Sag C-321/05

Hans Markus Kofoed

mod

Skatteministeriet

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Østre Landsret)

»Direktiv 90/434/EØF – fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier – national afgørelse, hvorved en ombytning af selskabsandele undergives beskatning – ombytning af selskabsandele – udlodning af udbytte, der finder sted kort efter – retsmisbrug«

Sammendrag af dom

1.        Tilnærmelse af lovgivningerne – fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater – direktiv 90/434

[Rådets direktiv 90/434, art. 2, litra d)]

2.        Institutionernes retsakter – direktiver – medlemsstaternes gennemførelse

(Art. 249, stk. 3, EF)

3.        Tilnærmelse af lovgivningerne – fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater – direktiv 90/434

[Rådets direktiv 90/434, art. 11, stk. 1, litra a)]

1.        Direktiv 90/434 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater skal fortolkes således, at den fælles beskatningsordning, som er indført ved dette direktiv, og som omfatter en række skattemæssige fordele, finder anvendelse uden forskel på samtlige transaktioner vedrørende fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier, uanset om begrundelsen for transaktionen måtte være finansiel, økonomisk eller rent skattemæssig.

I denne forbindelse omfatter begrebet »kontant udligningssum«, som er tildelt selskabsdeltagerne i det erhvervede selskab i forbindelse med en ombytning af aktier, som omhandlet i dette direktivs artikel 2, litra d), pengeydelser, der har karakter af en egentlig modydelse til gengæld for erhvervelsen, dvs. ydelser, der er bindende aftalt som et tillæg til selskabsandelene i det erhvervende selskab, uafhængigt af de eventuelle motiver for transaktionen. Følgelig kan en pengeydelse, som et erhvervende selskab erlægger til selskabsdeltagerne i det erhvervede selskab, ikke kvalificeres som en »kontant udligningssum« som omhandlet i nævnte bestemmelse alene på grund af en vis tidsmæssig eller anden form for forbindelse med erhvervelsen eller en eventuel svigagtig hensigt. Det er derimod nødvendigt at undersøge i hvert enkelt konkret tilfælde, om den omhandlede ydelse, henset til samtlige foreliggende omstændigheder, har karakter af en bindende aftalt modydelse, som skal erlægges til gengæld for erhvervelsen.

Heraf følger, at udbytte, som udbetales af et erhvervende selskab til selskabsdeltagerne i det erhvervede selskab kort tid efter ombytningen af selskabsandele, men som ikke udgør en integrerende del af den modydelse, som det erhvervende selskab skal erlægge, ikke skal indgå i beregningen af den »kontante udligningssum« som omhandlet i direktivets artikel 2, litra d).

(jf. præmis 27-31, 33 og 48 samt domskonkl.)

2.        Alle myndigheder i en medlemsstat er ved anvendelsen af national ret forpligtet til i videst muligt omfang at fortolke denne i lyset af fællesskabsdirektivers ordlyd og formål og at fremkalde det med direktiverne tilsigtede resultat. Dette krav om en overensstemmende fortolkning kan ganske vist ikke føre til, at et direktiv i sig selv og uafhængigt af national lovgivning til gennemførelse heraf skaber forpligtelser for borgere eller fastsætter eller skærper et strafansvar for personer, der handler i strid med dets bestemmelser, men staten kan ikke desto mindre principielt gøre en overensstemmende fortolkning af national ret gældende over for borgere.

(jf. præmis 45)

3.        I medfør af artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater kan medlemsstaterne undtagelsesvis og i særlige tilfælde afslå helt eller delvis at anvende dette direktivs bestemmelser eller inddrage adgangen til at anvende dem, bl.a. såfremt en ombytning af aktier som hovedformål eller som et af hovedformålene har skattesvig eller skatteunddragelse.

Når der foreligger visse indicier, som eventuelt kunne begrunde en anvendelse af nævnte artikel, men national ret i den berørte medlemsstat ikke indeholder nogen specifik bestemmelse til gennemførelse af denne, kan det begrundes, at den omhandlede ombytning af selskabsandele beskattes, hvis der i national ret findes en almindelig bestemmelse eller grundsætning, hvorefter der gælder et forbud mod retsmisbrug, eller andre bestemmelser om skattesvig eller skatteunddragelse, som kan fortolkes i overensstemmelse med nævnte artikel.

(jf. præmis 37, 39, 46 og 48 samt domskonkl.)