tributación de los dividendos pagados por sociedades polacas a los fondos de inversión no residentes, ya estaba en vigor antes del 31 de diciembre de 1993, sin que los mecanismos de tributación hayan sido modificados posteriormente, y que, en segundo lugar, en la medida en que dicha tributación se aplicaba indistintamente, es decir, cualquiera que fuera el número de acciones de las que eran titulares las sociedades polacas, los movimientos de capitales de que se trata en el asunto principal pueden igualmente incardinarse en el concepto de «inversiones directas», tal como ha puntualizado la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Señalan que, en todo caso, la restricción controvertida afecta a la prestación de servicios financieros.
47 En relación con el criterio temporal establecido por el artículo 64 TFUE, apartado 1, resulta de una jurisprudencia muy consolidada del Tribunal de Justicia que, si bien corresponde, en principio, al juez nacional determinar el contenido de la legislación vigente en una fecha determinada en un acto del Derecho de la Unión, corresponde al Tribunal de Justicia suministrar los elementos de interpretación del concepto del Derecho de la Unión que sirve de referencia para la aplicación de una cláusula de excepción, establecida en dicho Derecho, a una legislación nacional «vigente» en una fecha determinada (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rec. p. I‑11753, apartado 191).
48 En este contexto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que cualquier medida nacional aprobada con posterioridad a una fecha así determinada no queda automáticamente excluida, por ese único motivo, de la cláusula de excepción recogida en el acto del Derecho de la Unión de que se trate. En efecto, a una disposición que es esencialmente idéntica a la legislación interior o que se limita a reducir o suprimir un obstáculo al ejercicio de los derechos y las libertades establecidos por el Derecho de la Unión que figure en la legislación anterior, se le aplica la excepción. En cambio, una legislación que se basa en una lógica diferente de la del Derecho anterior y establece procedimientos nuevos no puede asimilarse a la legislación existente en la fecha determinada en el acto del Derecho de la Unión de que se trate (véanse las sentencias de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 192, y de 24 de mayo de 2007, Holböck, C‑157/05, Rec. p. I‑4051, apartado 41).
49 Al respecto, de las observaciones de la Comisión se desprende, sin que el Gobierno polaco refute este elemento, que la exención fiscal prevista en el artículo 6, apartado 1, punto 10, de la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych fue insertada en virtud de una Ley de 28 de agosto de 1997.
50 Por consiguiente, como ha señalado el Abogado General en el punto 57 de sus conclusiones, antes del 31 de diciembre de 1993 no existía ninguna restricción, en el sentido de las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, que se hubiera mantenido con posterioridad a esa fecha.
51 En efecto, el 31 de diciembre de 1993 los dividendos pagados por sociedades polacas a entidades no residentes estaban sujetos, ya a la misma retención en el origen que los pagados a entidades establecidas en Polonia, ya a una tributación a un tipo reducido, con arreglo a un convenio para evitar la doble imposición celebrado entre la República de Polonia y el Estado interesado. La Ley de 28 de agosto de 1997, mencionada en el apartado 49 de la presente sentencia, estableció por primera vez una restricción, en la medida en que dispuso una diferencia de trato entre los fondos de inversión residentes y los fondos de inversión no residentes, eximiendo a los primeros de la retención en el origen y de los procedimientos administrativos relacionados con la percepción del impuesto a tipo fijo sobre los dividendos que les fueran distribuidos.
52 Por consiguiente, no puede considerarse que la normativa nacional controvertida en el procedimiento principal sea una restricción existente el 31 de diciembre de 1993, por cuanto el elemento constitutivo de una restricción a la libre circulación de capitales, a saber, la exención fiscal prevista en el artículo 6, apartado 1, punto 10, de la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, fue instaurado posteriormente, apartándose de la lógica de la normativa anterior e implantando un procedimiento nuevo, en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 48 de la presente sentencia.
53 Toda vez que no se cumple el requisito de carácter temporal y que los dos requisitos, temporal y material, previstos en el artículo 64 TFUE, apartado 1, deben cumplirse de modo acumulativo, no es de aplicación este artículo al asunto principal, sin que sea necesario examinar si se cumple el requisito de carácter material.
Sobre el carácter justificado de la restricción
54 Con arreglo al artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), lo dispuesto en el artículo 63 TFUE se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital.
55 Esta disposición debe interpretarse en sentido estricto, en la medida en que constituye una excepción al principio fundamental de libre circulación de capitales. Por lo tanto, no puede interpretarse en el sentido de que toda normativa fiscal que distinga entre los contribuyentes en función del lugar en que residen o del Estado miembro en el que invierten sus capitales es automáticamente compatible con el Tratado (véanse las sentencias de 11 de septiembre de 2008, Eckelcamp y otros, C‑11/07, Rec. p. I‑6845, apartado 57; de 22 de abril de 2010, Mattner, C‑510/08, Rec. p. I‑3553, apartado 32, y Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, apartado 56).
56 En efecto, la excepción establecida en la referida disposición está limitada, a su vez, por el artículo 65 TFUE, apartado 3, que prescribe que las disposiciones nacionales a que se refiere el apartado 1 de dicho artículo «no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal como la define el artículo 63» (véase la sentencia Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, apartado 57).
57 De este modo, las diferencias de trato permitidas por el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), deben distinguirse de las discriminaciones prohibidas por el apartado 3 de este artículo. Según reiterada jurisprudencia, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el caso de autos pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato que prevé afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general (véase la sentencia Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, apartado 58 y jurisprudencia citada).
Sobre la comparabilidad objetiva de las situaciones
58 En relación con la cuestión relativa a la comparabilidad, es preciso, en primer lugar, puntualizar que, con respecto a una norma fiscal como la controvertida en el asunto principal, cuyo objeto es que no se sujeten al impuesto los beneficios distribuidos por sociedades residentes, la situación de un fondo de inversión que cobre dividendos residente es comparable a la de un fondo de inversión que cobre dividendos no residente, por cuanto, en ambos casos, en principio, los beneficios obtenidos pueden ser objeto de una doble imposición económica o de una imposición en cadena (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 62; Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, apartado 113; de 20 de octubre de 2011, Comisión/Alemania, C‑284/09, Rec. p. I‑9879, apartado 56, y Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 42 y jurisprudencia citada).
59 Pues bien, en la medida en que únicamente el ejercicio por el Estado miembro de que se trate de su competencia fiscal, independientemente de toda tributación en otro Estado tercero, engendra un riesgo de imposición en cadena o de doble imposición económica, el artículo 63 TFUE obliga a ese mismo Estado miembro que establece una exención fiscal con respecto a dividendos pagados a los operadores económicos residentes por otras sociedades residentes a conceder un trato equivalente a los dividendos pagados a los operadores económicos establecidos en los Estados terceros (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, apartado 72, y las sentencias Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, apartado 60, y Comisión/Alemania, apartado 57, antes citadas).
60 Ahora bien, la normativa fiscal nacional controvertida en el asunto principal no establece tal trato equivalente. En efecto, aun cuando dicha normativa previene la doble imposición económica de los dividendos de origen nacional percibidos por fondos de inversión residentes, equiparando la situación de los partícipes en tales fondos a la de los inversores individuales, no elimina, y ni siquiera atenúa, la doble imposición a la que un fondo de inversión no residente puede estar sujeto al percibir tales dividendos.
61 En segundo lugar, debe recordarse que únicamente deben tenerse en cuenta los criterios de distinción para la tributación de los beneficios distribuidos establecidos por la normativa fiscal nacional controvertida en el asunto principal a fin de apreciar la comparabilidad objetiva de las situaciones sujetas a una diferencia de trato (véase, en este sentido, la sentencia Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 28).
62 A este respecto, es pacífico que el único criterio de distinción establecido por la normativa fiscal controvertida en el asunto principal se basa en el lugar de residencia del fondo de inversión, pudiendo únicamente los fondos de inversión establecidos en Polonia gozar de una exención de la retención en el origen de los dividendos que perciben. En efecto, la exención fiscal de la que gozan los fondos de inversión residentes no está supeditada a la tributación de los rendimientos distribuidos entre sus partícipes.
63 Teniendo en cuenta este criterio de distinción, para apreciar si las situaciones son comparables debe tenerse en cuenta únicamente la situación de la entidad de inversiones, en la medida en que la normativa controvertida no toma en consideración la situación fiscal de sus partícipes (véase, en este sentido, la sentencia Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartados 32, 39 y 41).
64 Por consiguiente, no puede acogerse la alegación formulada por el Gobierno alemán de que los efectos de una restricción pueden generalmente neutralizarse cuando el inversor puede, en su Estado de residencia, imputar a su deuda fiscal personal el impuesto al que el fondo de inversión no residente está sujeto en el origen o deducir este impuesto al determinar la base imponible del impuesto al que está sujeto en su Estado de residencia.
65 En tercer lugar, de la resolución de remisión y de las observaciones presentadas por los Gobiernos polaco, alemán, español, francés, italiano y finlandés, así como por la Comisión se desprende que la situación de un fondo de inversión que tenga su sede en un Estado tercero no puede compararse a la de los fondos de inversión establecidos en Polonia y sujetos a la ustawy o funduszach inwestycyjnych, ni siquiera a la situación de los fondos de inversión que tienen su sede en otro Estado miembro.
66 Más concretamente, la diferencia entre los fondos de inversión cuya sede se encuentra en los Estados Unidos y aquellos cuya sede se encuentra en los Estados miembros de la Unión se refiere esencialmente al hecho de que éstos están sujetos a una normativa uniforme aplicable a la constitución y al funcionamiento de los fondos de inversión europeos, a saber, la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM) (DO L 375, p. 3; EE 06/03, p. 38), en su versión modificada por la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004 (DO L 145, p. 1) (en lo sucesivo, «Directiva OICVM»), cuyas exigencias, según parece, se reproducen esencialmente en la ustawy o funduszach inwestycyjnych. Por cuanto únicamente a los fondos de inversión que se ajustan a tales exigencias puede aplicárseles la exención prevista en la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, los fondos de inversión no residentes, no sujetos a la Directiva OICVM, se encuentran, por consiguiente, en principio, en una situación jurídica y fáctica fundamentalmente distinta de la de los fondos de inversión establecidos en los Estados miembros de la Unión.
67 Pues bien, la circunstancia de que los fondos de inversión no residentes no estén comprendidos en el marco normativo uniforme de la Unión establecido por la Directiva OICVM que regula la constitución y el funcionamiento de los fondos de inversión dentro de la Unión, tal como ha sido transpuesta en Derecho interno por la ustawy o funduszach inwestycyjnych, no puede bastar, en sí misma, para determinar el hecho de que las situaciones de dichos fondos sean distintas. En efecto, toda vez que la Directiva OICVM no se aplica a los fondos de inversión establecidos en países terceros, debido a que se encuentran fuera del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, exigir que éstos se regulen de manera idéntica en relación con los fondos de inversión residentes privaría de toda eficacia a la libertad de circulación de capitales.
68 En todo caso, como ha señalado el Abogado General en los puntos 37 y 38 de sus conclusiones y como ya se ha manifestado en el apartado 62 de la presente sentencia, en la medida en que el requisito principal establecido por la normativa fiscal nacional controvertida en el asunto principal se basa en el lugar de residencia del fondo de inversión, permitiendo que únicamente a los fondos de inversión establecidos en Polonia se les aplique la exención fiscal, en lo que al asunto principal se refiere, una comparación entre el marco normativo que regula los fondos establecidos en un país tercero y el marco normativo uniforme aplicado en el seno de la Unión carece de pertinencia dado que aquélla no depende de la normativa aplicable controvertida en este asunto.
69 Teniendo en cuenta cuanto antecede, en relación con una normativa fiscal de un Estado miembro, como la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, que recoge como criterio de diferenciación principal el lugar de residencia de los fondos de inversión, que implica la práctica o no de una retención en el origen sobre los dividendos que les pagan las sociedades polacas, los fondos de inversión no residentes se encuentran en una situación objetivamente comparable a aquella de los fondos cuya sede está situada en el territorio polaco.
70 Sentado lo anterior, es preciso examinar además si la restricción resultante de una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal se justifica por razones imperiosas de interés general (véase la sentencia Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, apartado 63 y jurisprudencia citada).
Sobre la existencia de una razón imperiosa de interés general
– Necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales
71 Según reiterada jurisprudencia, la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales es una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado (sentencia de 6 de octubre de 2011, Comisión/Portugal, C‑493/09, Rec. p. I‑9247, apartado 42 y jurisprudencia citada).
72 Al respecto, como se deduce de la resolución de remisión y como han alegado todos los Gobiernos y la Comisión en sus observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia, a falta de un marco jurídico común en materia de cooperación administrativa con los Estados terceros, a semejanza, en el seno de la Unión, de la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), la Administración tributaria polaca no puede comprobar, con respecto a un fondo de inversión no residente, el cumplimiento de las condiciones específicas establecidas por la normativa polaca ni apreciar el alcance y la eficacia del control ejercido sobre ese fondo en relación con los mecanismos de cooperación reforzada previstos en la Directiva OICVM dentro de la Unión.
73 Pues bien, por lo que respecta a la alegación relativa a la inexistencia de instrumento jurídico que permita a las autoridades tributarias polacas comprobar la prueba presentada y la información comunicada por los fondos de inversión establecidos en los Estados Unidos para determinar su naturaleza comparable con la de los fondos de inversión establecidos en Polonia o en otro Estado miembro, debe precisarse, en primer lugar, que el mecanismo de intercambio de información entre los Estados miembros instaurado por la Directiva OICVM forma parte del sistema de cooperación implantado entre sus autoridades encargadas de la autorización y del control de los fondos de inversión, con el fin de garantizar el cumplimiento de su misión, cuyo alcance precisa el artículo 50, apartado 5, de dicha Directiva.
74 En virtud del mencionado artículo, las autoridades competentes que reciben la información confidencial sólo pueden utilizarla en el ejercicio de sus funciones ya sea para comprobar que se cumplen las condiciones de acceso a la actividad de las OICVM o de las empresas que compiten en su actividad y para facilitar el control de las condiciones de ejercicio de la actividad, de la organización administrativa y contable y de los mecanismos de control interno, o bien para imponer sanciones, o bien en un recurso administrativo contra una decisión de las autoridades competentes, o incluso en las acciones judiciales entabladas con arreglo al artículo 51, apartado 2, de la Directiva OICVM.
75 Además, las otras disposiciones de la Directiva OICVM relativas a este sistema de intercambio de información ponen de relieve la necesidad de la preservación del secreto profesional en este contexto.
76 Del artículo 50, apartado 5, de la Directiva OICVM y de la estructura general de ésta resulta que el aludido sistema de intercambio de información forma parte del sistema de vigilancia establecido por dicha Directiva. Por consiguiente, esta forma de cooperación prevista entre los Estados miembros no se refiere a la materia fiscal, sino únicamente a la actividad de los fondos de inversión en materia de OICVM.
77 La Directiva OICVM no puede, por lo tanto, conferir a la Administración tributaria polaca la facultad de proceder, o de hacer que se proceda, a un control para comprobar si los fondos de inversión se han ajustado a las obligaciones que les incumben en virtud de la ustawy o funduszach inwestycyjnych, ya que tal competencia está reservada a las autoridades de vigilancia a las que dicha Directiva otorga la referida facultad.
78 La Directiva OICVM no puede tampoco autorizar a una autoridad de vigilancia de un Estado miembro para que intercambie información con la autoridad de vigilancia del Estado miembro de imposición, obtenida a raíz de controles que la primera autoridad haya efectuado en relación con fondos de inversión establecidos en su territorio, con el fin de permitir que la autoridad de vigilancia del Estado miembro de imposición transmita tales datos a las autoridades tributarias nacionales.
79 De cuanto antecede se desprende que la circunstancia de que no pueda aplicarse a los fondos de inversión no residentes el sistema de intercambio de información instaurado por la Directiva OICVM no justifica la restricción controvertida en el procedimiento principal.
80 Además, al excluir de la exención fiscal los fondos de inversión no residentes por el único motivo de que están establecidos en el territorio de un Estado tercero, la normativa fiscal nacional controvertida en el asunto principal no da a tales contribuyentes la posibilidad de probar que se ajustan a exigencias equivalentes a las establecidas en la ustawy o funduszach inwestycyjnych.
81 De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende ciertamente que en las relaciones entre los Estados miembros de la Unión no puede descartarse, a priori, que el contribuyente pueda proporcionar los documentos justificativos pertinentes que permitan a las autoridades tributarias del Estado miembro de imposición comprobar, de forma clara y precisa, que cumple exigencias equivalentes a las establecidas en la normativa nacional de que se trate en su Estado de residencia (véanse, en este sentido, las citadas sentencias A, apartado 59, y Comisión/Portugal, apartado 46).
82 No obstante, esta jurisprudencia no puede aplicarse íntegramente a los movimientos de capitales entre los Estados miembros y los Estados terceros, puesto que tales movimientos se inscriben en un contexto jurídico distinto (sentencias A, antes citada, apartado 60; de 19 de noviembre de 2009, Comisión/Italia, C‑540/07, Rec. p. I‑10983, apartado 69; de 28 de octubre de 2010, Établissements Rimbaud, C‑72/09, Rec. p. I‑10659, apartado 40, y Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, apartado 65).
83 En efecto, debe señalarse que el marco de cooperación entre las autoridades competentes de los Estados miembros establecido por la Directiva 77/799 no existe entre éstas y las autoridades competentes de un Estado tercero si éste no ha asumido ningún compromiso de asistencia mutua (sentencias antes citadas Comisión/Italia, apartado 70; Établissements Rimbaud, apartado 41, y Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, apartado 66).
84 De las consideraciones que preceden se deduce que la justificación basada en la necesidad de preservar la eficacia de los controles fiscales sólo es admisible si la normativa de un Estado miembro hace que el disfrute de una ventaja fiscal dependa del cumplimiento de requisitos cuya observancia sólo puede comprobarse recabando información de las autoridades competentes de un tercer Estado y que, debido a la inexistencia de una obligación convencional de dicho tercer Estado de facilitar información, resulta imposible obtener de éste tales datos (véase la sentencia Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, apartado 67 y jurisprudencia citada).
85 Ahora bien, contrariamente a los asuntos que dieron lugar a las sentencias mencionadas en el apartado 82 de la presente sentencia, en relación con los cuales no existía obligación alguna de carácter convencional de los Estados terceros de que se trataba de facilitar información, por lo que el Tribunal de Justicia descartó la posibilidad de que el propio contribuyente proporcionara las pruebas necesarias para la correcta determinación de los impuestos correspondientes, en lo que al asunto principal se refiere, existe un marco normativo de asistencia administrativa mutua establecido entre la República de Polonia y los Estados Unidos de América que permite el intercambio de información que resulta necesaria para la aplicación de la normativa fiscal.
86 Más concretamente, dicho marco de cooperación se deriva del artículo 23 del Convenio para evitar la doble imposición y del artículo 4 del Convenio elaborado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y el Consejo de Europa, firmado en Estrasburgo el 25 de enero de 1988, sobre la asistencia administrativa mutua en materia fiscal.
87 De ello se deduce que, habida cuenta de la existencia de dichas obligaciones convencionales entre la República de Polonia y los Estados Unidos de América, que establecen un marco jurídico común de cooperación y mecanismos de intercambio de información entre las autoridades nacionales interesadas, no puede descartarse a priori que los fondos de inversión establecidos en el territorio de los Estados Unidos de América puedan estar obligados a proporcionar los documentos justificativos pertinentes que permitan a las autoridades tributarias polacas comprobar, en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión.
88 Corresponde, no obstante, al órgano jurisdiccional remitente examinar si las obligaciones convencionales entre la República de Polonia y los Estados Unidos de América, que establecen un marco jurídico común de cooperación y mecanismos de intercambio de información entre las autoridades nacionales interesadas, pueden efectivamente permitir que las autoridades tributarias polacas comprueben, en su caso, la información facilitada por los fondos de inversión establecidos en el territorio de los Estados Unidos de América inherente a los requisitos relativos a la creación y el ejercicio de sus actividades, con el fin de determinar que operan en un marco normativo equivalente al de la Unión.
– Necesidad de preservar la coherencia del sistema fiscal
89 En apoyo de la alegación de que la restricción que implica la normativa fiscal nacional controvertida en el asunto principal se justifica por la necesidad de preservar la coherencia del sistema fiscal, el Gobierno polaco sostiene que la exención que esta legislación establece se halla íntimamente relacionada con la tributación de los pagos efectuados por los fondos de inversión a sus partícipes. Observa que la coherencia del sistema fiscal requiere que se garantice una tributación uniforme y efectiva de los ingresos de un sujeto pasivo determinado, independientemente del Estado miembro en el que se perciben, y que debe tener en cuenta la cuota de los impuestos pagados en otros Estados miembros.
90 Además, el Gobierno alemán sostiene que, en situaciones que implican a Estados terceros, en particular, cuando se trata de fondos de inversión, debe ampliarse el concepto de coherencia fiscal y apreciar conjuntamente las distintas fases de la tributación, suponiendo que los dividendos se pagan a los partícipes establecidos en el extranjero.
91 Procede recordar que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la necesidad de garantizar esta coherencia puede justificar una normativa que restrinja las libertades fundamentales (sentencia Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 50 y jurisprudencia citada).
92 No obstante, para que una argumentación basada en tal justificación pueda prosperar, se exige, según reiterada jurisprudencia, que se demuestre una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de esa ventaja con un gravamen fiscal determinado, debiendo apreciarse el carácter directo de este vínculo en relación con el objetivo de la normativa controvertida (sentencia Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 51 y jurisprudencia citada).
93 Pues bien, como ya se ha indicado en el apartado 62 de la presente sentencia, la exención de la retención en el origen de los dividendos de que se trata en el asunto principal no está sujeta a la condición de que los dividendos percibidos por el fondo de inversión afectado se distribuyan nuevamente por éste ni que su tributación sobre los partícipes de ese fondo permita compensar la exención de la retención en el origen.
94 Además, como ha señalado el Abogado General en el punto 113 de sus conclusiones, la interpretación amplia del concepto de coherencia fiscal propuesto por el Gobierno alemán se basa en la premisa no demostrada según la cual los partícipes de los fondos de inversión de terceros países residen asimismo en estos países o, al menos, fuera del territorio nacional. Pues bien, el examen del motivo de la coherencia fiscal exige, en principio, un examen a la luz de un único y mismo régimen fiscal.
95 Por consiguiente, a falta de un vínculo directo, en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 92 de la presente sentencia, entre la exención de la retención en el origen de los dividendos de origen nacional percibidos por un fondo de inversión residentes y la tributación de tales dividendos como ingresos de los partícipes de ese fondo de inversión, la normativa nacional controvertida en el asunto principal no puede estar justificada por la necesidad de preservar la coherencia del sistema fiscal.
– Reparto de las potestades tributarias y salvaguardia de los ingresos fiscales
96 El Gobierno alemán ha alegado además la necesidad de preservar el reparto de las potestades tributarias entre la República de Polonia y los Estados Unidos de América, así como la salvaguardia de los ingresos fiscales, como motivos que justifican la restricción controvertida, motivos que deben ser examinados conjuntamente debido a alegaciones similares formuladas en relación con ellos.
97 Por una parte, en lo tocante al reparto de las potestades tributarias, el Gobierno alemán alega que la jurisprudencia relativa a este motivo justificativo sólo debe aplicarse a las situaciones internas de la Unión, en la medida en que, en los casos de movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos, las personas interesadas no pueden invocar reglas del mercado interior, por cuanto, según señala, una consecuencia directa de una restricción de la soberanía fiscal de un Estado miembro a causa de la libre circulación de capitales es transferir la base imponible a un país tercero.
98 Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, puede admitirse la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, en particular, cuando el objetivo del régimen de que se trate sea evitar comportamientos que puedan comprometer el derecho de un Estado miembro a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades desarrolladas en su territorio (sentencia Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 47 y jurisprudencia citada).
99 No obstante, en la medida en que un Estado miembro haya decidido no someter a impuestos los fondos de inversión residentes que perciben dividendos de origen nacional, no puede invocar la necesidad de garantizar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros para justificar la sujeción al impuesto de los fondos de inversión no residentes que perciben esos rendimientos (véase, en este sentido, la sentencia Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 48 y jurisprudencia citada).
100 Al respecto, no puede sostenerse válidamente que dicha jurisprudencia no se aplica a las relaciones entre los Estados miembros y los Estados terceros, en la medida en que la falta de reciprocidad en tales relaciones, como ha alegado el Gobierno alemán, no puede justificar una restricción de los movimientos de capitales entre los Estados miembros y esos terceros Estados (véase, en este sentido, la sentencia Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, apartado 128).
101 Por otra parte, en relación con la salvaguardia de los ingresos fiscales nacionales, el Gobierno alemán sostiene que la libre circulación de capitales no debería obligar a los Estados miembros a renunciar a los ingresos fiscales en favor de los Estados terceros. Sostiene que, en efecto, el objetivo del mercado interior es garantizar una asignación eficaz de los recursos en el seno de la Unión, preservando la neutralidad fiscal dentro de dicho mercado. Pues bien, precisa que, por consiguiente, los Estados terceros que no forman parte de ese mercado no están obligados a aceptar una pérdida comparable de ingresos fiscales respecto a los Estados miembros.
102 Sobre el particular, baste recordar que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la reducción de ingresos fiscales no puede considerarse una razón imperiosa de interés general que pueda invocarse para justificar una medida contraria, en principio, a una libertad fundamental (sentencia Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, apartado 126).
103 Esta jurisprudencia se aplica tanto en el supuesto de que el Estado miembro interesado renuncie a algunos ingresos fiscales en favor de otro Estado miembro como si tal renuncia se realiza en favor de un Estado tercero. En todo caso, como observa el Abogado General en el punto 127 de sus conclusiones, las sociedades polacas continúan sujetas al impuesto sobre los beneficios y el Derecho de la Unión no impide que el Estado miembro interesado, a más largo plazo, renuncie a evitar la doble imposición, imponiéndole la adopción o el mantenimiento de medidas destinadas a suprimir las situaciones de tal imposición.
104 De lo que precede se desprende que la restricción resultante de la normativa fiscal nacional, como la controvertida en el asunto principal, no está justificada por la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria y la salvaguardia de los ingresos fiscales del Estado miembro interesado.
105 Teniendo en cuenta todas las consideraciones que preceden, debe responderse a la segunda cuestión que los artículos 63 TFUE y 65 TFUE han de interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa fiscal de un Estado miembro, como la controvertida en el asunto principal, en virtud de la cual no pueden gozar de una exención fiscal los dividendos pagados por sociedades establecidas en ese Estado miembro a un fondo de inversión situado en un Estado tercero, siempre que exista entre ese Estado miembro y el Estado tercero de que se trate una obligación convencional de asistencia administrativa mutua que permita a las autoridades tributarias nacionales comprobar la información remitida, en su caso, por el fondo de inversión. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente, en el asunto principal, examinar si el mecanismo de intercambio de información previsto en esa relación de cooperación permite efectivamente que las autoridades tributarias polacas comprueben, en su caso, la información proporcionada por los fondos de inversión establecidos en el territorio de los Estados Unidos de América sobre los requisitos relativos a la creación y al desarrollo de sus actividades, con el fin de determinar si operan en un marco normativo equivalente al de la Unión.
Sobre el efecto de la presente sentencia en el tiempo
106 En sus observaciones escritas el Gobierno polaco ha solicitado al Tribunal de Justicia que limite en el tiempo los efectos de la presente sentencia en el supuesto de que declare que los artículos 63 TFUE y 65 TFUE se oponen a la normativa fiscal controvertida en el asunto principal.
107 En apoyo de su petición, dicho Gobierno, por una parte, ha puesto de manifiesto al Tribunal de Justicia el riesgo de graves trastornos financieros que tendría una sentencia que contuviera tal declaración, habida cuenta del importante número de casos en los que se ha aplicado el artículo 22, apartado 1, de la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. El Gobierno polaco alega que la República de Polonia consideró de buena fe que las disposiciones de dicha Ley eran conformes al Derecho de la Unión, sin que la Comisión haya cuestionado tales disposiciones a la luz de la libre circulación de capitales con los Estados terceros, sino únicamente en relación con los demás Estados miembros de la Unión y del EEE.
108 Al respecto, debe recordarse que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la interpretación que éste, en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 267 TFUE, hace de una norma de Derecho de la Unión aclara y precisa el significado y el alcance de esa norma, tal como debe o debería haber sido entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor. De ello resulta que la norma que ha sido así interpretada puede y debe ser aplicada por el juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación si, además, concurren los requisitos que permiten someter a los órganos jurisdiccionales nacionales un litigio relativo a la aplicación de esa norma (sentencia Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 58 y jurisprudencia citada).
109 Sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico de la Unión, limitar la posibilidad de que los interesados invoquen una disposición por él interpretada con el fin de cuestionar relaciones jurídicas establecidas de buena fe. Para poder decidir dicha limitación, es necesario que concurran dos requisitos esenciales, a saber, la buena fe de los sectores interesados y el riesgo de trastornos graves (sentencia Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 59 y jurisprudencia citada).
110 Más concretamente, el Tribunal de Justicia únicamente ha recurrido a esta solución en circunstancias muy concretas, en particular, cuando existía un riesgo de repercusiones económicas graves debidas específicamente al elevado número de relaciones jurídicas constituidas de buena fe sobre la base de una normativa considerada válidamente en vigor y era patente que los particulares y las autoridades nacionales habían sido incitados a observar una conducta contraria al Derecho de la Unión en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones de ese Derecho, incertidumbre a la que habían contribuido eventualmente los mismos comportamientos observados por otros Estados miembros o por la Comisión (sentencia Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 60 y jurisprudencia citada).
111 En cuanto a la alegación del Gobierno polaco relativa a las considerables implicaciones que la sentencia que se dictará podría entrañar sobre el presupuesto del Estado polaco, según reiterada jurisprudencia, las consecuencias financieras que podrían derivarse para un Estado miembro de una sentencia dictada con carácter prejudicial no justifican, por sí solas, la limitación de los efectos de esa sentencia en el tiempo (sentencia Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada,, apartado 62 y jurisprudencia citada).
112 Pues bien, ni en sus observaciones escritas ni en el acto de la vista, el Gobierno polaco ha aportado datos que permitirían al Tribunal de Justicia apreciar si los efectos de la sentencia que se dictará podrían efectivamente afectar gravemente a dicho Estado miembro desde un punto de vista económico.
113 En esta medida, y sin que sea necesario examinar si la República de Polonia ha considerado de buena fe que las disposiciones de la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych eran conformes al Derecho de la Unión, no procede acoger la solicitud de ese Estado de limitar en el tiempo los efectos de la presente sentencia, toda vez que no presenta ningún elemento que pueda sustentar su argumentación de que, si sus efectos no se limitaran en el tiempo, esta sentencia podría acarrear graves trastornos financieros.
Costas
114 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
1) El artículo 63 TFUE, relativo a la libre circulación de capitales, se aplica en una situación, como la controvertida en el asunto principal, en la que, en virtud de la normativa fiscal nacional, los dividendos pagados por sociedades establecidas en un Estado miembro a un fondo de inversión establecido en un Estado tercero no son objeto de exención fiscal, mientras que los fondos de inversión establecidos en ese Estado miembro gozan de tal exención.
2) Los artículos 63 TFUE y 65 TFUE han de interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa fiscal de un Estado miembro, como la controvertida en el asunto principal, en virtud de la cual no pueden gozar de una exención fiscal los dividendos pagados por sociedades establecidas en ese Estado miembro a un fondo de inversión situado en un Estado tercero, siempre que exista entre ese Estado miembro y el Estado tercero de que se trate una obligación convencional de asistencia administrativa mutua que permita a las autoridades tributarias nacionales comprobar la información remitida, en su caso, por el fondo de inversión. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente, en el asunto principal, examinar si el mecanismo de intercambio de información previsto en esa relación de cooperación permite efectivamente que las autoridades tributarias polacas comprueben, en su caso, la información facilitada por los fondos de inversión establecidos en el territorio de los Estados Unidos de América sobre los requisitos relativos a la creación y al desarrollo de sus actividades, con el fin de determinar si operan dentro de un marco normativo equivalente al de la Unión.
Firmas