РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
23 януари 2014 година(*)
„Данъчни въпроси — Корпоративен данък — Прехвърляне на дялове в персонално дружество към капиталово дружество — Балансова стойност — Стойност по последваща оценка — Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане — Незабавно облагане на скритите увеличения на стойността — Различно третиране — Ограничение на свободното движение на капитали — Запазване на разпределението на данъчните правомощия между държавите членки — Пропорционалност“
По дело C‑164/12
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание на член 267 ДФЕС от Finanzgericht Hamburg (Германия) с акт от 26 януари 2012 г., постъпил в Съда на 3 април 2012 г., в рамките на производство по дело
DMC Beteiligungsgesellschaft mbH
срещу
Finanzamt Hamburg-Mitte,
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: A. Tizzano, председател на състав, A. Borg Barthet, E. Levits (докладчик), M. Berger и S. Rodin, съдии,
генерален адвокат: N. Wahl,
секретар: K. Malacek, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 19 септември 2013 г.,
като има предвид становищата, представени:
– за DMC Beteiligungsgesellschaft mbH, от O.‑F. Graf Kerssenbrock и H. Bley, Rechtsanwälte,
– за Finanzamt Hamburg-Mitte, от M. Grote, в качеството на представител,
– за германското правителство, от T. Henze, A. Wiedmann и J. Möller, в качеството на представители,
– за Европейската комисия, от W. Mölls и W. Roels, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 49 ДФЕС.
2 Това запитване е отправено в рамките на спор между DMC Beteiligungsgesellschaft mbH — дружество по австрийското право със седалище във Виена (Австрия) и правоприемник на Schillhuber Beteiligungsgesellschaft mbH (наричано по-нататък „S‑GmbH“) — и Klausnitzer Ges.mbH (наричано по-нататък „K‑GmbH), от една страна, и Finanzamt Hamburg-Mitte (наричана по-нататък „Finanzamt“), от друга страна, относно определянето на печалбата в резултат на прехвърляне в рамките на процедурата по определяне на данъка върху печалбата на германско командитно дружество за данъчната 2000 година.
Правна уредба
Германското право
3 Член 6, параграф 1, точка 1, трето изречение от Закона за данъка върху доходите (Einkommensteuergesetz) определя понятието за стойност по последваща оценка на счетоводно отчетен актив като сумата, която приобретателят на цялото търговско предприятие би определил в рамките на общата стойност на това предприятие конкретно за този счетоводно отчетен актив като част от предприятието. Стойността по последваща оценка на даден актив следва да се различава от балансовата му стойност, която е стойността на актива, както е отчетена в счетоводния баланс на дадено предприятие, по-специално намалена с размера на амортизациите. Балансовата стойност никога не надвишава стойността по последваща оценка на актива.
4 Член 20 от Закона за данъчното облагане на преобразуването на предприятия (Umwandlungssteuergesetz) от 11 октомври 1995 г. (BGBl. 1995 I, стр. 1250) в редакцията си, приложима към фактите в основата на главното производство (по-нататък наричан „UmwStG 1995“), гласи следното:
„(1) Ако предприятие, част от предприятие или дялово участие на съдружник в персонално дружество и съсобственик на търговското предприятие на последното бъдат апортирани в капиталово дружество, подлежащо без ограничения на облагане с корпоративен данък (член 1, параграф 1, точка 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (Körperschaftsteuergesetz), като апортиращият получава в замяна на това нови дялове или акции в това дружество (апортна вноска), апортираните активи на предприятието и новите дружествени дялове или акции се оценяват съгласно следващите параграфи […].
(2) Капиталовото дружество може да оцени апортираните активи на предприятието по тяхната балансова или по по-висока стойност. […]
(3) Капиталовото дружество следва да отчете апортираните активи на предприятието по тяхната стойност по последваща оценка, когато към момента на извършване на апортната вноска Федерална република Германия не разполага с правомощия да обложи печалбата, реализирана при прехвърляне на получените от апортиращия дружествени дялове или акции.
(4) Приема се, че за апортиращия стойността, по която капиталовото дружество следва да оцени апортираните активи на предприятието, е цената на прехвърленото имущество и разходите за придобиване на дружествените дялове или акциите.
[…]
(6) В предвидените в параграф 3 случаи се прилага по аналогия член 21, параграф 2, трето—шесто изречение при разсрочване на дължимия данък върху доходите или на дължимия корпоративен данък“.
5 Член 21, параграф 2, трето—шесто изречение от UmwStG 1995 предвижда:
„В предвидените в първото изречение случаи, точки 1, 2 и 4 заплащането на данъка върху доходите или на корпоративния данък, дължим на основание на формираната в резултат на прехвърлянето печалба, може да бъде разсрочено в рамките на няколко годишни плащания, всяко от което е в размер на поне една пета част от цялото задължение, при условие че е обезпечено заплащането на отделните вноски. При разсрочването на данъчното задължение не се събират лихви. Ако в периода на разсрочване на данъчното задължение се прехвърлят дружествени дялове или акции, разсрочването се прекратява незабавно. Петото изречение се прилага по аналогия, когато в периода на разсрочването е прекратено или ликвидирано капиталовото дружество, чиито дялове или акции се притежават от данъчнозадълженото лице, или когато капиталът на това дружество е намален и изплатен обратно на съдружниците или акционерите, или когато дружеството е участвало в преобразуване по смисъла на втората или четвъртата част от закона“.
Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане
6 Член 1, параграфи 2 и 3 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане в областта на данъка върху дохода и имуществото, на професионалните данъци, както и на патентите и поземлените налози, подписана между Федерална република Германия и Република Австрия на 4 октомври 1954 г. (BGBl. 1955 II, стр. 750) (наричана по-нататък „СИДО 1954“) е имала следната редакция:
„(2) По смисъла на тази спогодба местоживеенето на физическото лице е в държавата съдоговорителка, в която то притежава жилище, ако от конкретните обстоятелства може да се заключи, че това лице ще запази и ще използва това жилище. Ако лицето няма местоживеене в никоя от държавите съдоговорителки, за негово местоживеене се счита мястото на неговото обичайно пребиваване.
(3) По отношение на юридическите лица за място на установяване по смисъла на тази спогодба се счита мястото на неговото управление. Когато мястото на управление е извън територията на държавите съдоговорителки, за място на установяване на юридическото лице се счита мястото на неговото седалище“.
7 Член 4 от СИДО 1954 е предвиждала следното:
„(1) Ако дадено лице с местоживеене или установено в някоя от държавите съдоговорителки, в качеството си на собственик на самостоятелно предприятие или като съдружник в персонално дружество и съсобственик на търговското предприятие на последното, получи доходи с произход от търговско или производствено предприятие, чиято дейност се разпростира и върху територията на другата държава, последната има право да обложи единствено онази част от тези доходи, която е реализирана от намиращото се на нейна територия място на стопанска дейност на това предприятие.
(2) За тази цел към мястото на стопанска дейност следва да се отнесат доходите, които същото би реализирало, ако беше самостоятелно предприятие, упражняващо при същите или подобни условия идентична или подобна дейност, без каквато и да е зависимост от предприятието, чието място на стопанска дейност се явява то.
(3) По смисъла на настоящата спогодба място на стопанска дейност е всяка устойчива единица на дадено търговско или производствено предприятие, упражняващо изцяло или отчасти дейността на това предприятие.
(4) Параграф 1 се прилага към доходите, реализирани при непосредственото управление или използване на търговското или производствено предприятие, към доходите, реализирани в резултат на отдаването под наем или аренда и от всякаква друга форма на ползване на това предприятие, както и към доходите с произход от продажбата на цялото предприятие, на дялово участие в това предприятие, на част от него или на използван в него обект“.
8 Член 7 от СИДО 1954 е имал следната редакция:
„(1) Ако лице с местоживеене или място на установяване в една от държавите съдоговорителки получи доходи в резултат на прехвърляне на съществено дялово участие в капиталово дружество с място на управление в другата държава, право да обложи тези доходи има държавата по местоживеенето или по мястото на установяване.
(2) Параграф 1 не се прилага, когато лице с местоживеене или място на установяване в една от държавите съдоговорителки има място на стопанска дейност в другата държава и реализира доходи чрез последното. В този случай другата държава членка има право да обложи тези доходи (член 4)“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
9 До 28 август 2001 г. DMC Design for Media and Communication GmbH & Co. KG (наричано по-нататък „DMC KG“) е командитно дружество със седалище в Хамбург (Германия). Това дружество е персонално, а негови командитисти са K‑GmbH и S‑GmbH, по-рано Hubert Schillhuber (по-нататък „HS“). Комплементарът е DMC Design for Media and Communication GmbH (наричано по-нататък „DMC GmbH“) — дружество по немското право. До 28 ноември 2000 г. K‑GmbH и HS притежават по половината от дружествените дялове в това капиталово дружество, съответно всяко от тях притежава дружествени дялове на стойност от по 50 000 германски марки (DЕM).
10 На 28 ноември 2000 г. HS апортира в S‑GmbH дяловете си в капитала на DMC GmbH и на DMC KG.
11 С нотариален акт от 28 август 2001 г. дружественият капитал на DMC GmbH е увеличен от 100 000 DEM на 200 000 DEM.
12 Това увеличение на капитала се осъществява чрез апортна вноска на притежаваните от K‑GmbH и S‑GmbH дялове от DMC KG. В замяна на прехвърлените си дялове K‑GmbH и S‑GmbH получават дружествени дялове от капитала на DMC GmbH, което е дружеството приобретател. Балансовата стойност на дяловете на всяко от апортиращите дружества е определена съответно на 50 000 DEM. Дяловете са прехвърлени на DMC GmbH с обратна сила — към 1 януари 2001 г., тоест датата на прехвърлянето за данъчни цели е 31 декември 2000 г.
13 Тъй като всички дялове от капитала на DMC KG са прехвърлени на DMC GmbH, командитното дружество е прекратено. В съставения при придобиването счетоводен баланс имуществото на търговското предприятие, прехвърлено вследствие на апортната вноска на K‑GmbH и S‑GmbH, е осчетоводено по балансовата му стойност.
14 В рамките на проведената данъчна ревизия Finanzamt следва да определи данъчната основа на DMC KG за данъчната 2000 година.
15 След като установява, че командитистите в DMC KG, в качеството им на съсобственици на предприятието на персонално дружество и подлежащи на облагане с данък върху печалбата, след прекратяването на DMC KG повече нямат място на стопанска дейност на територията на Германия, Finanzamt приема, че на основание на член 7 от СИДО 1954 Федерална република Германия повече не разполага с правомощия да облага печалбата, която K‑GmbH и S‑GmbH биха реализирали при прехвърлянето на дружествените дялове в DMC GmbH, предоставени им в замяна на дяловете им от капитала на DMC KG, апортирани от първите дружества.
16 Следователно в приложение на член 20, параграф 3 от UmwStG 1995, Finanzamt оценява апортираните от K‑GmbH и S‑GmbH дялове от капитала на DMC GmbH по тяхната стойност по последваща оценка, а не по балансовата им стойност, което води до облагане на скритите увеличения на стойността, свързани с дяловете в DMC KG.
17 Вследствие на това печалбата в резултат на прехвърлянето възлиза на 194 172,70 DEM, що се отнася до апортната вноска на K‑GmbH, и на 9 051,77 DEM, що се отнася до апортната вноска на S‑GmbH. Тази печалба в резултат на прехвърлянето се облага с корпоративен данък за 2000 година.
18 В качеството си на правоприемник на K‑GmbH и на S‑GmbH жалбоподателят в главното дело обжалва пред запитващата юрисдикция издадения му акт за установяване на данъчни задължения за 2000 г., като излага доводи за несъвместимост на член 20, параграф 3 от UmwStG 1995 с правото на Европейския съюз.
19 Запитващата юрисдикция посочва, че в конкретния случай Finanzamt е приложила правилно националното право. Ето защо DMC GmbH е длъжно да отчете прехвърленото вследствие на апортната вноска на K‑GmbH и S‑GmbH имущество на предприятието по неговата стойност по последваща оценка. На практика съгласно СИДО 1954 Република Австрия, в качеството ѝ на държава по мястото на установяване на апортиращите дружества, има право да обложи печалбата в резултат на прехвърлянето на предоставените на K‑GmbH и на S‑GmbH дружествени дялове в замяна на притежаваните от тях дялове в капитала на DMC KG.
20 Въпреки това същата юрисдикция изразява съмнения относно съвместимостта с правото на Съюза на предвидения в член 20, параграф 3 от UmwStG 1995 механизъм, който води до незабавно облагане на скритите увеличения на стойността, възникнали на територията на Германия, тъй като притежателят на активите повече не подлежи на облагане в Германия с данък върху печалбата, формирана в резултат на последващото прехвърляне на тези активи. От една страна, подобно неравно третиране е в състояние да подейства разубеждаващо на установените в Австрия дружества да придобиват дялови участия в капитала на дружества, установени в Германия. От друга страна, подобно ограничение не би могло да бъде оправдано с целта за балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, тъй като Федерална република Германия никога не е разполагала с данъчна компетентност по отношение на притежаваните от K‑GmbH и S‑GmbH дружествени дялове от капитала на DMC GmbH.
21 При тези условия Finanzgericht Hamburg решава да спре производството по делото и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) В съответствие с член 43 ЕО ([понастоящем] член 49 ДФЕС) ли е положение, при което националната правна уредба предвижда, че ако съдружниците в дадено персонално дружество, които са съсобственици на търговското предприятие на последното, апортират дяловете си в капиталово дружество, прехвърленото вследствие на апортната вноска имущество на търговското предприятие следва да се оценява задължително по стойността му по последващата оценка (така че при отчитането на скритите резерви апортиращият да формира печалба в резултат на прехвърлянето), доколкото към момента на извършване на апортната вноска Федерална република Германия не разполага с правомощия да облага печалбата, реализирана при прехвърлянето на новите дружествени дялове или акции, получени от апортиращия в замяна на апортната му вноска?
2) При отрицателен отговор на първия въпрос: в съответствие с член 43 ЕО […] ли е националната правна уредба, предоставяща на апортиращия правото да поиска безлихвено разсрочване на данъка, дължим в резултат на отчитането на скритите резерви, като вследствие на това разсрочване дължимият данък върху формираната в резултат на прехвърлянето печалба може да се заплати на годишни вноски, всяка от които в размер на поне една пета част, ако частичните плащания са обезпечени?“.
По преюдициалните въпроси
По допустимостта на въпросите
22 В представеното писмено становище Finanzamt повдига на първо място възражения за недопустимост на поставените въпроси.
23 Finanzamt изтъква, че съгласно германското процесуално право подадената пред запитващата юрисдикция жалба е недопустима, тъй като поставените въпроси са от хипотетично естество.
24 В това отношение следва да се напомни, че съгласно постоянната съдебна практика въпросите, свързани с тълкуването на правото на Съюза и поставени от националния съд в нормативната и фактическата рамка, която той определя съгласно своите правомощия и проверката на чиято точност не е задача на Съда, се ползват с презумпция за релевантност. Съдът може да откаже да се произнесе по отправеното от национална юрисдикция преюдициално запитване само ако е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора по главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (вж. Решение от 8 септември 2011 г. по дело Paint Graphos и др., C‑78/08—C‑80/08, Сборник, стр. I‑7611, точка 31 и цитираната съдебна практика).
25 Що се отнася до настоящото преюдициално запитване, противно на изложените от Finanzamt доводи, поставеният с преюдициалните въпроси проблем не изглежда да е от хипотетично естество, което да обуславя недопустимостта на жалбата в главното дело. В действителност Finanzgericht Hamburg посочва изрично в акта за преюдициално запитване, че при несъвместимост на член 20, параграфи 3 и 4 от UmwStG 1995 с правото на Съюза посочената жалба би била автоматично допустима.
26 От гореизложеното следва, че преюдициалните въпроси са допустими.
По първия въпрос
27 С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че той не допуска правна уредба на дадена държава членка, която постановява, че активите, апортирани от персонално дружество в капитала на капиталово дружество със седалище в тази държава членка, следва да се оценяват задължително по стойността им по последваща оценка, вследствие на което, преди ефективната им реализация, стават облагаеми свързаните с тези активи скрити увеличения на стойността, възникнали на територията на посочената държава членка, тъй като тя няма възможност да упражни данъчната си компетентност по отношение на тези увеличения на стойността към момента на ефективната им реализация.
По обсъжданата в главното дело свобода
28 Докато, подобно на запитващата юрисдикция, всички останали представили становища пред Съда заинтересовани страни твърдят единодушно, че фактите в главното производство могат да бъдат отнесени към свободата на установяване, Европейската комисия смята, че член 20, параграфи 3 и 4 от UmwStG 1995 попада в обхвата на свободното движение на капитали.
29 В това отношение от добре установената понастоящем съдебна практика следва, че за да се определи дали дадено национално законодателство попада в обхвата на едната или другата свобода на движение, трябва да се вземе предвид предметът на разглежданото законодателство (Решение от 24 май 2007 г. по дело Holböck, C‑157/05, Сборник, стр. I‑4051, точка 22 и Решение от 17 септември 2009 г. по дело Glaxo Wellcome, C‑182/08, Сборник, стр. I‑8591, точка 36).
30 Също от съдебната практика следва, че Съдът по принцип преценява разглежданата мярка с оглед само на една от тези две свободи, ако при обстоятелствата в главното дело се окаже, че едната от тях е напълно второстепенна по отношение на другата и може да бъде свързана с нея (Решение от 3 октомври 2006 г. по дело Fidium Finanz, C‑452/04, Recueil, стр. I‑9521, точка 34 и Решение по дело Glaxo Wellcome, посочено по-горе, точка 37).
31 В това отношение Съдът е постановил, че национално законодателство, което не следва да се прилага единствено по отношение на дяловите участия, позволяващи да се упражнява безспорно влияние върху решенията на дадено дружество и да се определя неговата дейност, а се прилага независимо от размера на дяловото участие на акционера в дружеството, може да попада в приложното поле както на член 49 ДФЕС, така и на член 63 ДФЕС (вж. по-специално Решение по дело Комисия/Португалия, C‑543/08, Сборник, стр. I‑11241, точка 43 и цитираната съдебна практика).
32 Що се отнася до предмета на разпоредбите от разглеждания в главното производство UmwStG 1995, от акта за преюдициално запитване следва, че те имат за цел да гарантират данъчните интереси на Федерална република Германия в хипотезата на увеличения на стойността, възникнали на територията на Германия, когато разпределението на данъчните правомощия в международен план може да се окаже в състояние да накърни тези интереси.
33 По-специално се имат предвид увеличенията на стойността, свързани с апортираните от инвеститори активи, които увеличения на стойността подлежат на облагане с данък върху печалбата на територията на Германия вследствие на прехвърлянето на тези активи от командитно към капиталово дружество.
34 От това следва, на първо място, че прилагането на разглежданата в главното дело правна уредба в определен специфичен случай не зависи от размера на дяловото участие на съответния инвеститор в командитното дружество, чиито дялове са апортирани в капиталовото дружество срещу получаване на определени дружествени дялове. Следователно с тази правна уредба не се поставя изискване инвеститорът да притежава определено дялово участие, което да му гарантира упражняването на определено влияние върху решенията, вземани от командитното или от капиталовото дружество.
35 В действителност би било непоследователно с оглед на постигането на целта за гарантиране на данъчните интереси на Федерална република Германия, ако прилагането на разглежданата в главното дело правна уредба се ограничава в случаи, в които прехвърлените дялове в командитното дружество се притежават от инвеститор, разполагащ с определено влияние върху решенията на това дружество.
36 На второ място, следва да се посочи, че задължението на капиталовото дружество в главното дело да отчете апортираните дялове, в замяна на които се предоставят дружествени дялове, по стойността по последващата оценка на първите, се обосновава с обстоятелството, че апортиращите дружества повече не подлежат на неограничено данъчно облагане на територията на Германия за реализираната на тази територия печалба поради прекратяване на дружеството, в което апортиращите дружества са били командитисти.
37 Следователно разглежданата в главното дело правна уредба се отнася в по-малка степен към процеса на установяване на съответното предприятие, отколкото към процеса по прехвърляне на активи от командитно към капиталово дружество.
38 Ето защо от всички тези съображения следва, че разглежданата в главното дело правна уредба трябва да бъде разгледана единствено с оглед на свободното движение на капитали, както то е закрепено в член 63 ДФЕС.
Относно наличието на ограничаване на свободното движение на капитали
39 Съгласно разглежданата в главното производство правна уредба, тъй като при замяна на дялове в дадено командитно дружество, притежавани от дружество без седалище за данъчни цели в Германия, срещу дружествените дялове или акции в капиталово дружество със седалище в Германия тази държава членка няма възможност да обложи свързаните с първите дялове скрити увеличения на стойността, възникнали на нейна територия, посочените увеличения на стойността трябва да бъдат отчетени, а размерът на дължимия данък върху печалбата при прехвърляне на получените при замяната дружествени дялове или акции следва да се определи към момента на извършване на апортната вноска на дяловете на командитното дружество и да се събере по реда, предвиден в член 20, параграф 6 и член 21, параграф 2, трето—шесто изречение от l’UmwStG 1995. Въпреки това, ако апортиращото дружество продължава да подлежи на данъчно облагане на територията на Германия, определянето на размера на данъка върху скритите увеличения на стойността на активите на командитното дружество, които намират нов израз в предоставените дружествени дялове или акции от капиталовото дружество, както и събирането на този данък се извършват към датата на ефективната реализация на скритите увеличения на стойността, тоест по принцип към момента на прехвърлянето на съответните дружествени дялове или акции.
40 Следователно обстоятелството, че скритите увеличения на стойността са свързани с дялове, притежавани от инвеститор, който вече не подлежи на данъчно облагане на територията на Германия за получените от него приходи от тези активи, е свързано с определена неблагоприятна последица за самия него, що се отнася до наличността на ликвидни парични средства, в сравнение с инвеститорите, които продължават да подлежат на данъчно облагане на територията на Германия, доколкото вследствие на преобразуването на дяловете от дадено командитно дружество в дружествени дялове или акции в капиталово дружество в първия случай се стига до незабавно облагане на увеличенията на стойността на съответните дялове, докато във втория случай тези увеличения на стойността се облагат едва към момента на ефективната им реализация. Посочената разлика в третирането при облагането на тези увеличения на стойността на имуществото е от естество да разубеди инвеститорите, които нямат седалище в Германия, да внасят капитали в командитни дружества по германското право, доколкото при преобразуването на дяловете им в тези дружества в дружествени дялове или акции в капиталови дружества би възникнала горепосочената неблагоприятна данъчна последица (вж. в този смисъл Решение от 29 ноември 2011 г. по дело National Grid Indus, C‑371/10, Сборник, стр. I‑12273, точка 37).
41 Следователно разглежданата в главното дело правна уредба е от естеството да възпре посочените инвеститори да притежават дялово участие в командитно дружество по германското право, тъй като при последващо преобразуване на техните дялови участия в дружествени дялове или акции от капиталово дружество тези инвеститори ще трябва незабавно да заплатят данък върху печалбата за възникналите на територията на Германия скрити увеличения на стойността, тъй като в резултат на преобразуването на дяловите им участия тези инвеститори за в бъдеще повече няма да подлежат на данъчно облагане с този данък на посочената територия.
42 Противно на посоченото от Finanzamt Hamburg и от германското правителство, констатираната вследствие на това разлика в третирането не може да се обясни с обективна разлика в положението. Всъщност по отношение на правна уредба на държава членка, насочена към данъчно облагане на увеличенията на стойността на имуществото, възникнали на нейна територия, положението на инвеститор, прехвърлил дяловете си в командитно дружество със седалище на територията на тази държава членка, като в замяна получава дружествени дялове или акции от капиталово дружество, също със седалище на тази територия, в резултат на което този инвеститор повече не подлежи на облагане с данък върху печалбата, която може да реализира вследствие на продажбата на тези дялове, е сходно с положението на инвеститор, извършил същата операция, но който продължава да подлежи на облагане с данък върху реализираната от него печалба, що се отнася до данъчното облагане на свързаните с дяловете в командитното дружество увеличения на стойността, възникнали на територията на тази държава членка преди тяхната замяна (вж. в този смисъл Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, точка 38).
43 От това следва, че при прилагането на разглежданата в главното дело правна уредба спрямо инвеститорите, притежаващи дялове в командитно дружество, преобразувани в дружествени дялове или акции в капиталово дружество, като в резултат на това тези инвеститори повече не подлежат на облагане в Германия с данък върху реализираните от тях приходи в тази държава членка, се допуска разлика в третирането в сравнение с инвеститорите, които при същите обстоятелства продължават да подлежат на облагане с подобен данък, и тази разлика в третирането съставлява принципно забранено от разпоредбите на Договора за ФЕС ограничение на свободното движение на капитали.
По обосноваването на ограничението на свободното движение на капитали
44 От постоянната съдебна практика следва, че ограничение на свободното движение на капитали не би могло да бъде допуснато, освен ако не е обосновано с императивни съображения от обществен интерес (Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer, C‑446/03, Recueil, стр. I‑10837, точка 35, Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Recueil, стр. I‑7995, точка 47, Решение от 13 март 2007 г. по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Сборник, стр. I‑2107, точка 64 и Решение от 18 юни 2009 г. по дело Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Сборник, стр. I‑5145, точка 57).
45 Според запитващата юрисдикция разглежданата в главното дело правна уредба има за цел да гарантира балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки въз основа на принципа на териториалност. Следователно Федерална република Германия упражнява правомощието си да обложи възникналите на нейна територия увеличения на стойността, като вследствие на комбинираните последици от преобразуването на активите, с които са свързани тези увеличения на стойността, и от прилагането на двустранната спогодба за избягване на двойното данъчно облагане същите увеличения на стойността не биха могли да бъдат обложени от тази държава членка към момента на ефективната им реализация.
46 В това отношение следва да се припомни, от една страна, че запазването на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки е законосъобразна цел, призната от Съда (вж. в този смисъл Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе, точка 45, Решение от 7 септември 2006 г. по дело N, C‑470/04, Recueil, стр. I‑7409, точка 42, Решение от 18 юли 2007 г. по дело Oy AA, C‑231/05, Сборник, стр. I‑6373, точка 51 и Решение от 15 май 2008 г. по дело Lidl Belgium, C‑414/06, Сборник, стр. I‑3601, точка 31).
47 От друга страна, от постоянната съдебна практика следва, че при отсъствието на приети от Европейския съюз мерки за уеднаквяване или хармонизация държавите членки запазват компетентността си да определят чрез спогодби или едностранно критериите за разпределение на своите правомощия за данъчно облагане, по-специално с оглед на избягване на двойното данъчно облагане (Решение от 19 ноември 2009 г. по дело Комисия/Италия, C‑540/07, Сборник, стр. I‑10983, точка 29 и цитираната съдебна практика, както и Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, точка 45).
48 В този контекст преобразуването на дяловете от дадено командитно дружество в дружествени дялове или акции в капиталово дружество не би следвало да означава, че държавата членка, в която се намира седалището на тези дружества, трябва да се откаже от правомощието си да обложи възникналите на нейна територия увеличения на стойността, попадащи в нейната данъчна компетентност преди посоченото преобразуване, тъй като тези увеличения на стойността на имуществото не са ефективно реализирани.
49 Съдът постановява, че при преместване на мястото на действително управление на дружество от една държава членка в друга държава в съответствие с принципа на териториалност на данъците първата държава членка е обвързана с определен темпорален елемент, а именно данъчнозадълженото лице да е установено за данъчни цели на националната територия през периода, когато са възникнали скритите увеличения на стойността, и тази държава членка има право да облага с данък посочените увеличения на стойността в момента на емигрирането на данъчнозадълженото лице (вж. Решение по дело N, посочено по-горе, точка 46). Такава мярка всъщност цели да предотврати положения, които могат да застрашат правото на държавата членка по произход да упражнява данъчната си компетентност във връзка с извършваните на нейна територия дейности, и следователно може да бъде обоснована с доводи, свързани със запазването на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки (вж. Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе, точка 46; Решение по дело Oy AA, посочено по-горе, точка 54, Решение от 21 януари 2010 г. по дело SGI, C‑311/08, Сборник, стр. I‑487, точка 60 и Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, точка 46).
50 От акта за преюдициално запитване става ясно, че след като апортират всичките си дялове от DMC KG в DMC GmbH, дружествата K‑GmbH и S‑GmbH повече нямат установено на територията на Германия място на стопанска дейност по смисъла на член 4, параграф 3 и на член 7, параграф 2 от СИДО 1954. Тъй като съгласно член 7, параграф 1 от СИДО 1954, дружествата K‑GmbH и S‑GmbH повече не подлежат на облагане в Германия с данък върху печалбата, която биха реализирали при бъдещото прехвърляне на дружествените дялове от капитала на DMC GmbH, предоставени им в замяна на апортната им вноска, апортираните от тях дялове са оценени в съответствие с член 20, параграфи 3 и 4 от UmwStG 1995 по тяхната стойност по последваща оценка, като свързаните с тези дружествени дялове увеличения на стойността са обложени с данък. Следователно, за да се запази данъчната компетентност на Федерална република Германия по отношение на формираните на територията на тази държава членка приходи, разглежданата в главното дело правна уредба постановява отчитане на скритите увеличения на стойността, свързани с дяловете в дадено командитно дружество, когато тези дялове се преобразуват в дружествени дялове или акции в капиталово дружество.
51 В този контекст, на първо място, само по себе си обстоятелството, че разглежданата в главното производство правна уредба налага облагане на нереализираните увеличения на стойността, не е в състояние да постави под съмнение обосноваността на целта за запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане между съответните държави членки.
52 В действителност, от една страна, Съдът постановява, че дадена държава членка има право да обложи с данък икономическата стойност, генерирана от възникнало на нейна територия скрито увеличение на стойността, дори ако съответното скрито увеличение на стойността все още не е действително реализирано там (Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, точка 49).
53 От друга страна, държавите членки, които имат право да обложат възникналите увеличения на стойността на съответните активи, при положение че те се намират на тяхна територия, имат и правомощие, за да могат да гарантират облагането на тези активи, да предвидят факт, пораждащ задължението за това облагане, който е различен от ефективната реализация на тези увеличения на стойността (вж. в този смисъл Решение от 18 юли 2013 г.по дело Комисия/Дания, C‑261/11, точка 37).
54 На второ място, от гледна точка на запазването на разпределението на данъчните правомощия между държавите членки не е от определящо значение изискването подлежащите на данъчно облагане съгласно член 20, параграфи 3 и 4 от UmwStG 1995 увеличения на стойността да са свързани с активи от различно естество в резултат на преобразуването на разглежданите дялове, тоест първоначално да става въпрос за дялово участие в командитно дружество, а впоследствие — за дялово участие в капиталово дружество. В действителност свързаните с дяловете в командитното дружество увеличения на стойността могат отново да намерят по необходимост израз и в предоставените в замяна дружествени дялове или акции от капиталовото дружество.
55 Следователно единственото обстоятелство, че дяловете в дадено командитно дружество се преобразуват в дружествени дялове или акции в капиталово дружество, като в резултат на това определен приход се отклонява от упражняването на данъчната компетентност на държавата членка, на чиято територия е формиран посоченият приход, е достатъчно, за да обоснове съществуването на разпоредба като разглежданата в главното производство, доколкото тя определя размера на данъка върху този приход към момента на посоченото преобразуване.
56 Въпреки това целта за запазване на разпределението на данъчните правомощия между държавите членки би могла да обоснове правна уредба като разглежданата в главното производство по-специално единствено ако държавата членка, на чиято територия са формирани приходите, се окаже действително препятствана да упражни данъчната си компетентност по отношение на посочените приходи.
57 В конкретния случай обаче от фактите в главното дело не следва несъмнено, че Федерална република Германия действително е изгубила всякакво правомощие да обложи скритите увеличения на стойността, свързани с дяловете в съответното персонално дружество, тъй като последните са заменени за дружествени дялове в капиталово дружество. На практика не изглежда изключена възможността посочените скрити увеличения на стойността, свързани с апортираните дялове, с които в капиталовото дружество се прехвърля определено имущество, да бъдат взети предвид при определянето на корпоративния данък, с който в Германия подлежи на облагане дружеството приобретател, в конкретния случай — DMC GmbH, като това обстоятелство следва да бъде установено от националната юрисдикция.
58 С оглед на тези съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че целта за запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки може да обоснове правна уредба на дадена държава членка, която постановява, че активите, апортирани от командитно дружество в капитала на капиталово дружество със седалище на територията на тази държава членка, следва да се оценяват задължително по стойността им по последваща оценка, вследствие на което, преди ефективната им реализация, стават облагаеми свързаните с тези активи скрити увеличения на стойността, възникнали на територията на посочената държава членка, тъй като в действителност тя няма да има възможност да упражни данъчната си компетентност по отношение на тези увеличения на стойността към момента на ефективната им реализация, като това обстоятелство следва да бъде установено от националната юрисдикция.
По втория въпрос
59 С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали разглежданата в главното дело правна уредба и предполаганото от нея ограничение не надхвърлят необходимото за постигане на целта за запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки с оглед по-специално на реда за събиране на данъка върху доходите, както е предвиден в член 20, параграф 6 и в член 21, параграф 2, трето—шесто изречение от UmwStG 1995.
60 Най-напред следва да се припомни, че за дадена държава членка е пропорционално, за да запази упражняването на своята данъчна компетентност, да определя данъка, дължим за възникналите на нейна територия скрити увеличения на стойността, в момента, когато правомощието ѝ за данъчно облагане по отношение на съответното дружество престава да съществува — в конкретния случай в момента, когато посоченият инвеститор преобразува притежаваните от него дялове в командитното дружество в дружествени дялове в капиталовото дружество (вж. в този смисъл Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, точка 52).
61 Що се отнася до събирането на дължимия върху скритите увеличения на стойността данък, Съдът постановява, че на данъчнозадълженото лице е необходимо да се предостави избор между, от една страна, незабавното плащане на сумата на данъка върху скритите увеличения на стойността във връзка с притежаваните от него активи и от друга страна, разсрочено плащане на сумата на посочения данък, евентуално съпътствано с лихви съгласно приложимата национална правна уредба (вж. в този смисъл Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, точка 73 и Решение от 6 септември 2012 г. по дело Комисия/Португалия, C‑38/10, точки 31 и 32).
62 В този контекст с оглед на факта, че рискът от невъзможност за събиране на данъка нараства като функция на изтеклото време, разсрочването на плащането на дължимия данък на пет годишни вноски преди ефективната реализация на скритите увеличения на стойността представлява адекватна и пропорционална мярка за постигане на целта за запазване на разпределението на данъчните правомощия между държавите членки.
63 В настоящия случай разпоредбите на член 20, параграф 6 и на член 21, параграф 2, трето—шесто изречение от UmwStG 1995 позволяват на данъчнозадълженото лице да заплати на пет годишни вноски, без за това да дължи лихва, дължимия данък върху печалбата от прехвърлянето на притежаваните от него дружествени дялове.
64 Така, като предоставя на данъчнозадълженото лице възможност да избере между незабавно плащане или разсрочено плащане на пет годишни вноски, разглежданата в главното производство правна уредба не надхвърля необходимото за постигане на целта за запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки.
65 Накрая, що се отнася до задължението за предоставяне на банкова гаранция, Съдът е постановил, че дадена държава членка може да държи сметка за риска от несъбиране на данъка в рамките на нейната национална правна уредба, приложима към отложените плащания на данъчните задължения (вж. в този смисъл Решение по дело National Grid Indus, посочено по-горе, точка 74).
66 Въпреки това такива гаранции имат сами по себе си ограничително въздействие, тъй като те лишават данъчнозадълженото лице от възможността да ползва предоставеното като обезпечение имущество (Решение от 11 март 2004 г. по дело Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Recueil, стр. I‑2409, точка 47 и Решение по дело N, посочено по-горе, точка 36).
67 Следователно подобно изискване по принцип не може да бъде поставяно без предварителна преценка на риска от несъбиране на дължимия данък.
68 В главното дело по-конкретно следва да се прецени рискът именно с оглед на факта, че от една страна, скритите увеличения на стойността, които са обект на оспорваното данъчно облагане, са свързани само с един вид активи, тоест с дружествени дялове, притежавани единствено от две дружества със седалища в Австрия, а от друга страна, притежаваните дружествени дялове са от капиталово дружество, чието седалище се намира на територията на Германия.
69 Следователно на втория въпрос следва да се отговори в смисъл, че правната уредба на дадена държава членка, която предвижда незабавното данъчно облагане на възникнали на нейната територия скрити увеличения на стойността, не надхвърля необходимото за постигане на целта за запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, тъй като, ако данъчнозадълженото лице предпочете разсрочване на плащането, задължението за предоставяне на банкова гаранция се налага в зависимост от действителния риск от несъбиране на данъка.
По съдебните разноски
70 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
1) Член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че целта за запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки може да обоснове правна уредба на дадена държава членка, която постановява, че активите, апортирани от командитно дружество в капитала на капиталово дружество със седалище на територията на тази държава членка, следва да се оценяват задължително по стойността им по последваща оценка, вследствие на което, преди ефективната им реализация, стават облагаеми свързаните с тези активи скрити увеличения на стойността, възникнали на територията на посочената държава членка, тъй като в действителност тя няма да има възможност да упражни данъчната си компетентност по отношение на тези увеличения на стойността към момента на ефективната им реализация, като това обстоятелство следва да бъде установено от националната юрисдикция.
2) Правната уредба на дадена държава членка, която предвижда незабавното данъчно облагане на възникналите на нейната територия скрити увеличения на стойността, не надхвърля необходимото за постигане на целта за запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, тъй като, ако данъчнозадълженото лице предпочете разсрочване на плащането, задължението за предоставяне на банкова гаранция се налага в зависимост от действителния риск от несъбиране на данъка.
Подписи