GENERALINIO ADVOKATO
NIILO JÄÄSKINEN IŠVADA,
pateikta 2012 m. liepos 19 d.(1)
Byla C‑35/11
Test Claimants in the FII Group Litigation
prieš
Commissioners of Inland Revenue,
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
(High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division (Jungtinė Karalystė) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
Turinys
I – Įžanga
II – Faktinės nagrinėjamo prašymo priimti prejudicinį sprendimą aplinkybės
III – Prašymui priimti prejudicinį sprendimą svarbios aplinkybės
IV – Pirmasis klausimas
A – Klausimas ir pateiktos pastabos
B – Vertinimas
a) Įžanga
b) Pareiga suteikti kilmės valstybės įstatymo nustatytus tarifus atitinkantį kreditą
c) Tiek faktinis, tiek nominalus apmokestinimo tarifai
d) Įstatymo nustatytas tarifas
e) Apribojimas ir jo pateisinimas
f) Išvada
V – Antrasis klausimas
A – Klausimas ir pateiktos pastabos
B – Vertinimas
VI – Trečiasis klausimas
A – Klausimas ir pateiktos pastabos
B – Vertinimas
VII – Ketvirtasis klausimas
A – Klausimas ir pateiktos pastabos
B – Vertinimas
VIII – Penktasis klausimas
A – Klausimas ir pateiktos pastabos
B – Vertinimas
IX – Išvada
„SESV 49 ir 63 straipsniai – Pelno mokestis – Sprendimas Test Claimants in the FII Group Litigation prieš Commissioners of Inland Revenue, C‑446/04 – Nacionalinės kilmės dividendų ir užsienio kilmės dividendų vienodas vertinimas – Apmokestinimo tarifai, į kuriuos reikia atsižvelgti siekiant nustatyti, ar nacionalinės kilmės dividendai ir užsienio kilmės dividendai yra apmokestinami vienodai – Įstatymo nustatyti arba faktiniai apmokestinimo tarifai – Laisvas kapitalo judėjimas – Nacionalinės teisės normų taikymas nepriklausomai nuo akcijų paketo dydžio – Netiesioginis mokesčių sumokėjimas – Dividendus išmokančios bendrovės nesumokėtas mokestis – Neteisėtai surinktas mokestis – Ieškinys dėl sumų grąžinimo arba ieškinys dėl žalos atlyginimo – Dividendai, gauti iš bendrovių trečiosiose valstybėse – Dukterinės bendrovės, kurioms bendrovė gavėja turi lemiamos įtakos – SESV 63 straipsnio taikymas“
I – Įžanga
1. 2006 m. gruodžio 12 d. Teisingumo Teismas priėmė prejudicinį sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04 (toliau – pirmasis FII sprendimas)(2), kuriame, be kita ko, atsakė į klausimą(3), ar Jungtinės Karalystės pelno mokesčio įstatymai, pagal kuriuos už akcijas išmokėti dividendai vertinami skirtingai, priklausomai nuo to, ar jie buvo išmokėti bendrovių, Jungtinės Karalystės rezidenčių, ar bendrovių ne rezidenčių, yra suderinami su atitinkamomis ES teisės nuostatomis.
2. Pagrindinė byla iki šiol yra nagrinėjama High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division (toliau – High Court), kuris nusprendė dar kartą sustabdyti jos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui prejudiciniam sprendimui priimti penkis papildomus klausimus. Kai kuriais iš jų siekiama detalesnio pirmajame FII sprendime pateiktų atsakymų išaiškinimo, o kitais prašoma išaiškinimo dėl naujai pagrindinėje byloje iškilusių klausimų.
3. Dvigubo ekonominio apmokestinimo pelno mokesčiu (t. y. tų pačių pajamų apmokestinimo du kartus pas du skirtingus mokesčių mokėtojus) sumažinimas tarpvalstybinėje veikloje yra labai svarbus ekonomiškai ir tiesiogiai aktualus didelei daliai bendrovių ES. Nagrinėjamas prašymas priimti prejudicinį sprendimą parodo problemas, atsirandančias dėl gana polemiško klausimo – vidaus rinkos teisės sąveikos su nacionaline ir tarptautine mokesčių teise(4).
II – Faktinės nagrinėjamo prašymo priimti prejudicinį sprendimą aplinkybės
4. Toliau pateikiama ginčo esmė. Pagrindinis Jungtinėje Karalystėje aptariamu laikotarpiu (1973–1999)(5) galiojusių teisės aktų tikslas ir poveikis buvo suteikti akcininkams priemonę, panaikinančią dvigubą ekonominį apmokestinimą. Buvo taikomos dvi skirtingos sistemos: nacionalinės kilmės dividendams buvo taikomas neapmokestinimo metodas, o užsienio kilmės dividendams – užskaitos (arba kredito) metodas. Pagal neapmokestinimo metodą bendrovės rezidentės, gaunančios dividendus iš kitų bendrovių rezidenčių, buvo paprasčiausiai atleidžiamos nuo mokesčių už juos mokėjimo, remiantis prielaida, kad pelno mokestis jau buvo surinktas iš dividendus išmokėjusios bendrovės. Tačiau pagal užskaitos metodą Jungtinės Karalystės bendrovė, gavusi bendrovių ne rezidenčių išmokėtus dividendus, t. y. užsienio kilmės dividendus, turėjo teisę tiktai į mokesčio kreditą(6).
5. Ginčas nacionaliniame teisme kilo tarp Test Claimants in the Franked Investment Income (FII) Group Litigation (toliau – Test Claimants) ir Commissioners of Inland Revenue bei The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (toliau kartu – HMRC).
6. Atsakydamas į pirmąjį iš devynių jam pateiktų klausimų, pirmajame FII sprendime Teisingumo Teismas konstatavo, kad SESV 49 ir 63 straipsniais(7) nedraudžiami valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos bendrovės rezidentės iš kitos bendrovės rezidentės gaunami dividendai neapmokestinami pelno mokesčiu, o bendrovės rezidentės iš bendrovės ne rezidentės (kurios ne mažiau kaip 10 % balsavimo teisių priklauso bendrovei rezidentei) gauti dividendai pelno mokesčiu apmokestinami, kartu šiuo pastaruoju atveju suteikiant mokesčio kreditą už dividendus išmokėjusios bendrovės rezidavimo valstybėje faktiškai sumokėtą mokestį(8). Vis dėlto tokia išvada galima tik su sąlyga, kad:
„užsienio kilmės dividendams taikomas apmokestinimo tarifas neviršija nacionalinės kilmės dividendams taikomo apmokestinimo tarifo, o mokesčio kreditas yra bent jau lygus dividendus išmokėjusios bendrovės valstybėje narėje sumokėtai sumai, neviršijant dividendus gavusios bendrovės valstybėje narėje taikomo mokesčio sumos“(9).
7. Ši formuluotė nagrinėjamame prašyme priimti prejudicinį sprendimą yra esminė, nes Teisingumo Teismas savo sprendimo 56 punkte pridūrė:
„prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar apmokestinimo tarifas yra vienodas ir ar skirtingi apmokestinimo tarifai egzistuoja tik tam tikrais atvejais dėl apmokestinimo bazės pakeitimo, pritaikius tam tikras išimtines lengvatas“.
8. Iki šiol tokio požiūrio, iš esmės pripažįstančio galimybę vienu metu pajamoms iš nacionalinės kilmės dividendų ir pajamoms iš užsienio kilmės dividendų taikyti dvi skirtingas sistemas, buvo laikomasi, pavyzdžiui, sprendimuose Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen ir Accor(10), kurie yra susiję su pajamų iš užsienio kilmės dividendų dvigubo ekonominio apmokestinimo pelno mokesčiu sumažinimu.
9. Išanalizavęs pirmąjį FII sprendimą High Court nusprendė dar kartą sustabdyti pagrindinės bylos nagrinėjimą ir 2010 m. gruodžio 15 d. nutartimi pateikti Teisingumo Teismui šiuos penkis klausimus(11):
„1. Ar (pirmojo FII sprendimo) 56 punkto formuluotės „apmokestinimo tarifas“ ir „skirtingi apmokestinimo tarifai“:
a) reiškia tik įstatymo nustatytus arba nominalius apmokestinimo tarifus;
ar
b) reiškia tiek faktinius apmokestinimo tarifus, tiek įstatymo nustatytus arba nominalius apmokestinimo tarifus; ar
c) turi kažkokią kitą reikšmę ir, jeigu taip, tai kokią?
2. Ar atsakymas į (prašyme priimti prejudicinį sprendimą pirmojoje FII byloje) pateiktus antrąjį ir ketvirtąjį klausimus būtų kitoks, jeigu:
a) bendrovė ne rezidentė, išmokanti dividendus bendrovei rezidentei, pati nemokėtų pelno mokesčio užsienyje (arba mokėtų tik iš dalies), o dividendai būtų išmokėti iš pelno, susidedančio iš dividendų, kuriuos išmokėjo jos tiesioginė ar netiesioginė dukterinė bendrovė, kitos valstybės narės rezidentė, ir kurie buvo išmokėti iš pelno, nuo kurio šioje valstybėje buvo sumokėtas mokestis; ir (arba)
b) avansinį pelno mokestį (advance corporation tax, toliau – ACT) mokėtų ne bendrovė rezidentė, gavusi dividendus iš bendrovės ne rezidentės, o pirmosios bendrovės tiesioginė ar netiesioginė patronuojanti bendrovė rezidentė, vėliau skirstydama bendrovės gavėjos pelną, tiesiogiai ar netiesiogiai susidedantį iš dividendų?
3. Ar antrojo klausimo b punkte minėtomis aplinkybėmis ACT sumokėjusi bendrovė turi teisę reikalauti grąžinti neteisėtai surinktą mokestį (Sprendimas San Giorgio(12)), ar tik teisę reikalauti žalos atlyginimo (Sprendimas Brasserie du Pêcheur ir Factortame(13))?
4. Ar tuo atveju, jeigu nagrinėjami nacionalinės teisės aktai yra taikomi ne vien tik tokiomis aplinkybėmis, kai patronuojanti bendrovė turi lemiamos įtakos dividendus mokančiai bendrovei, bendrovė rezidentė gali remtis SESV 63 straipsniu <...> dividendų, gautų iš dukterinės bendrovės, kuriai ji turi lemiamos įtakos ir kuri yra trečiosios valstybės rezidentė, atžvilgiu?
5. Ar Teisingumo Teismo atsakymas į (prašyme priimti pirmąjį FII sprendimą) pateiktą trečiąjį klausimą galioja ir tais atvejais, kai dukterinės bendrovės ne rezidentės, kurioms negalima perkelti ACT, neapmokestinamos pelno mokesčiu patronuojančios bendrovės valstybėje narėje?“
10. Rašytines pastabas pateikė Test Claimants, Jungtinės Karalystės vyriausybė, Vokietijos vyriausybė (dėl pirmojo ir ketvirtojo klausimų), Prancūzijos vyriausybė (dėl pirmojo ir ketvirtojo klausimų), Airija (dėl pirmojo klausimo), Nyderlandų vyriausybė (dėl ketvirtojo klausimo), taip pat Europos Komisija. Teismo posėdis įvyko 2012 m. vasario 7 dieną. Jame dalyvavo Test Claimants, Jungtinės Karalystės vyriausybės, Vokietijos vyriausybės, Airijos ir Europos Komisijos atstovai.
III – Prašymui priimti prejudicinį sprendimą svarbios aplinkybės
11. Toliau pateikiamoje schemoje siekiama paaiškinti, kokios bendrovių grupės yra susijusios su prejudiciniais klausimais:
JUNGTINĖ KARALYSTĖ A B C | |
D |
F |
E | G |
Kitos Europos Sąjungos valstybės narės | Valstybės, nesančios Europos Sąjungos narėmis (trečiosios valstybės) |
12. Schemoje nurodomos trys valstybių grupės: Jungtinė Karalystė, kitos Europos Sąjungos valstybės narės ir valstybės, nesančios Europos Sąjungos narėmis (trečiosios valstybės). Joje hierarchijos tvarka išvardytos septynios bendrovės, pažymėtos simboliais nuo A iki F. Bendrovė A yra pagrindinė patronuojanti bendrovė, Jungtinės Karalystės rezidentė. Bendrovės B ir C, Jungtinės Karalystės rezidentės, yra A dukterinės bendrovės. Bendrovės D ir E, kitos ES valstybės narės rezidentės, yra C dukterinės bendrovės. Bendrovės F ir G, valstybės, ne Europos Sąjungos narės, rezidentės, yra bendrovės C dukterinės bendrovės(14).
13. Pirmasis klausimas yra susijęs su sąvokų „apmokestinimo tarifas“ ir „skirtingi apmokestinimo tarifai“ palyginimu. Jis siejasi su dividendų, išmokėtų Jungtinėje Karalystėje (bendrovės B ir (arba) C), apmokestinimo ir dividendų, išmokėtų kitose Europos Sąjungos valstybėse narėse (bendrovė D) ir valstybėse, nesančiose Europos Sąjungos narėmis (bendrovė F), apmokestinimo palyginimu.
14. Nagrinėjamo prašymo priimti prejudicinį sprendimą antrojo klausimo a ir b punktai yra susiję su Teisingumo Teismo atsakymais į antrąjį ir ketvirtąjį klausimus pirmajame FII sprendime. Jie susiję su atveju, kai bendrovė D, kitos Europos Sąjungos valstybės narės rezidentė, išmoka dividendus patronuojančiai bendrovei C, Jungtinės Karalystės rezidentei.
15. Šiuo klausimu pirmasis FII sprendimas buvo pagrįstas dviem prielaidomis. Pirmiausia, kad bendrovė D pelno mokestį sumokėjo savo rezidavimo valstybėje narėje. Antra, kad bendrovė C pelno mokestį sumokėjo Jungtinėje Karalystėje ACT forma.
16. Šiomis aplinkybėmis antrojo klausimo a punkte siekiama išsiaiškinti, ar Teisingumo Teismo atsakymai būtų kitokie, jeigu dividendus išmokanti bendrovė D pati nebūtų sumokėjusi (viso ar dalies) pelno mokesčio savo rezidavimo valstybėje narėje, tačiau mokestį šioje ar kitoje valstybėje narėje būtų sumokėjusi žemesnės grandies bendrovė E.
17. Antrojo klausimo b punkte teiraujamasi, ar būtų koks skirtumas, jeigu bendrovė C Jungtinėje Karalystėje nebūtų pati sumokėjusi pelno mokesčio ACT forma, tačiau mokestis būtų sumokėtas bendrovių grandinėje „aukščiau“ (bendrovių A arba B) pagal grupės apmokestinimo sistemos (angl. k. „group income election“) taisykles.
18. Trečiuoju klausimu dvejojama, ar Jungtinėje Karalystėje bendrovių A arba B sumokėtas ACT gali būti susigrąžintas pareiškiant ieškinį dėl neteisėtai surinkto mokesčio grąžinimo, ar ieškinį dėl ES teisės pažeidimu padarytos žalos atlyginimo.
19. Ketvirtasis klausimas yra susijęs su dividendais, kurie Jungtinės Karalystės bendrovių grupei buvo išmokėti trečiojoje valstybėje. Iš esmės juo keliamas klausimas dėl SESV 63 straipsnio taikymo tuo atveju, kai bendrovė F, trečiosios valstybės rezidentė, išmoka dividendus Jungtinės Karalystės rezidentei bendrovei C, kuri turi lemiamos įtakos bendrovei F.
20. Galiausia, penktasis klausimas yra susijęs su bendrovėmis D ir F ir su tuo, ar bendrovių A, B ir C Jungtinėje Karalystėje sumokėtas ACT galėtų būti perleistas bendrovėms D ir F, jei jos Jungtinėje Karalystėje nėra apmokestinamos pelno mokesčiu.
IV – Pirmasis klausimas
A – Klausimas ir pateiktos pastabos
21. Pirmuoju klausimu High Court siekia išsiaiškinti pirmojo FII sprendimo 56 punkte minimų formuluočių „apmokestinimo tarifas“ ir „skirtingi apmokestinimo tarifai“ reikšmę.
22. Byloje, kurioje buvo priimtas pirmasis FII sprendimas, Teisingumo Teismo buvo klausiama, ar dabartiniai SESV 49 ir 63 straipsniai draudžia valstybei narei taikyti teisės normas, pagal kurias bendrovės, valstybės narės rezidentės, iš kitų bendrovių rezidenčių gauti dividendai neapmokestinami pelno mokesčiu, o bendrovės rezidentės iš bendrovių, kitų valstybių narių rezidenčių, gauti dividendai apmokestinami pelno mokesčiu (suteikus dvigubo apmokestinimo išvengimo lengvatą bet kurio nuo šių dividendų mokėtino mokesčio prie šaltinio atžvilgiu ir tam tikromis sąlygomis bendrovių ne rezidenčių nuo jų pelno sumokėto pelno mokesčio jų rezidavimo valstybėje atžvilgiu).
23. Bylai sugrįžus į High Court, išsiskyrė bylos šalių nuomonės, kaip teisingai aiškinti pirmąjį FII sprendimą, ypač jo 54–56 punktus.
24. Test Claimants teigė, kad pirmojo FII sprendimo 56 punktu(15) nacionaliniam teismui buvo pavesta nustatyti, ar nacionalinės kilmės paskirstytojo pelno neapmokestinimas gali lemti mažesnę faktinę mokesčių naštą nei ta, kuri, suteikus netiesioginį mokesčio kreditą, tenka užsienio kilmės paskirstytajam pelnui. Jie High Court pateikė ekspertų išvadą, kurioje nurodoma, kad daugeliu atvejų faktinis bendrovių rezidenčių pelno apmokestinimo tarifas yra mažesnis nei įstatymo nustatytas tarifas. Taigi tai atsitinka ne „tik daugiau išimtinėmis aplinkybėmis“, kaip Jungtinės Karalystės vyriausybė įrodinėjo pirmojoje FII byloje(16). Iš esmės HMRC neginčijo šios išvados, o laikėsi pozicijos, kad nacionalinis teismas paprasčiausia turi patikrinti, ar skirtingi įstatymo nustatyti apmokestinimo tarifai yra taikomi tik daugiau išimtinėmis aplinkybėmis, o ne nustatyti faktinius apmokestinimo tarifus.
25. High Court palaikė Test Claimants pateiktą sprendimo aiškinimą. Nagrinėjant apeliacinį skundą Court of Appeal narių nuomonės šiuo klausimu išsiskyrė. Du teisėjai teikė pirmenybę HMRC nuomonei, o trečiasis teisėjas pritarė High Court išvadai. Atsižvelgdamas į šį nuomonių išsiskyrimą, Court of Appeal nusprendė šioje byloje dar kartą Teisingumo Teismui pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą, kad šis išaiškintų atitinkamus pirmojo FII sprendimo punktus. Šis sprendimas buvo apskųstas Supreme Court, kuris grąžino bylą High Court tam, kad šis pateiktų prašymą priimti prejudicinį sprendimą
26. Teisingumo Teismui pateiktose pastabose Vokietijos vyriausybė, Airija ir Jungtinės Karalystės vyriausybė siūlo pirmojo FII sprendimo 56 punkto formuluotes „apmokestinimo tarifas“ ir „skirtingi apmokestinimo tarifai“ aiškinti kaip reiškiančias tik įstatymo nustatytus arba nominalius apmokestinimo tarifus. Test Claimants siūlo jas aiškinti kaip reiškiančias tiek faktinius apmokestinimo tarifus, tiek įstatymo nustatytus arba nominalius apmokestinimo tarifus(17). Komisija siūlo, kad valstybės narės turėtų apskaičiuoti mokesčio kreditą remdamosi nominaliu apmokestinimo tarifu, taikomu kilmės valstybėje.
B – Vertinimas
a) Įžanga
27. Reikėtų trumpai priminti, kad generalinio advokato ir Teisingumo Teismo nuomonės pirmojoje FII byloje išsiskyrė.
28. Generalinis advokatas L. A. Geelhoed pirmojoje FII byloje pateikė nuomonę, kad dviejų skirtingų sistemų taikymas siekiant panaikinti dvigubą ekonominį dividendų apmokestinimą iš esmės gali būti suderinamas su Sutartimi. Vis dėlto, atlikęs detalų vertinimą, jis padarė išvadą, kad dviejų sistemų, vienos – nacionalinės kilmės dividendams, kitos – užsienio kilmės dividendams, taikymas yra neišvengiamai diskriminacinis ir nesuderinamas su Sutartimi.
29. Generalinis advokatas teigė, jog taip yra todėl, kad „tam tikrais atvejais Jungtinei Karalystei taikant kredito sistemą siekiant panaikinti dividendų iš užsienio šaltinio dvigubą ekonominį apmokestinimą poveikis šiems dividendams gali būti mažiau palankus nei vien atleidimo nuo mokesčio sistemos taikymas dividendams iš vidaus šaltinio. Jeigu pagal atleidimo nuo mokesčio sistemą apskaičiuojant pagrindinį pelno mokestį taikomas atleidimas nuo mokesčio ir lengvatos gali būti perleistos dividendus gaunančiai patronuojančiai bendrovei, tai pagal kredito sistemą šios lengvatos negali būti perleistos, nes dividendams taikomas mokestis padidinamas iki standartinės Jungtinės Karalystės pelno mokesčio normos. Tokiais atvejais šios situacijos pasekmė galėtų būti tokia, kad Jungtinė Karalystė taiko skirtingą (mažesnę) mokesčio normą dividendams iš vidaus šaltinio, palyginti su dividendais iš užsienio šaltinio“(18).
30. Tokiomis aplinkybėmis reikėtų pateikti du pastebėjimus. Visų pirma, nekyla jokių abejonių, kad taikant užsienio kilmės dividendams užskaitos sistemą siekiama generalinio advokato L. A. Geelhoed nurodyto poveikio, kitaip tariant, apmokestinant rezidavimo valstybėje panaikinti kilmės valstybėje taikomų mažesnių faktinių apmokestinimo tarifų poveikį. Tai pasiekiama rezidavimo valstybėje apmokestinant skirtumą tarp faktinių tarifų kilmės valstybėje ir tarifų(19), kurie rezidavimo valstybėje taikomi užsienio kilmės dividendams.
31. Antra, skaitant generalinio advokato išvadą, peršasi išvada, kad generalinis advokatas L. A. Geelhoed pritarė Jungtinei Karalystei ir Komisijai tiek, kiek jos nurodė, kad abi sistemos veda prie dvigubo ekonominio apmokestinimo panaikinimo(20).
32. Tačiau Teisingumo Teismas pirmajame FII sprendime konstatavo, kad dviejų skirtingų sistemų taikymas siekiant panaikinti dvigubą ekonominį nacionalinės kilmės dividendų ir užsienio kilmės dividendų apmokestinimą galėtų būti suderinamas su Sutartimi, jeigu laikomasi tam tikrų sąlygų(21). Teisingumo Teismo dabar yra prašoma paaiškinti savo sprendimą.
33. Mano nuomone, generalinio advokato siūlymas būtų labiau atitikęs Teisingumo Teismo praktiką, susijusią su pagrindinių laisvių apribojimais dėl tiesioginių mokesčių. Vienu metu taikant du skirtingus nacionalinės kilmės dividendų ir užsienio kilmės dividendų dvigubo ekonominio apmokestinimo panaikinimo metodus, akivaizdžiai ir neišvengiamai nukrypstama nuo kapitalo eksporto neutralumo(22). Kiek tai susiję su galimybe perleisti akcininkams atleidimą nuo pelno mokesčio ir jo lengvatas, kiekvienu iš šių metodų yra siekiama skirtingų rezultatų. Užskaitos metodu siekiama pašalinti tokį perleidimą, o neapmokestinimo metodu to siekiama su sąlyga, kad neegzistuoja jokie papildomi išmokėtų dividendų apmokestinimą iki įstatymo nustatytų tarifų padidinantys mokesčiai(23).
34. Be to, kadangi šį neutralumo trūkumą lemia akcininkų rezidavimo valstybėje taikomos teisės normos, pats savaime jis nėra tiesioginis valstybių narių mokesčių teisės aktų skirtumų padarinys(24).
35. Tą nurodęs vis dėlto turiu pripažinti, kad Teisingumo Teismo pirmajame FII sprendime pasirinktas požiūris buvo taikomas vėlesnėse bylose(25). Atsižvelgdamas į tai ir siekdamas teisinio tikrumo nesiūlyčiau Teisingumo Teismui nukrypti nuo šios praktikos, kuria, be abejonės, rėmėsi ir valstybių narių teismai, įmonės bei mokesčių administratoriai. Tačiau tokios praktikos Teisingumo Teismas gali laikytis tik pripažinęs, kad mano aprašytos mišrios asimetrinės sistemos taikymas sukelia mažiau palankų užsienio kilmės dividendų vertinimą. Tai išplaukia iš skirtumo, pasireiškiančio galimybe perleisti akcininkams įmonių pelnui taikomas mokesčių lengvatas(26).
36. Vis dėlto jeigu Teisingumo Teismas nuspręstų persvarstyti šią palyginti neseniai nusistovėjusią praktiką, teisingausia būtų laikytis pirmojoje FII byloje generalinio advokato L. A. Geelhoed pasiūlyto požiūrio.
37. Dabar aptarsiu tris galimus aiškinimo variantus, kuriuos High Court nurodė prašymo priimti prejudicinį sprendimą pirmajame klausime.
b) Pareiga suteikti kilmės valstybės įstatymo nustatytus tarifus atitinkantį kreditą
38. High Court, pateikdamas trečiąjį galimą aiškinimo variantą, klausia, ar pirmojo FII sprendimo 56 punkto formuluotės „apmokestinimo tarifas“ ir „skirtingi apmokestinimo tarifai“ turi kažkokią kitą reikšmę, nei įstatymo nustatyti apmokestinimo tarifai ar faktiniai apmokestinimo tarifai ir, jeigu taip, tai kokią.
39. Šio aiškinimo varianto laikomasi tik Komisijos pasiūlyme. Komisija siūlo į pirmąjį klausimą atsakyti, kad valstybė narė „turi užtikrinti, kad mokesčio kreditas atitiktų (nacionalinės kilmės) dividendams suteiktą lengvatą ir apskaičiuoti šį kreditą pagal nominalius apmokestinimo tarifus, taikomus valstybėje, iš kurios dividendai išmokami“.
40. Komisijos nuomone, šiuo pasiūlymu siekiama užtikrinti formaliai vienodą vertinimą ir palengvinti taikymą, tuo pat metu pasiekiant teisingą rezultatą. Viena vertus, tai pasiekiama nesuteikiant sisteminio pranašumo užsienio kilmės dividendams, išmokėtiems užsienio valstybėse, taikančiose mažus mokesčių tarifus. Kita vertus, nereikėtų sistemiškai perskaičiuoti dividendus išmokančios užsienio bendrovės mokestinės būklės, tiesiog apskaičiuojant mokesčius, kuriuos ji būtų sumokėjusi būdama Jungtinės Karalystės rezidente. Komisijos manymu, šis metodas labiau derėtų su nacionalinės kilmės dividendų neapmokestinimu.
41. Nors Komisijos pasiūlymas yra paprastas ir patrauklus, nemanau, kad Teisingumo Teismas turėtų jo laikytis. Tokią išvadą padariau remdamasis keturiais argumentais.
42. Pirma, Komisijos pasiūlymas nesisieja nei su pirmuoju FII sprendimu, nei su prašymui priimti prejudicinį sprendimą pirmojoje FII byloje aktualiais šalių pateiktais argumentais, nebent jis būtų suprantamas kaip paaiškinantis pirmajame FII sprendime pateiktame atsakyme į pirmąjį prejudicinį klausimą vartojamo žodžio „vienodai“ reikšmę. Komisijos pateiktas sprendimas yra savarankiška, nuo pagrindinėje byloje pateiktų argumentų besiskirianti alternatyva.
43. Antra, Komisijos pateikto aiškinimo laikymasis suponuotų, kad jeigu mokesčių sistemoje nacionalinės kilmės dividendai yra neapmokestinami, egzistuoja vienintelis ES teisę atitinkantis užskaitos metodo taikymo, siekiant panaikinti dvigubą ekonominį užsienio kilmės dividendų apmokestinimą, būdas. Tai prilygtų teisminiam mokesčių teisės normų, reglamentuojančių valstybių narių kompetencijai priskirtinus klausimus, suderinimui, nors, kaip pripažįsta pati Komisija, jos pasiūlytas metodas ne visais atvejais užtikrintų tikrą vienodą vertinimą ir yra siūlomas dėl praktinio pritaikomumo. Nustatyti siekiamo vienodo vertinimo ir administracinio pritaikomumo laipsnį pagal savo pobūdį yra įstatymų leidžiamosios, o ne teisminės valdžios užduotis(27).
44. Trečia, Komisijos pateiktas sprendimas nebūtų neutralus kapitalo eksporto atžvilgiu, jei dividendų gavėjo rezidavimo valstybėje narėje faktiniai apmokestinimo tarifai būtų artimi įstatymo nustatytiems tarifams, o kilmės valstybėje būtų taikomi dideli įstatymo nustatyti ir maži faktiniai tarifai. Kitaip tariant, dividendų gavėjo valstybė narė būtų priversta suteikti mokesčių kreditą, lygų skirtumui tarp kilmės valstybėje grynajam pelnui taikomų faktinių ir įstatymo nustatytų apmokestinimo tarifų, t. y. suteikti mokesčių kreditą už užsienyje nesumokėtą mokestį(28). Ekonomiškai šis siūlomas sprendimas būtų labai panašus į pareigą suteikti vadinamąjį „tax sparing credit“, kuris yra numatomas dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse tarp pramoninių ir besivystančių valstybių, nes juo taip pat siekiama kilmės valstybėje taikomas mokesčių lengvatas ir skatinamąsias priemones perkelti į valstybės rezidentės apmokestinimo sistemą(29).
45. Ketvirta, mano nuomone, siūlomas išaiškinimas yra nelogiškas. Komisija pati nurodo, kad užskaitos metodo taikymas užsienio kilmės dividendams, kai nacionalinės kilmės dividendai yra neapmokestinami, galėtų būti ypač naudingas, siekiant atsižvelgti į apmokestinimo lygių kilmės valstybėje ir valstybėje rezidentėje skirtumus. Komisijos teigimu, valstybė narė gali teisėtai siekti užtikrinti, kad bendrovių, šios valstybės rezidenčių, gautos pajamos, įskaitant ir dividendus, būtų apmokestinamos pagal šios valstybės narės teisės aktuose įtvirtintus tarifus.
46. Vis dėlto, laikantis šio požiūrio, būtų nenuoseklu reikalauti, pirma, kad gavėjo valstybė narė neapmokestintų užsienio kilmės dividendų atsižvelgdama į faktinių ir įstatymo nustatytų apmokestinimo tarifų skirtumą kilmės valstybėje narėje, antra, tuo pat metu leidžiant rezidavimo valstybei apmokestinti skirtumą tarp (mažesnių) įstatymo nustatytų tarifų kilmės valstybėje ir įstatymo nustatytų tarifų rezidavimo valstybėje. Atrodo nelogiška, kad tais atvejais, kai rezidavimo valstybėje yra neapmokestinami nacionalinės kilmės dividendai, į rezidavimo valstybės taikomą akcininkų apmokestinimo sistemą gali būti perkeliamas tik kilmės valstybėje taikomų atleidimo nuo mokesčio ir lengvatų (kuriais toje valstybėje sukuriamas skirtumas tarp faktinių ir įstatymo nustatytų tarifų) poveikis, bet ne mažesnių užsienio įstatymo nustatytų tarifų poveikis.
c) Tiek faktinis, tiek nominalus apmokestinimo tarifai
47. Test Claimants palaiko tokį pirmojo FII sprendimo aiškinimą, pagal kurį nustatant, ar skiriasi užsienio kilmės dividendų apmokestinimo ir pelno, iš kurio išmokami nacionalinės kilmės dividendai, kurie yra neapmokestinami, apmokestinimo lygiai, turėtų būti atsižvelgiama tiek į įstatymo nustatytus, tiek į faktinius apmokestinimo tarifus. Laikantis tokio aiškinimo tais atvejais, kai minėti lygiai skiriasi (arba nacionalinio teismo yra pripažįstami besiskiriančiais) kur kas dažniau nei tik išimtinėmis aplinkybėmis, užsienio kilmės dividendai būtų diskriminuojami, o tai reikštų įsisteigimo laisvės ribojimą.
48. Įstatymo nustatyto ar nominalaus tarifo samprata nagrinėjamo prašymo priimti prejudicinį sprendimą kontekste yra pakankamai aiški. Ji parodo, kokia procentinė dalis mokesčių pagal taikytinas teisės normas turi būti sumokėta už tam tikrą kiekį apmokestinamų pajamų. Nagrinėjamoje byloje yra aktualūs du įstatymo nustatyti tarifai: užsienio kilmės dividendams Jungtinėje Karalystėje taikomas pelno mokesčio tarifas ir pelno mokesčio tarifas, Jungtinėje Karalystėje taikomas apmokestinant pelną, iš kurio Jungtinės Karalystės bendrovės išmoka dividendus. Kadangi nacionalinės kilmės dividendai yra neapmokestinami, jiems netaikomas joks įstatymo nustatytas tarifas.
49. Faktinio apmokestinimo tarifo samprata yra kur kas mažiau aiški(30). Ji gali reikšti faktinį mokesčio dydį, kuris buvo sumokėtas už tam tikras pajamas arba kurį sumokėjo konkretus mokesčių subjektas, tačiau ji taip pat gali reikšti statistinę priemonę, sukurtą įvertinti tam tikrai veiklai tenkančią mokestinę naštą(31).
50. Faktinio apmokestinimo tarifo samprata, kuria remiasi High Court ir kuriai pritaria Test Claimants, reiškia nuo ataskaitinio pelno faktiškai sumokėtų mokesčių procentinę dalį. Atrodo, kad nė viena iš šalių neginčija, o High Court pripažįsta, kad šis faktinis tarifas gali būti mažesnis už įstatymo nustatytą tarifą, nes dukterinės bendrovės, Jungtinės Karalystės rezidentės, mokesčių našta yra sumažinama atleidžiant nuo mokesčio ar taikant lengvatas. Taip pat pripažįstama, kad tai atsitinka gana dažnai, o ne „tik daugiau išimtinėmis aplinkybėmis“.
51. Jeigu vadovautumės tokia faktinio apmokestinimo tarifo samprata, tai, lygindami mokesčių naštą, tenkančią užsienio kilmės dividendams ir nacionalinės kilmės dividendams, susidurtume su didelėmis teorinėmis ir praktinėmis problemomis. Kiekvienai bendrovei kiekvienais finansiniais metais faktinis tarifas skiriasi, priklausomai nuo lengvatų ir išimčių, kurios buvo pritaikytos, nustatant mokesčių bazę (tokių kaip nuostolių perkėlimas į kitus metus ar grupės mokesčių lengvatos).
52. Šiuo atžvilgiu Airija teisingai nurodo, kad, kiek tai susiję su mokesčiais, pelnas reiškia ataskaitinį pelną, kuris buvo koreguotas, laikantis visų taikytinuose teisės aktuose nustatytų reikalavimų. Taigi yra labai maža tikimybė, kad konkrečiu atveju ataskaitinio pelno dydis atitiktų apmokestinamo pelno dydį. Airija tvirtina, kad priimant pirmąjį FII sprendimą Teisingumo Teismui iš jam pateiktų pastabų buvo žinoma, kad tais atvejais, kai ataskaitinio pelno ir apmokestinamojo pelno dydis skiriasi, kaip būna beveik visada, faktinis apmokestinimo tarifas skirsis nuo įstatymo nustatyto apmokestinimo tarifo. Būtent atsižvelgdamas į įstatymo nustatyto ir faktinio tarifų nesutapimo tikimybės laipsnį, generalinis advokatas L. A. Geelhoed konstatavo, kad dabartiniais SESV 49 ir 63 straipsniais draudžiama vienu metu taikyti užskaitos ir neapmokestinimo sistemas(32).
53. Taigi faktiniai apmokestinimo tarifai, apskaičiuojami pagal tai, koks pelno mokestis buvo faktiškai sumokėtas nuo ataskaitinio pelno, tik išimtinėmis aplinkybėmis sutaps su įstatymo nustatytais ar nominaliais tarifais, taikomais apmokestinamajam pelnui. Be to, šis palyginimas negali būti tinkamai atliktas neturint išsamių duomenų apie mokestiniu požiūriu svarbias lyginamų bendrovių ypatybes ir jų veiklą.
54. Todėl, mano nuomone, nominalių ir faktinių tarifų kombinacija nuo pat pradžių neturi prasmės. Tokią sistemą objektyviai būtų sunku ar net neįmanoma taikyti.
d) Įstatymo nustatytas tarifas
55. Trečiasis pirmojo FII sprendimo 56 punkto aiškinimo variantas yra susijęs su įstatymo nustatytų ar nominalių apmokestinimo tarifų taikymu. Pagal šį aiškinimą Teisingumo Teismas, vertindamas užskaitos ir neapmokestinimo metodų taikymą vienu metu, turėjo omenyje įstatymo nustatytus apmokestinimo tarifus.
56. Atsižvelgiant į šalių diskusijas ir į tai, kad Teisingumo Teismas atmetė generalinio advokato pasiūlytą sprendimo variantą, šis pirmojo FII sprendimo aiškinimas atrodo labiausiai įtikinantis. Taigi nacionaliniam teismui būtų pavesta nustatyti, ar tiesa, kad apmokestinant pelną pelno mokesčiu, kuris Jungtinėje Karalystėje sudaro nacionalinės kilmės dividendų mokestinio režimo pagrindą, tik išimtinėmis aplinkybėmis būtų taikomi ne standartiniai įstatymo nustatyti, o mažesni nominalūs tarifai.
57. Nors aš iš siūlau į pirmąjį klausimą atsakyti nurodant, kad Teisingumo Teismas turėjo omenyje įstatymo nustatytus ar nominalius tarifus, toliau tęsiu šią temą ir apsvarstysiu klausimus, kurie, mano nuomone, neišvengiamai išplaukia iš tokio atsakymo.
e) Apribojimas ir jo pateisinimas
58. Kaip jau minėjau, mano nuomone, generalinis advokatas L. A. Geelhoed buvo teisus tvirtindamas, kad neapmokestinant nacionalinės kilmės dividendų, o užsienio kilmės dividendams taikant kredito sistemą, užsienio kilmės dividendai neišvengiamai yra vertinami mažiau palankiai(33). Ši išvada tinka Jungtinės Karalystės atveju, nepriklausomai nuo to, ar lyginama remiantis išimtinai tik įstatymo nustatytais tarifais, ar įstatymo nustatytų ir faktinių tarifų kombinacija.
59. Iš esmės, tuo atveju, kai lyginama remiantis įstatymo nustatytais tarifais, mažiau palankus užsienio kilmės dividendų vertinimas yra sisteminė pasekmė to, kad, kiek tai susiję su galimybe perleisti mokesčio lengvatas, taikomas pelnui, iš kurio išmokami dividendai, yra nustatyti du skirtingi metodai. Tačiau jeigu lyginant remiamasi įstatymo nustatytų ir faktinių tarifų kombinacija, tai klausimas, ar užsienio kilmės dividendams bus taikomas mažiau palankus vertinimas, yra fakto klausimas dėl to, kaip iš tikrųjų funkcionuoja Jungtinės Karalystės sistema, kuris pagrindinėje byloje nėra ginčijamas.
60. Todėl, mano nuomone, siekdamas tinkamai pagelbėti nacionaliniam teismui ir išvengti pagrindinėje byloje trečiojo kreipimosi su prašymu priimti prejudicinį sprendimą, Teisingumo Teismas turėtų nustatyti, ar minėtu atveju nėra ribojama įsisteigimo laisvė ir, jeigu taip, ar toks ribojimas gali būti objektyviai pateisintas.
61. Tuo atveju, jeigu Teisingumo Teismas į pirmąjį prejudicinį klausimą atsakytų, kad pirmojo FII sprendimo 56 punkte yra kalbama apie įstatymo nustatytus ar nominalius tarifus, ir jeigu įstatymo nustatyti tarifai (išskyrus išimtines aplinkybes) yra tokie pat, išlieka aktualus klausimas dėl mažiau palankaus užsienio kilmės dividendų vertinimo, kaip sisteminės dviejų skirtingų teisės normų taikymo panašiose situacijose pasekmės, taip pat klausimas, ar toks skirtingas vertinimas riboja įsisteigimo laisvę ir, jeigu taip, ar toks apribojimas gali būti pateisinamas. Lygiai taip pat, jeigu Teisingumo Teismas pasirinktų tiek nominalių, tiek faktinių tarifų taikymą, nacionaliniam teismui reikės gairių dėl to, kaip turėtų būti apskaičiuojami faktiniai tarifai. Nacionaliniam teismui gairių reikės taip pat ir dėl klausimo, ar skirtingi faktiniai tarifai visais atvejais suponuoja įsisteigimo laisvės apribojimą, ar vis dėlto apribojimas bus tik tarifų skirtumui peržengus tam tikrą ribą. Šiuo atveju taip pat svarbus galimo pateisinimo klausimas.
62. Apribojimas, jeigu toks apskritai egzistuoja, atsiranda ne todėl, kad dalis užsienio kilmės dividendų yra ekonomiškai dvigubai apmokestinama, o nacionalinės kilmės dividendai išvengia tokio dvigubo apmokestinimo(34). Apribojimas atsiranda dėl to, kad dividendus išmokančiai bendrovei taikomam faktiniam pelno mokesčio tarifui esant mažesniam už įstatymo nustatytą tarifą, tam tikra dalis pelno, iš kurio išmokami nacionalinės kilmės dividendai, yra apskritai neapmokestinama, ir neapmokestinant dividendų ši lengvata pereina akcininkams. Taigi svarbu yra lyginti ne dvigubą ekonominį apmokestinimą su atskiru apmokestinimu, o atskirą apmokestinimą su daliniu visišku neapmokestinimu. Siekiant panaikinti ekonominį dvigubą apmokestinimą, užskaitos ir neapmokestinimo metodai yra vienodai veiksmingi.
63. Kitas svarstytinas klausimas – ar yra ribojama įsisteigimo laisvė ir, jeigu taip, ar toks apribojimas gali būti pateisintas. Kaip jau minėjau, iki pirmojo FII sprendimo susiformavusią Teisingumo Teismo praktiką suprantu taip, kad Jungtinėje Karalystėje taikomos nacionalinės teisės normos riboja įsisteigimo laisvę tarpvalstybinėse situacijose, ir šis apribojimas negali būti pateisintas.
64. Tačiau vadovaujantis pirmuoju FII sprendimu ir vėlesne Teisingumo Teismo praktika, dabar yra galima ir kitokia išvada.
65. Kiek tai susiję su portfeliniais dividendais, užskaitos metodo tikslui padidinti užsienio kilmės dividendų apmokestinimą tiek, kad jis prilygtų nacionalinės kilmės dividendų apmokestinimui, Teisingumo Teismas aiškiai pritarė Sprendime Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen. Teisingumo Teismas konstatavo, kad „(iš) tiesų įskaitymo metodo taikymas dividendams iš bendrovių ne rezidenčių leidžia užtikrinti, kad užsienio ir nacionaliniams portfeliniams dividendams teks ta pati mokesčių našta, visų pirma tuomet, kai valstybė, iš kurios gaunami dividendai, taiko mažesnį pelno mokesčio tarifą nei tas, kuris taikomas valstybėje narėje, kur įsisteigusi dividendus gavusi bendrovė. Tokiu atveju dividendų iš bendrovių ne rezidenčių atleidimas nuo mokesčio sudarytų palankesnes sąlygas į kapitalą užsienyje investavusiems mokesčių mokėtojams, palyginti su tais, kurie investavo į kapitalą nacionalinėje teritorijoje“(35).
66. Iš to, kas nurodyta, galima daryti išvadą, kad valstybė narė, kurios rezidentas yra dividendų gavėjas, neprivalo dividendų gavėjams perkelti kilmės valstybės mokesčių teisės aktuose įtvirtintų mokesčių lengvatų ir teisėtai gali panaikinti tokių lengvatų poveikį vidaus mokesčių sistemoje. Kitaip tariant, nors valstybė narė, siekianti nacionaliniu lygiu panaikinti dvigubą ekonominį apmokestinimą, turi atsižvelgti į užsienyje sumokėtus mokesčius, ji neprivalo pripažinti užsienio kilmės valstybėse suteiktų mokesčių lengvatų.
67. Vis dėlto, kaip generalinė advokatė J. Kokott pažymėjo išvadoje byloje Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen, tuo atveju, jei valstybė narė nusprendžia nacionalinės kilmės dividendus atleisti nuo pelno mokesčio taip norėdama išvengti pelno dvigubo ekonominio apmokestinimo, galima daryti prielaidą, kad siekiamas apmokestinimo lygis jau užtikrintas taikant pelno mokestį dividendus išmokėjusiai bendrovei. Kadangi konkrečiu atveju ši vidinė sąsaja tarp neapmokestinimo akcininko lygiu ir apmokestinimo bendrovės lygiu gali iš dalies ar visiškai neegzistuoti, tyrimui dėl diskriminacijos svarbus ne konkretaus atvejo nagrinėjimas, o bendra visos sistemos apžvalga(36).
68. Generalinė advokatė J. Kokott taip pat pažymi, kad įprastos galimybės sumažinti apmokestinimą, kaip, pavyzdžiui, nuostolių įtraukimas į apmokestinimo bazę ar grupės mokesčių lengvatos, negali panaikinti glaudaus nacionalinės kilmės dividendų atleidimo nuo mokesčio ir apmokestinimo bendrovės lygiu ryšio, kuriuo pagrįsta atleidimo nuo mokesčio sistema. Tik jei išnagrinėjus visą sistemą pasirodo, kad ryšys tarp atleidimo nuo mokesčio ir avansinio mokesčių mokėjimo yra tik menamas arba jo akivaizdžiai nėra, reikėtų laikyti, kad sistema iš tiesų nėra skirta dvigubam ekonominiam apmokestinimui panaikinti(37).
69. Taigi, kai neapmokestinimo metodas yra taikomas apmokestinant bendrovių grupę, jis iš esmės yra pagrįstas principu, kad sisteminiu lygiu pakanka pelno mokesčiu apmokestinti pelną, iš kurio išmokami dividendai. Kitaip tariant, nacionalinis įstatymų leidėjas siekia išvengti situacijų, kai tam tikrai grupei priklausančiai bendrovei suteiktos mokesčių lengvatos poveikis panaikinamas apmokestinant aukštesnės grandies grupei priklausančias bendroves.
70. Taigi, remiantis šiuo požiūriu, nesant teisės aktų suderinimo ES lygiu, valstybės narės nėra verčiamos nei pripažinti kilmės valstybėje užsienio kilmės dividendų atžvilgiu vykdomos mokesčių politikos ekonominį poveikį, nei apmokestinti nacionalinės kilmės dividendus, išmokėtus iš pelno, kuris, remiantis taikytinomis mokesčių teisės nuostatomis, buvo apmokestintas pelno mokesčiu. Valstybės narės veikiau turėtų teisę tiek užsienio kilmės dividendams, tiek ir nacionalinės kilmės dividendams taikyti savo mokesčių politikos sprendimus, susijusius su įstatymo nustatytais tarifais ir apmokestinimo bazėmis(38). Vadinasi, kapitalo eksporto neutralumo trūkumas ir su tuo susiję įsisteigimo laisvės trukdžiai nebūtų laikomi neleistinu apribojimu su sąlyga, kad taikomi tie patys nominalūs apmokestinimo tarifai.
71. Vis dėlto toks asimetriškas apmokestinimas negali būti laikomas skirtingų apmokestinimo sistemų ES neišvengiamu padariniu. Jis veikiau išplaukia iš to, kokią mokesčių politiką pasirenka įgyvendinti patronuojančios bendrovės valstybė narė. Tiesą sakant, šis mokesčių politikos pasirinkimas apima dviejų mokestinės politikos elementų nustatymą, ir kiekvienas iš jų yra pateisinamas pagal ES teisę, jų abiejų taikymas vienu metu lemia skirtingo vertinimo atsiradimą.
72. Apibendrinant, mišrios asimetrinės sistemos taikymas lemia mažiau palankų užsienio kilmės dividendų vertinimą, nepriklausomai nuo to, ar yra atsižvelgiama į faktinius, ar į įstatymo nustatytus tarifus. Laikantis aprašyto požiūrio šis skirtingas vertinimas yra bendro dviejų teisėtų mokesčių politikos elementų taikymo padarinys, ir jis arba apskritai nėra įsisteigimo laisvės apribojimas, arba yra pateisinamas apribojimas. Reikia pripažinti, kad tai privestų prie lankstesnio nei paprastai vidaus rinkos principų taikymo tiesioginio apmokestinimo srityje.
f) Išvada
73. Atsižvelgiant į pirmiau išdėstytus argumentus, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip: pirmojo FII sprendimo 56 punkto formuluotės „apmokestinimo tarifas“ ir „skirtingi apmokestinimo tarifai“ reiškia įstatymo nustatytus ar nominalius apmokestinimo tarifus. Dėl pirmiau nurodytų priežasčių, šis atsakymas įsisteigimo laisvės apribojimo ir jo pateisinimo klausimus palieka neišspręstus. Tai galėtų būti padaryta arba grįžtant prie generalinio advokato L. A. Geelhoed išvados pirmojoje FII byloje 56 punkte pasiūlyto atsakymo, ir tai būtų mano alternatyvus pasiūlymas, arba paprasčiausia pripažįstant, kad pagal ES teisę dabartinėje jos išsivystymo stadijoje mišrios asimetrinės sistemos ekonominiai padariniai yra priimtini.
V – Antrasis klausimas
A – Klausimas ir pateiktos pastabos
74. Antruoju klausimu siekiama gauti paaiškinimus dėl pirmajame FII sprendime Teisingumo Teismo pateiktų atsakymų į antrąjį ir ketvirtąjį klausimus, susijusius su Jungtinės Karalystės avansinio pelno mokesčio ir „dividendų iš užsienyje gautų pajamų“ (toliau – FID) sistemomis(39).
75. Atsakydamas į antrąjį klausimą pirmajame FII sprendime Teisingumo Teismas konstatavo, kad dabartiniais SESV 49 ir 63 straipsniais draudžiami valstybės narės teisės aktai, kuriais bendrovei rezidentei, gaunančiai dividendus iš kitos bendrovės rezidentės, leidžiama iš mokėtinos ACT sumos atskaityti dividendus išmokančios bendrovės sumokėtą ACT sumą, o tuo atveju, kai bendrovė rezidentė gauna dividendus iš bendrovės ne rezidentės, tokia atskaita negalima pelno mokesčio, kurį dividendus išmokanti bendrovė sumokėjo savo rezidavimo valstybėje narėje nuo paskirstytojo pelno, atžvilgiu.
76. High Court pažymi, kad Teisingumo Teismo atsakyme kalbama apie ACT, kurį bendrovė rezidentė sumokėjo tiesiogiai gavusi užsienio kilmės dividendus, tuo atveju, kai pelno mokestį sumokėjo dividendus išmokanti bendrovė ne rezidentė (toliau – „water’s edge“ (angl. k. „kranto linijos“) bendrovė arba bendrovė D pirmiau pateiktoje schemoje(40)). Vis dėlto praktikoje „water’s edge“ bendrovės savo rezidavimo valstybėje labai dažnai nemoka jokių mokesčių už pelną, iš kurio išmokami dividendai jos patronuojančiai bendrovei, Jungtinės Karalystės rezidentei (schemoje bendrovė C), nes tarptautinės bendrovių grupės plačiai naudoja tarpines bendroves, kurios už savo pelną moka labai mažus mokesčius arba jų nemoka apskritai.
77. Bylą grąžinus Hight Court, HMRC teigė, kad Teisingumo Teismo atsakymas į prašymo priimti prejudicinį sprendimą pirmojoje FII byloje antrąjį klausimą apima tik tuos atvejus, kai „water’s edge“ bendrovė (pati) sumokėjo pelno mokestį rezidavimo valstybėje. Atvirkščiai, Test Claimants nurodė, kad Teisingumo Teismo išaiškinimas taip pat taikytinas ir tais atvejais, kai dividendai buvo išmokėti iš pelno, kurį sudaro dividendai, išmokėti žemesnės pakopos dukterinės bendrovės, kitos valstybės narės rezidentės, iš pelno, už kurį šioje valstybėje buvo sumokėtas pelno mokestis (schemoje bendrovė E).
78. Ta pati problema kyla ir dėl Teisingumo Teismo atsakymo į prašymo priimti prejudicinį sprendimą pirmojoje FII byloje ketvirtąjį klausimą, kuriuo Teisingumo Teismas konstatavo, kad dabartiniai SESV 49 ir 63 straipsniai draudžia valstybės narės teisės aktus, kurie, neapmokestindami avansiniu pelno mokesčiu bendrovių rezidenčių, kurios iš savo gautų nacionalinės kilmės dividendų išmoka dividendus savo akcininkams, suteikia patronuojančioms bendrovėms rezidentėms, kurios savo akcininkams išmoka užsienio kilmės dividendus, galimybę pasirinkti FID tvarką. FID tvarka šioms bendrovėms rezidentėms, pirma, leidžia susigrąžinti sumokėtą ACT, bet pirmiausia įpareigoja jas šį ACT sumokėti, o vėliau prašyti jį grąžinti, ir, antra, jų akcininkams nenumato mokesčio kredito, kuris jiems būtų suteiktas, jeigu bendrovė rezidentė dividendus išmokėtų iš nacionalinės kilmės dividendų.
79. Test Claimants ir Komisija teigia, kad Teisingumo Teismo pirmajame FII sprendime pateiktas atsakymas į antrąjį ir ketvirtąjį klausimus turėtų būti taikomas tais atvejais, kurie yra nurodyti nagrinėjamo prašymo priimti prejudicinį sprendimo antrojo klausimo a ir b punktuose. Tačiau Jungtinės Karalystės vyriausybė siūlo sprendimą išaiškinti nurodant, kad nė vienu iš šių atvejų SESV 49 ir 63 straipsniai nėra pažeidžiami.
B – Vertinimas
80. Iš pirmo žvilgsnio nematau, kodėl mokestį mokančios dukterinės bendrovės pasikeitimas (schemoje bendrovės D arba E) turėtų lemti kitokį aiškinimą nei tas, kurį Teisingumo Teismas pateikė pirmajame FII sprendime. Iš tikrųjų Teisingumo Teismas atitinkamuose pirmojo FII sprendimo punktuose taikė užsienio kilmės ir nacionalinės kilmės dividendų nediskriminavimo principą, kai siekiama Jungtinės Karalystės teisės aktuose nurodyto apmokestinimo kelis kartus išvengimo tikslo(41).
81. Kadangi, atsižvelgiant į Direktyvos 90/435 materialinę taikymo sritį ir jos galiojimą laike, yra aišku, kad pagrindinėje byloje šios direktyvos nuostatos ir jų pakeitimai nėra taikytini, nacionalinis teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Sutarties nuostatos valstybes nares įpareigojo laikytis panašios prievolės, neatsižvelgiant į tai, ar konkrečiu atveju buvo taikytina Direktyva 90/435(42).
82. Šiuo klausimu aš sutikčiau su Komisijos vertinimu. Ji pažymi, kad pagal ACT schemą bendrovė rezidentė galėjo išmokėti dividendus savo akcininkams nemokėdama šio ACT tuo atveju, jeigu šie dividendai buvo išmokami iš dividendų, gautų iš dukterinės bendrovės rezidentės. Kai dividendai buvo išmokami iš dividendų, gautų iš užsienio dukterinės bendrovės, toks neapmokestinimas ACT buvo negalimas. Su tokių dividendų išmokėjimu susijusi prievolė mokėti ACT mažų mažiausia buvo sankcija, lemianti grynųjų pinigų srautų nuostolį, jeigu lygintume su dividendais, išmokamais iš dividendų, gautų iš dukterinės bendrovės rezidentės. Daugeliu atvejų tai lemdavo papildomą mokestį už užsienio kilmės pajamas, kuris nacionalinės kilmės pajamoms nebuvo ir negalėjo būti taikomas. Šis papildomas mokestis reiškė ekonominį dvigubą apmokestinimą.
83. Svarbu priminti, kad ACT sudarė avansu mokamas pelno mokestis. Taigi bet koks sumų, kurios apėmė užsienio kilmės dividendus, apmokestinimas ACT galėjo būti pateisinamas tik tuo atveju, jei tokie užsienio kilmės dividendai buvo išmokėti iš pelno, apmokestinto mažesniu tarifu nei Jungtinėje Karalystėje taikomas tarifas.
84. Išimtinai vidaus situacijoje ACT sumokamas vieną kartą. Jį moka arba pelną skirstanti Jungtinės Karalystės dukterinė bendrovė, arba individualiems akcininkams dividendus išmokanti patronuojanti bendrovė. ACT vėliau atskaitomas iš vienos iš šių bendrovių mokėtino pelno mokesčio. Tarpvalstybinėse situacijose nėra pagrindo, kuriuo remiantis ACT turėtų būti mokamas, nes Jungtinėje Karalystėje nekyla pelno mokesčio mokėjimo prievolė (išskyrus prievolė padengti Jungtinės Karalystės ir kilmės valstybės tarifų skirtumą).
85. Kaip Teisingumo Teismas nurodė pirmojo FII sprendimo 87 punkte, pagrindinėje byloje nagrinėjamuose teisės aktuose nurodyto apmokestinimo kelis kartus išvengimo tikslo atžvilgiu užsienio kilmės dividendus gaunanti bendrovė yra panašioje situacijoje kaip ir nacionalinės kilmės dividendus gaunanti bendrovė, net jeigu tik pastaroji gauna dividendus, už kuriuos ACT buvo sumokėtas. Mano manymu, tokia išvada gali būti daroma neatsižvelgiant į tai, kad minėtieji dividendai yra gaunami per tarpinę dukterinę bendrovę.
86. Šie argumentai taip pat taikytini ir atsakant į antrojo klausimo b punktą. Bendrovė rezidentė, gaunanti dividendus iš užsienio bendrovės, neturėtų mokėti ACT, nes ji neturi bendros prievolės už šiuos dividendus mokėti pelno mokestį (išskyrus, kaip jau minėta, padengti tarifų skirtumą). Taip pat ir patronuojanti bendrovė, kuriai ši bendrovė rezidentė išmoka pelno dalį, įskaitant ir šiuos dividendus, neturi bendros prievolės mokėti pelno mokestį už šiuos dividendus atitinkančią pelno dalį, todėl nėra jokio pagrindo, kuriuo remiantis būtų galima reikalauti, kad patronuojanti bendrovė mokėtų ACT.
87. Atsižvelgiant į tai, kas nurodyta, į antrąjį klausimą siūlau atsakyti nurodant, kad šio klausimo a ir b punktuose nurodytos situacijos neturi jokios įtakos Teisingumo Teismo atsakymui į prašymo priimti prejudicinį sprendimą pirmojoje FII byloje antrąjį ir ketvirtąjį klausimus.
VI – Trečiasis klausimas
A – Klausimas ir pateiktos pastabos
88. Trečiuoju klausimu nacionalinis teismas siekia išsiaiškinti, kokias pasekmes gali lemti atsakymas į antrojo klausimo b punktą. Būtent, jeigu iš patronuojančios bendrovės, Jungtinės Karalystės rezidentės, kuri užsienio dividendus gavo ne tiesiogiai, o per tarpinę dukterinę bendrovę rezidentę, buvo neteisėtai reikalaujama sumokėti ACT, ar ši patronuojanti bendrovė turi teisę susigrąžinti neteisėtai surinktą mokestį, ar tik teisę, vadovaujantis Sprendime Brasserie du Pêcheur ir Factortame(43) nurodytomis sąlygomis, reikalauti žalos atlyginimo.
89. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad prašymo priimti prejudicinį sprendimą pirmojoje FII byloje antrasis klausimas buvo pagrįstas supaprastintu atveju, kai ACT sumoka bendrovė, Jungtinės Karalystės rezidentė (schemoje bendrovė C), gaunanti dividendus tiesiogiai iš „water’s edge“ dukterinės bendrovės ne rezidentės (schemoje bendrovė D). Vis dėlto praktikoje ACT mokėdavo galutinė patronuojanti bendrovė rezidentė (schemoje bendrovė A), galinti būti tiek tiesiogine, tiek ir netiesiogine užsienio kilmės pajamas gavusios bendrovės rezidentės (schemoje bendrovė C) patronuojančia bendrove(44).
90. Bylą grąžinus nacionaliniam teismui, HMRC laikėsi nuomonės, kad galutinės patronuojančios bendrovės sumokėtas ACT buvo nustatytas teisėtai(45). Tačiau Test Claimants teigė, kad šiuo atveju ES teisė buvo pažeista nepriklausomai nuo to, ar bendrovė rezidentė, gaunanti dividendus iš bendrovės ne rezidentės, pati sumokėjo ACT, ar pasinaudojo grupės apmokestinimo sistema, ir ACT sumokėjo aukštesnės grandies bendrovių grupės bendrovė rezidentė. Todėl Teisingumo Teismo nurodyti principai reikalauja, kad aukštesnės grandies bendrovių grupės bendrovė, kuri faktiškai sumokėjo ACT, turėtų teisę reikalauti jį grąžinti.
91. Komisija teigia, kad ACT mokanti bendrovė turi tik teisę reikalauti grąžinti neteisėtai surinktą mokestį. Atvirkščiai, Jungtinės Karalystės vyriausybė laikosi nuomonės, kad tuo atveju, jeigu bendrovė rezidentė, gavusi dividendus iš bendrovės ne rezidentės, pasinaudojo atleidimu nuo ACT, šios bendrovės tiesioginės ar netiesioginės patronuojančios bendrovės vėliau sumokėtas ACT pagal ES teisę negali būti ieškinio dėl neteisėtai surinkto mokesčio susigrąžinimo pagrindas.
B – Vertinimas
92. Atsižvelgiant į mano siūlomą atsakymą į antrojo klausimo b punktą, nėra visiškai aišku, kokia apimtimi trečiasis klausimas reikalauja atskiro atsakymo. Mano manymu, valstybės narės pareiga grąžinti pažeidžiant ES teisę surinktą mokestį jau yra detaliai išnagrinėta Teisingumo Teismo praktikoje(46), nebent esama kažkokio nacionalinės teisės klausimo, kurio neįmanoma identifikuoti iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, dėl kurio Teisingumo Teismas bet kuriuo atveju nebūtų kompetentingas pasisakyti.
93. Iš tikrųjų savo rašytinėse pastabose Jungtinės Karalystės vyriausybė pažymi, kad jeigu Teisingumo Teismas nuspręstų, jog pagal ES teisę yra draudžiama Jungtinės Karalystės „water’s edge“ bendrovės patronuojančią bendrovę apmokestinti ACT, Jungtinės Karalystės vyriausybė sutinka su tuo, kad ACT mokanti patronuojanti bendrovė turi teisę reikalauti grąžinti neteisėtai surinktą mokestį. Kaip jau minėjau, mano nuomone, pirmajame FII sprendime pateiktas atsakymas į antrąjį ir ketvirtąjį klausimus taip pat taikytinas ir nagrinėjamo prašymo priimti prejudicinį sprendimą antrojo klausimo b punkte nurodytoje situacijoje.
94. Kaip pirmajame FII sprendime priminė Teisingumo Teismas, „teisė susigrąžinti pažeidžiant Bendrijos teisę valstybėje narėje surinktus mokesčius yra Bendrijos nuostatomis, kaip jas išaiškino Teisingumo Teismas, asmenims suteikiamų teisių pasekmė ir papildymas“(47). Tokiomis aplinkybėmis valstybė narė privalo grąžinti pažeidžiant ES teisę surinktus mokesčius.
95. Šis įpareigojimas yra įpareigojimas pasiekti tam tikrą rezultatą. Jo įgyvendinimas reguliuojamas nacionaline procesine teise, atsižvelgiant į lygiavertiškumo ir veiksmingumo principus(48). Tačiau nacionalinės teisės sistemoje turi egzistuoti veiksminga teisių gynimo priemonė, leidžianti mokesčių mokėtojams priversti valstybę narę įvykdyti šią pareigą, t. y. kad neteisėtai surinktas mokestis būtų grąžintas(49).
96. Kaip Teisingumo Teismas neseniai pažymėjo Sprendime Accor, „(taip) pat prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti draudimo riboti įsisteigimo laisvę ir laisvą kapitalo judėjimą pažeidimo kompensavimo būdą praktikoje“(50).
97. Be to, Teisingumo Teismas pirmajame FII sprendime priminė, kad „kai valstybė narė surinko mokesčius pažeisdama Bendrijos teisę, asmenys turi teisę ne tik į tai, kad būtų sugrąžintas neteisėtai surinktas mokestis, bet ir šiai valstybei sumokėtos arba jos surinktos su šiuo mokesčiu tiesiogiai susijusios sumos“, įskaitant grynųjų pinigų srautų nuostolį, kurį lėmė per anksti atsiradusi prievolė sumokėti mokestį(51). Šiuo klausimu Teisingumo Teismas Sprendime Metallgesellschaft ir kt. konstatavo, kad „kai Bendrijos teisės pažeidimas yra ne apmokestinimas mokesčiu, o pirmalaikis jo surinkimas, palūkanų suteikimas yra „atlyginimas“ už nepagrįstą surinkimą, būtinas atstatyti Sutarties 52 straipsnyje įtvirtintą vienodą vertinimą“(52).
98. Pažymėtina, kad pirmajame FII sprendime Teisingumo Teismas taip pat aptarė žalos atlyginimo klausimą. Šiuo klausimu pakanka nurodyti, kad neteisėtas apmokestinimas taip pat prilygsta veiksmui, kurio pasekmės gali lemti Sprendime Francovich(53) nurodyto ieškinio dėl žalos atlyginimo vertinimą pagal 13 išnašoje minėtame Sprendime Brasserie du Pêcheur nurodytas sąlygas. Pareiga grąžinti neteisėtai surinktą mokestį ir palūkanas nuo šių sąlygų nepriklauso. Vis dėlto teisinis tokios pareigos pobūdis apibrėžiamas ne ES teisėje, o nacionalinės teisės sistemoje(54).
99. Todėl ta apimtimi, kiek, pažeidžiant Sutartimi garantuojamas pagrindines laisves, antrojo klausimo b punkte minimos patronuojančios bendrovės turėjo sumokėti ACT, šios bendrovės turi teisę į neteisėtai surinkto mokesčio ir (arba) grynųjų pinigų srautų nuostolio, kurį lėmė per anksti atsiradusi prievolė sumokėti mokestį, grąžinimą. Valstybė narė privalo užtikrinti, kad nacionalinėje sistemoje būtų galima pasiekti šį rezultatą. Tai darydama ji privalo remtis lygiavertiškumo ir veiksmingumo principais, kaip nustatyta Teisingumo Teismo praktikoje.
100. Teisė į mokesčio grąžinimą skiriasi nuo teisės į žalos, tariamai patirtos dėl šio neteisėto apmokestinimo, atlyginimą, kaip nurodyta pirmojo FII sprendimo 207 punkte. Tokie ekonominiai nuostoliai gali būti atlyginti Sprendime Francovich nurodytomis priemonėmis.
101. Todėl atsakymas į trečiąjį klausimą turėtų būti toks, kad antrojo klausimo b punkte numatytomis aplinkybėmis ACT sumokėjusi bendrovė turi teisę reikalauti grąžinti neteisėtai surinktą mokestį ir neprivalo įrodyti, kad yra įvykdytos valstybės narės atsakomybės už ES pažeidimu padarytą žalą sąlygos.
VII – Ketvirtasis klausimas
A – Klausimas ir pateiktos pastabos
102. Ketvirtasis klausimas yra susijęs su dividendais, gautais iš bendrovių, trečiųjų valstybių rezidenčių. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar bendrovė rezidentė (pavyzdžiui, schemoje bendrovė C) gali remtis SESV 63 straipsniu dividendų, gautų iš dukterinės bendrovės, kuriai ji turi lemiamos įtakos ir kuri yra trečiosios valstybės rezidentė (pavyzdžiui, schemoje bendrovė F), atžvilgiu.
103. High Court pažymi, kad prašyme priimti prejudicinį sprendimą pirmojoje FII byloje Teisingumo Teismui šis klausimas nebuvo tiesiogiai pateiktas. Jis iškils, jeigu Teisingumo Teismui atsakius į šiame prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktą pirmąjį klausimą, nacionalinis teismas nuspręstų, kad Jungtinės Karalystės teisės normos, pagal kurias apmokestinami iš bendrovių, kitų valstybių narių rezidenčių, gauti dividendai, prieštarauja SESV 49 arba 63 straipsniui.
104. Prašyme priimti prejudicinį sprendimą pirmojoje FII byloje pateiktas pirmasis klausimas apsiribojo dividendais, gautais iš bendrovių, kitų valstybių narių rezidenčių. Tačiau bylą grąžinus High Court, Test Claimants tvirtino, kad, atsižvelgiant į Teisingumo Teismo praktikos vystymosi tendencijas, Jungtinės Karalystės sistema taip pat prieštarauja SESV 63 straipsniui ta apimtimi, kiek ji taikoma dividendams, gautiems iš dukterinių bendrovių, trečiųjų šalių rezidenčių. HMRC tvirtino, kad tuo atveju, kai bendrovė, Jungtinės Karalystės rezidentė, turi lemiamos įtakos trečiosios valstybės bendrovės sprendimams ir gali nulemti jos veiklą, SESV 63 straipsnis netaikomas, nes šis atvejis patenka tik į SESV 49 straipsnio taikymo sritį.
105. Test Claimants ir Komisijos nuomone, minėtu atveju bendrovė rezidentė dėl dividendų, gautų iš dukterinės bendrovės, trečiosios valstybės rezidentės, kuriai ji turi lemiamos įtakos, gali remtis SESV 63 straipsniu. Atvirkščiai, Jungtinės Karalystės vyriausybė, Vokietijos vyriausybė, Prancūzijos vyriausybė ir Nyderlandų vyriausybė laikosi nuomonės, kad bendrovė rezidentė negali remtis SESV 63 straipsniu, nes tokiam dalyvavimui kapitale taikomos tik įsisteigimo laisvę reglamentuojančios Sutarties nuostatos, o jos trečiųjų valstybių atžvilgiu nėra taikomos.
B – Vertinimas
106. Teisingumo Teismas atskirai nagrinėjo mokesčių režimą, taikomą iš valstybių narių ir iš trečiųjų valstybių gaunamiems dividendams.
107. Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką iš kitų valstybių narių gaunamų dividendų apmokestinimas gali patekti į SESV 49 straipsnio, reglamentuojančio įsisteigimo laisvę, ir SESV 63 straipsnio, reglamentuojančio laisvo kapitalo judėjimą, taikymo sritį(55). Nagrinėjant, ar tam tikri nacionalinės teisės aktai patenka į vienos ar kitos judėjimo laisvės sritį, reikia atsižvelgti į šių teisės aktų tikslus(56).
108. Atvejai, kai nacionalinės teisės aktai taikomi tik tiems akcijų paketams, kurių turėtojai gali turėti lemiamos įtakos bendrovės sprendimams ir nulemti jos veiklą, patenka į nuostatų, reglamentuojančių įsisteigimo laisvę, taikymo sritį(57). Atvejai, kai nacionalinės nuostatos taikomos akcijų paketams, įsigytiems siekiant išimtinai tik atlikti finansinę investiciją, o ne daryti įtaką įmonės valdymui, t. y. kaip portfelinės investicijos, turi būti analizuojami, atsižvelgiant išimtinai tik į laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančias nuostatas(58).
109. Kalbant apie dividendų, gautų iš trečiųjų valstybių apmokestinimą, Teisingumo Teismo praktikoje kol kas buvo nagrinėtas tik vienas su šiuo klausimu susijęs aspektas. Pirmajame FII sprendime Teisingumo Teismas nagrinėjo atvejį, kai bendrovė, Jungtinės Karalystės rezidentė, turinti trečiojoje valstybėje įsisteigusios bendrovės akcijų, nesuteikiančių teisės daryti lemiamą įtaką pastarosios bendrovės sprendimams ir nulemti jos veiklą, iš šios bendrovės gauna dividendus. Teisingumo Teismas konstatavo, kad pagrindinėje byloje nagrinėtos nacionalinės priemonės prieštarauja SESV 63 straipsniui(59).
110. Nagrinėjamoje byloje turi būti išspręstas klausimas, ar Sutarties nuostatos yra taikytinos apmokestinant iš bendrovių, trečiųjų valstybių rezidenčių, kurių akcijų paketų turėtojai gali daryti lemiamą įtaką šių bendrovių sprendimams ir nulemti jų veiklą, gautus dividendus, turint omenyje, kad nagrinėjami nacionalinės teisės aktai yra taikomi ne tik išimtinai tokioms situacijoms, ir, jeigu Sutarties nuostatos yra taikytinos, tai kurios konkrečiai.
111. Situacijos, kai akcininkai turi lemiamos įtakos trečiųjų valstybių bendrovių sprendimams ir nulemia jų veiklą, gali būti vertinamos dviem pagrindiniais būdais.
112. Pirmasis yra siūlyti prilyginti jas ES vidaus situacijoms. Kitaip tariant, kai bendrovei, įsisteigusiai trečiojoje valstybėje, turima įtaka yra lemiama, vertinimas turi būti atliekamas įsisteigimo laisvės ribose. Taigi laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančios nuostatos nebūtų taikomos. Vis dėlto, kadangi su trečiosiomis valstybėmis susijusiais atvejais įsisteigimo laisvė neegzistuoja, šios situacijos nepatektų į Sutarties reguliavimo sritį. Laikytis tokios pozicijos siūlo nagrinėjamoje byloje dalyvaujančios valstybės narės(60).
113. Antrasis būdas yra manyti, kad skirtumai tarp įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo yra aktualūs tik ES vidaus situacijoms. Su trečiosiomis valstybėmis susijusiais atvejais toks atskyrimas nėra būtinas ar reikalaujamas. Taigi laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančios nuostatos su trečiosiomis valstybėmis susijusiais atvejais būtų taikomos ne tik portfelinėms investicijoms, bet ir tada, kai dividendus išmokančiai trečiosios valstybės bendrovei daroma lemiama įtaka.
114. Kalbant apie pirmąjį būdą, reikėtų pažymėti, kad įsisteigimo laisvės ir laisvo kapitalo judėjimo taikymo kriterijai Teisingumo Teismo buvo sukurti ir taikomi ES vidaus santykiams. Pagal Teisingumo Teismo praktiką, kai ES vidaus atvejais turima daugiau nei 10 % balsavimo teisių, taikytini jau nebe laisvą kapitalo judėjimą, o įsisteigimo laisvę reglamentuojantys Sutarties straipsniai.
115. Su trečiosiomis valstybėmis susijusiais atvejais šie dviejų pagrindinių laisvių taikymo kriterijai neturi ir netgi negali būti nustatyti, nes gali būti taikomos tik laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančios nuostatos. Sutartyje nėra kito straipsnio, kuris galėtų būti taikomas vietoje SESV 63 straipsnio, kai su trečiosiomis valstybėmis susijusiais atvejais yra viršijama 10 % balsavimo teisių riba. Be to, Sutarties tekste nėra nieko, iš ko galima būtų spręsti, kad laisvo kapitalo judėjimo nuostatos nėra taikomos su trečiosiomis valstybėmis susijusiais atvejais, kai turimos akcijos viršija portfelio ribą(61).
116. Nors nacionalinės normos yra taikomos neatsižvelgiant į turimų akcijų kiekį, Teisingumo Teismo praktikoje reikalaujama įvertinti su apribojimu susijusią faktinę situaciją, t. y. tiksliai nustatyti, kuri laisvė buvo apribota. Šio požiūrio Teisingumo Teismas laikėsi pirmajame FII sprendime (žr. 37 ir 38 punktus). Turi būti atsižvelgiama į nacionalinės teisės aktų tikslus, ir jeigu nacionalinė priemonė su kita laisve yra susijusi tik antraeiliais ryšiais, nagrinėjama tik ta laisvė, kuri yra esminė(62). Vis dėlto aš nemanau, kad mūsų nagrinėjamu atveju toks faktinėmis aplinkybėmis pagrįstas požiūris yra naudingas, nes prejudicinis klausimas yra nukreiptas ne į portfelines investicijas, taigi nuostatos, reglamentuojančios įsisteigimo laisvę, nėra taikomos.
117. Todėl, mano manymu, Teisingumo Teismas turėtų atsakyti, kad su trečiosiomis valstybėmis susijusiais atvejais teisės norma, pagal kurią valstybė narė nuo dvigubo ekonominio dividendų apmokestinimo atleidžia visus akcijų paketus, nepriklausomai nuo jų dydžio, patenka į SESV 63 straipsnio reguliavimo sritį.
118. Atsižvelgiant į tai, dar lieka du klausimai, kuriuos reikia aptarti.
119. Visų pirma, pagal SESV 64 straipsnio 1 dalį SESV 63 straipsnio nuostatos nekliudo taikyti trečiosioms šalims jokių 1993 m. gruodžio 31 d. galiojančių apribojimų. Atrodo, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos nacionalinės teisės normos galiojo dar iki šios datos. Be to, ta apimtimi, kuria nacionalinės teisės normos, priimtos po 1993 m. gruodžio 31 d., faktiškai sušvelnino nuostatų, reglamentuojančių ACT mokėjimą, poveikį bendrovėms, turinčioms dukterinių bendrovių ne rezidenčių, šios teisės normos nėra laikytinos nauju apribojimu(63). Tai patikrinti turi nacionalinis teismas.
120. Antra, jeigu Teisingumo Teismas laikysis mano siūlomo požiūrio, kils laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, susijusio su kontrolę suteikiančių investicijų į trečiųjų valstybių bendroves, galimo pateisinimo klausimas.
121. Kaip pažymėjo Teisingumo Teismas, investicijos į trečiųjų valstybių bendroves vykdomos esant kitokioms teisinėms sąlygoms nei ES vidaus investicijos, ypač kiek tai susiję su mokesčių institucijų administraciniu bendradarbiavimu. Taigi negalima atmesti to, kad valstybė narė gali įrodyti, jog kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar iš jų apribojimas pateisinamas pagrindu, nurodytu tokiomis aplinkybėmis, kuriomis šis pagrindas negalėtų pagrįstai pateisinti kapitalo judėjimo tarp valstybių narių apribojimo. Vis dėlto, remiantis Teisingumo Teismo praktika, mokestinių įplaukų sumažėjimas negali būti laikomas apribojimą pateisinančiu privalomuoju pagrindu, ir šis principas yra taikytinas taip pat ir įplaukoms iš trečiųjų valstybių, net jeigu tarp kilmės valstybės ir rezidavimo valstybės narės nėra taikomas abipusiškumo principas(64).
122. Atsižvelgiant į tai, Teisingumo Teismas negali nepaisyti to fakto, kad dėl mano siūlomo SESV 63 straipsnio aiškinimo valstybės narės tampa labiau pažeidžiamos, kiek tai susiję su joms žalinga mokesčių konkurencija iš trečiųjų valstybių. Tai ypač taikytina, jei atsakant į pirmąjį klausimą būtų konstatuota, kad Jungtinė Karalystė užsienio kilmės dividendams turėtų taikyti neapmokestinimo sistemą, nes užskaitos sistemos šiems dividendams taikymas lemia didesnį faktinį apmokestinimo lygį, palyginti su apmokestinimo lygiu, kai nacionalinės kilmės dividendams yra taikoma neapmokestinimo sistema(65). Taigi kad ir kokį aiškinimo būdą Teisingumo Teismas pasirinktų, jis galiausia neturėtų tapti vienašaliu ir neteisingu įsisteigimo laisvės nuostatų taikymo srities išplėtimu, į ją įtraukiant trečiąsias valstybės, nes SESV tikrai neturi tokio tikslo.
123. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į ketvirtąjį klausimą atsakyti, kad su trečiosiomis valstybėmis susijusiais atvejais teisės norma, pagal kurią valstybė narė nuo dvigubo ekonominio dividendų apmokestinimo atleidžia visus akcijų paketus, nepriklausomai nuo jų dydžio, patenka į SESV 63 straipsnio taikymo sritį.
VIII – Penktasis klausimas
A – Klausimas ir pateiktos pastabos
124. Penktasis klausimas yra susijęs su ACT perleidimu ir jo grąžinimu tarpvalstybinėse situacijose. Juo prašoma paaiškinti Teisingumo Teismo atsakymą į prašyme priimti prejudicinį sprendimą pirmojoje FII byloje pateiktą trečiąjį klausimą. Šis klausimas buvo susijęs su Jungtinės Karalystės teisės aktų, reglamentuojančių ACT, nuostatomis, kurios leido patronuojančiai bendrovei rezidentei (schemoje bendrovė A) perleisti ACT perviršį savo dukterinėms bendrovėms rezidentėms (schemoje bendrovės B ir C), kad šios galėtų sumokėtą ACT atskaityti iš jų mokėtino pelno mokesčio. Tai reiškė, kad ACT perviršis negalėjo būti perleistas bendrovėms ne rezidentėms net ir tuo atveju, jeigu šios Jungtinėje Karalystėje turėjo nuolatinę buveinę ir čia mokėjo pelno mokestį.
125. Generalinis advokatas L. A. Geelhoed išvadoje pirmojoje FII byloje konstatavo esant SESV 49 ir 63 straipsnius pažeidžiantį apribojimą. Tačiau Teisingumo Teismas savo diskusiją šiuo klausimu pradėjo, 115 punkte pažymėjęs, kad „Teisingumo Teismui pateiktuose argumentuose nurodoma tik tai, jog bendrovė rezidentė negalėjo ACT perviršio perleisti dukterinėms bendrovėms ne rezidentėms, kad šios galėtų jį atskaityti iš pelno mokesčio, kurį jos turi sumokėti Jungtinėje Karalystėje už šioje valstybėje narėje vykdytą veiklą“. Atitinkamai, 139 punkte Teisingumo Teismo pateiktas atsakymas apsiribojo šiuo požiūriu ir neapėmė atvejo, kai dukterinė bendrovė ne rezidentė Jungtinėje Karalystėje pelno mokesčio nemoka.
126. Bylą grąžinus High Court, Test Claimants teigė, kad Teisingumo Teismas neteisingai suprato jų poziciją, kai per posėdį Teisingumo Teisme jie akcentavo, kad ACT atskaita neleidžiama net ir tuo atveju, jei užsienio dukterinė bendrovė Jungtinėje Karalystėje veiklą vykdo per padalinį. Tačiau Test Claimants nesiekė nagrinėjamo klausimo apriboti tik šia situacija. High Court priėmė šį paaiškinimą ir konstatavo, kad šis nesusipratimas paskatino Teisingumo Teismą susiaurinti savo atsakymą.
127. Test Claimants pastabose teigia, kad Teisingumo Teismo atsakymas į prašymo priimti prejudicinį sprendimą pirmojoje FII byloje trečiąjį klausimą taip pat taikytinas, kai patronuojančios bendrovės valstybėje narėje už dukterinių bendrovių ne rezidenčių pelną, kurio atžvilgiu ACT negali būti perleistas, mokesčiai nėra mokami. Atvirkščiai, Jungtinės Karalystės vyriausybė ir Komisija laikosi nuomonės, kad Teisingumo Teismo atsakymas į prašymo priimti prejudicinį sprendimą pirmojoje FII byloje trečiąjį klausimą tokioje situacijoje nėra taikytinas.
B – Vertinimas
128. Reikėtų priminti, kad pirmajame FII sprendime buvo nuspręsta, jog Jungtinės Karalystės teisės aktais leidžiama ACT perviršį perleisti dukterinei bendrovei rezidentei, kad ši galėtų jį atskaityti iš Jungtinėje Karalystėje mokamo pelno mokesčio. Tačiau šiais teisės aktais nėra leidžiama ACT perleisti ir atskaityti iš dukterinių bendrovių ne rezidenčių Jungtinėje Karalystėje mokamo pelno mokesčio. Teisingumo Teismas konstatavo, kad toks reguliavimas suteikia dukterinėms bendrovėms rezidentėms mokestinę lengvatą, kurios neturi dukterinės bendrovės ne rezidentės, ir taip apriboja įsisteigimo laisvę(66).
129. Vis dėlto atrodo, kad tuo atveju, jei dukterinė bendrovė ne rezidentė Jungtinėje Karalystėje nemoka pelno mokesčio, nėra jokių kliūčių. Perleidžiant ACT siekiama užtikrinti, kad ACT galės būti atskaitytas iš Jungtinėje Karalystėje mokėtino pelno mokesčio, nes ACT yra avansinė Jungtinėje Karalystėje mokamo pelno mokesčio įmoka. Jei pelno mokestis Jungtinėje Karalystėje nėra mokamas, nekyla ir ACT perleidimo ar jo atskaitymo poreikio.
130. Jeigu teisės aktais Jungtinės Karalystės patronuojančiai bendrovei būtų leidžiama perleisti ACT savo dukterinei bendrovei ne rezidentei, kuri Jungtinėje Karalystėje nemoka pelno mokesčio, tokiai bendrovių grupei būtų suteikiama lengvata, kurios neturi vietinės bendrovių grupės. Komisija teisingai pastebėjo, kad jeigu bendrovėms ne rezidentėms, kurios Jungtinėje Karalystėje nemoka pelno mokesčio, būtų leidžiama susigrąžinti ACT perviršį, atitinkama bendrovių grupė galėtų pernelyg susimažinti Jungtinėje Karalystėje mokėtinus mokesčius ir tai paneigtų Jungtinės Karalystės mokesčio už šioje valstybėje apmokestinamą pelną esmę.
131. Be abejo, dukterinė bendrovė, kuri nėra Jungtinės Karalystės rezidentė, gali turėti pelno mokesčio prievolę kitoje valstybėje narėje. Tokiu atveju būtent ši valstybė narė turėtų nuspręsti, ar ekonominis dvigubas apmokestinimas turėtų būti panaikintas atskaitant Jungtinėje Karalystėje mokėtiną ACT iš toje valstybėje narėje mokėtino pelno mokesčio.
132. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, į penktąjį klausimą Teisingumo Teismui siūlau atsakyti, kad pirmajame FII sprendime pateiktas atsakymas į trečiąjį klausimą nėra taikytinas tais atvejais, kai dukterinės bendrovės, ne rezidentės, kurioms negali būti perleistas ACT, Jungtinėje Karalystėje nemoka pelno mokesčio.
IX – Išvada
133. Dėl šių priežasčių aš manau, kad Teisingumo Teismas į High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division pateiktus klausimus turėtų atsakyti taip:
1. 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rink. p. I‑11753 56 punkto formuluotės „apmokestinimo tarifas“ ir „skirtingi apmokestinimo tarifai“ reiškia tik įstatymo nustatytus ar nominalius apmokestinimo tarifus.
Alternatyviai aš siūlau Teisingumo Teismui į pirmąjį klausimą atsakyti, kad SESV 49 ir 63 straipsniai draudžia valstybei narei palikti galioti ir taikyti tokius teisės aktus, kokie nagrinėjami šioje byloje, pagal kuriuos bendrovės, šios valstybės narės rezidentės, iš kitų bendrovių rezidenčių gauti dividendai neapmokestinami pelno mokesčiu, o bendrovės rezidentės iš bendrovių, kitų valstybių narių rezidenčių, gauti dividendai apmokestinami pelno mokesčiu suteikus dvigubo apmokestinimo išvengimo lengvatą už bet kurį nuo šių dividendų mokėtiną mokestį prie šaltinio ir tam tikromis sąlygomis už bendrovių ne rezidenčių nuo jų pelno sumokėto pelno mokesčio jų rezidavimo valstybėje.
2. Teisingumo Teismo atsakymui į prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, antrąjį ir ketvirtąjį klausimus neturi jokios įtakos, jeigu:
a) bendrovė ne rezidentė, išmokanti dividendus bendrovei rezidentei, pati nemokėtų pelno mokesčio užsienyje (arba mokėtų tik iš dalies), o dividendai būtų išmokėti iš pelno, susidedančio iš dividendų, kuriuos išmokėjo jos tiesioginė ar netiesioginė dukterinė bendrovė, kitos valstybės narės rezidentė, ir kurie buvo išmokėti iš pelno, nuo kurio šioje valstybėje buvo sumokėtas mokestis; ir (arba)
b) avansinį pelno mokestį mokėtų ne bendrovė rezidentė, gavusi dividendus iš bendrovės ne rezidentės, o pirmosios bendrovės tiesioginė ar netiesioginė patronuojanti bendrovė rezidentė, vėliau skirstydama bendrovės gavėjos pelną, tiesiogiai ar netiesiogiai susidedantį iš dividendų.
3. Antrojo klausimo b punkte numatytomis aplinkybėmis avansinį pelno mokestį sumokėjusi bendrovė turi teisę reikalauti grąžinti neteisėtai surinktą mokestį ir neprivalo įrodyti, kad yra įvykdytos valstybės narės atsakomybės už ES pažeidimu padarytą žalą sąlygos.
4. Su trečiosiomis valstybėmis susijusiais atvejais teisės norma, pagal kurią valstybė narė nuo dvigubo ekonominio dividendų apmokestinimo atleidžia visus akcijų paketus, nepriklausomai nuo jų dydžio, patenka į SESV 63 straipsnio taikymo sritį.
5. Sprendime Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, pateiktas atsakymas į trečiąjį klausimą nėra taikytinas tais atvejais, kai dukterinės bendrovės, ne rezidentės, kurioms negali būti perleistas avansinis pelno mokestis, Jungtinėje Karalystėje nemoka pelno mokesčio.