ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 31ης Ιανουαρίου 2013 (1)
Υπόθεση C‑155/12
Minister Finansów
κατά
RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o.
[αίτηση προδικαστικής αποφάσεως του Naczelny Sąd Administracyjny (Πολωνία)]
«Φορολογική νομοθεσία – Φόρος προστιθεμένης αξίας – Άρθρο 47 της οδηγίας 2006/112/EΚ – Τόπος παροχής υπηρεσιών – Υπηρεσίες συναφείς με ακίνητο – Αποθήκευση εμπορευμάτων»
I – Εισαγωγή
1. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά τον φόρο προστιθέμενης αξίας σχετικά με την αποθήκευση αγαθών και το ζήτημα ποιο κράτος μέλος έχει αρμοδιότητα φορολογήσεως. Η εν λόγω φορολογική αρμοδιότητα εξαρτάται από τον τόπο στον οποίο λαμβάνει χώρα η υποκείμενη στον φόρο παροχή υπηρεσιών κατά τα οριζόμενα στο δίκαιο περί φόρου προστιθέμενης αξίας.
2. Αρμόδιο να φορολογήσει τις παροχές υπηρεσιών «σχετικά με ακίνητα» είναι το κράτος μέλος στο οποίο κείται το ακίνητο. Το Δικαστήριο έχει κρίνει συναφώς ότι τέτοιου είδους σύνδεσμος μεταξύ της παροχής υπηρεσίας και του ακινήτου πρέπει να είναι «αρκούντως άμεσος» (2). Αυτό που το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί τώρα είναι αν τούτο ισχύει και στην περίπτωση της αποθηκεύσεως εμπορευμάτων.
3. Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως παρέχει την ευκαιρία να αποσαφηνιστεί η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τον τόπο παροχής υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα. Πέραν της συγκεκριμένης υποθέσεως πρέπει, για την ορθή εφαρμογή του δικαίου, να διευκρινισθεί με σαφήνεια η σημασία που προσδίδει το Δικαστήριο στον όρο «αρκούντως άμεσος» σύνδεσμος.
II – Νομικό πλαίσιο
A – Το δίκαιο της Ένωσης
4. Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (3), όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 2008/8 (4) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), περιέχει στα άρθρα της 43 επ. ρυθμίσεις σχετικά με τον τόπο παροχής υπηρεσιών.
5. Το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ εισάγει την ακόλουθη γενική ρύθμιση:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. […]»
6. Αν ο λήπτης της υπηρεσίας δεν είναι υποκείμενος στον φόρο, ισχύει κατά το άρθρο 45 της οδηγίας ΦΠΑ η ακόλουθη γενική ρύθμιση:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε μη υποκείμενο στον φόρο είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες. […]»
7. Τα άρθρα 46 επ. της οδηγίας ΦΠΑ περιέχουν ειδικές ρυθμίσεις σχετικά με τον τόπο παροχής των υπηρεσιών. Το άρθρο 47 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει υπό τον τίτλο «Παροχές υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα»:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών εμπειρογνωμόνων και κτηματομεσιτών, της παροχής καταλύματος στον ξενοδοχειακό τομέα ή σε τομείς παρεμφερούς χαρακτήρα, όπως σε κατασκηνώσεις διακοπών ή σε τοποθεσίες που έχουν διαμορφωθεί για να χρησιμοποιηθούν ως κατασκήνωση, της παροχής του δικαιώματος χρήσης ακινήτου και της παροχής υπηρεσιών για την προετοιμασία και τον συντονισμό κατασκευαστικών εργασιών, όπως παραδείγματος χάριν οι υπηρεσίες αρχιτεκτόνων ή επιχειρήσεων επίβλεψης, είναι ο τόπος όπου κείται το ακίνητο.»
8. Η ισχύουσα έως την 31η Δεκεμβρίου 2006 έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (5) (στο εξής: έκτη οδηγία) περιείχε στο άρθρο της 9 διατάξεις για τον τόπο παροχής υπηρεσιών. Η ειδική ρύθμιση για την παροχή υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα περιεχόταν στην παράγραφο 2, στοιχείο α΄, του εν λόγω άρθρου:
«(2) Εντούτοις
α) Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα αγαθά, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών κτηματομεσιτών και εμπειρογνωμόνων καθώς και των υπηρεσιών που συνδέονται με την προετοιμασία ή τον συντονισμό εργασιών σε ακίνητα, όπως για παράδειγμα οι υπηρεσίες αρχιτεκτόνων ή γραφείων επίβλεψης, είναι ο τόπος όπου βρίσκεται το ακίνητο.»
Β – Το εθνικό δίκαιο
9. Οι διατάξεις του πολωνικού νόμου της 11ης Μαρτίου 2004 περί φόρου κύκλου εργασιών, ως είχε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ταυτίζονται κατά βάση με τα άρθρα 44 και 47 της οδηγίας ΦΠΑ.
III – Η υπόθεση της κύριας δίκης και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
10. Η RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland spółka z o.o., εταιρία πολωνικού δικαίου (στο εξής: υποκείμενη στον φόρο), παρέχει υπηρεσίες αποθηκεύσεως εμπορευμάτων σε επιχειρήσεις με έδρα σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και σε τρίτα κράτη. Η συγκεκριμένη υπηρεσία περιλαμβάνει την παραλαβή των εμπορευμάτων σε αποθήκη, την τοποθέτησή τους σε κατάλληλους αποθηκευτικούς χώρους, την παράδοση των εμπορευμάτων, τη συσκευασία για ορισμένους πελάτες, την εκφόρτωση και τη φόρτωσή τους. Όσον αφορά ορισμένους αντισυμβαλλομένους, η παροχή υπηρεσιών συμπεριλαμβάνει και την επανασυσκευασία του παραδοθέντος υλικού σε ατομικές συσκευασίες.
11. Η υποκείμενη στον φόρο υπέβαλε στις πολωνικές φορολογικές αρχές αίτηση παροχής γραπτής ερμηνείας του πολωνικού νόμου περί κύκλου εργασιών. Ήθελε να πληροφορηθεί αν οι περιγραφόμενες στη Δημοκρατία της Πολωνίας υπηρεσίες υπόκεινται σε φόρο κύκλου εργασιών. Ο αρμόδιος Minister Finansów (Υπουργός Οικονομικών) έδωσε καταφατική απάντηση στο ερώτημα υπό τον όρο όμως ότι οι αποθήκες βρίσκονται στην Πολωνία. Πράγματι, οι επίμαχες παροχές υπηρεσιών ήταν υπηρεσίες σχετικές με ακίνητα αγαθά, και για τον λόγο αυτό έπρεπε να φορολογηθούν στον τόπο στον οποίο κείται το ακίνητο αγαθό.
12. Κατά της αποφάσεως αυτής η υποκείμενη στον φόρο άσκησε προσφυγή ενώπιον των πολωνικών δικαστηρίων. Υποστηρίζει ότι ο τόπος στον οποίο οφείλεται να καταβληθεί ΦΠΑ όσον αφορά τις παρεχόμενες από αυτήν υπηρεσίες είναι, δυνάμει του άρθρου 44 της οδηγίας ΦΠΑ, η έδρα του εκάστοτε λήπτη της υπηρεσίας και όχι ο τόπος όπου κείται το ακίνητο, κατά το άρθρο 47 της οδηγίας ΦΠΑ. Συνεπώς, εφόσον ο λήπτης των υπηρεσιών είναι εγκατεστημένος εκτός Πολωνίας, η τελευταία δεν είναι αρμόδια να φορολογήσει τις υπηρεσίες αποθηκεύσεως.
13. Στο πλαίσιο αυτό και δεδομένου ότι διαπίστωσε ότι στα κράτη μέλη υπάρχουν αποκλίνουσες πρακτικές, το επιληφθέν της διαφοράς της κύριας δίκης Naczelny Sąd Administracyjny υπέβαλε, κατά το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, το ακόλουθο ερώτημα:
«Έχουν τα άρθρα 44 και 47 της οδηγίας ΦΠΑ την έννοια ότι οι περίπλοκες παροχές υπηρεσιών στον τομέα της αποθηκεύσεως εμπορευμάτων, οι οποίες περιλαμβάνουν την παραλαβή των εμπορευμάτων σε αποθήκη, την τοποθέτησή τους σε κατάλληλους αποθηκευτικούς χώρους, την παράδοση των εμπορευμάτων, την εκφόρτωση και τη φόρτωσή τους και, όσον αφορά ορισμένους πελάτες, την επανασυσκευασία των παραδοθέντων υλικών σε ατομική συσκευασία, συνιστούν παροχές υπηρεσιών σχετικές με ακίνητο, φορολογούμενες, δυνάμει του άρθρου 47 της οδηγίας 2006/112, στον τόπο στον οποίο κείται το εν λόγω ακίνητο; Ή πρόκειται για υπηρεσίες που κατά το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ φορολογούνται στον τόπο στον οποίο ο λήπτης των υπηρεσιών, στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες, έχει τη μόνιμη έδρα των οικονομικών του δραστηριοτήτων ή τη μόνιμη εγκατάστασή του, ή, ελλείψει αυτών, την κατοικία του ή τον συνήθη τόπο διαμονής του;»
14. Κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία, η υποκείμενη στον φόρο, καθώς και η Ελληνική και η Πολωνική Κυβέρνηση υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις.
IV – Νομική εκτίμηση
15. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί με την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αν το άρθρο 47 της οδηγίας ΦΠΑ τυγχάνει εφαρμογής στις επίμαχες παροχές υπηρεσιών αποθηκεύσεως αντικειμένων.
16. Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα απαιτούνται δύο στάδια λογικής αναλύσεως. Καταρχάς, πρέπει να εξακριβωθεί αν οι παρεχόμενες από την υποκείμενη στον φόρο σύνθετες υπηρεσίες συνιστούν ενιαία παροχή ή αν αυτή αποτελείται από επιμέρους αυτοτελείς παροχές, ο εκάστοτε τόπος παροχής των οποίων πρέπει να αξιολογείται χωριστά (υπό μέρος A). Εν συνεχεία, πρέπει να εξεταστεί αν το άρθρο 47 της οδηγίας ΦΠΑ τυγχάνει εφαρμογής επί των περιγραφόμενων υπηρεσιών (υπό μέρος B).
Α – Ενιαία παροχή ή αυτοτελείς επιμέρους παροχές
17. Καταρχάς, πρέπει να διευκρινισθεί αν ο τόπος της παροχής των επιμέρους παροχών που σχετίζονται με τη σύνθετη παροχή –παραλαβή των εμπορευμάτων σε αποθήκη, τοποθέτησή τους σε κατάλληλους αποθηκευτικούς χώρους, παράδοση των εμπορευμάτων, εκφόρτωση και φόρτωσή τους– πρέπει να νοείται χωριστά για κάθε επιμέρους παροχή ή συνολικώς.
18. Η Πολωνική Κυβέρνηση υπέδειξε ορθώς ότι στην προκείμενη υπόθεση πρέπει να ληφθεί υπόψη η νομολογία του Δικαστηρίου ως προς την παροχή επιμέρους υπηρεσιών. Συναφώς, όταν μια πράξη αποτελείται από σύνολο στοιχείων και ενεργειών, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι περιστάσεις, προκειμένου να καθοριστεί αν η εν λόγω πράξη αποτελείται από δύο ή περισσότερες αυτοτελείς παροχές ή αν πρόκειται για μια ενιαία παροχή (6).
19. Ειδικότερα, πρόκειται περί ενιαίας παροχής όταν μια παροχή συνιστά την κύρια παροχή και οι άλλες επιμέρους παροχές συνιστούν απλώς δευτερεύουσες παροχές. Μια παροχή πρέπει να θεωρείται ως βοηθητική της κύριας αν για τον πελάτη δεν αποτελεί αυτοσκοπό αλλά μέσον για τη χρησιμοποίηση της κύριας παροχής υπό τις καλύτερες δυνατές συνθήκες (7).
20. Σε περίπτωση που ενιαία παροχή προσλάβει τη μορφή κύριας ή δευτερεύουσας παροχής, πρέπει οι δευτερεύουσες παροχές να υφίστανται την ίδια φορολογική μεταχείριση με την κύρια παροχή (8). Η Πολωνική Κυβέρνηση επισημαίνει ορθώς ότι ο τόπος της κύριας υπηρεσίας καθορίζει συνολικώς τον τόπο των επιμέρους υπηρεσιών (9).
21. Ασφαλώς απόκειται, κατά βάση, στο αιτούν δικαστήριο να αποφανθεί, στην υπόθεση της κύριας δίκης, αν οι περιγραφόμενες επιμέρους παροχές συνιστούν ενιαία παροχή και ποια από τις επιμέρους παροχές συνιστά ανά περίπτωση την κύρια παροχή (10). Από το ιστορικό της υποθέσεως συνάγεται, πάντως, ότι η αποθήκευση των εμπορευμάτων, ήτοι η αποθήκευση αυτή καθεαυτήν, πρέπει καταρχήν να θεωρείται ως η κύρια υπηρεσία, ενώ αντιθέτως η παραλαβή, η τοποθέτηση σε κατάλληλους αποθηκευτικούς χώρους, η παράδοση, η εκφόρτωση και η φόρτωσή τους ως δευτερεύουσες. Και τούτο επειδή η δεύτερη κατηγορία επιμέρους παροχών δεν συνιστούν για τον πελάτη συνήθως αυτοσκοπό, αλλά μέσον για τη διευκόλυνση της επιδιωκόμενης αποθηκεύσεως των εμπορευμάτων.
22. Εντούτοις είναι επίσης δυνατό να λογισθεί ως ανεξάρτητη υπηρεσία η συσκευασία υλικού, όπως συμβαίνει στην περίπτωση ορισμένων πελατών, εφόσον με τη συσκευασία δεν εξασφαλίζεται η καλύτερη αποθήκευσή τους. Στην περίπτωση αυτή υφίστανται δύο παροχές υπηρεσιών, από απόψεως φόρου προστιθέμενης αξίας, ο τόπος των οποίων πρέπει να αξιολογείται χωριστά: αφενός, η συσκευασία και, αφετέρου, η αποθήκευση των προϊόντων.
23. Θα ήταν δυνατό να συναχθεί γενικώς διαφορετικό συμπέρασμα αν με τη φόρτωση και την εκφόρτωση των προς αποθήκευση εμπορευμάτων συνδεόταν μια ουσιαστική υπηρεσία μεταφοράς της υποκείμενης στον φόρο. Αν στην έννοια της παροχής υπηρεσιών εμπίπτει η παραλαβή εμπορεύματος σε έναν τόπο και η μεταφορά του σε άλλο τόπο μετά τη βραχυπρόθεσμη αποθήκευσή του, η μεταφορά μπορεί επίσης να συνιστά την κύρια παροχή, ενώ η ενδιάμεση αποθήκευση δεν συνιστά αυτοσκοπό για τους πελάτες και συνεπώς αποτελεί μόνον βοηθητική υπηρεσία. Ο τόπος παροχής τέτοιου είδους παροχής θα καθοριζόταν στην περίπτωση αυτή με γνώμονα την υπηρεσία μεταφοράς προς εύλογο τόπο παροχής.
24. Βάσει της περιγραφής των επιμέρους παροχών υπηρεσιών από το αιτούν δικαστήριο στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως θα θεωρήσω, κατά την εξέταση που θα ακολουθήσει, ότι η προαναφερθείσα σύνθετη παροχή υπηρεσιών στον τομέα της αποθηκεύσεως εμπορευμάτων συνιστά ενιαία υπηρεσία, ο τόπος παροχής της οποίας καθορίζεται βάσει της κύριας παροχής αποθηκεύσεως εμπορευμάτων.
B – O τόπος της ενιαίας παροχής αποθηκεύσεως
25. Ο εν λόγω τόπος της υπηρεσίας αποθηκεύσεως εξαρτάται από τις γενικές προβλέψεις των άρθρων 44 και 45 της οδηγίας ΦΠΑ ή από τις ειδικές προβλέψεις του άρθρου 47.
26. Δεδομένου ότι οι ειδικές διατάξεις σχετικά με τον τόπο παροχής υπηρεσιών προκύπτουν από τις γενικές διατάξεις (11), πρέπει να εξετασθεί καταρχάς η δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 47 της οδηγίας ΦΠΑ.
27. Η αποθήκευση προϊόντος δεν εξαρτάται από καμία από τις ρητώς απαριθμούμενες στη διάταξη αυτή υπηρεσίες. Δεδομένου όμως ότι η απαρίθμηση δεν είναι εξαντλητική (12), τίθεται το ζήτημα αν η αποθήκευση προϊόντος συνιστά υπηρεσία «σχετική με ακίνητα» υπό την έννοια της διατάξεως.
1. Αρκούντως άμεσος σύνδεσμος
28. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας δεν αρκεί συναφώς οποιοσδήποτε σύνδεσμος μεταξύ της παροχής και του ακινήτου. Επιπλέον, ο εν λόγω σύνδεσμος πρέπει να είναι «αρκούντως άμεσος» (13). Στην απόφαση Heger το Δικαστήριο δέχτηκε ότι υπήρχε τέτοιου είδους σύνδεσμος, επειδή το επίμαχο ακίνητο συνιστούσε «σημαντικό», «κεντρικό και απαραίτητο στοιχείο» της υπηρεσίας, και ότι ο τόπος στον οποίο βρισκόταν το ακίνητο ήταν ο τόπος της τελικής καταναλώσεως της υπηρεσίας (14).
29. Δεν υπάρχει λόγος να μην μπορεί να εφαρμοστεί η εν λόγω νομολογία στο άρθρο 47 της οδηγίας ΦΠΑ, η ερμηνεία του οποίου ζητείται εν προκειμένω –παρά την ευρύτερη πλέον διατύπωση όσον αφορά τις απαριθμούμενες υπηρεσίες. Εξάλλου η εν λόγω νομολογία χρήζει διευκρινίσεων, καθώς –όπως ήδη υπογράμμισε ορθώς ο γενικός εισαγγελέας F. G. Jacobs (15)– όσον αφορά τον προσδιορισμό του τόπου φορολογήσεως μιας υπηρεσίας ο απώτατος σκοπός που επιδιώκεται είναι η κατοχύρωση της ασφάλειας δικαίου.
30. Ο τόπος παροχής μιας υπηρεσίας καθορίζεται βάσει κανόνων συγκρούσεως, οι οποίοι ορίζουν τον τόπο φορολογήσεως των υπηρεσιών και επομένως οριοθετούν την αρμοδιότητα των κρατών μελών μεταξύ τους. Σκοπός των εν λόγω διατάξεων είναι, αφενός, η αποφυγή συγκρούσεων αρμοδιότητας που μπορούν να οδηγήσουν σε διπλή φορολογία και, αφετέρου, της μη φορολογήσεως των εσόδων (16). Οι όροι που χρησιμοποιούνται στις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης πρέπει να ερμηνεύονται ομοιόμορφα σε επίπεδο Ένωσης (17) και κατά τρόπο που να καθιστά δυνατή την ασφαλή, απλή και πρακτικώς εύκολη υπαγωγή και να αποτρέπει τις συγκρούσεις αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών (18).
31. Όσον αφορά το άρθρο 47 της οδηγίας ΦΠΑ, η νομολογία του Δικαστηρίου δεν έχει καταστήσει μέχρι τούδε δυνατή την επίτευξη του σκοπού αυτού. Η απαίτηση του «αρκούντως άμεσου» συνδέσμου είναι, όπως καταδεικνύει η υπό κρίση υπόθεση, τόσο ασαφής, ώστε να μην μπορεί να προβλεφθεί εκ των προτέρων η εφαρμογή της ανά περίπτωση. Το ίδιο ισχύει και για τα συμπληρωματικά κριτήρια που ανέπτυξε το Δικαστήριο σε μια από τις αποφάσεις του, του ακινήτου ως «κεντρικού και απαραίτητου στοιχείου» μιας υπηρεσίας ή του τόπου της τελικής καταναλώσεως.
32. Το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί ότι, όσον αφορά τον απαιτούμενο κατά τη νομολογία του «ευθύ και άμεσο σύνδεσμο» μεταξύ των εισροών και των φορολογούμενων πράξεων εκροών για τη θεμελίωση δικαιώματος εκπτώσεως κατά το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ, λαμβανομένης υπόψη της ποικιλίας των εμπορικών και επαγγελματικών συναλλαγών, είναι αδύνατον να δοθεί πιο πρόσφορη απάντηση ως προς το κριτήριο καθορισμού, για όλες τις περιπτώσεις, της απαραίτητης σχέσης και ότι η εφαρμογή του εν λόγω κριτηρίου απόκειται στο εθνικό δικαστήριο (19). Το ίδιο, όμως, δεν μπορεί να ειπωθεί και για τον «αρκούντως άμεσο σύνδεσμο», από τον οποίο εξαρτάται η εφαρμογή του άρθρου 47 της οδηγίας ΦΠΑ, η ερμηνεία του οποίου ζητείται εν προκειμένω. Πράγματι, παρά το γεγονός ότι εν προκειμένω μόνον ένα εθνικό δικαστήριο αποφαίνεται ως προς το δικαίωμα εκπτώσεως, είναι δυνατό το ζήτημα του τόπου παροχής μιας συγκεκριμένης υπηρεσίας να αποτελεί το αντικείμενο παράλληλων δικών ενώπιον δικαστηρίων διαφορετικών κρατών μελών. Προς αποφυγή της εκδόσεως αποκλινουσών αποφάσεων που θα είχαν ως συνέπεια τη διπλή ή μη φορολόγηση υπηρεσίας, το Δικαστήριο πρέπει να θέσει στη διάθεση των εθνικών δικαστηρίων το αντικειμενικότερο δυνατό κριτήριο για την εφαρμογή του άρθρου 47 της οδηγίας ΦΠΑ (20).
2. Αντικειμενικό κριτήριο του αρκούντως άμεσου συνδέσμου
33. Το αιτούν δικαστήριο πρότεινε, συναφώς, να θεωρηθεί ότι υπάρχει αρκούντως άμεσος σύνδεσμος υπηρεσίας με ακίνητο, αν το αντικείμενο της υπηρεσίας είναι ένα συγκεκριμένο ακίνητο.
34. Το Δικαστήριο πρέπει να κάνει δεκτή αυτή την πρόταση.
35. Η πρόταση αυτή έχει την έννοια, πρώτον, ότι το γεγονός ότι για την παροχή της υπηρεσίας απαιτείται ένα οποιοδήποτε ακίνητο δεν αρκεί συναφώς. Αντιθέτως, πρέπει να πρόκειται για ένα συγκεκριμένο και αναγνωρίσιμο από τα συμβαλλόμενα μέρη ακίνητο. Η απαίτηση αυτή συνάγεται από το γεγονός ότι, κατά την εφαρμογή του άρθρου 47 της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να είναι σαφές σε ποιο τόπο πρέπει να εκπληρωθούν οι φορολογικές υποχρεώσεις.
36. Εξάλλου, είναι δυνατό η απαίτηση να υπάρχει ένα συγκεκριμένο ακίνητο συναφές με την υπηρεσία να μην αρκεί επίσης για την εφαρμογή του άρθρου 47 της οδηγίας ΦΠΑ. Διότι είναι δυνατό πλείονες υπηρεσίες να παρέχονται σε συγκεκριμένο ακίνητο, επειδή εκεί έχει ο παρέχων τη μόνιμη εγκατάστασή του, χωρίς τούτο να μπορεί να θεμελιώσει την ύπαρξη αρκούντως άμεσου συνδέσμου με ακίνητο. Όπως έχει ήδη κρίνει το Δικαστήριο, πολλές είναι οι υπηρεσίες που είναι συναφείς, κατά τον ένα ή άλλο τρόπο, με ακίνητο (21).
37. Για τον λόγο αυτό πρέπει, δεύτερον, το συγκεκριμένο ακίνητο να είναι και αντικείμενο της υπηρεσίας, ήτοι το ακίνητο πρέπει να είναι το αντικείμενο της παροχής. Η απαίτηση αυτή συνάγεται από τις ρητώς απαριθμούμενες στο άρθρο 47 της οδηγίας ΦΠΑ υπηρεσίες, οι οποίες συνιστούν κατ’ ουσίαν τον μοναδικό γνώμονα για την ερμηνεία (22). Υπό την έννοια αυτή, το ακίνητο είναι αντικείμενο της παροχής οσάκις το χρησιμοποιούν οι πελάτες (παραχώρηση δικαιωμάτων χρήσεως, συμπεριλαμβανομένης της στεγάσεως), πραγματοποιούνται εργασίες σε αυτό (εκτέλεση εργασιών σε ακίνητα) ή διεξάγεται πραγματογνωμοσύνη αναφορικά με αυτό (υπηρεσίες παρεχόμενες από εμπειρογνώμονες).
38. Είναι αδιάφορο σχετικώς ότι στο άρθρο 47 της οδηγίας ΦΠΑ αναφέρονται και δύο υπηρεσίες οι οποίες δεν εμπίπτουν υπό την αυστηρή έννοια του όρου σε καμία από τις ως άνω τρεις κατηγορίες. Πρόκειται, συγκεκριμένα, για τις κτηματομεσιτικές υπηρεσίες και την προετοιμασία εργασιών σε ακίνητα. Αντικείμενο των υπηρεσιών αυτών δεν είναι απλώς το ακίνητο, αλλά η σύμβαση πωλήσεως του ακινήτου ή τα πολεοδομικά σχέδια σχετικά με την εκτέλεση εργασιών σε αυτό.
39. Ο γενικός κανόνας για την ύπαρξη αρκούντως άμεσου συνδέσμου με ακίνητο δεν συμπεριλαμβάνει, ωστόσο, το σύνολο των ρητώς απαριθμούμενων στο άρθρο 47 της οδηγίας ΦΠΑ υπηρεσιών. Επιπλέον, η ρητή συμπερίληψή τους στο γράμμα του άρθρου μπορεί να αποβλέπει μόνον στη διεύρυνση του πεδίου εφαρμογής του άρθρου για λόγους απλοποιήσεως (23). Αντιθέτως, αν ο γενικός κανόνας ήταν τόσο ευρύς, ώστε να συμπεριλαμβάνει και όλες τις ρητώς απαριθμούμενες στο άρθρο 47 της οδηγίας ΦΠΑ υπηρεσίες, τούτο θα διεύρυνε υπέρμετρα το πεδίο εφαρμογής της συγκεκριμένης διατάξεως. Και τούτο διότι, προκειμένου οι κτηματομεσιτικές υπηρεσίες και η προετοιμασία εργασιών σε ακίνητο να καλύπτονται από τον γενικό κανόνα, ο εν λόγω κανόνας θα έπρεπε να συμπεριλαμβάνει και τις υπηρεσίες αντικείμενο των οποίων δεν είναι ακίνητο, αλλά οι οποίες είναι συναφείς με ακίνητο. Όμως, όπως έχει ήδη εκτεθεί (24), τούτο ισχύει στην περίπτωση πλειόνων υπηρεσιών.
40. Υπό αυτές τις συνθήκες, πρέπει, όσον αφορά την εφαρμογή του άρθρου 47 της οδηγίας ΦΠΑ, να θεωρηθεί ότι υπάρχει αρκούντως άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της υπηρεσίας και του ακινήτου σε περίπτωση που αντικείμενο της υπηρεσίας είναι η χρήση συγκεκριμένου ακινήτου, η εκτέλεση εργασιών σε αυτό ή η διεξαγωγή πραγματογνωμοσύνης σχετικά με αυτό ή αν η διάταξη προβλέπει ρητώς τη συγκεκριμένη υπηρεσία.
41. Οι κρίσεις του Δικαστηρίου στις υποθέσεις επί τις οποίων έχει αποφανθεί μέχρι σήμερα πληρούν τις εν λόγω προϋποθέσεις: Τα επίμαχα στην υπόθεση Heger δικαιώματα αλιείας συνιστούν χρήση ακινήτου (25) και η επίδικη στην υπόθεση RCI Europe οργάνωση ανταλλαγής δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως (26) συνιστά κτηματομεσιτική υπηρεσία. Στην απόφαση Inter-Mark Group το Δικαστήριο αρνήθηκε την ύπαρξη αρκούντως άμεσου συνδέσμου μεταξύ της ανεγέρσεως εμπορικών περιπτέρων και ακινήτου, παρότι επρόκειτο για την εκτέλεση εργασιών σε ακίνητο. Εντούτοις, η συγκεκριμένη νομολογία καταδεικνύει απλώς ότι τέτοιου είδους εργασίες, έστω υπό τη μορφή κατασκευαστικών εργασιών σε ακίνητα, πρέπει να έχουν ορισμένη έκταση και διάρκεια (27).
3. Αντικείμενο της υπηρεσίας αποθηκεύσεως
42. Η επίμαχη εν προκειμένω υπηρεσία αποθηκεύσεως συνδέεται αρκούντως άμεσα με ακίνητο μόνον αν συνδέεται με δικαίωμα χρήσεως συγκεκριμένου ακινήτου ή συγκεκριμένου τμήματος ακινήτου. Μόνον στην περίπτωση αυτή είναι το ίδιο το ακίνητο αντικείμενο της υπηρεσίας. Συναφώς ενδέχεται να έχει αποφασιστική σημασία, όπως έκρινε το επιληφθέν πρωτοδίκως Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, το γεγονός ότι οι πελάτες δεν έχουν ελεύθερη πρόσβαση στους αποθηκευτικούς χώρους.
43. Αντιθέτως, σε περίπτωση που η υπηρεσία αποθηκεύσεως δεν συναρτάται με δικαίωμα χρήσεως του ακινήτου, αντικείμενο της υπηρεσίας είναι μόνον τα αποθηκευμένα εμπορεύματα. Είναι αδιάφορο σχετικώς το γεγονός ότι το ακίνητο είναι απολύτως αναγκαίο για την αποθήκευση (28). Όπως παρατήρησε ορθώς η Ελληνική Κυβέρνηση, στην περίπτωση αυτή το ακίνητο είναι μόνον ένα μέσο για την υλοποίηση της παροχής.
44. Επιπλέον, ούτε η υπηρεσία αποθηκεύσεως εμπίπτει, όπως υποστήριξε η Πολωνική Κυβέρνηση, στην απαριθμούμενη στο άρθρο 47 της οδηγίας ΦΠΑ παροχή στέγασης στον ξενοδοχειακό τομέα ή σε συναφείς τομείς. Η στέγαση ατόμων παρέχεται υπό εντελώς διαφορετικούς όρους σε σχέση με την αποθήκευση των εμπορευμάτων, συνεπώς ο τομέας των υπηρεσιών αποθηκεύσεως και ο ξενοδοχειακός τομέας δεν επιτελούν παρεμφερή λειτουργία.
45. Συνεπώς, προκειμένου να εφαρμοστεί το άρθρο 47 της οδηγίας ΦΠΑ σε υπηρεσία αποθηκεύσεως πρέπει, όπως ορθώς υποστήριξε η υποκείμενη στον φόρο, να γίνεται διάκριση αναλόγως του αν ο πελάτης έχει δικαίωμα χρήσεως συγκεκριμένου αποθηκευτικού χώρου ή αν απλώς τα εμπορεύματα πρέπει να του επιστραφούν χωρίς να υποστούν επεξεργασία.
4. Κατευθυντήριες γραμμές της επιτροπής φόρου προστιθέμενης αξίας
46. Η εν λόγω διαφοροποίηση όσον αφορά τις υπηρεσίες αποθηκεύσεως είναι σύμφωνη και με τη θέση της συμβουλευτικής επιτροπής, της επιτροπής φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: επιτροπή ΦΠΑ). Η επιτροπή ΦΠΑ, η οποία αποτελείται, κατά το άρθρο 398, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, από εκπροσώπους της Επιτροπής και των κρατών μελών, εξέφρασε, στις κατευθυντήριες γραμμές που υιοθετήθηκαν «σχεδόν ομοφώνως» στην 93η συνεδρίαση της 1ης Ιουλίου 2011, τη θέση ότι η αποθήκευση εμπορευμάτων σε ακίνητο δεν συνεπάγεται την εφαρμογή του άρθρου 47 της οδηγίας ΦΠΑ, αν «δεν τίθεται στη διάθεση των πελατών κανένα κομμάτι ακινήτου προς αποκλειστική χρήση» (29).
47. Οι κατευθυντήριες γραμμές της επιτροπής ΦΠΑ δεν έχουν, ασφαλώς, δεσμευτική νομική ισχύ (30). Το άρθρο 398, παράγραφος 4, της οδηγίας ΦΠΑ αναθέτει ρητώς στην επιτροπή το καθήκον να εξετάζει τα ζητήματα που σχετίζονται με την εφαρμογή των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας.
48. Στον τομέα του τελωνειακού δικαίου, το Δικαστήριο ήδη από πολύ νωρίς χαρακτήρισε τις γνωμοδοτήσεις της τότε επιτροπής ονοματολογίας του κοινού δασμολογίου, η οποία ασκούσε παρεμφερή καθήκοντα (31), ως μέσο εξασφαλίσεως της ενιαίας εφαρμογή του κοινού δασμολογίου, καίτοι δεν ήταν νομικώς δεσμευτικές (32). Επ’ αυτού του δεδομένου στηρίζεται η πάγια νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία οι επεξηγηματικές σημειώσεις που καταρτίζονται όσον αφορά τη Συνδυασμένη Ονοματολογία από την επιτροπή ΦΠΑ –σε συνεργασία πλέον με την επιτροπή τελωνειακού κώδικα (33)– συμβάλλουν σημαντικά στην ερμηνεία του περιεχομένου των διαφόρων δασμολογικών κλάσεων, χωρίς όμως να έχουν υποχρεωτική νομική ισχύ (34).
49. Δεν συντρέχει συνεπώς κανένας λόγος προκειμένου να μην αναγνωριστεί ότι οι κατευθυντήριες γραμμές της επιτροπής ΦΠΑ επιτελούν παρεμφερή λειτουργία. Βέβαια, στις προτάσεις μου στην υπόθεση Levob Verzekeringen και OV Bank είχα εκφράσει την αντίθετη άποψη, επικαλούμενη το γεγονός ότι οι κατευθυντήριες γραμμές δεν δημοσιεύονται (35). Τούτο όμως δεν συμβαίνει πλέον (36).
50. Εντούτοις, ούτε πρέπει να υπερεκτιμάται η σημασία της επιτροπής ΦΠΑ. Οι κατευθυντήριες γραμμές της εκφράζουν κατ’ ουσίαν μια θέση της Επιτροπής και των αρμόδιων αρχών του κράτους μέλους (37). Για τον λόγο αυτό δεν απαιτείται για τη χρήση τους ως μέσου εξασφάλισης της ενιαίας εφαρμογής του κοινού δασμολογίου ομοφωνία, όπως επιτάσσει το άρθρο 113 ΣΛΕΕ όσον αφορά τις πράξεις του Συμβουλίου στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας.
51. Παρά ταύτα, για την ερμηνεία που ζητήθηκε εν προκειμένω, οι ως άνω κατευθυντήριες γραμμές, οι οποίες υιοθετήθηκαν σχεδόν ομοφώνως, επιβεβαιώνουν την ανάγκη διαφοροποιημένης προσεγγίσεως των υπηρεσιών αποθηκεύσεως όσον αφορά την εφαρμογή του άρθρου 47 της οδηγίας ΦΠΑ.
V – Πρόταση
52. Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Naczelny Sąd Administracyjny ως εξής:
1) Η εφαρμογή του άρθρου 47 της οδηγίας 2006/112/EΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 2008/8/EΚ, προϋποθέτει ότι η παροχή των υπηρεσιών έχει ως αντικείμενο τη χρήση ενός ακινήτου, την εκτέλεση εργασιών σε αυτό ή τη διεξαγωγή πραγματογνωμοσύνης σχετικά με αυτό ή ότι η διάταξη προβλέπει ρητώς τη συγκεκριμένη υπηρεσία.
2) Οι σύνθετες υπηρεσίες στον τομέα της αποθηκεύσεως εμπορευμάτων πληρούν τις εν λόγω προϋποθέσεις, μόνον αν η αποθήκευση των εμπορευμάτων συνιστά την κύρια παροχή μιας ενιαίας παροχής υπηρεσιών και αν συναρτάται με το δικαίωμα χρήσεως ενός συγκεκριμένου ακινήτου ή συγκεκριμένου τμήματος ενός ακινήτου.