EUROOPA KOHTU OTSUS (viies koda)
6. juuni 2013(*)
Liikmesriigi kohustuste rikkumine – ELTL artiklid 56 ja 63 – EMP lepingu artiklid 36 ja 40 – Maksuõigusnormid – Maksuvabastus, mida kohaldatakse üksnes residendist pankade makstud intressile ja mille kohaldamisalast on välistatud välismaal asuvate pankade makstud intress
Kohtuasjas C‑383/10,
mille ese on ELTL artikli 258 alusel 30. juulil 2010 esitatud liikmesriigi kohustuste rikkumise hagi,
Euroopa Komisjon, esindajad: R. Lyal ja F. Dintilhac, kohtudokumentide kättetoimetamise aadress Luxembourgis,
hageja,
versus
Belgia Kuningriik, esindajad: J‑C. Halleux ja M. Jacobs,
kostja,
EUROOPA KOHUS (viies koda),
koosseisus: A. Borg Barthet viienda koja presidendi ülesannetes, kohtunikud J‑J. Kasel ja M. Berger (ettekandja),
kohtujurist: P. Cruz Villalón,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1 Komisjon palub oma hagiavalduses Euroopa Kohtul tuvastada, et kuna Belgia Kuningriik on kehtestanud ja jätnud jõusse korra, mille kohaselt maksustatakse mitteresidendist pankade makstud intressi diskrimineerivalt, kuna maksuvabastust kohaldatakse üksnes Belgia pankade makstud intressile, siis on Belgia Kuningriik rikkunud ELTL artikleid 56 ja 63 ning 2. mai 1992. aasta Euroopa Majanduspiirkonna lepingu (EÜT 1994, L 1, lk 3; ELT eriväljaanne 11/52, lk 3; edaspidi „EMP leping”) artikleid 36 ja 40.
Belgia õigus
2 Tulumaksuseadustiku (edaspidi „CIR 1992”) 2010. aasta maksustamisaasta (2009. aasta tulu) suhtes kohaldatavas redaktsioonis artikli 21 punkt 5 näeb ette:
„Kapitalitulu ja vallasvaratulu ei hõlma:
[...]
5) niisuguse tulu esimest astet suuruses kuni 1730 [eurot] (põhisumma 1250 [eurot]) aastas, mis on saadud säästuhoiustelt ilma lepingulise tingimuseta tähtaja või etteteatamistähtaja kohta Belgias asuvas krediidiasutuses, mida reguleerib 22. märtsi 1993. aasta seadus krediidiasutuste staatuse ja järelevalve kohta (loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit), kusjuures:
– need hoiused peavad veel vastama ka kriteeriumidele, mille on kehtestanud kuningas pangandus-, rahandus- ja kindlustuskomisjoni [...] arvamuse põhjal ja mis puudutavad vääringut, milles hoiused on väljendatud, raha väljavõtmise ja otsekorralduse tingimusi ja viise ning hoiuste tasustamise struktuuri, määra ja arvutusmeetodit;
– käesoleva sätte kohaldamisel ei loeta etteteatamistähtajaks tähtaega, mis on pelgalt kaitsemeede, millele hoiustajal on õigus tugineda.”
3 CIR 1992 artikkel 313 näeb ette maksukohustuse täitmise põhimõtte vallasvaratulult maksu kinnipidamisel:
„Füüsilise isiku tulumaksuga maksustatud maksumaksjad ei pea oma iga‑aastases nimetatud maksu deklaratsioonis deklareerima kapitali‑ ja vallasvaratulu […], millelt on maks kinni peetud [...]”
4 1992. aasta tulumaksuseadustiku (Code des impôts sur les revenus 1992) 27. augusti 1993. aasta kuninglik rakendusmäärus, mida on muudetud 7. detsembri 2008. aasta kuningliku määrusega (Moniteur belge, 22.12.2008, lk 67513), näeb ette kriteeriumid, millele CIR 1992 artikli 21 punktis 5 nimetatud hoiukontod peavad veel vastama, et nende suhtes oleks nimetatud artikkel kohaldatav.
Kohtueelne menetlus
5 19. oktoobri 2006. aasta kirjas tuletas komisjon Belgia ametiasutustele meelde kohustusi, mis tulenevad EÜ artiklitest 49 ja 56 (nüüd ELTL artiklid 56 ja 63) ning EMP lepingu artiklitest 36 ja 40, ning vajadust neid kohustusi täita.
6 Belgia ametiasutused vastasid märgukirjale 27. veebruari 2007. aasta kirjas, väites, et ELTL artikli 63 osas põhines komisjoni arutluskäik alusetul eeldusel ning ELTL artikli 56 osas on eiratud vaidlusaluse meetmega taotletavat eesmärki, mis juhul, kui meedet oleks laiendatud välismaiste pankade säästuhoiustele, tooks kaasa kohaldamise erinevusi sõltuvalt nõukogu 3. juuni 2003. aasta direktiivi 2003/48/EÜ hoiuste intresside maksustamise kohta (ELT L 157, lk 38; ELT eriväljaanne 09/01, lk 369) kohaldavast liikmesriigist või riigist, kus hoiukonto asub, ning need erinevused kahjustavad pealegi asjaomaseid maksumaksjaid.
7 26. juunil 2009 Belgia ametiasutustele saadetud põhjendatud arvamuses heitis komisjon Belgia Kuningriigile ette seda, et kuna Belgia Kuningriik on kehtestanud ja jätnud jõusse korra, mille kohaselt maksustatakse mitteresidendist pankade makstud intressi diskrimineerivalt, kuna maksuvabastust kohaldatakse üksnes Belgia pankade makstud intressile, siis on Belgia Kuningriik rikkunud EÜ artikleid 49 ja 56 ning EMP lepingu artikleid 36 ja 40. Selles arvamuses määrati ELT lepingu ja EMP lepingu sätete täitmiseks kahekuuline tähtaeg.
8 Belgia ametiasutused vastasid põhjendatud arvamusele 28. septembri 2009. aasta kirjas, kinnitades muu hulgas, et vaidlusalust meedet oli põhjendatud vajadusega tagada tõhus maksujärelevalve ning kaitsta jaehoiuseid.
9 Kuna komisjoni see vastus ei rahuldanud, esitas ta 26. juulil 2010 käesoleva liikmesriigi kohustuste rikkumise hagi.
Hagi
Poolte argumendid
10 Sissejuhatuseks rõhutab komisjon oma hagiavalduses, et otsene maksustamine ei kuulu liikmesriikide ainupädevusse, vaid see on kaudselt ja tingimata hõlmatud ELTL artikli 4 lõike 2 punktis a silmas peetud siseturu pädevusega ning seda loetakse Euroopa Liidu ja liikmesriikide jagatud pädevuseks. Seda tõlgendust kinnitab Euroopa Kohtu praktika, mille kohaselt kuulub otsene maksustamine liikmesriigi pädevusse ning liikmesriigid peavad selle pädevuse kasutamisel siiski arvestama liidu õigusega. Oma seisukoha põhjendamiseks viitab komisjon 24. mai 2007. aasta otsusele kohtuasjas C‑157/05: Holböck (EKL 2007, lk I‑4051, punkt 21).
11 Küsimuse osas, kas kõnealused siseriiklikud õigusnormid kuuluvad ELTL artikli 56 või artikli 63 kohaldamisalasse, leiab komisjon 3. oktoobri 2006. aasta otsuse kohtuasjas C‑452/04: Fidium Finanz (EKL 2006, lk I‑9521) punktile 43 viidates, et nimetatud sätete mõju arvestades tuleb etteheidetud rikkumist analüüsida nii teenuste osutamise vabaduse kui ka kapitali vaba liikumise seisukohast.
12 Esiteks, teenuste vaba liikumise osas väidab komisjon, meenutades ELTL artikli 56 ja järgnevate artiklite eesmärki ja isikulist kohaldamisala, et kõnealused Belgia õigusnormid rikuvad neid sätteid, kuna vähendavad Belgia residentide soovi kasutada hoiukontode haldamiseks liidu muudes liikmesriikides ja EMP lepinguosalistes riikides asuvate pankade teenuseid. Komisjon täpsustab, et viimaste makstud intressi ei vabastata kunagi maksudest üksnes põhjusel, et seda maksev pank ei asu Belgias, isegi kui ta on valmis täitma kõik muud kõnealustes Belgia õigusnormides ette nähtud tingimused.
13 Komisjon leiab, et argument, et finantssektor ja täpsemalt välismaal asuvad krediidiasutused ei ole selles küsimuses kaebust esitanud, ei oma tähtsust, kuna liikmesriigi kohustuste rikkumise tuvastamise hagi on olemuselt objektiivne ning selle eelduseks ei ole kaebuse esitamine. Lisaks väidab see institutsioon, rõhutades, et teenuste osutamise vabadus ei anna mitte ainult õigust teenuseid osutada, vaid ka neid saada, et kõnealune meede ei vähenda mitte ainult välismaal asuvate pankade soovi pakkuda oma teenuseid Belgia residentidele, vaid ka viimaste soovi kasutada nende pankade teenuseid ning see meede on järelikult nimetatud põhivabaduse piirang.
14 Komisjon leiab veel, et seda piirangut ei põhjenda ükski Belgia Kuningriigi esitatud argument ning piirang on igal juhul vastuolus proportsionaalsuse põhimõttega.
15 Mis puudutab esiteks nimetatud piirangu põhjendust tulenevalt ülekaalukast üldisest huvist, milleks on vajadus tagada tõhus maksujärelevalve, tunnistab komisjon, et niisugune järelevalve võib teatud juhtudel olla väga keeruline ning vajadusega vältida maksudest kõrvalehoidumist ja kuritarvitusi võib põhimõtteliselt liikumisvabaduse piirangut põhjendada. Sellega seoses väidab komisjon, tuginedes esiteks oma 10. detsembri 2007. aasta teatisele nõukogule, Euroopa Parlamendile ning Euroopa Majandus- ja Sotsiaalkomiteele „Kuritarvituste vastaste meetmete kohaldamine otsese maksustamise valdkonnas Euroopa Liidus ja kolmandate riikide suhtes” (KOM (2007) 785 (lõplik)) ning teiseks 12. detsembri 2002. aasta otsusele kohtuasjas C‑324/00: Lankhorst‑Hohorst (EKL 2002, lk I‑11779, punkt 37), et kuigi välismaiste pankade makstud intressi maksust vabastamisest keeldumisega ennetatakse Belgia õigusnormidega pettust, takistavad need siiski ka teenuste osutamise vabaduse õiguspärast teostamist. Meede läheb seega ilmselgelt kaugemale kui kõnealuse eesmärgi saavutamiseks vajalik. Komisjon märgib muu hulgas, et asjaolu, et Belgia Kuningriik osaleb nüüd nõukogu direktiivi 2003/48 kohases teabevahetussüsteemis, võimaldab pettuseohtu märkimisväärselt vähendada.
16 Mis puudutab teiseks kõnealuse meetme sotsiaalmajanduslikust laadist tulenevat põhjendust, kuivõrd see edendab „väikeste maksumaksjate” seas tulevikuks säästmist, on komisjon seisukohal, et väljaspool Belgiat asuvate pankade makstud intressi maksust vabastamine ei ole selle eesmärgiga vastuolus ning – vastupidi – tänu sellisele meetmele võivad maksumaksjad valida suurema hulga säästutoodete seast, mis isegi innustab neid rohkem säästma.
17 Lisaks on komisjoni arvates Belgia Kuningriigi argument, mille kohaselt näib vähe tõenäoline, et kõnealuse siseriikliku meetmega silmas peetud maksumaksjate rühm on huvitatud võimalusest paigutada oma säästud välismaa pankadesse ja et välismaa krediidiasutused püüavad selliseid kliente ligi meelitada, puhtspekulatiivne ning seega ei saa kõnealuse argumendiga põhivabaduse sellist piirangut põhjendada.
18 Kolmandaks, seoses põhjendusega, mis tugineb tarbijate erinevast kaitstuse tasemest panga maksejõuetuse korral, mida illustreerib näiteks Belgia hoiustajatest Islandi panga Luksemburgi tütarettevõtja klientide keeruline olukord, väidab komisjon, et esiteks on hoiustajate tagatised ja kaitse panga maksejõuetuse korral liidus ühtlustatud eelkõige Euroopa Parlamendi ja nõukogu 30. mai 1994. aasta direktiiviga 94/19/EÜ hoiuste tagamise skeemide kohta (EÜT L 135, lk 5; ELT eriväljaanne 06/02, lk 252), kusjuures selle direktiivi tagatise määrasid tõsteti Euroopa Parlamendi ja nõukogu 11. märtsi 2009. aasta direktiiviga 2009/14/EÜ (ELT L 68, lk 3). Teiseks ei täpsustanud Belgia ametiasutused nende väidetavalt erinevate kaitsemäärade laadi ja sisu. Igal juhul on komisjon arvamusel, et siseriiklikud õigusnormid ei tohi tarbijaid mõjutada, luues väljaspool Belgiat asuvate pankade finantsinstrumentide jaoks ebasoodsa olukorra.
19 Neljandaks, mis puudutab argumenti, mille kohaselt ei ole Belgia hoiustajate teavitamine piisav seetõttu, et väljaspool Belgiat asuv pank ei kasuta tingimata mõnda Belgias räägitavat keelt, siis väidab komisjon, et see, mis keeles tarbija on võimeline saama teavet hoiukonto avamise kohta, on ainult tarbija otsustada. Komisjon rõhutab sellega seoses, et Belgia Kuningriigis on kolm ametlikku keelt, mida kasutavad ka naaberliikmesriigid.
20 Teiseks, kapitali vaba liikumise osas väidab komisjon, meenutades, et välismaistes finantsasutustes tehtud residentide arvelduskonto- või hoiukontotehingud on toodud nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiivile 88/361/EMÜ [ELTL] artikli [63] rakendamise kohta (EÜT L 178, lk 5; eriväljaanne 10/01, lk 10) lisatud nomenklatuuri punktis VI.B ning kuuluvad seega mõiste „kapitali liikumine” alla, et kõnealused siseriiklikud õigusnormid muudavad kapitali piiriülesed ülekanded vähem atraktiivseks, vähendades Belgia residentide soovi avada säästuhoiuseid pankades, mis ei asu Belgias, või säilitada oma hoiused nendes krediidiasutustes. Seega on kõnealune meede kapitali vaba liikumise piirang ELTL artikli 63 tähenduses.
21 Lisaks on komisjoni arvates kõik Belgia Kuningriigi esitatud põhjendused ainetud.
22 Nimelt leiab komisjon kõigepealt, et seda piirangut ei saa põhjendada ELTL artiklis 65 nimetatud alustel, kuna nende Belgia residentide olukord, kes saavad ja deklareerivad oma säästuhoiuste intressi Belgias asuvates pankades, ning nende olukord, kes teevad seda pankades, mis ei asu selles liikmesriigis, on objektiivselt sarnane. Järelikult on erinev kohtlemine nimetatud artikli tähenduses suvaline diskrimineerimine.
23 Mis puudutab argumenti, mille Belgia Kuningriik esitas ohu kohta, et osa väljaspool Belgiat asuvatest pankadest, kellel on selles liikmesriigis residendist kliente, ei paku siseriiklikes õigusnormides kehtestatud tingimustele vastavat finantstoodet, millest tulenevalt diskrimineeritakse Belgia residente, kellel on hoiused väljaspool Belgiat, sõltuvalt sellest, kas nende pank on otsustanud Belgia õigusnorme täita või mitte, siis leiab komisjon, et see võimalik diskrimineerimine ei ole mitte kõnealuste õigusnormide tagajärg, vaid ettevõtjate valiku tagajärg. Seega peavad Belgia residendid valima panga, kes pakub neile finantstoodet, mille suhtes on kohaldatav Belgia maksuvabastuse süsteem, või selle valiku tegemata jätma.
24 Seoses niisuguse väljaspool Belgiat asuva panga võimaliku kohustuste rikkumisega, kes ei täida kõnealustes Belgia õigusnormides kehtestatud maksuvabastuse saamise tingimusi, väidab komisjon, et Belgia ametiasutused võivad sellest omad järeldused teha ja eeskätt tühistada sellise panga jaoks sellise maksuvabastuse saamise võimaluse.
25 Viimaseks, mis puudutab Belgia Kuningriigi esitatud argumenti, et kõnealused õigusnormid kuuluvad ELTL artikli 64 lõike 1 erandi kohaldamisalasse, kuna säästuhoiuste maksust vabastamise Belgia kord kehtis juba 31. detsembril 1993, see hoiti Belgia õiguskorras jõus katkematult ning seda ei ole pärast nimetatud kuupäeva oluliselt muudetud, siis väidab komisjon, et ta ei seadnud kahtluse alla vaidlusaluseid õigusnorme kolmandas riigis asuvate pankade osas, välja arvatud juhul, kui need pangad asuvad ühes Euroopa Vabakaubanduse Assotsiatsiooni (EFTA) liikmeks olevas Euroopa Majanduspiirkonna riigis, kuid kes kuuluvad EMP lepingu artikli 40 kohaldamisalasse.
26 Belgia Kuningriik tugineb 18. detsembri 2007. aasta otsuse kohtuasjas C‑101/05: A (EKL 2007, lk I‑11531, punktid 48 ja 49) järeldustele ning rõhutab, et ELTL artikli 64 lõike 1 kohaldamine võimaldab kolmandate riikide suhtes säilitada 31. detsembril 1993 eksisteerinud kapitali liikumise piirangud. Säästuhoiuste Belgia maksuvabastuse kord, mis sel kuupäeval juba olemas oli, on aga sellest ajast peale siseriiklikus õiguskorras kehtinud katkematult ning seda ei ole pärast nimetatud kuupäeva oluliselt muudetud.
27 Kapitali vaba liikumise osas vaidleb Belgia Kuningriik ELTL artikli 65 lõike 1 punktile a tuginedes vastu sellele, et kõnealuse maksuvabastuse seisukohast on säästuhoiusesse investeerivad Belgia maksumaksjad sõltuvalt sellest, kas nende hoius on Belgias või mitte, kapitali investeerimise koha suhtes samas olukorras.
28 Selles osas täpsustab liikmesriik, et Belgias säästuhoiust omavate isikute puhul toimub siseriiklikust maksust vabastamine maksu kinnipidamisel ning seega Belgia finantsinstitutsioonide tasandil. 2010. aasta maksuaasta osas säästuhoiuse tulu esimeselt astmelt, st 1730 eurolt, seega maksu kinni ei peetud. Seda esimest astet ei peetud tegelikult kapitalituluks või vallasvaratuluks ning seda ei pidanud niisiis iga-aastases maksudeklaratsioonis ära märkima. Seevastu säästuhoiuselt saadud suuremalt tulult peeti see maks kinni, kuid ka seda ei tulnud deklaratsioonis ära märkida. Sel määral oli tegemist nn maksukohustuse täitmise süsteemiga vallasvaratulult maksu kinnipidamisel. Järelikult, Belgia Kuningriigi sõnul ei ole siseriiklik maksuhaldur põhimõtteliselt teadlik Belgia säästuhoiuste olemasolust, mis puudutab füüsilisest isikust residente riigi territooriumil.
29 Ent mis puudutab maksumaksjaid, kellel on säästuhoius muus liikmesriigis, siis täpsustab Belgia Kuningriik, et nende säästuhoiuste tulu peab maksumaksja deklareerima ja nende kohta vahetatakse nüüd ka teavet direktiivi 2003/48 raames. Kui neil maksumaksjatel on samal ajal säästuhoius Belgias ning nad on oma iga-aastases deklaratsioonis taotlenud kõnealust maksuvabastust välismaiste säästuhoiuste tulule 1730 euro suuruses summas, on Belgia maksuhalduril selle liikmesriigi sõnul võimatu kontrollida, ega need maksumaksjad ei ole alusetult saanud topeltmaksuvabastust, st esimest korda Belgia säästuhoiuste tulu eest maksukohustuse täitmise süsteemi kaudu vallasvaratulult maksu kinnipidamisel ja seega anonüümselt, ning teist korda muu liikmesriigi säästuhoiuse tulu eest füüsiliste isikute tulumaksu määramise ajal.
30 Belgia Kuningriik väidab ka, et juhul, kui ta otsustab väidetava piirangu kõrvaldada, tühistades kõnealuse maksuvabastuse Belgia säästuhoiustelt saadud tulu korral, käsitletaks viimast välismaa säästuhoiuste tuluga võrreldes vähem soodsalt. Nimelt peavad Belgia finantsasutused sellisel juhul esimese puhul maksu tuluallikalt kinni laekumishetkel süsteemi kaudu, mille kohaselt maksukohustus täidetakse vallasvaratulult maksu kinnipidamisel, samas kui teise puhul nõutakse Belgia maks sisse tulu saamisele järgneval aastal esitatud deklaratsiooni alusel maksuregistris arvelevõtmise teel keskmiselt kaks aastat pärast tulu laekumist. Seega on välismaiselt säästuhoiuselt tulu saavatel Belgia residentidel rahaline eelis võrreldes maksumaksjatega, kellel on säästuhoius Belgias. Belgia valitsus leiab seega, et säästuhoiuste tulu topelt maksuvabastuse vältimiseks kehtestatud süsteem ei ole suvalise diskrimineerimise vahend ega kapitali vaba liikumise varjatud piirang ning ei ole olemas kehtivast süsteemist proportsionaalsemat süsteemi, et saavutada eesmärk, mis seisneb kuritahtliku topeltmaksuvabastuse vältimises.
31 Teenuste osutamise vabaduse osas väidab Belgia Kuningriik kõigepealt, et kõnealustes õigusnormides ette nähtud tingimuste täitmise kontrollimine – millised ka ei oleks välismaistele krediidiasutustele Belgia maksuhalduri kehtestatud kohustused – nõuab pangateabe vahetust, mida tuleb taotleda ja mis peab olema tõhus. On küll tõsi, et Belgia Kuningriigi sõnul on see teabevahetus viimastel aastatel palju paremaks muutunud, kuid see liikmesriik on siiski arvamusel, et nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas (EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63) ja eeskätt selle artikkel 8 ei ole selleks sobiv vahend. Siiski ei ole probleem ainult võimalikus teabe puudumises muude liikmesriikide poolt, vaid ka selles, et ei ole võimalik kätte saada teavet Belgia ja välismaiste säästuhoiuste kohta ning seega vältida alusetut topeltmaksuvabastust.
32 Viidates eelkõige 11. juuni 2009. aasta otsusele liidetud kohtuasjades C‑155/08 ja C‑157/08: X ja Passenheim-van Schoot (EKL 2009, lk I‑5093), leiab Belgia Kuningriik, et vaidlusalune meede on põhjendatud vajadusega tagada tõhus maksujärelevalve.
33 Sellega seoses väidab liikmesriik, et kuna vallasvaratulult peavad maksu kinni pidama vaid Belgia finantsasutused, ei saa maksumaksjat selle alusel pettuse eest vastutusele võtta. Kui Belgia finantsasutus ei täida ühte maksuvabastuse tingimustest, peab ta Belgia riigile maksma vallavaratulult kinnipeetava maksusumma, mis jäi saamata. Kuna Belgia finantsasutus ei pea vallasvaratulult kinnipeetud maksu deklaratsioonis mainima intressisaajat, ei saa Belgia maksuhaldur finantsasutust kohustada talle esitama kõnealuse intressisaaja nime. Lisaks, asjassepuutuv Belgia finantsasutus ei saa kliendilt vallasvaratulult kinnipeetavat maksu tagasi nõuda, kuna selle maksu sissenõudmine tuleneb seadusjärgsetest kohustustest, mis lasuvad üksnes Belgia finantsasutustel. Seevastu juhul, kui maksuvabastust laiendataks välismaa säästuhoiustelt saadavale tulule, maksustataks maksumaksjat ennast ning ta ei saaks esitada nõuet välismaa finantsasutuse vastu, kes ei täinud maksuvabastuse tingimusi. Viimati nimetatul ei ole Belgia maksuhalduri suhtes nimelt mingit maksukohustust ja tegelikult oleks vähe tõenäoline, et see asutus annaks oma kliendile mis tahes kujul Belgia maksuvabastuse tingimuste täitmise tagatise, mistõttu tuleb tunnistada, et maksumaksjal puuduks seega välismaise finantsasutuse vastu mis tahes tsiviilõiguslik kaitsevahend.
34 Seega võib Belgia valitsuse arvates maksuõigusnorme, mis on põhjendatud vajadusega tagada tõhus maksujärelevalve, pidada kapitali vaba liikumise proportsionaalseks riiveks, kuigi need õigusnormid ei keskendu puhtalt kunstlikele skeemidele.
35 Viimaseks, Belgia Kuningriik leiab, et kõnealused Belgia maksuõigusnormid ei lähe igal juhul kaugemale sellest, mis on nende eesmärgi saavutamiseks vajalik, st vältida, et maksuvabastust ei antaks alusetult.
36 Komisjon toonitab repliigis kapitali vaba liikumise küsimuses, et ta ei seadnud kahtluse alla Belgia õigusnorme EMP lepingu suhtes kolmandates riikides asuvate finantsasutuste osas, mistõttu Belgia Kuningriiki märkused ELTL artikli 64 lõikes 1 ette nähtud klausli teemal ei saa anda tulemusi, ega Belgia maksu lõpliku kinnipidamise süsteemi, mida kohaldatakse maksuvaba summat ületavale kapitalitulule.
37 Lisaks väidab nimetatud institutsioon, et Belgia Kuningriigi argumentatsioon topeltmaksuvabastuse ohu kohta ei puutu asjasse, kuna see oht esineb veelgi tõsisemate tagajärgedega ka puhtsiseriiklikus kontekstis, kus hoiustajate anonüümsust arvestades piisab, kui jagada hoius kahe või enama panga vahel, et saada intressi kahe- või mitmekordset maksuvabastust. Belgia Kuningriik ei saa seega põhjendada diskrimineerimist piiriülesel tasandil, kui ta ei võitle sama pettuseohuga siseriiklikul tasandil.
38 Mis puudutab teenuste osutamise vabadust ja tõhusa maksujärelevalve tagamise vajadusest tulenevat põhjendust, siis vaidlustab komisjon esiteks eespool viidatud kohtuotsusele X ja Passenheim‑van Schoot tehtud viite asjakohasuse käesolevas kohtuasjas. Teiseks on see institutsioon seisukohal, et direktiiv 77/799 on piisav vahend kontrollimaks, kas välismaised pangad peavad kinni Belgia õigusnormides kõnealuse maksuvabastuse andmise tingimustest. Seega jääb komisjon täielikult hagiavalduses esitatud nõuete juurde.
Euroopa Kohtu hinnang
Teenuste osutamise vabadus
39 Selle väite raames leiab komisjon esiteks, et Belgia Kuningriik on rikkunud ELTL artiklist 56 tulenevaid kohustusi.
40 Sissejuhatuseks tuleb märkida, et Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et kuigi otsesed maksud kuuluvad liikmesriigi pädevusse, peavad liikmesriigid nende kehtestamisel siiski arvestama liidu õigusega (vt 19. juuli 2012. aasta otsus kohtuasjas C‑48/11: A, punkt 16 ja seal viidatud kohtupraktika).
41 Samuti tuleb rõhutada, et pangandusteenused on teenused ELTL artikli 57 tähenduses ja ELTL artikliga 56 on vastuolus mis tahes siseriiklike õigusnormide kohaldamine, mis ilma objektiivse põhjenduseta piiravad teenuseosutaja võimalust seda vabadust tegelikult kasutada (vt selle kohta 30. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑150/04: komisjon vs. Taani, EKL 2007, lk I‑1163, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
42 Ühtse turu kontekstis ning selle eesmärkide saavutamiseks on ELTL artikliga 56 vastuolus mis tahes siseriikliku õigusnormi kohaldamine, mille toimel liikmesriikidevaheline teenuste osutamine muutub võrreldes liikmesriigisisese teenuste osutamisega raskemaks (eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Taani, punkt 38).
43 Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tuleneb veel, et ELTL artikliga 56 on vastuolus mis tahes siseriiklikud õigusnormid, kui nendega keelatakse või suuremal määral takistatakse teises liikmesriigis asuva ja seal seaduslikult analoogseid teenuseid osutava teenuseosutaja tegevust (vt 5. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑522/04: komisjon vs. Belgia, EKL 2007, lk I‑5701, punkt 38).
44 Antud juhul tuleb märkida, et käesolevas asjas vaatluse all olevad õigusnormid kehtestavad erineva maksusüsteemi hoiukontolt saadavale intressile sõltuvalt sellest, kas seda maksvad pangad asuvad või ei asu Belgias. Belgia valitsuse sõnul on see erinev kohtlemine seletatav eelkõige sellega, et neil kahel juhul ei ole võimalik kohaldada topeltmaksuvabastuse vältimiseks sama süsteemi, kui maksumaksjal on hoiukonto samal ajal nii Belgias kui ka muus liikmesriigis.
45 Seega tuleb kontrollida, kas niisugused õigusnormid tekitavad teenuste osutamise vabaduse suhtes takistusi ning vajaduse korral, kas Belgia valitsuse esitatud põhjustel võivad niisugused takistused olla põhjendatud.
46 Sellega seoses tuleb nentida, et Belgia valitus ei eita kostja vastuses, et esineb kõnealuse vabaduse teostamise takistus.
47 Veel tuleb märkida, et vaidlusalused Belgia õigusnormid võivad esiteks vähendada Belgia residentide soovi kasutada muudes liikmesriikides asuvate pankade teenuseid ning avada või säilitada hoiukontosid väljaspool Belgiat asuvates pankades, kuna viimaste poolt makstud intressile ei kohaldata kõnealust maksuvabastust juhul, kui need pangad ei asu Belgia territooriumil. Teiseks, need õigusnormid võivad vähendada Belgia territooriumil asuva panga hoiukonto omaniku soovi, kelle suhtes seega kehtib nimetatud maksuvabastus, viia oma konto üle muus liikmesriigis asuvasse panka.
48 Eeltoodut arvestades tuleb tuvastada, et asjaomased õigusnormid kujutavad endast teenuste osutamise vabaduse piirangut, mis on ELTL artikli 56 esimese lõiguga põhimõtteliselt keelatud.
49 Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et siseriiklikud meetmed, mis võivad takistada asutamislepinguga tagatud põhivabaduste teostamist või muuta selle vähem atraktiivseks, võivad siiski olla lubatud tingimusel, et need järgivad üldise huvi eesmärki, on selle saavutamiseks sobivad ega lähe kaugemale kui taotletava eesmärgi saavutamiseks vajalik (vt eelkõige 12. juuli 2012. aasta otsus kohtuasjas C‑269/09: komisjon vs. Hispaania, punkt 62 ja seal viidatud kohtupraktika).
50 Seega tuleb analüüsida, kas tuvastatud takistust saab põhjendada ainuüksi Belgia Kuningriigi sõnaselgelt esitatud üldise huvi eesmärgiga, st vajadusega tagada tõhus maksujärelevalve.
51 Seoses selle põhjendusega tuleb kõigepealt märkida, et Euroopa Kohus on möönnud, et vajadusega tagada tõhus maksujärelevalve võib põhjendada põhivabaduste piiramist (vt selle kohta eelkõige eespool viidatud kohtuotsus X ja Passenheim-van Schoot, punkt 45).
52 Mis puudutab eelkõige direktiiviga 77/799 tagatud vastastikuse abi valdkonnas võimatust kasutada liidu mehhanisme, siis tuleb tõdeda, et liikmesriikide ametiasutuste vahelised vastastikuse abi mehhanismid on piisavad, et võimaldada liikmesriigil kontrollida maksumaksja deklaratsioonide õigusust muus liikmesriigis saadud tulu kohta (vt selle kohta 29. novembri 2011. aasta otsus kohtuasjas C‑371/10: National Grid Indus, EKL 2011, lk I‑12273, punkt 78, ja eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Hispaania, punkt 68).
53 Ei ole siiski välistatud, et eespool mainitud koostöömehhanism ei toimi tegelikkuses alati tõhusalt ja probleemideta. Siiski ei tohiks liikmesriikidel olla võimalik tugineda vajaliku teabe kogumisel tekkida võivatele raskustele või maksuhaldurite koostöös tekkinud võimalikele puudustele, et põhjendada asutamislepinguga tagatud põhivabaduste piiramist (vt selle kohta 4. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑334/02: komisjon vs. Prantsusmaa, EKL 2004, lk I‑2229, punkt 33, ning eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Hispaania, punkt 72).
54 Miski ei takista asjaomasel maksuhalduril nõuda maksumaksjalt tõendeid, mida ta peab vajalikuks selleks, et saaks õigesti hinnata asjaomaseid maksusid, ning kui vaja, võib maksuhaldur keelduda taotletud maksuvabastusest, kui neid tõendeid ei esitata (vt eelkõige 11. oktoobri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑451/05: ELISA, EKL 2007, lk I‑8251, punkt 95 ja seal viidatud kohtupraktika).
55 Selles kontekstis väidab Belgia valitsus, et Euroopa Kohus on eespool viidatud kohtuotsuses X ja Passenheim-van Schoot aktsepteerinud nimetatud koostöövahendi ebapiisaval tõhususel tuginevat põhjendust.
56 Sellega seoses on oluline märkida, et Euroopa Kohus leidis selles kohtuotsuses, et ümberarvutamise pikendatud tähtaja kohaldamine on kahtluse korral, et varjatakse muus liikmesriigis asuvat maksustavat vara, põhjendatud eesmärgiga tagada tõhus maksujärelevalve ja maksupettuse vastane võitlus.
57 Ent käesolevas asjas ei tohiks Belgia maksuhalduril olla raske saada maksumaksjate deklareeritud tulu osas vajalikku teavet muust liikmesriigist saadava tulu kohta.
58 Lisaks, nagu märgib Belgia Kuningriik kostja vastuses, vahetatakse direktiivi 2003/48 raames teavet ka välismaistelt hoiukontodelt saadud tulu kohta, mis peab olema deklareeritud.
59 Järelikult on Belgia maksuhalduri käsutuses õiguslik vahend, mille tõhusust ei ole kahtluse alla seatud, et saada teavet välismaise vallasvaratulu olemasolu kohta – ning järelikult on tal võimalik seda maksustada.
60 Eeltoodust järeldub, et liidu tasandil koostöömehhanismide ebapiisavusele tugineva põhjendusega ei saa nõustuda.
61 Mis puudutab maksust topelt vabastamise ohtu ja seega kaudselt kõnealuste õigusnormide põhjendamist maksupettuste ja maksustamise vältimise vastase võitluse eesmärgiga, siis tuleb meenutada, et need on Euroopa Kohtu poolt tunnustatud õiguspärased eesmärgid (vt selle kohta eelkõige 7. aprilli 2011. aasta otsus kohtuasjas C‑20/09: komisjon vs. Portugal, EKL 2011, lk I‑2637, punkt 60 ja seal viidatud kohtupraktika).
62 Sellega seoses tuleb nentida, et nagu komisjon õigesti märkis, esineb see oht ka juhul, kui maksumaksjal on kaks või enam säästukontot Belgias asuvas pangas ning seega puhtalt siseriiklikus kontekstis. Kuna maksumaksjatel on Belgia säästukontolt saadava intressi osas anonüümsus, oleks vaidlusaluse maksuvabastuse mitmel korral saamiseks piisav, et maksumaksja paigutab oma hoiuse mitmesse eri panka. Sellest tuleneb, et Belgia valitsuse viidatud pettuse või kuritarvituse oht on siseriiklikule maksuvabastuse süsteemile omane ega sõltu piiriülese elemendi olemasolust.
63 Lisaks, isegi kui eeldada, et kõnealused siseriiklikud õigusnormid on sobivad selleks, et saavutada eesmärk tagada tõhus maksujärelevalve ja eeskätt maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise vastane võitlus, tuleb tõdeda, et need õigusnormid lähevad kaugemale sellest, mis on taotletava eesmärgi saavutamiseks vajalik.
64 Nimelt on vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale maksupettuste ja maksustamise vältimise vastasele võitlusele tuginev põhjendus vastuvõetav üksnes siis, kui viimati nimetatud tegevus puudutab puhtalt fiktiivseid skeeme, mille eesmärk on maksuseaduste kohaldamisest kõrvale hoida, mis välistab igasuguse üldise eelduse, et tegemist on pettusega. Järelikult ei ole maksupettuste või maksustamise vältimise üldine eeldus piisav, et põhjendada selliseid maksumeetmeid, mis kahjustavad aluslepingu eesmärkide täitmist (vt selle kohta 28. oktoobri 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑72/09: Établissements Rimbaud, EKL 2010, lk I‑10659, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika). Ent käesolevas asjas ei hoita vaidlusaluste siseriiklike õigusnormidega ära mitte ainult maksustamise vältimist ja maksupettust, vaid ka teenuste osutamise vabaduse õiguspärast teostamist, kui maksumaksjad tõendavad, et neil ei ole maksupettuse eesmärki.
65 Sellest järeldub, et Belgia valitsus oleks võinud võtta meetmeid, mis on vähem piiravad taotletava eesmärgi saavutamiseks, milleks on maksupettusega võitlemine.
66 Neil asjaoludel ei saa nõustuda põhjendusega, et kõnealused õigusnormid tulenevad vajadusest vältida tõhusamaksujärelevalve tõhususe tagamise raames maksustamise vältimist ja maksupettust.
67 Viimaseks, seoses põhjendusega, mis tugineb asjaolule, et väljaspool Belgiat asuvates pankades avatud hoiukontode puhul peab juhul, kui maksumaksja on saanud maksuvabastuse alusetult, viimane maksma kinnipeetava maksu, ilma et tal oleks välismaise panga suhtes võimalik kasutada mis tahes tsiviilõiguslikku kaitsevahendit, piisab kui tõdeda, et Belgia valitsus ei tõendanud, kuidas tema mure seoses tsiviilvastutuse õiglase jaotusega maksumaksjate ja asjassepuutuvate pankade vahel võiks põhjendada sellise meetme kohaldamist nagu käsitletav meede, selleks et saavutada eesmärk tagada tõhus maksujärelevalve.
68 Neid asjaolusid arvestades ei saa vaidlusaluste õigusnormide nimetatud põhjendusega nõustuda.
69 Sellest tuleneb, et teenuste osutamise vabaduse piirangut, mis kaasneb vaidlusaluste siseriiklike õigusnormide kohaldamisega, mille kohaselt antakse maksuvabastus ainult Belgias asuvate pankade makstud intressile ja ei anta muudes liikmesriikides asutatud krediidiasutuste makstud intressile, ei saa põhjendada Belgia Kuningriigi esitatud eesmärkidega ning samuti ei vasta see proportsionaalsuse nõudele.
70 Teiseks väidab komisjon, et vaidlusaluste Belgia õigusnormide tõttu rikkus Belgia Kuningriik ka EMP lepingu artiklist 36 tulenevaid kohustusi, mis puudutavad teenuste osutamise vabadust.
71 Sellega seoses tuleb märkida, et EMP lepingu kõnealune säte on analoogne ELTL artikli 56 sättega, mistõttu on käesoleva kohtuotsuse punktides 40–69 viimase artikli kohta esitatud kaalutlused kohaldatavad põhimõtteliselt ka EMP lepingu vastavale artiklile.
72 Tuleb aga tõdeda, et Belgia valitsus esitab põhjenduse vaid ELTL artikli 56 kohta. Sellest tuleneb, et kuna kõnealune valitsus ei esitanud ühtegi konkreetset põhjendust EMP lepingu artikli 36 kohta, tuleb asuda seisukohale, et vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid on vastuolus ka EMP lepingu artikliga 36.
Kapitali vaba liikumine
73 Veel palub komisjon Euroopa Kohtul tuvastada, et Belgia Kuningriik on rikkunud ELTL artiklist 63 ja EMP lepingu artiklist 40 tulenevaid kohustusi.
74 Kuna vaidlusalused õigusnormid on vastuolus aluslepingu ja EMP lepingu sätetega, mis käsitlevad teenuste osutamise vabadust, ei ole nimetatud õigusnorme vaja eraldi uurida ELTL artikli 63 ja EMP lepingu artikli 40 seisukohalt, mis käsitlevad kapitali vaba liikumist (vt analoogia alusel eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Belgia, punkt 79).
75 Seetõttu tuleb tuvastada, et kuna Belgia Kuningriik kehtestas ja jättis jõusse süsteemi, mille kohaselt maksustatakse mitteresidendist pankade makstud intressi diskrimineerivalt, sest maksuvabastust kohaldatakse ainult residendist pankade makstud intressile, siis on Belgia Kuningriik rikkunud ELTL artiklist 56 ja EMP lepingu artiklist 36 tulenevaid kohustusi.
Kohtukulud
76 Euroopa Kohtu kodukorra artikli 138 lõike 1 alusel on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud. Kuna komisjon on kohtukulude hüvitamist nõudnud ja Belgia Kuningriik on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb kohtukulud välja mõista Belgia Kuningriigilt.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:
1. Kuna Belgia Kuningriik kehtestas ja jättis jõusse süsteemi, mille kohaselt maksustatakse mitteresidendist pankade makstud intressi diskrimineerivalt, sest maksuvabastust kohaldatakse ainult residendist pankade makstud intressile, siis on Belgia Kuningriik rikkunud ELTL artiklist 56 ja 2. mai 1992. aasta Euroopa Majanduspiirkonna lepingu artiklist 36 tulenevaid kohustusi.
2. Mõista kohtukulud välja Belgia Kuningriigilt.
Allkirjad