STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 19. července 2012(1)
Věc C‑123/11
A Oy
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Korkein hallinto-oikeus (Finsko)]
„Daňové právní předpisy – Svoboda usazování – Směrnice 2009/133/ES – Vnitrostátní právní předpisy týkající se daně ze zisku – Fúze dvou společností usazených v různých členských státech – Odpočitatelnost ztrát převádějící společnosti v členském státě přijímající společnosti“
I – Úvod
1. Jména Marks & Spencer ve skutečnosti označují velkoobchodní řetězec. V judikatuře Soudního dvora, která se týká daňových právních předpisů, však tato jména označují výslovné uznání skutečnosti, že rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy může odůvodnit omezení svobody usazování(2). V judikatuře a literatuře členských států však tato jména Marks & Spencer zjevně také synonymem pro chaos a zoufalství(3).
2. Je to dáno výrokem dlouhým přibližně 100 slov, který Soudní dvůr formuloval v rozhodnutí pojmenovaném Marks & Spencer a který popisuje okolnosti, za jakých mohou být členské státy výjimečně nuceny zohledňovat ztráty dceřiných společností-nerezidentů při zdanění jejich mateřské společnosti-rezidenta. Přes květnatost tohoto výroku není jasné, do jaké míry je tato výjimka dostačující, a zda ještě – vzhledem k pozdější judikatuře Soudního dvora – vůbec existuje.
3. Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce může být příležitostí pro vyjasnění zmatku vyvolaného touto výjimkou. Finská osoba povinná k dani, která je účastníkem původního řízení, se v něm totiž odvolává na tuto výjimku formulovanou Soudním dvorem. Zamýšlí uskutečnit fúzi se švédskou dceřinou společností a v budoucnu ve Finsku uplatnit převod jejích ztrát vzniklých ve Švédsku, v čemž jí ovšem brání finské daňové právní předpisy.
II – Právní rámec
A – Unijní právo
1. Svoboda usazování
4. Článek 49 SFEU upravuje svobodu usazování následovně:
„V rámci níže uvedených ustanovení jsou zakázána omezení svobody usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu na území jiného členského státu. Stejně tak jsou zakázána omezení při zřizování zastoupení, poboček nebo dceřiných společností státními příslušníky jednoho členského státu usazenými na území jiného členského státu.
Svoboda usazování zahrnuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků, zejména společností ve smyslu čl. 54 druhého pododstavce, za podmínek stanovených pro vlastní státní příslušníky právem země usazení, nestanoví-li kapitola o pohybu kapitálu jinak.“
5. Článek 54 SFEU následujícím způsobem rozšiřuje oblast působnosti svobody usazování:
„Se společnostmi založenými podle práva některého členského státu, jež mají své sídlo, svou ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie, se pro účely této kapitoly zachází stejně jako s fyzickými osobami, které jsou státními příslušníky členských států.
[...]“
2. Směrnice o fúzích
6. Směrnice 2009/133/ES(4) (dále jen „směrnice o fúzích“) upravuje daňové důsledky některých přeshraničních spojení společností. 2. a 3. bod odůvodnění objasňují cíl směrnice o fúzích následovně – výňatek:
„(2) Fúze [...] týkající se společností z různých členských států mohou být nezbytné k tomu, aby se ve Společenství vytvořily podmínky obdobné podmínkám vnitřního trhu, a tím zajistilo účinné fungování takového vnitřního trhu. Těmto operacím by neměly být kladeny překážky v podobě omezení, znevýhodnění nebo zvláštních narušení, které by vyplývaly zejména z daňových předpisů členských států. [...]
(3) Daňové předpisy v současnosti tyto operace znevýhodňují oproti obdobným operacím, které se týkají společností ve stejném členském státě. Je nezbytné tato znevýhodnění odstranit.“
7. 4. bod odůvodnění popisuje směr, kterým se za tímto účelem ubírá směrnice o fúzích:
„Tohoto cíle nelze dosáhnout tím, že by se systémy platné v členských státech rozšířily na úroveň Společenství, neboť rozdíly mezi těmito systémy mohou vyvolávat narušení hospodářské soutěže. Uspokojivé řešení může v tomto ohledu přinést pouze společný daňový systém.“
8. Pokud jde konkrétně o zacházení s daňovými ztrátami obchodních společností, 9. bod odůvodnění stanoví následující:
„Je rovněž nezbytné vymezit daňový systém pro určité opravné položky, rezervy nebo ztráty převádějící společnosti a vyřešit daňové otázky vznikající v případě, že jedna z obou společností má podíl na základním kapitálu druhé společnosti.“
9. A konečně ze 14. bodu odůvodnění vyplývá toto:
„Jedním z cílů této směrnice je odstranit překážky bránící fungování vnitřního trhu, jako například dvojí zdanění. Pokud toto není v plném rozsahu dosaženo na základě této směrnice, měly by opatření nezbytná k dosažení tohoto cíle přijmout členské státy.“
10. Oblast působnosti směrnice o fúzích se podle jejího čl. 1 písm. a) vztahuje na „fúze [...], jichž se účastní společnosti ze dvou nebo více členských států“. Článek 2 písm. a) bod iii) uvedené směrnice definuje jako „fúzi“ mimo jiné operace, při které „společnost, jež se ruší bez likvidace, převádí veškerá svá aktiva a pasiva na společnost, jež vlastní veškeré cenné papíry představující její základní kapitál“. Článek 3 směrnice o fúzích stanoví, které společnosti se rozumějí pro účely této směrnice „společností členského státu“.
11. Právní úpravu týkající se ztrát převádějící společnosti obsahuje směrnice o fúzích pouze ve svém článku 6:
„Pokud některý členský stát v případech, kdy jsou operace uvedené v čl. 1 písm. a) uskutečňovány mezi společnostmi z členského státu převádějící společnosti, používá předpisy umožňující přijímající společnosti převzít ztráty převádějící společnosti, které dosud nebyly vyčerpány pro daňové účely, rozšíří daný členský stát působnost těchto předpisů tak, aby se vztahovaly i na převzetí těchto ztrát stálými provozovnami přijímající společnosti nacházejícími se na jeho území.“
B – Finské právo
12. Podle čl. 7 odst. 1 dohody mezi Finskou republikou a Švédským královstvím o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmu a z majetku může být zisk společnosti usazené ve Švédsku zdaněn ve Finsku pouze tehdy, je-li tento zisk přičítán stálé provozovně usazené ve Finsku.
13. Podle finských právních předpisů v oblasti daně z příjmů mohou být ztráty zjištěné v určitém zdaňovacím období převedeny do následujících zdaňovacích období. Ustanovení § 119 odst. 1 a 2 finského Tuloverolaki (dále jen „finský zákon o dani z příjmů“) v tomto ohledu stanoví následující:
„Ztráta vzniklá v daňovém roce z podnikatelské činnosti a ze zemědělství se odečte od zisku z podnikatelské činnosti a ze zemědělství v následujících deseti daňových letech, je-li dosaženo zisku.
Ztrátou z podnikatelské činnosti je myšlen ztrátový výsledek zjištěný podle zákona o zdanění příjmů z podnikatelské činnosti a ztrátou ze zemědělství ztrátový výsledek zjištěný podle zákona o daních z příjmu pro zemědělství.“
14. Pro případ fúze společností obsahuje § 123 odst. 2 finského zákona o dani příjmů následující ustanovení týkající se osudu zjištěné ztráty převádějící společnosti – výňatek:
„V případě fúze společností nebo rozdělení společnosti má přijímající společnost právo[...] provést od svého příjmu, který má být zdaněn, odpočet ztráty slučující se či rozdělující se společnosti podle ustanovení § 119 a § 120 v rozsahu, v němž přijímající společnost nebo majitelé jejích podílů nebo členové nebo společnost a majitelé jejích podílů nebo členové společně od začátku ztrátového roku vlastnili více než polovinu akcií nebo podílů slučující se či rozdělující se společnosti. [...]“
15. Podle judikatury finských soudů je toto právo k převzetí ztráty převádějící společnosti mimoto závislé na předpokladu, že fúze není uskutečňována výlučně za tímto účelem.
III – Skutkové okolnosti sporu a předběžné otázky
16. Předmětem původního řízení je předběžné rozhodnutí týkající se finské daně z příjmů právnických osob (yhteisöjen tulovero). O jeho vydání požádala A Oy (dále jen „osoba povinná k dani“) u Keskusverolautakunta (dále jen „Ústřední daňová komise“) za účelem nalezení závazné odpovědi na otázku z oblasti daňového práva, která se týká převodu ztrát.
17. Osoba povinná k dani usazená ve Finsku vlastní veškeré podíly ve švédské společnosti B AB. Tato dceřiná společnost, která dříve ve Švédsku provozovala tři maloobchody, mezitím svou obchodní činnost ukončila. Je však nadále vázána dvěma dlouhodobými smlouvami o nájmu obchodních prostor. Na základě této činnosti byly v případě dceřiné společnosti v rámci švédského daňového řízení zjištěny ztráty za období od roku 2001 do roku 2007 ve výši 44,8 milionů švédských korun, čemuž podle aktuálního směnného kurzu odpovídá částka přibližně 5 milionů eur.
18. Osoba povinná k dani nyní hodlá provést fúzi se svou švédskou dceřinou společností. Na základě této fúze by došlo ke zrušení švédské dceřiné společnosti a veškerý její majetek by převzala osoba povinná k dani.
19. Ve svém předběžném rozhodnutí ze dne 25. března 2009 zastávala Ústřední daňová komise názor, že osoba povinná k dani po uskutečnění fúze není oprávněna k odpočtu ztrát své švédské dceřiné společnosti v rámci úhrady daně z příjmů právnických osob ve Finsku.
20. V souladu s tím Korkein hallinto-oikeus (Nejvyšší správní soud), který nyní projednává daný spor, rozhodl, že finská ustanovení nepovolují převzetí ztrát slučující se společnosti v případě, že tato společnost má své sídlo v zahraničí a její ztráty nelze přičítat ani žádné finské stálé provozovně. Má ovšem pochybnosti ohledně slučitelnosti tohoto výkladu s unijním právem, a zejména se svobodou usazování. Za těchto okolností předložil Soudnímu dvoru k rozhodnutí dvě předběžné otázky:
„1. Upravují články 49 SFEU a 54 SFEU, že přijímající společnost může v rámci svého zdaňování provést odpočet ztrát společnosti, která byla usazená v jiném členském státě a má se s ní sloučit, z činností tam vykonávaných, které pocházejí z let před fúzí, jestliže přijímací společnosti nezůstane žádná stálá provozovna ve státě, v němž má slučovaná společnost sídlo, a může podle vnitrostátních právních předpisů provést odpočet ztrát slučované společnosti pouze tehdy, jestliže slučovaná společnost je tuzemskou společností nebo ztráty vznikly ve stálé provozovně usazené v tomto členském státě?
2. V případě kladné odpovědi na první otázku: Jsou články 49 SFEU a 54 SFEU významné z hlediska otázky, zda je třeba výši odpočitatelné ztráty vypočítat podle daňového práva státu, v němž má přijímající společnost sídlo, nebo zda je za odpočitatelné ztráty třeba považovat ztráty zjištěné ve státě, v němž má sídlo slučovaná společnost, podle právních předpisů tohoto státu?“
IV – Právní posouzení
21. Předběžné otázky jsou – legitimně(5) – položeny v souvislosti s původním řízením, které se týká daňových důsledků situace, k níž ještě nedošlo. Při jejich posouzení budu proto vycházet z aktuálně platného unijního práva.
A – První předběžná otázka: převzetí převáděné ztráty
22. Podstatou první předběžné otázky předkládajícího soudu je to, zda unijní právo brání vnitrostátní právní úpravě, která v případě fúze přijímající společnosti v zásadě povoluje využití možnosti převodu ztrát převádějící společnosti, avšak totéž vylučuje v případě ztrát z činnosti, která nepodléhá zdanění ve Finsku (převod ztrát ze zahraničí).
23. Své posouzení nebudu omezovat pouze na svobodu usazování upravenou v článcích 49 SFEU a 54 SFEU, abych mohla předkládajícímu soudu poskytnout užitečnou odpověď týkající se unijního práva, které je třeba použít(6). V případě daňových důsledků přeshraničních spojení společností totiž unijní právní předpisy obsahují vlastní právní normu: směrnici o fúzích. Touto speciálnější normou začnu svůj přezkum.
1. Použití směrnice o fúzích
24. Podle jejího čl. 1 písm. a) členské státy použijí směrnici o fúzích na všechny fúze, jestliže se jich účastní společnosti z různých členských států. Podle čl. 2 písm. a) bodu iii směrnice o fúzích jde o fúzi v případě převzetí stoprocentně vlastněné dceřiné společnosti. Osoba povinná k dani usazená ve Finsku hodlá převzít svou švédskou dceřinou společnost, v níž vlastní veškeré podíly. Předkládající soud navíc konstatoval, že obě společnosti jsou v souladu s ustanoveními týkajícími se právní formy obchodních společností, takže jsou naplněny i předpoklady čl. 3 písm. a) směrnice o fúzích, který ve spojení s přílohou I částí A uvádí právní formy, které je ve smyslu čl. 3 písm. a) uvedené směrnice třeba považovat za „společnosti členského státu“. Kromě toho mohou být v projednávané věci naplněny i předpoklady písm. b) a c) uvedeného ustanovení týkající se daňového sídla a daňové povinnosti podle finského zákona o dani z příjmů. Na situaci, o jakou se jedná v původním řízení, se tedy použije směrnice o fúzích.
25. Následuje tedy otázka, jaké právní následky stanoví směrnice o fúzích v případě přeshraničního zohlednění ztrát. Předkládající soud v tomto ohledu uvádí, že směrnice o fúzích neupravuje, jak má členský stát přijímající společnosti zacházet se ztrátami, které jiný členský stát zjistil u převádějící společnosti. Účastníci původního řízení se vyjádřili srovnatelným způsobem. S tím je zřejmě spjat závěr, že směrnice o fúzích neupravuje situaci posuzovanou v rámci původního řízení, a nelze z ní proto dovodit ani žádné indicie ohledně přípustnosti finské právní úpravy z hlediska unijního práva.
26. Toto hledisko je třeba poopravit. Jak již bylo konstatováno, taková situace, jaká je projednávána v původním řízení, spadá do oblasti působnosti směrnice o fúzích. Tato směrnice má podle svého 2. až 4. bodu odůvodnění stanovit společnou právní úpravu, jejímž cílem je zamezit v zájmu vnitřního trhu daňovému znevýhodnění přeshraničních fúzí ve srovnání s vnitrostátními fúzemi. Devátý bod odůvodnění do tohoto cíle výslovně zahrnuje zohlednění ztrát z daňového hlediska.
27. V souladu s tím uvedená směrnice obsahuje ve svém článku 6 také právní úpravu týkající se převzetí ztrát převádějící společnosti, které dosud nebyly vyčerpány pro daňové účely, přijímající společností. Podle tohoto ustanovení může přijímající společnost převést ztráty převádějící společnosti usazené v jiném členském státě na stálou provozovnu v tomto členském státě, pakliže je takové převedení možné i mezi společnostmi tohoto členského státu.
28. Článek 6 směrnice o fúzích tak stanovuje zohlednění převodu ztrát převádějící společnosti jen v jejím vlastním členském státě, a nikoli v členském státě přijímající společnosti. Podle tohoto ustanovení by měla osoba povinná k dani, která je účastníkem původního řízení, za podmínek stanovených švédskými daňovými právními předpisy právo uplatnit převedení ztrát její švédské dceřiné společnosti po uskutečnění fúze prostřednictvím stálé provozovny nacházející se ve Švédsku v rámci švédského daňového řízení. Toto právo existující ve Švédsku je však pro tuto osobu povinnou k dani zjevně bezvýznamné, neboť podle údajů předkládajícího soudu nebude mít po uskutečnění fúze stálou provozovnu ve Švédsku. Takovou stálou provozovnu již totiž ani ve Švédsku neprovozuje, ani nebude moci převzít stálou provozovnu převádějící společnosti, neboť ta ve Švédsku zastavila svou obchodní činnost.
29. V konečném výsledku je však třeba konstatovat, že směrnice o fúzích upravuje situaci posuzovanou v původním řízení. Pouze nestanoví právní následek, který si přeje dotčená osoba k dani, totiž aby bylo možné využít převod švédských ztrát pro účely zdanění ve Finsku. Směrnice o fúzích umožňuje využít převodu švédských ztrát pouze v rámci zdanění ve Švédsku. Podle směrnice o fúzích tedy členský stát přijímající společnosti právě není povinen zohlednit převod ztrát převádějící společnosti z jiného členského státu.
2. Porušení svobody usazování
30. Tímto závěrem však ještě není rozhodnuto o tom, zda unijní právo celkově brání vnitrostátní právní úpravě, která vylučuje převzetí převodů zahraničních ztrát. Takové vyloučení by totiž mohlo být neslučitelné se svobodou usazování přijímající společnosti, která je zaručena články 49 SFEU a 54 SFEU.
31. V tomto případě by unijní zákonodárce přijetím směrnice o fúzích neučinil vše nezbytné v souladu se Smlouvou, aby zajistil fungování vnitřního trhu odstraněním daňových znevýhodnění přeshraničních fúzí. Již ve 14. bodě odůvodnění směrnice o fúzích dal unijní zákonodárce najevo, že o tom uvažuje alespoň jako o možnosti. Tento bod odůvodnění členské státy vyzývá, aby v případě potřeby přijaly jednostranná opatření k odstranění překážek bránících fungování vnitřního trhu.
32. Dále je proto třeba objasnit, zda je odepření převzetí převodu zahraničních ztrát, které je stanoveno finskými daňovými právními předpisy v případě fúze, v rozporu se svobodou usazování.
a) Omezení svobody usazování
33. Podle článků 49 SFEU a 54 SFEU jsou zakázána omezení svobody usazování společností založených podle práva některého členského státu na území jiného členského státu.
34. Podle ustálené judikatury musí být za omezení svobody usazování považována všechna opatření, která výkon této svobody znemožňují, jsou tomuto výkonu na překážku nebo jej činí méně atraktivním(7). I když ze znění ustanovení Smlouvy týkajících se svobody usazování vyplývá, že jejich cílem je zajistit právo na tuzemské zacházení v hostitelském členském státě, podle ustálené judikatury členskému státu původu rovněž zakazují, aby bránil některé společnosti založené podle jeho právních předpisů v usazení v jiném členském státě(8). Soudní dvůr zastává názor, že o takové omezení se jedná tehdy, když členský stát původu zachází nerovně s touto společností ve srovnání se společnostmi, které svou činnost vykonávají na čistě vnitrostátní úrovni, a toto nerovné zacházení je způsobilé odradit tuto společnost od výkonu jejího práva usazování v jiném členském státě(9).
35. V souladu se zjištěními předkládajícího soudu vylučují ustanovení § 119 a § 123 finského zákona o dani z příjmů převod ztrát pocházejících z činnosti, která nepodléhá zdanění ve Finsku. Zatímco mateřská společnost může ve Finsku pro daňové účely vyčerpat převod ztrát tuzemské dceřiné společnosti v případě uskutečnění fúze, není totéž možné v případě převodu ztrát zahraniční dceřiné společnosti, které pocházejí z její činnosti v jiném členském státě. Finská společnost by se vzhledem k této nemožnosti uplatnit ve Finsku pro daňové účely ztráty vzniklé v rámci činnosti provozované v jiném členském státě mohla nechat odradit již od založení nebo od nabytí dceřiné společnosti v jiném členském státě. Finská daňová právní úprava tedy může finské společnosti odrazovat od provozování výdělečné činnosti v jiném členském státě prostřednictvím dceřiné společnosti. Svoboda usazování je tudíž omezena finskou daňovou právní úpravou.
36. Od tohoto závěru je třeba odlišit otázku, zda se osoba povinná k dani v takové situaci, jaká je posuzována v rámci původního řízení, může odvolávat na své právo usazování. Především vláda Spojeného království uvedla, že v projednávané věci se z důvodu ukončení činnosti švédské dceřiné společnosti nejedná o výkon práva na svobodu usazování, nýbrž spíš o opak. Odpověď na tuto otázku je sice relevantní jen tehdy, pokud finské daňové právní předpisy v konečném důsledku představují porušení svobody usazování, mně se však od počátku jeví jako jasné, že omezením abstraktními daňově právními následky fúze, které brání již započetí přeshraniční činnosti, může být konkrétně zamezeno až v okamžiku fúze. V tomto okamžiku již osoba povinná k dani vykonávala svobodu usazování, a to přes omezení. Osoba povinná k dani se však může postavit i proti konkrétnímu uplatnění omezení, aby vykonávaná svoboda usazování mohla být plně účinná. Dotčená osoba povinná k dani se proto i v projednávané věci může dovolávat výkonu svého práva na svobodu usazování.
37. Vláda Spojeného království však správně upozornila na to, že o omezení svobody usazování nelze hovořit v případech, kdy finské právní předpisy u převzetí převodu ztrát nerozlišují mezi tuzemskými a zahraničními převody ztrát. Tak tomu je podle informací poskytnutých předkládajícím soudem v případě, že převzetí převodu ztrát je jediným důvodem fúze. V tomto ohledu totiž finské právo zakazuje převzetí pro každou společnost. Potud by vzhledem k neexistenci nerovného zacházení bylo vyloučeno omezení svobody usazování, a tudíž i případné porušení článků 49 SFEU a 54 SFEU vnitrostátním ustanovením.
38. Je věcí vnitrostátního soudu rozhodnout o otázce, zda je tomu tak v původním řízení, a tudíž pro něj není relevantní výklad článků 49 SFEU a 54 SFEU. Za účelem nalezení odpovědi na předběžné otázky však budu v této souvislosti vycházet z předpokladu, že otázka předkládajícího soudu týkající se výkladu svobody usazování se vztahuje pouze na případy, kdy převzetí převodu ztrát není jediným důvodem fúze.
39. Z tohoto důvodu ani v projednávané věci není třeba vyjadřovat se k významu případného zneužívajícího jednání osoby povinné k dani, které bylo uplatněno několika zúčastněnými stranami. Samotná okolnost, že rozhodnutí provést fúzi z hospodářských důvodů má za následek převzetí převodu ztráty převádějící společnosti, totiž každopádně neodůvodňuje uplatnění výtky zneužití, pokud je právě takový následek stanoven finskými právními předpisy pro fúze s ohledem na převod ztrát vzniklých v tuzemsku.
40. V návaznosti na zjištění nerovného zacházení Soudní dvůr v rámci omezení svobody usazování zčásti zkoumá ještě objektivní srovnatelnost daných situací(10). Mně je však čím dál tím méně jasné, jaký obsah Soudní dvůr přisuzuje této podmínce v případech, kdy – jak je tomu i v projednávané věci – je třeba přezkoumat omezování svobody usazování členským státem původu, a tudíž srovnatelnost situace rezidentů. Jestliže Soudnímu dvoru v tomto ohledu stačí, že se v obou případech osoby povinné k dani-rezidenti snaží využít výhody, které jim skýtá daňový režim(11), pak je přezkum této podmínky pouze formální, jelikož bude v každém případě splněna, projednávaný případ nevyjímaje. Totéž platí v případě, kdy Soudní dvůr rozhodne o objektivní srovnatelnosti situací, aniž k tomu podá odůvodnění(12).
41. Za těchto okolností se mi zdá smysluplné vzít si příklad z některých rozsudků Soudního dvora a nepřezkoumávat objektivní srovnatelnost situací v rámci zjištění omezování svobody usazování členským státem původu(13). Pro navíc hovoří skutečnost, že přezkum objektivní srovnatelnosti situací nemůže být podle mého názoru vyčerpávající, aniž se budeme zabývat důvodem takového nerovného zacházení. Právě to je však otázkou odůvodnění omezení, kterým se budu zabývat v následující části.
42. Nezbývá než uvést nejprve jako dílčí závěr, že vnitrostátní právní úprava, která přijímající společnosti v případě fúze v zásadě povoluje využití možnosti převodu ztrát převádějící společnosti, avšak totéž vylučuje v případě ztrát z činnosti provozované v jiném členském státě, která nepodléhá zdanění v tuzemsku, představuje omezení svobody usazování.
b) Odůvodnění
43. Podle ustálené judikatury je však omezení svobody usazování přípustné, je-li odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu(14). Takové odůvodnění může podle ustálené judikatury spočívat v zachování rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy(15). V souladu s tím mohou členské státy přijímat opatření směřující k zajištění výkonu své daňové pravomoci(16). Za tímto účelem může být nezbytné použít na hospodářské činnosti společností usazených v jednom z těchto států pouze daňová pravidla tohoto členského státu, a to jak na zisky, tak i na ztráty(17).
44. Jak jsem již uvedla ve svém stanovisku ve věci Philips Electronics, tato daňová pravomoc členského státu je ohrožena zohledněním ztrát, které vznikly v rámci výlučné daňové pravomoci jiného členského státu(18). Ztráty, jejichž zohlednění je předmětem projednávané věci, vznikly v důsledku činnosti švédské společnosti ve Švédsku. Tato činnost podléhá podle čl. 7 odst. 1 dohody o zamezení dvojího zdanění, která se použije v projednávané věci, do výlučné daňové pravomoci Švédského království. Zohledněním těchto ztrát by tak byla ohrožena daňová pravomoc Finska. Finská republika by zohlednila ztráty z činnosti, kterou nemůže podrobit daňové povinnosti. Finská republika je tedy v zásadě oprávněna bránit v tomto ohledu osobě povinné k dani v zohlednění ztrát švédské dceřiné společnosti.
45. Otázkou vzešlou z projednávané žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je ovšem to, zda to platí i pro případ fúze, v jejímž důsledku převádějící společnost ztrácí svou právní existenci, a tudíž jakoukoli možnost vyčerpat svůj převod ztrát v rámci zdanění ve Švédsku.
i) Nezbytnost finské právní úpravy
46. V tomto ohledu by finská právní úprava mohla jít nad rámec toho, co je nezbytné k zachování rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy. Podle ustálené judikatury totiž omezující opatření nesmí jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení sledovaného cíle(19).
– Použitelnost výjimky ve smyslu rozsudku Marks & Spencer
47. V rozsudku Marks & Spencer Soudní dvůr s ohledem na nezbytnost a méně omezující opatření konstatoval, že k porušení svobody usazování dochází výjimečně v případě, kdy dceřiná společnost-nerezident vyčerpala možnosti zohlednit ztráty, které existují ve státě jejího sídla, a neexistuje možnost, aby její ztráty mohly být v tomto státě zohledněny v budoucnu(20). Mateřské společnosti-rezidentovi je proto třeba poskytnout možnost odpočtu ztrát dceřiné společnosti nerezidenta z její tamější činnosti, „pokud dceřiná společnost-nerezident vyčerpala možnosti zohlednit ztráty, které existují ve státě jejího sídla v rámci zdaňovacího období, kterého se týkala žádost o snížení daní, jakož i v rámci předcházejících zdaňovacích období, případně prostřednictvím převodu těchto ztrát na třetí osobu nebo započtením uvedených ztrát na zisky realizované dceřinou společností během předcházejících zdaňovacích období, a neexistuje možnost, aby mohly být ztráty zahraniční dceřiné společnosti zohledněny ve státě jejího sídla v rámci budoucích zdaňovacích období buď jí samotnou, nebo třetí osobou, zejména v případě převodu dceřiné společnosti na tuto třetí osobu“(21).
48. Z mého pohledu lze tuto výjimku chápat jen v souvislosti s odůvodněním zkoumaným v rámci rozsudku Marks & Spencer. Soudní dvůr v tomto rozsudku neopíral odůvodnění pouze o cíl zachování rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy, nýbrž kromě jiného také o pravomoc členských států zamezit dvojímu uplatnění ztrát(22). Dvojího uplatnění ztrát se však již není třeba obávat, jestliže již ztráty zahraniční dceřiné společnosti není možné zohlednit ve státě jejího sídla. Vnitrostátní právní úprava, která brání využití ztráty mateřskou společností i v takovém případě, tedy jde nad rámce toho, co je nezbytné za účelem zamezení dvojího zohlednění ztrát.
49. Judikatura Soudního dvora se však po vydání rozsudku Marks & Spencer vyvíjela dále. Jak jsem uvedla již ve svém stanovisku ve věci Philips Electronics, podle této rozvinuté judikatury je z hlediska odůvodnění nakonec rozhodující pouze to, že vnitrostátní úprava sleduje cíl zachování rozdělení daňové pravomoci(23). Cíl zamezit dvojímu zohlednění ztrát naopak nemá žádný zvláštní význam(24).
50. S ohledem na odůvodnění spočívající v zachování rozdělení daňové pravomoci, jež bylo mezitím v judikatuře uznáno jako samostatné odůvodnění(25), však výjimka koncipovaná v rozsudku Marks & Spencer není nadále udržitelná. Pro zachování rozdělení daňové pravomoci členských států je totiž nepodstatné, zda ve státě, který má pravomoc zdanit určitou činnost, existuje možnost zohlednění ztrát. Záleží pouze na tom, ke které činnosti – a tudíž ke které daňové pravomoci – je třeba ztrátu přiřadit.
51. Orientace odůvodnění na rozdělení daňové pravomoci členských států poskytuje pro posouzení nezbytnosti vnitrostátního opatření zcela nový úhel pohledu. S ohledem na toto odůvodnění se totiž nejedná o méně omezující opatření, musí-li členský stát, který nemá daňovou pravomoc, zohlednit ztráty, které vznikly v rámci daňové pravomoci jiného členského státu, v případě, že v tomto státě již není dána taková možnost zohlednění. V takovém případě totiž není cíl zachování rozdělení daňové pravomoci vůbec dosažen.
52. Vývoj významu těchto odůvodnění, která byla v rozsudku Marks & Spencer uplatněna nejprve souběžně, tedy posunul i oblast působnosti výjimky, která v něm byla koncipována. Tuto výjimku lze uplatnit v rámci přezkumu nezbytnosti vnitrostátního opatření již jen za předpokladu, že zamezení dvojího zohlednění ztrát je uznáno za samostatné odůvodnění. Vychází-li však odůvodnění pouze z rozdělení daňové pravomoci členských států, nelze již tuto výjimku ve smyslu rozsudku Marks & Spencer z důvodu rozvinuté judikatury použít.
53. V souladu s tímto přístupem odůvodnil Soudní dvůr také svůj poslední rozsudek týkající se přeshraničního zohlednění ztrát. Zatímco v rozsudku X Holding opřel své odůvodnění pouze na cíli zachování rozdělení daňové pravomoci, výjimku koncipovanou v rozsudku Marks & Spencer již logicky nezmínil, přestože se podrobně zabýval otázkou nezbytnosti vnitrostátní právní úpravy(26).
54. Omezení svobody usazování odepřením toho, aby mohl být převzat převod zahraničních ztrát, je tedy s ohledem na cíl zachování rozdělení daňové pravomoci nezbytné, aniž záleží na otázce, zda má švédská dceřiná společnost ve státě svého sídla ještě možnost zohlednění převodu svých ztrát.
– Použití výjimky ve smyslu rozsudku Marks & Spencer
55. I kdybychom však této otázce nadále přikládali význam, je třeba konstatovat, že v případě takové fúze, jaká je posuzována v projednávané věci, nejsou splněny podmínky stanovené podle rozsudku Marks & Spencer pro výjimečné zohlednění ztráty dceřiné společnosti-nerezidenta v členském státě mateřské společnosti.
56. V rozsudku Marks & Spencer Soudní dvůr zjevně zamýšlel zakotvit výjimku pouze ultima ratio. Tomu nasvědčuje i skutečnost, že Soudní dvůr připouštěl možnost dalších méně omezujících opatření, jejichž úpravu ale výslovně přenechal unijnímu zákonodárci(27). Z tohoto důvodu je tato výjimka formulována velmi úzce. Podle uvedeného rozsudku musí být ve státě sídla dceřiné společnosti vyloučena dokonce i pouhá možnost, aby mohla být její ztráta zohledněna buď jí samotnou, nebo třetí osobou v rámci předcházejících nebo budoucích zdaňovacích období(28).
57. V projednávaném případě fúze je sice třeba konstatovat, že dceřiná společnost by vzdáním se své právní existence ztratila jakoukoli možnost zohlednění ztrát v rámci švédského daňového řízení, to by však byl pouze následek rozhodnutí provést fúzi. Samotná fúze se však zakládala na svobodném rozhodnutí mateřské společnosti. Pakliže by nemožnost zohlednění ztrát měla být pokládána pouze za následek rozhodnutí provést fúzi, pak by také každý procesní krok dceřiné společnosti ve švédském daňovém řízení – jako například vědomě opožděné podání nebo nepodání žádosti směřující k uplatnění převodu ztrát – musel být způsobilý odůvodnit vyloučení možnosti využití ztrát ve smyslu výjimky podle rozsudku Marks & Spencer.
58. Za těchto okolností by se tedy osoba povinná k dani sama vzdala možnosti zohlednění ztrát ve Švédském království, kdyby se rozhodla spojit se se svou dceřinou společností. Soudní dvůr však opakovaně zdůraznil, že osoba povinná k dani nemá volbu daňového režimu použitelného na ztráty své dceřiné společnosti ani volbu místa, kde budou tyto ztráty zohledněny(29). Jak správně uvedla finská vláda, v projednávané věci by však taková volba byla k dispozici, jestliže by ztráty švédské dceřiné společnosti musely být po uskutečnění fúze zohledněny i pro účely zdanění ve Finsku.
59. Osoba povinná k dani kromě toho podle mého názoru ani nemůže s úspěchem tvrdit, že již před uskutečněním fúze nelze z důvodu zastavení obchodní činnosti švédské dceřiné společnosti využít převod švédských ztrát. Má totiž naopak nadále možnost využít v budoucnu převod švédských ztrát, když znovu zahájí obchodní činnost, a na základě této činnosti dosáhne zisků. Pokud by ale v tomto ohledu bylo pokládáno za rozhodující pouze zastavení obchodní činnosti osobou povinnou k dani, znamenalo by to opět možnost volby, která jí podle judikatury Soudního dvora nepřísluší. Zpravidla totiž nelze objektivně zjistit, zda je zastavení obchodní činnosti nutné z hospodářských důvodů, neboť její pokračování již nemůže vést k dosažení zisku.
60. Osoba povinná k dani v řízení před Soudním dvorem nakonec sama uvedla, že za určitých podmínek mohou být ztráty její švédské dceřiné společnosti převedeny i na některou její jinou švédskou dceřinou společnost. Do jaké míry to představuje skutečnou možnost zohlednění ztrát ve Švédsku, by musel v případě potřeby objasnit předkládající soud. Takovou možnost každopádně nelze vyloučit proto, že podmínky převedení ztrát jsou podle švédských právních předpisů méně výhodné než podle finských právních předpisů. Soudní dvůr již totiž v souvislosti se zohledněním ztrát zahraniční stálé provozovny rozhodl, že členský stát nemůže být povinen pro účely použití svých vlastních daňových právních předpisů zohlednit případné nepříznivé důsledky vyplývající ze zvláštností právní úpravy jiného státu(30).
ii) Přiměřenost finské právní úpravy
61. Od nezbytnosti finské právní úpravy pro dosažení cíle zachování rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy, kterou je tedy třeba konstatovat, je nutné odlišovat otázku, zda jsou nepříznivé důsledky způsobené v rámci svobody usazování přiměřené sledovanému cíli (proporcionalita v úzkém smyslu)(31).
62. To by mohlo být sporné, neboť v souladu s dosavadním posouzením nakonec nemůže být převod zahraničních ztrát prostřednictvím fúze nikdy využit přijímající společností v rámci finského daňového řízení. Nezůstávají žádné situace, kdy by v rámci fúze bylo takové přenesení převodu ztrát z jiné daňové pravomoci výjimečně možné.
63. Omezení svobody usazování v projednávané věci se mi však zatím nejeví jako zvlášť závažné. Osoba povinná k dani musí nakonec v určitých případech nést hospodářské následky daňové ztráty. Takový osud není v daňových režimech členských států ničím neobvyklým a může být výsledkem již pouhého uplynutí lhůt pro převod ztrát. V případě finské právní úpravy je dotčeno také jen několik málo společností, a sice jen ty, u nichž není využití ztrát jediným důvodem fúze, a to přestože nemají po provedení fúze stálou provozovnu v jiném členském státě, a využití ztrát podle článku 6 směrnice o fúzích je tudíž vyloučeno.
64. Poslednímu hledisku lze oponovat v tom směru, že ani míra narušení rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy není v důsledku toho velká. V tomto ohledu je však třeba vzít na vědomí, že unijní zákonodárce již v oblasti rozdělení této daňové pravomoci přijetím směrnice o fúzích učinil jistá zásadní rozhodnutí, která je z mého pohledu třeba respektovat.
65. Ve čtvrtém bodě odůvodnění směrnice o fúzích unijní zákonodárce nejprve objasnil, že za účelem zamezení narušení hospodářské soutěže upřednostňuje zavedení společného daňového systému v Unii před rozšířením působnosti vnitrostátních daňových systémů platných v jednotlivých členských státech. Takové rozšíření působnosti finského daňového systému by však znamenalo převzetí převodu zahraničních ztrát v případě fúze. V konečném důsledku by z této finské právní úpravy týkající se využití ztrát v případě fúze mohly těžit všechny dceřiné společnosti finských mateřských společností usazené v Unii. Mimo území Finska by to však vedlo k narušení hospodářské soutěže, neboť ne všechny členské státy stanoví tutéž právní úpravu týkající se převzetí ztrát jako finské daňové právní předpisy(32). Například by tedy bylo nerovně zacházeno s dceřinými společnostmi usazenými ve Švédsku, pokud jde o převzetí převodu ztrát v případě fúze, v závislosti na konkrétním daňovém systému členského státu, v němž má sídlo mateřská společnost.
66. Z tohoto důvodu článek 6 směrnice o fúzích stanoví v celé Unii jednotně využití převodu ztrát v tom členském státě, v němž byla převádějící společnost usazena. Unijní zákonodárce se tak v případě fúze vědomě rozhodl pro to, aby byly v zásadě zohledněny ztráty v členském státě převádějící společnosti. Nejsou-li však v konkrétním případě splněny předpoklady této základní možnosti, pak by zohlednění ztrát v členském státě přijímající společnosti, které je místo toho povinně stanoveno, bylo v rozporu s fundamentálním rozhodnutím unijního zákonodárce a také by zpochybnilo platnost podmínek stanovených v článku 6 směrnice o fúzích(33).
67. Konečně se za účelem posílení právní jistoty se v projednávané věci přikláním k tomu, aby byl hlavní důraz kladen na jasné vymezení jednotlivých daňových pravomocí členských států. Podrobné rozlišování, jaké bylo provedeno například v rozsudku Marks & Spenser, není v zájmu svobody usazování, pakliže vede v právní realitě k nejistotě a sporům. Osoba povinná k dani v tomto ohledu v rámci jednání působivě vylíčila, jak složité jsou daňové otázky a otázky v oblasti práva obchodních společností, které mohou vyvolat zavedení takové právní úpravy obsahující výjimku. Zpochybnila ale jednotnou platnost unijního práva, jestliže by bylo objasnění těchto otázek ponecháno pouze v působnosti vnitrostátních soudů, jak navrhovala Komise.
68. S ohledem na všechny výše uvedené úvahy se domnívám, že nepříznivé následky vznikající v rámci svobody usazování v důsledku finské právní úpravy jsou rovněž přiměřené cíli, který sleduje, a sice zachování rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy.
3. Dílčí závěr
69. Na první předběžnou otázku je proto třeba odpovědět tak, že ani směrnice o fúzích, ani články 49 SFEU a 54 SFEU nebrání vnitrostátní právní úpravě, podle níž tuzemská přijímající společnost v rámci svého zdanění nemůže provést odpočet ztrát společnosti, která byla usazená v jiném členském státě a slučuje se s ní, z činnosti, která byla vykonávána v tomto státě a podléhala výlučné daňové pravomoci jiného členského státu.
B – Druhá předběžná otázka: Výpočet ztráty
70. Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda má být převod zahraničních ztrát, který bude případně třeba zohlednit, vypočten podle daňových právních předpisů členského státu sídla přijímající nebo převádějící společnosti.
71. V kontextu mé odpovědi na první předběžnou otázku již není na druhou předběžnou otázku třeba odpovídat. Členský stát přijímající společnosti totiž není unijním právem zavázán zohledňovat převod zahraničních ztrát.
72. Pokud však Soudní dvůr nepřijme můj návrh týkající se odpovědi na první předběžnou otázku a namísto toho se bude domnívat, že přijímající společnost může provést odpočet ztrát převádějící společnosti, je třeba odpovědět i na druhou předběžnou otázku.
73. Odpověď na druhou předběžnou otázku by podle mého názoru měla vypadat tak, že ztráty, které mají být zohledněny, je zásadně třeba vypočítat v souladu s daňovými právními předpisy členského státu sídla přijímající společnosti. Jak uvedla i francouzská vláda, pouze takový výpočet by totiž vedl k rovnému zacházení s tuzemskými a přeshraničním situacemi, tedy k tomu, aby bylo z daňového hlediska rovně zacházeno s fúzí s tuzemskou dceřinou společností a s fúzí se zahraniční dceřinou společností. Tímto rovným zacházením by bylo odstraněno omezení svobody usazování, které, jak je vidět, vychází právě z nerovného zacházení s oběma situacemi(34).
74. Vzhledem k těmto souvislostem nelze sdílet tvrzení Komise a finské vlády, které hodlají zohlednit ztrátu maximálně ve výši zjištěné podle daňových právních předpisů členského státu sídla převádějící společnosti, tj. v projednávané věci Švédského království. V tomto případě by právě nebylo zajištěno rovné zacházení s daňově právními následky tuzemské a přeshraniční fúze. Nadále by docházelo k omezení svobody usazování, neboť ztráty by byly v případě přeshraničních fúzí zohledňovány v menším rozsahu než v případě čistě tuzemských fúzí.
75. Zásadu, že ztráty, které mají být zohledněny, musejí být vypočteny podle daňových právních předpisů členského státu sídla přijímající společnosti, však může být třeba omezit v závislosti na příčině výpočtu ztrát, který se liší od hospodářského výsledku. Výjimky by mohly platit například pro podpůrnou daňově právní úpravu členského státu sídla přijímající společnosti – jako například vyšší odpisy – která má za následek větší ztrátu. Zde nelze vyloučit, že omezení použití takové právní úpravy pouze na tuzemské činnosti je samo o sobě odůvodněné. To by mělo za následek, že by ztráty v tomto ohledu nemusely být vypočteny podle daňových právních předpisů členského státu sídla přijímající společnosti.
76. Avšak vzhledem k tomu, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce neobsahuje žádné informace o tom, v čem spočívají případné odchylky při výpočtu ztrát podle finských a švédských právních předpisů, nebo ohledně kterých ustanovení týkajících se výpočtu ztrát existují pochybnosti při jejich použití, nelze předkládajícímu soudu v tomto ohledu podat vyčerpávající odpověď.
V – Závěry
77. Závěrem však navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžné otázky Korkein hallinto-oikeus odpověděl následovně:
„Ani směrnice o fúzích, ani články 49 SFEU a 54 SFEU nebrání vnitrostátní právní úpravě, podle které tuzemská přijímající společnost v rámci svého zdanění nemůže provést odpočet ztrát společnosti, která byla usazená v jiném členském státě a slučuje se s ní, z činnosti, která byla vykonávána v tomto státě a podléhala výlučné daňové pravomoci jiného členského státu.“