DOMSTOLENS DOM (femte avdelningen)
den 9 mars 2000 (1)
Indirekta skatter - Kommunal dryckesskatt - Sjätte mervärdesskattedirektivet -
Direktiv 92/12/EEG
I mål C-437/97,
angående en begäran enligt artikel 177 i EG-fördraget (nu artikel 234 EG), från
Verwaltungsgerichtshof (Österrike), att domstolen skall meddela ett
förhandsavgörande i de vid den nationella domstolen anhängiga målen mellan
Evangelischer Krankenhausverein Wien
och
Abgabenberufungskommission Wien
och mellan
Wein & Co. HandelsgesmbH, tidigare Ikera Warenhandelsgesellschaft mbH
och
Oberösterreichische Landesregierung,
angående tolkningen av artikel 33 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den
17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörandeomsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig
beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28),
av artikel 3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna
regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av
sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57) och
av artikel 92 i EG-fördraget (nu artikel 87 EG i ändrad lydelse),
meddelar
DOMSTOLEN (femte avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden D.A.O. Edward samt domarna J.C. Moitinho
de Almeida, C. Gulmann, J.-P. Puissochet och M. Wathelet (referent),
generaladvokat: A. Saggio,
justitiesekreterare: avdelningsdirektören H.A. Rühl,
med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:
- Evangelischer Krankenhausverein Wien, genom advokaten B. Kramer,
Wien,
- Abgabenberufungskommission Wien, genom K. Pauer, Magistratrat vid
Abgabenberufungskommission Magistratsdirektion-Verfassungs- und
Rechtsmittelbüro, J. Ponzer, Bereichsdirektor,
Abgabenberufungskommission,
- Wein & Co. HandelsgesmbH, tidigare Ikera Warenhandelsgesellschaft mbH,
genom advokaten T. Jordis, Wien,
- Österrikes regering, genom W. Okresek, Sektionschef, Bundeskanzleramt,
i egenskap av ombud,
- Europeiska gemenskapernas kommission, genom juridiske rådgivaren
V. Kreuschitz och E. Traversa, rättstjänsten, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till förhandlingsrapporten,
efter att muntliga yttranden har avgivits vid förhandlingen den 6 maj 1999 av:
Evangelischer Krankenhausverein Wien, företrädd av advokaten B. Kramer,
Abgabenberufungskommission Wien, företrädd av K. Kamhuber, Senatsrat,
Abgabenberufungskommission Magistratsdirektion-Verfassungs- und
Rechtsmittelbüro, Wein & Co. HandelsgesmbH, tidigare Ikera
Warenhandelsgesellschaft mbH, företrätt av advokaten T. Jordis, Österrikesregering, företrädd av W. Okresek och E. Zach, Ministerialrätin vid
finansministeriet, i egenskap av ombud, och kommissionen, företrädd av
V. Kreuschitz och E. Traversa,
och efter att den 1 juli 1999 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
- 1.
- Verwaltungsgerichtshof har genom beslut av den 18 december 1997, som inkom till
domstolens kansli den 24 december 1997, i enlighet med artikel 177 i EG-fördraget
(nu artikel 234 EG) ställt tre frågor om tolkningen av artikel 33 i rådets sjätte
direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas
lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt:
enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1, svensk specialutgåva, område 9,
volym 1, s. 28, nedan kallat sjätte direktivet), av artikel 3 i rådets
direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för
punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana
varor (EGT L 76, s. 1, svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57, nedan kallat
punktskattedirektivet) och av artikel 92 i EG-fördraget (nu artikel 87 EG i ändrad
lydelse).
- 2.
- Frågan har uppkommit i två tvister mellan å ena sidan Evangelischer
Krankenhausverein Wien (nedan kallad EKW) och Abgabenberufungskommission
Wien (den myndighet i Wien som är behörig att besluta i mål om uppbörd av
skatt) och å andra sidan Wein & Co. HandelsgesmbH, tidigare Ikera
Warenhandelsgesellschaft mbH (nedan kallat Wein & Co.), och
Oberösterreichische Landesregierung (delstatsregeringen i Oberösterreich),
angående skyldigheten för EKW och Wein & Co. att betala skatten på drycker och
glass (Getränkesteuer, nedan kallad dryckesskatten).
Tillämpliga nationella bestämmelser
- 3.
- Enligt 3 § Finanz-Verfassungsgesetz från 1948 (grundlag för skattefrågor, BGBl.
nr 45/1948, ändrad genom förbundsstatens grundlag, BGBl. nr 201/1996) regleras
fördelningen av beskattningsrätt och skatteintäkter mellan förbundsstaten och
delstaterna genom förbundslagstiftningen.
- 4.
- Den förbundslag som var tillämplig vid tidpunkten för uttaget av dryckesskatt i
målen vid den nationella domstolen var 1993 års Finanzausgleichsgesetz (lag om
skatteutjämning, nedan kallad FAG, BGBl. nr 30/1993, i förbundslagsversionoffentliggjord i BGBl. nr 853/1995). Enligt 14 § första stycket punkt 8 och 2 § FAG
är följande skatter uteslutande kommunala:
Skatter på leverans av glass mot vederlag, inklusive bearbetad frukt i denna eller
frukt som levererats tillsammans med glassen, samt drycker, i båda fallen inklusive
de förpackningar och tillbehör som sålts tillsammans med varorna, såvida
leveransen inte utförs i återförsäljningssyfte inom ramen för en varaktig
verksamhet. Sådan försäljning av vin som avses i 10 § tredje stycket punkt 1
Umsatzsteuergesetz (1994 års lag om omsättningsskatt, nedan kallad UStG, BGBl.
nr 633) är undantagen från beskattning, när rätten att förfoga över varan övergår
på själva tillverkningsorten och när det inte förekommer några transporter eller
försändelser, liksom leverans av mjölk.
- 5.
- Det skall påpekas att leverans av vin i den mening som avses i 10 § tredje stycket
punkt 1 i 1994 års Umsatzsteuergesetz (nedan kallad UStG) innebär försäljning av
vin av färska druvor, framställt inom landet i ett jordbruksföretag, för vilket det
i 10 § tredje stycket punkt 1 UStG föreskrivs att det skall tillämpas en skattesats
på mervärdet (nedan kallad mervärdesskatt) på 12 procent, som är lägre än den
som tas ut på vanlig försäljning, vilken uppgår till 20 procent. Enligt 14 §
första stycket punkt 8 FAG är direktförsäljning av sådant vin befriad från
dryckesskatt.
- 6.
- Enligt 15 § tredje stycket punkt 2 FAG kan kommunerna, genom beslut av
kommunstyrelsen och utan hinder för mer omfattande godkännande av lagstiftaren
i delstaten, ta ut sådana skatter som avses i 14 § första stycket punkt 8 FAG med
en skattesats på 10 procent av försäljningspriset för glass och alkoholdrycker och
5 procent för alkoholfria drycker. Enligt denna bestämmelse utgörs alkoholfria
drycker av drycker vars alkoholhalt inte överstiger 0,5°.
- 7.
- I 15 § fjärde stycket FAG föreskrivs att försäljningspriset skall beräknas i enlighet
med vad som föreskrivs i UStG och inte inbegripa omsättningsskatt och
serviceskatt.
- 8.
- De kommunala skatter som ligger till grund för tvisterna vid den nationella
domstolen föreskrivs, vad beträffar EKW, i Wiener Getränkesteuergesetz (1992 års
lag om dryckesskatt för staden Wien, nedan kallad Wiener GStG, LGBl. Wien
nr 3/1992) och Wiener Getränkesteuerverordnung 1992 (1992 års förordning om
dryckesskatt för staden Wien, nedan kallad Wiener GStV, Amtsblatt 6/1992, i
ändrad lydelse i Amtsblatt 44/1992 och 50/1994) och, vad beträffar Wein & Co.,
Oberösterreichisches Gemeinde-Getränkesteuergesetz (Land Oberösterreichs lag
om kommunal dryckesskatt, nedan kallad Oö GStG, LGBl. nr 15/1950, i den lydelse
av delstatslagen som offentliggjorts i LGBl. nr 28/1992). Trots att de kommunala
skatterna regleras av skilda regionala bestämmelser, har de i stort sett liknande
särdrag. Därför kommer de tillsammans att betecknas med begreppet
dryckesskatten.
De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
- 9.
- I artikel 33 i sjätte direktivet, i dess lydelse enligt rådets direktiv 91/680/EEG av
den 16 december 1991 med tillägg till det gemensamma systemet för
mervärdesskatt och med ändring av direktiv 77/388/EEG med sikte på avskaffandet
av fiskala gränser (EGT L 376, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 33),
föreskrivs följande:
1. Utan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskapsbestämmelser,
särskilt dem som fastställs i gällande allmänna gemenskapsbestämmelser om
innehav, flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor, får detta
direktiv inte hindra en medlemsstat från att behålla eller införa skatter på
försäkringsavtal, skatter på vadslagning och spel, punktskatter,
stämpelskatter och, mer generellt, alla skatter, tullar eller avgifter som inte
kan karakteriseras som omsättningsskatter, under förutsättning att dessa
skatter, tullar eller avgifter inte leder till gränsformaliteter i handeln
medlemsstater emellan.
2. Alla hänvisningar i detta direktiv till punktskattepliktiga varor gäller för
följande varor, såsom de definieras av aktuella gemenskapsbestämmelser:
- Mineraloljor.
- Alkohol och alkoholdrycker.
- Tobaksvaror.
- 10.
- I tredje övervägandet i punktskattedirektivet föreskrivs följande:
Begreppet punktskattebelagda varor bör definieras. Endast varor som betraktas
som sådana i alla medlemsstater får vara föremål för gemenskapens bestämmelser.
Sådana varor får underkastas andra indirekta skatter för särskilda ändamål.
Bibehållandet eller införandet av andra indirekta skatter får inte leda till
gränsformaliteter.
- 11.
- I artikel 3 i punktskattedirektivet föreskrivs i detta avseende följande:
1. Detta direktiv skall på gemenskapsnivå tillämpas på följande varor, såsom
de definieras i relevanta direktiv:
- mineraloljor,
- alkohol och alkoholdrycker,
- tobaksvaror.
2. De varor som är förtecknade i punkt 1 kan vara föremål för andra indirekta
skatter för särskilda ändamål, förutsatt att dessa skatter är förenliga med de regler
som är tillämpliga på punktskatt och mervärdesskatt vad gäller bestämning av
skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning.
3. Medlemsstaterna skall behålla rätten att införa eller bibehålla skatter som
påförs andra varor än de som är förtecknade i punkt 1, dock endast under
förutsättning att dessa skatter inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan
medlemsstater.
Under samma förbehåll skall medlemsstaterna även behålla rätten att ta ut sådana
skatter som inte kan betecknas som omsättningsskatter på tillhandahållande av
tjänster, däribland sådana som har samband med punktskattebelagda varor.
Tvisterna vid den nationella domstolen
- 12.
- EKW driver en kafeteria på ett sjukhus. Abgabenbehörde Wien fattade den
6 december 1996 ett uppbördsbeslut, enligt vilket EKW med stöd av Wiens
skatteförordning ålades att betala 309 995 ATS i dryckesskatt för försäljning under
perioden mellan januari 1992 och oktober 1996.
- 13.
- EKW:s överklagande av detta beslut avslogs av Abgabenberufungskommission
Wien (den myndighet som i Wien är behörig att besluta i sista instans i ärenden om
uppbörd av skatt).
- 14.
- EKW förde talan mot detta avslagsbeslut vid Verwaltungsgerichtshof och gjorde
därvid gällande att dryckesskatten stred mot gemenskapsrätten, bland annat
artikel 33.1 i sjätte direktivet och artikel 3 i punktskattedirektivet.
- 15.
- Wein & Co. är ett vinhandelsbolag med säte i Leonding i Oberösterreich. De
kommunala myndigheterna ålade detta bolag att betala dryckesskatt med
417 628 ATS för perioden mellan den 1 december 1994 och den 31 mars 1995.
- 16.
- Wein & Co. överklagade först detta beslut till Oberösterreichische
Landesregierung, som avslog överklagandet. Sökanden förde därefter talan mot
detta avslagsbeslut vid Verwaltungsgerichtshof och gjorde därvid bland annat
gällande att dryckesskatten var att likställa med en omsättningsskatt, som är
förbjuden enligt artikel 33 i sjätte direktivet, och att den stred mot artikel 3.2 i
punktskattedirektivet.
- 17.
- Verwaltungsgerichtshof ifrågasätter om dryckesskatten är förenlig med sjätte
direktivet och punktskattedirektivet. Verwaltungsgerichtshof frågar sig även om
skattebefrielsen vid direktförsäljning på tillverkningsorten utgör ett stöd som äroförenligt med den gemensamma marknaden, såsom kommissionen hävdar i
meddelande C 57/96 (EGT C 82, 1997, s. 9).
Tolkningsfrågorna
- 18.
- Verwaltungsgerichtshof har därför beslutat att vilandeförklara målet och ställa
följande tolkningsfrågor till domstolen:
1) Hindrar artikel 33.1 i rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om
harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter
- Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund
(77/388/EEG) att det bibehålls en skatt på leverans av glass mot vederlag,
vilken innehåller bearbetad frukt eller frukt som levererats tillsammans med
glassen, samt drycker, i båda fallen inklusive de förpackningar och tillbehör
som sålts tillsammans med varorna, som uppgår till 10 procent av
försäljningspriset för glass och alkoholdrycker och 5 procent av
försäljningspriset för alkoholfria drycker, varvid försäljningspriset skall
bestämmas enligt de tillämpliga bestämmelserna i
omsättningsskattelagstiftningen, men utan beaktande av omsättningsskatten,
service- och dryckesskatten?
2) Hindrar artikel 3.2 och artikel 3.3 andra meningen i rådets direktiv
92/12/EEG av den 25 februari 1992 (punktskattedirektivet) att det bibehålls
en sådan skatt som beskrivs ovan i punkt 1?
3) Hindrar artikel 92.1 i EG-fördraget en undantagsbestämmelse enligt vilken
direktförsäljning av vin är undantagen från dryckesskatt?
Den första frågan
- 19.
- Genom sin första fråga vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i om
artikel 33.1 i sjätte direktivet hindrar att en sådan skatt bibehålls som den
dryckesskatt som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.
- 20.
- Enligt fast rättspraxis (se särskilt dom av den 27 november 1985 i mål 295/84,
Rousseau Wilmot, REG 1985, s. 3759, svensk specialutgåva, volym 8, s. 397,
punkt 16, dom av den 7 maj 1992 i mål C-347/90, Bozzi, REG 1992, s. I-2947,
punkt 9, och av den 17 september 1997 i mål C-130/96, Solisnor-Estaleiros Navais,
REG 1997, s. I-5053, punkt 13) ger artikel 33 i sjätte direktivet medlemsstaterna
frihet att bibehålla eller införa vissa indirekta skatter, såsom punktskatter, förutsatt
att det inte rör sig om skatter som ... kan karakteriseras som omsättningsskatter,
samtidigt som syftet med denna artikel är att förhindra att det gemensamma
mervärdesskattesystemets funktion äventyras av att en medlemsstat använder
beskattningsåtgärder som belastar omsättningen av varor och tjänster och som tas
ut på affärstransaktioner på ett sätt som kan jämställas med mervärdesskatt.
- 21.
- I vart fall skall skatter och avgifter som uppvisar de grundläggande kännetecknen
för mervärdesskatt, även om de inte i alla delar är identiska med denna, betraktas
som sådana åtgärder.
- 22.
- Som domstolen redan vid upprepade tillfällen har fastslagit är dessa kännetecken
följande: Mervärdesskatt tas generellt ut på transaktioner avseende varor eller
tjänster. Skatten är proportionell i förhållande till priset på dessa varor och tjänster,
oavsett antalet utförda transaktioner. Skatten tas ut i varje led i produktions- och
distributionskedjan. Slutligen beräknas skatten på mervärdet av varor och tjänster,
då den skatt som skall erläggas vid en transaktion beräknas efter avdrag för den
skatt som betalades vid den föregående transaktionen (se särskilt dom av den
3 mars 1988 i mål 252/86, Bergandi, REG 1988, s. 1343, punkt 15, domen i det
ovannämnda målet Bozzi, punkt 12, och domen i det ovannämnda målet
Solisnor-Estaleiros Navais, punkt 14).
- 23.
- Av vad som anförts följer att artikel 33 i sjätte direktivet hindrar att stämpelskatter
eller andra slags skatter eller avgifter bibehålls eller införs om de uppvisar de
grundläggande kännetecknen för mervärdesskatt. Dessutom har domstolen i
punkterna 19 och 20 i domen i det ovannämnda målet Solisnor-Estaleiros Navais
påpekat att artikel 33 i sjätte direktivet inte hindrar att en skatt införs eller
bibehålls, i den mån den inte uppvisar något av de grundläggande kännetecknen
för mervärdesskatt.
- 24.
- En sådan skatt som den som den nationella domstolen beskrivit är inte en allmän
skatt, eftersom det inte är meningen att den skall omfatta alla ekonomiska
transaktioner i den ifrågavarande medlemsstaten (se i detta avseende domen i det
ovannämnda målet Solisnor-Estaleiros Navais, punkt 17, och dom av den
16 december 1992 i mål C-208/91, Beaulande, REG 1992, s. I-6709, punkt 16). Det
framgår nämligen av 14 § första stycket punkt 8 FAG, 1 § Wiener GStV och 1 §
Oö GStG att denna skatt nämligen endast tas ut på leverans av glass mot vederlag,
inklusive bearbetad frukt i denna och frukt som levererats tillsammans med glassen,
samt drycker, i båda fallen inklusive de förpackningar och tillbehör som sålts
tillsammans med varorna.
- 25.
- Utan att det finns anledning att behandla dryckesskattens övriga kännetecken, skall
följaktligen den första frågan besvaras så, att artikel 33 i sjätte direktivet inte
hindrar att det bibehålls en sådan skatt som den dryckesskatt som är i fråga i målet
vid den nationella domstolen, som uttas på leverans av glass mot vederlag, inklusive
bearbetad frukt i denna och frukt som levererats tillsammans med glassen, samt
drycker, i båda fallen inklusive de förpackningar och tillbehör som sålts tillsammans
med varorna.
Den andra frågan
- 26.
- Genom sin andra fråga vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i om
artikel 3.2 och 3.3 i punktskattedirektivet hindrar att det bibehålls en sådan skattsom den dryckesskatt som gällde i Wien och Oberösterreich vid tidpunkten för
omständigheterna i målet vid den nationella domstolen.
- 27.
- För att besvara denna fråga skall det först skiljas mellan, å ena sidan, om
dryckesskatten påförs alkoholfria drycker samt glass och, å andra sidan, om den
påförs alkoholdrycker. Artikel 3 i punktskattedirektivet innehåller nämligen olika
bestämmelser beroende på om den vara som omfattas av skatten nämns i
artikel 3.1, vilket är fallet med alkoholdrycker (den relevanta bestämmelsen i detta
fall är artikel 3.2), eller inte (den relevanta bestämmelsen i detta fall är artikel 3.3).
- 28.
- Vad beträffar en sådan skatt som den österrikiska kommunala skatten till den del
den påförs alkoholfria drycker och glass, framgår det av artikel 3.3 i
punktskattedirektivet att medlemsstaterna kan bibehålla skatter som påförs andra
varor än dem som är förtecknade i artikel 3.1 eller som påförs tillhandahållande
av tjänster och inte kan betecknas som omsättningsskatter, dock endast under
förutsättning att dessa skatter inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan
medlemsstater.
- 29.
- Det har i tvisterna vid den nationella domstolen eller vid EG-domstolen inte
ifrågasatts att skatten på alkoholfria drycker och glass uppfyller ett sådant villkor.
Den ovannämnda skatten är således förenlig med artikel 3.3 i punktskattedirektivet.
- 30.
- Vad beträffar en sådan skatt som den österrikiska kommunala skatten till den del
den påförs alkoholdrycker, skall det erinras om att enligt artikel 3.2 i
punktskattedirektivet kan de varor som är förtecknade i punkt 1 i denna artikel
(däribland alkoholdrycker) vara föremål för andra indirekta skatter än punktskatt,
förutsatt att dessa skatter dels eftersträvar ett eller flera särskilda ändamål i denna
bestämmelses mening, dels är förenliga med de regler som är tillämpliga på
punktskatt och mervärdesskatt vad gäller bestämning av skattebas, skatteberäkning,
skattskyldighet och övervakning.
- 31.
- Det skall för det första undersökas om en sådan skatt som skatten på
alkoholdrycker eftersträvar ett särskilt ändamål i den mening som avses i artikel 3.2
i punktskattedirektivet (se i detta avseende dom av den 24 februari 2000 i mål
C-434/97, kommissionen mot Frankrike, REG 2000, s. I-0000, punkt 19).
- 32.
- Enligt den österrikiska regeringen är det särskilda ändamålet för dryckesskatten att
förstärka det skattemässiga självstyret för kommunerna och andra lokala enheter.
- 33.
- Förstärkningen av det kommunala självstyret genom att medge en befogenhet att
ta ut skatter utgör emellertid ett rent budgetmål. Ett sådant mål kan inte ensamt
utgöra ett särskilt ändamål i den mening som avses i artikel 3.2 i
punktskattedirektivet.
- 34.
- Den österrikiska regeringen har även hävdat att dryckesskattens särskilda ändamål
är att kompensera kommunerna för deras stora utgifter på grund av åligganden
som uppkommer till följd av turismen.
- 35.
- Det framgår emellertid av handlingarna i målet vid den nationella domstolen, och
har inte heller ifrågasatts av den österrikiska regeringen, att det inte på förhand
föreskrivs något visst ändamål för kommunerna och att det inte finns något
samband med infrastrukturen för turism eller utvecklingen av turismen eftersom
denna skatt, som påförs drycker oberoende av var de konsumeras, även uppbärs
på platser som inte är turistorter. För övrigt skall det påpekas att det i Österrike
redan förekommer avgifter avsedda specifikt för främjande av turism (se i detta
avseende dom av den 8 juni 1999 i de förenade målen C-338/97, C-344/97 och
C-390/97, Erna Pelzl m.fl., REG 1999, s. I-0000).
- 36.
- Den österrikiska regeringen har slutligen hävdat att skattens mål är att skydda
folkhälsan, eftersom den främjar konsumtion av alkoholfria drycker, vilka är lägre
beskattade än alkoholdrycker.
- 37.
- Det framgår i detta avseende av 14 § första stycket punkt 8 FAG att i Österrike
är direkt försäljning av vin undantagen från dryckesskatten. Således är det
diskutabelt huruvida syftet med denna skatt är att minska konsumtionen av
alkoholdrycker och att skydda folkhälsan. Såsom kommissionen har påpekat utan
att bli motsagd på denna punkt gäller i Österrike enligt 10 § tredje stycket punkt 1
UStG en lägre mervärdesskattesats för vin som framställs av färska druvor och säljs
direkt av de nationella vinodlingarna. Således är österrikiskt vin som säljs direkt på
tillverkningsorten totalt sett lägre beskattat än en alkoholfri dryck som exempelvis
apelsinjuice. Dessutom påförs dryckesskatten, med samma skattesats som
alkoholdrycker (10 procent), glass samt alkoholfria drycker, dock med en lägre
skattesats (5 procent), vilket även pekar på att skyddet för folkhälsan inte var det
särskilda ändamålet för lagstiftningen i fråga.
- 38.
- Det följer av det ovan anförda att en sådan skatt som skatten på alkoholdrycker
inte kan anses eftersträva ett särskilt ändamål i den mening som avses i artikel 3.2
i punktskattedirektivet.
- 39.
- För det andra skall bedömas om en sådan skatt som skatten på alkoholdrycker är
förenlig med de regler som är tillämpliga på punktskatt och mervärdesskatt vad
gäller bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning.
- 40.
- Det skall för det första påpekas att det finns två olika slags skillnader i
språkversionerna av artikel 3.2 i punktskattedirektivet.
- 41.
- Domstolen vill i detta avseende erinra om att enligt fast rättspraxis skall, när en
gemenskapsbestämmelse kan tolkas på flera sätt, företräde ges för den tolkning
som är ägnad att säkerställa bestämmelsens ändamålsenliga verkan (se bland annatdom av den 22 september 1988 i mål 187/87, Saarland m.fl., REG 1988, s. 5013;
svensk specialutgåva, volym 9, s. 643, punkt 19).
- 42.
- Dessutom skall, i händelse av skillnader mellan de olika språkversionerna,
bestämmelsen i fråga tolkas mot bakgrund av den allmänna systematiken i och
syftet med de föreskrifter i vilka den ingår (se bland annat dom av
den 27 mars 1990 i mål C-372/88, Cricket St Thomas, REG 1990, s. I-1345,
punkt 19).
- 43.
- För det första lämnar de tyska, spanska, franska, italienska och portugisiska
språkversionerna genom användningen av ordet eller en möjlighet att välja
mellan iakttagande av gemenskapens beskattningsregler om punktskatter och
iakttagande av reglerna om mervärdesskatt, medan ordet och i de engelska,
danska, finska, grekiska, nederländska och svenska språkversionerna förefaller
kräva att samtliga dessa regler iakttas samtidigt.
- 44.
- Mervärdesskatten och punktskatterna har emellertid vissa oförenliga särdrag. Den
förstnämnda skatten är således proportionell mot priserna på de varor som den
påförs medan de sistnämnda skatterna i första hand beräknas på varans volym.
Dessutom uppbärs mervärdesskatten i varje fas av produktions- och
distributionsprocessen (eftersom den skatt som erlagts i tidigare omsättningsled iprincip är avdragsgill), medan punktskatter tas ut när de beskattade varorna släpps
för konsumtion (utan att en liknande avdragsmekanism inträder). Slutligen
kännetecknas mervärdesskatten av att den är allmängiltig, medan punktskatten
enbart uttas på bestämda varor. Följaktligen innehåller artikel 3.2 i
punktskattedirektivet ett villkor som är omöjligt att förverkliga om det skulle tolkas
som om det föreskrev att medlemsstaterna på samma gång skall iaktta
beskattningsreglerna för dessa båda skattekategorier.
- 45.
- För det andra föreskrivs enligt de engelska, danska, finska, nederländska,
portugisiska och svenska språkversionerna av punktskattedirektivet iakttagande av
den eller de skattelagstiftningar som reglerar punktskatter och mervärdesskatt.
Däremot är enligt den tyska språkversionen medlemsstaterna endast skyldiga att
iaktta beskattningsprinciperna (Besteuerungsgrundsätze) för punktskatter eller
för mervärdesskatt. De spanska, franska, grekiska och italienska språkversionerna
använder för sin del sådana omskrivningar som las normas impositivas aplicables
en relación con los impuestos especiales o el IVA, les règles applicables pour les
besoins des accises ou de la TVA, êáíüíåò öïñïëüãçóçò ðïõ éó÷ýïõí ãéá ôéò
áíÜãêåò ôùí åéäéêþí öüñùí êáôáíÜëùóçò êáé ôïõ ÖÐÁ, le regole di
imposizione applicabili ai fini della accise o delIVA.
- 46.
- Det framgår i detta avseende såväl av en jämförelse mellan artikel 3.2 och 3.3 som
av tredje övervägandet i punktskattedirektivet, vilket samtidigt avser de fall som
avses i sagda artikel 3, att detta direktiv syftar till att hindra att ytterligare indirekta
skatter otillbörligt hindrar handeln. Detta skulle bland annat bli fallet om deekonomiska aktörerna omfattades av andra formaliteter än dem som föreskrivs i
gemenskapsbestämmelserna om punktskatter eller mervärdesskatt, med hänsyn till
att de kan variera från en medlemsstat till en annan.
- 47.
- Under dessa förhållanden skall artikel 3.2 i punktskattedirektivet inte anses kräva
att medlemsstaterna iakttar alla de regler som är tillämpliga på punktskatt eller på
mervärdesskatt vad gäller bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet
och övervakning. Det är tillräckligt att indirekta skatter för särskilda ändamål på
dessa punkter är förenliga med den allmänna systematiken i den ena eller andra
av dessa beskattningsmetoder i den form som de har stadgats i
gemenskapsbestämmelserna.
- 48.
- Det skall i detta avseende påpekas att dryckesskatten inte är förenlig med den
allmänna systematiken i reglerna om punktskatter på alkoholdrycker. Den avviker
nämligen från metoderna för beräkning av punktskatter, eftersom storleken på
skatten bestäms i förhållande till varans värde, och inte på grundval av varans vikt,
kvantitet eller den mängd alkohol som den innehåller. Dessutom är dryckesskatten
inte förenlig med reglerna om skattskyldighet för punktskatter, eftersom den kan
tas ut först vid försäljningen till konsumenten och inte när varan släpps för
konsumtion enligt definitionen i artikel 6.1 i punktskattedirektivet.
- 49.
- Dryckesskatten är inte heller förenlig med den allmänna systematiken i de regler
som är tillämpliga på mervärdesskatt. Även om dryckesskatten inte är oförenlig
med artikel 33 i sjätte direktivet, överensstämmer denna skatt inte med de regler
som är tillämpliga på mervärdesskatt vad beträffar skatteberäkning och
skattskyldighet. Eftersom skatten enbart uppbärs vid försäljningen till konsumenten,
tas den nämligen inte ut i varje led i produktions- och distributionskedjan.
Dessutom beräknas den helt utan avdrag för ingående skatt.
- 50.
- Den andra frågan skall följaktligen besvaras så, att artikel 3.3 i
punktskattedirektivet inte hindrar att det bibehålls en sådan skatt på alkoholfria
drycker och glass som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.
Artikel 3.2 i detta direktiv hindrar att det bibehålls en sådan skatt på
alkoholdrycker som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen.
Den tredje frågan
- 51.
- Genom sin tredje fråga vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i om
befrielse från dryckesskatt, vad beträffar direkt försäljning av vin till den slutlige
konsumenten, utgör ett statligt stöd som är oförenligt med gemenskapsrätten.
- 52.
- Det skall i detta avseende först erinras om att det enligt fast rättspraxis ankommer
uteslutande på de nationella domstolarna, vid vilka tvisten anhängiggjorts och som
har ansvaret för det rättsliga avgörandet, att mot bakgrund av de särskilda
omständigheterna i varje enskilt mål bedöma såväl om ett förhandsavgörande är
nödvändigt för att döma i saken som relevansen av de frågor som ställs tilldomstolen (se bland annat dom av den 15 december 1995 i mål C-415/93, Bosman,
REG 1995, s. I-4921, punkt 59). Domstolen har emellertid ansett att den inte kan
avgöra en fråga som en nationell domstol har ställt, om det är uppenbart att denna
domstols begäran om tolkning av gemenskapsrätten eller om prövning av
giltigheten av en gemenskapsrättslig regel inte har något samband med de verkliga
omständigheterna eller föremålet för tvisten eller om frågan är hypotetisk och
domstolen inte förfogar över de uppgifter om faktiska och rättsliga omständigheter
som är nödvändiga för att på ett ändamålsenligt sätt besvara de frågor som ställts
till den (se domar i det ovannämnda målet Bosman, punkt 61, och av den
15 juni 1999 i mål C-421/97, Tarantik, REG 1999, s. I-0000, punkt 33).
- 53.
- Domstolen konstaterar att den ställda frågan saknar relevans för lösningen av
tvisterna vid den nationella domstolen, vilka avser skyldigheten för EKW och
Wein & Co. att betala dryckesskatten på grund av leverans av drycker och glass
mot vederlag och inte frågan huruvida befrielse från sådan skatt för direkt
försäljning av vin på produktionsorten utgör ett statligt stöd som är oförenligt med
fördraget.
- 54.
- Det saknas följaktligen anledning att besvara den tredje tolkningsfrågan.
Begränsning i tiden av domens rätts verkningar
- 55.
- Den österrikiska regeringen har i sitt yttrande erinrat om att domstolen har
möjlighet att begränsa förevarande doms rättsverkningar i tiden, om den skulle anse
att en sådan skatt som dryckesskatten är oförenlig med de relevanta
bestämmelserna i gemenskapsrätten.
- 56.
- Till stöd för denna begäran har den österrikiska regeringen först fäst domstolens
uppmärksamhet på de katastrofala finansiella konsekvenserna av en dom som
medför skyldighet att återbetala otillbörligt uppburen skatt. De österrikiska
kommunerna skulle nämligen vara skyldiga att behandla ett oräkneligt antal
ansökningar om återbetalning, som de inte skulle vara i stånd att bekosta. En sådan
återbetalning skulle dessutom försvåras av det stora antalet transaktioner, vilka kan
belöpa sig till miljoner. Dessutom överför de leverantörer som är skyldiga att betala
dryckesskatten i sin verksamhet skatten på konsumenterna. De sistnämnda bevarar
i allmänhet inte något bevis på betalningen efter att ha förtärt en dryck eller en
glass och det skulle inte vara möjligt att återbetala skatten till dem. Slutligen har
den österrikiska regeringen, utan att motsägas på denna punkt, gjort gällande att
företrädare för kommissionen under förhandlingarna om Republiken Österrikes
anslutning till Europeiska unionen försäkrade denna stat att dryckesskatten var
förenlig med gemenskapsrätten.
- 57.
- Det bör framhållas att domstolen endast i undantagsfall, med tillämpning av en i
gemenskapens rättsordning ingående allmän rättssäkerhetsprincip, kan se sig
nödsakad att begränsa de berördas möjlighet att åberopa den tolkadebestämmelsen i syfte att ifrågasätta i god tro etablerade rättsförhållanden. En sådan
begränsning kan enligt domstolens fasta rättspraxis dock endast tillåtas i den dom
varigenom den begärda tolkningen meddelas. Vid avgörandet av om det finns
anledning att begränsa en doms verkningar i tiden skall det beaktas att, även om
de praktiska följderna av varje domstolsavgörande noggrant måste övervägas, den
omständigheten att ett domstolsavgörande kan få vissa återverkningar med
avseende på redan förfluten tid dock inte kan motivera att man ger avkall på den
rättsliga objektiviteten och låter den framtida rättstillämpningen äventyras (dom av
den 2 februari 1988 i mål 24/86, Blaizot, REG 1988, s. 379, svensk specialutgåva,
volym 9, s. 335, punkterna 28 och 30, och av den 16 juli 1992 i mål C-163/90,
Legros m.fl., REG 1992, s. I-4625, svensk specialutgåva, volym 13, punkt 30).
- 58.
- Vad beträffar det förevarande målet skall först påpekas att domstolen ännu inte
meddelat ett förhandsavgörande angående tolkningen av artikel 3.2 i
punktskattedirektivet och vidare att kommissionens uppförande rimligen kunnat
föranleda den österrikiska regeringen att anse att bestämmelserna om skatten på
alkoholdrycker var förenliga med gemenskapsrätten.
- 59.
- Utan att det finns anledning att nämna totalbeloppet i fråga, att det saknas bevis
för betalning eller det mycket höga antalet mindre transaktioner avseende mindre
belopp, hindrar under dessa förhållanden tvingande rättssäkerhetsskäl att
rättsförhållanden vars verkningar redan har upphört ifrågasätts, eftersom ett sådant
ifrågasättande retroaktivt skulle störa de österrikiska kommunernas
finansieringssystem.
- 60.
- Det skall således slås fast att bestämmelserna i artikel 3.2 i punktskattedirektivet
inte kan åberopas till stöd för en ansökan om återbetalning av en sådan skatt som
skatten på alkoholdrycker, vilken har erlagts eller kan uppbäras före dagen för
denna doms avkunnande, utom av sökande som före denna dag väckt talan vid
domstol eller framställt motsvarande anspråk.
- 61.
- Det skall påpekas att denna begränsning i tiden av förevarande doms
rättsverkningar inte är tillämplig på ansökningar om återbetalning av en sådan skatt
som inbetalats till de behöriga myndigheterna efter den dag då domen meddelats,
avseende leverans av alkoholdrycker mot vederlag som ägt rum före denna dag.
Rättegångskostnader
- 62.
- De kostnader som har förorsakats den österrikiska regeringen samt kommissionen,
vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom
förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör
ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen
att besluta om rättegångskostnaderna.
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN (femte avdelningen)
- angående de frågor som genom beslut av den 18 december 1997 ställts av
Verwaltungsgerichtshof - följande dom:
1) Artikel 33 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om
harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande
omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig
beräkningsgrund hindrar inte att det bibehålls en sådan skatt som den
dryckesskatt som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, som uttas
på leverans av glass mot vederlag, inklusive bearbetad frukt i denna och
frukt som levererats tillsammans med glassen, samt drycker, i båda fallen
inklusive de förpackningar och tillbehör som sålts tillsammans med
varorna.
2) Artikel 3.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om
allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och
övervakning av sådana varor hindrar inte att det bibehålls en sådan skatt
på alkoholfria drycker och glass som den som är i fråga i målet vid den
nationella domstolen. Artikel 3.2 i detta direktiv hindrar att det bibehålls
en sådan skatt på alkoholdrycker som den som är i fråga i målet vid den
nationella domstolen.
3) Bestämmelserna i artikel 3.2 i direktiv 92/12 kan inte åberopas till stöd för
en ansökan om återbetalning av en sådan skatt som skatten på
alkoholdrycker, vilken har erlagts eller kan uppbäras före dagen för denna
doms avkunnande, utom av sökande som före denna dag väckt talan vid
domstol eller framställt motsvarande anspråk.
EdwardMoitinho de Almeida
Gulmann
Puissochet Wathelet
|
Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 9 mars 2000.
R. Grass
D.A.O. Edward
Justitiesekreterare
Ordförande på femte avdelningen