TIESAS SPRIEDUMS (piektā palāta)
2018. gada 17. maijā (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 282.–292. pants – Īpašs režīms mazajiem uzņēmumiem – Atbrīvojuma režīms – Pienākums atsauces kalendārajā gadā izvēlēties piemērot īpašo režīmu
Lieta C‑566/16
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Ņīreģhāzas Administratīvo un darba lietu tiesa, Ungārija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2016. gada 25. oktobrī un kas Tiesā reģistrēts 2016. gada 10. novembrī, tiesvedībā
Dávid Vámos
pret
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága.
TIESA (piektā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs Ž. L. da Krušs Vilasa [J. L. da Cruz Vilaça], tiesneši E. Levits (referents), E. Borgs Bartets [A. Borg Barthet], M. Bergere [M. Berger] un F. Biltšens [F. Biltgen],
ģenerāladvokāts: N. Vāls [N. Wahl],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Ungārijas valdības vārdā – M. Z. Fehér, kā arī E. E. Sebestyén, pārstāvji,
– Eiropas Komisijas vārdā – L. Lozano Palacios, kā arī B. Béres, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2017. gada 23. novembra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Savienības tiesību, konkrēti Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), interpretāciju.
2 Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Dávid Vámos un Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Valsts nodokļu un muitas administrācijas Pārsūdzību pārvalde, Ungārija) (turpmāk tekstā – “Pārsūdzību pārvalde”) par pēdējās minētās lēmumu, ar ko tika konstatēts pievienotās vērtības nodokļa (PVN) parāds, kas jāmaksā D. Vámos, un viņam uzdots samaksāt naudas sodu un nokavējuma procentus.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3 PVN direktīvas 9. pantā ir noteikts:
“1. “Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.
[..]”
4 Šīs direktīvas 213. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Katrs nodokļa maksātājs paziņo, kad sākas, mainās vai beidzas tā darbība kā nodokļa maksātāja darbība.
Atbilstīgi dalībvalstu izstrādātajiem noteikumiem dalībvalstis ļauj par to paziņot elektroniski, kā arī var pieprasīt, ka tas jādara elektroniski.”
5 Minētās direktīvas 214. pantā ir noteikts:
“1. Dalībvalstis veic vajadzīgos pasākumus, lai nodrošinātu, ka ar individuālu numuru identificē šādas personas:
a) ikviens nodokļa maksātājs, izņemot 9. panta 2. punktā minētos nodokļa maksātājus, kas to attiecīgajā teritorijā veic preču piegādes vai sniedz pakalpojumus, par kuriem atskaitāms PVN, izņemot tādu preču piegādi vai tādu pakalpojumu sniegšanu, par ko saskaņā ar 194. līdz 197. pantu un 199. pantu PVN maksā vienīgi pakalpojumu saņēmējs vai persona, kurai šīs preces vai pakalpojumi ir paredzēti;
[..].”
6 Šīs pašas direktīvas 272. pantā ir paredzēts:
“1. Dalībvalstis var turpmāk norādītos nodokļa maksātājus atbrīvot no dažiem vai visiem pienākumiem, kas paredzēti 2. līdz 6. nodaļā:
[..]
d) nodokļa maksātājus, uz kuriem attiecas mazo uzņēmumu atbrīvošana no nodokļa saskaņā ar 282. līdz 292. pantu;
[..].”
7 PVN direktīvas 273. pantā ir noteikts:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
Pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju nevar izmantot tam, lai noteiktu citus ar rēķinu sagatavošanu saistītus pienākumus papildus tiem, kas noteikti 3. nodaļā.”
8 Šīs direktīvas 281. pantā ir noteikts:
“Dalībvalstis, kurām varētu rasties grūtības parasto PVN režīmu piemērot mazajiem uzņēmumiem to darbības vai struktūras dēļ, var – atbilstīgi šo dalībvalstu paredzētajiem nosacījumiem un ierobežojumiem un apspriedušās ar PVN komiteju – piemērot vienkāršotas nodokļa uzlikšanas un iekasēšanas procedūras, piemēram, vienotas likmes sistēmas, ja vien tā neizraisa nodokļa samazināšanos.”
9 PVN direktīvas XII sadaļas “Īpaši režīmi” 1. nodaļas 2. iedaļā “Atbrīvojumi vai diferencēti nodokļa atvieglojumi” ietilpstošajā 282. pantā ir noteikts, ka:
“Šajā iedaļā paredzētie atbrīvojumi un diferencētie nodokļa atvieglojumi attiecas uz preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, ko veic mazie uzņēmumi.”
10 Šīs direktīvas 287. pantā ir paredzēts:
“Dalībvalstis, kas pievienojušās pēc 1978. gada 1. janvāra, var piemērot atbrīvojumu no nodokļa tādiem nodokļa maksātājiem, kuru gada apgrozījums nepārsniedz turpmāk norādīto summu ekvivalentu attiecīgās valsts valūtā pēc valūtas maiņas kursa, kas bija spēkā to pievienošanās dienā:
[..]
12) Ungārija: EUR 35 000;
[..].”
11 Minētās direktīvas 290. pantā ir noteikts:
“Nodokļa maksātāji, kam būtu piemērojams atbrīvojum[s] no PVN, var izvēlēties vai nu parasto PVN režīmu, vai 281. pantā paredzētās vienkāršotās procedūras. Šajā gadījumā viņiem ir tiesības uz jebkādiem diferencētiem nodokļa atvieglojumiem, kas paredzēti attiecīgās valsts tiesību aktos.”
Ungārijas tiesības
Likums par PVN
12 Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007. gada Likums CXXVII par pievienotās vērtības nodokli, turpmāk tekstā – “Likums par PVN”) 2. pantā ir paredzēts:
“Saskaņā ar šo likumu ar [PVN] apliek:
(a) preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko valsts teritorijā par atlīdzību veic nodokļa maksātājs, būdams šajā statusā [..].”
13 Šā likuma 187. pantā ir noteikts:
“1) Nodokļa maksātājam, kurš uzņēmējdarbības nolūkā ir dibināts valsts teritorijā vai kuram šādas dibināšanas neesamības gadījumā valsts teritorijā ir domicils vai pastāvīgā dzīvesvieta, ir tiesības izvēlēties personīgo atbrīvojumu no nodokļa saskaņā ar šajā nodaļā izklāstītajiem noteikumiem.
2) Gadījumā, ja nodokļa maksātājs īsteno 1. punktā minētās izvēles tiesības personīgā atbrīvojuma no nodokļa laikposmā un ja viņam ir piešķirts nodokļa atbrīvojums, [viņam]:
a) nav jāmaksā nodoklis;
b) nav tiesību atskaitīt priekšnodokli;
c) ir tiesības izsniegt tikai tādu rēķinu, kurā nav norādīts nedz priekšnodoklis, nedz 83. pantā noteiktā likme.”
14 Minētā likuma 188. panta 1. punktā ir noteikts:
“Nodokļa maksātājs var izvēlēties personīgo atbrīvojumu no nodokļa, ja kopējā samaksātā vai maksājamā atlīdzības summa gadā par visām nodokļa maksātāja veiktajām preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu atbilstoši 2. panta a) punktam, kas izteikta [Ungārijas forintos (HUF)], nepārsniedz 2. punktā noteikto maksimālo robežvērtību
a) nedz faktiski kalendārajā gadā pirms atsauces kalendārā gada,
b) nedz faktiski vai saprātīgi paredzamā veidā atsauces kalendārajā gadā.”
15 Šī paša likuma 188. panta 2. punkta redakcijā, kas bija spēkā līdz 2012. gada 31. decembrim, bija noteikts, ka maksimālā kvantitatīvā robeža, kas dod tiesības uz personīgo atbrīvojumu no nodokļa, ir 5 000 000 HUF (aptuveni 16 040 EUR). No 2013. gada 1. janvāra šī robeža tika paaugstināta līdz 6 000 000 HUF (aptuveni 19 250 EUR).
Nodokļu procesa kodekss
16 Adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (2003. gada Likums XCII par nodokļu procesa kodeksu; turpmāk tekstā – “Nodokļu procesa kodekss”) 16. pants ir formulēts šādi:
“1) Ar nodokli apliekamu darbību drīkst veikt tikai tāds nodokļu maksātājs, kam ir nodokļu maksātāja identifikācijas numurs, neskarot 20. un 21. pantā noteiktos izņēmumus.
2) Nodokļu maksātājam, kas vēlas veikt ar nodokli apliekamu darbību, ir jāreģistrējas valsts nodokļu iestādē, lai saņemtu nodokļu maksātāja identifikācijas numuru.”
17 Nodokļu procesa kodeksa 17. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir paredzēts, ka tāds “nodokļu maksātājs, ja tā nodokļu saistības vai ar nodokli apliekamā darbība atbilst individuālā komersanta darbībai atbilstoši Likumam par individuālā komersanta darbības regulējumu, kurš, iesniedzot iestādei, kuras kompetencē ietilpst ar individuālo komersantu darbību saistītie jautājumi, paziņojumu par reģistrāciju (atbilstoši aizpildītu reģistrācijas veidlapu), lūdz piešķirt nodokļu maksātāja identifikācijas numuru, tādējādi izpilda savu pienākumu reģistrēties valsts nodokļu iestādē”.
18 Šā kodeksa 22. panta 1. punkta c) apakšpunktā ir paredzēts:
“PVN maksātājs brīdī, kad viņš reģistrē savas ar nodokli apliekamās darbības uzsākšanu, norāda, ka viņš izvēlas personīgo atbrīvojumu.”
19 Minētā kodeksa 172. panta 1. punkta c) apakšpunktā ir noteikts:
“Izņemot 2. punktā noteikto, gadījumā, ja nav izpildīts pienākums reģistrēties (sākotnējā reģistrācija un izmaiņu reģistrācija), sniegt informāciju vai atvērt norēķinu kontu vai arī pienākums iesniegt nodokļu deklarācijas, var tikt uzlikts naudas sods līdz 200 000 [HUF (aptuveni 640 EUR)] privātpersonām un līdz 500 000 [HUF (aptuveni 1600 EUR)] citiem nodokļu maksātājiem.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
20 Pēc nodokļu pārbaudes Ungārijas nodokļu iestāde konstatēja, ka laika posmā no 2007. gada līdz 2014. gada 22. janvārim D. Vámos no divām interneta vietnēm bija veicis 778 elektronikas izstrādājumu pārdošanas darījumus, taču nebija reģistrējies kā PVN maksātājs, nedz arī deklarējis ienākumus no šiem darījumiem, un tādēļ iestāde viņam piemēroja naudas sodu.
21 Minētā nodokļu iestāde turklāt konstatēja, ka laika posmā no 2012. gada 1. janvāra līdz 2013. gada 31. decembrim D. Vámos bija veicis pārdošanas darbības, no kurām bija gūti ienākumi, kas nepārsniedza Likuma par PVN 188. panta 2. punktā noteikto robežvērtību, kura sniedz tiesības uz personīgo atbrīvojumu, un ka arī laikā no 2014. gada 1. līdz 22. janvārim D. Vámos bija veicis pārdošanas darbības, no kurām bija gūti nenozīmīga apmēra ienākumi.
22 2014. gada 22. janvārī D. Vámos reģistrējās kā PVN maksātājs un izvēlējās personīgo atbrīvojumu no nodokļa, kas ir Likuma par PVN 187. un nākamajos pantos paredzētais PVN atbrīvojuma režīms mazajiem uzņēmumiem.
23 No procedūras, kuras rezultātā D. Vámos tika piemērots naudas sods, nošķirtā procedūrā Ungārijas nodokļu iestāde a posteriori pārbaudīja viņa nodokļu deklarācijas attiecībā uz visiem nodokļiem un budžeta atbalstiem par 2012.–2014. finanšu gadiem. Šīs pārbaudes rezultātā tā konstatēja D. Vámos PVN parādu par laika posmu no 2012. gada pirmā ceturkšņa līdz 2014. gada pirmajam ceturksnim un, pamatojoties uz šādi pierādīto nodokļa parādu, piemēroja viņam jaunu naudas sodu un nokavējuma procentus.
24 D. Vámos pēdējo minēto lēmumu pārsūdzēja hierarhijas kārtībā, taču Pārsūdzību pārvalde to atstāja spēkā negrozītu. Tā, pirmkārt, atsaucās uz Likuma par PVN 187. panta 1. punktu, atbilstoši kuram D. Vámos bija tiesības izvēlēties personīgo atbrīvojumu no nodokļa, tomēr arī norādīja, ka, otrkārt, Nodokļu procesa kodeksa 22. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētā iespēja izvēlēties personīgo atbrīvojumu no nodokļa pastāv tikai tad, ja ar nodokli apliekamo darbību veikšana tiek reģistrēta, tās uzsākot, un ka vēlāk šādas izvēles iespējas vairs nav. Pārsūdzību pārvalde uzskata, ka, tā kā D. Vámos nodokļu administrācijā nebija reģistrējies un personīgo atbrīvojumu no nodokļa bija izvēlējies tikai 2014. gada 22. janvārī, tiesības saņemt nodokļa atbrīvojumu viņam ir tikai par laiku pēc šī datuma.
25 D. Vámos Pārsūdzību pārvaldes lēmumu pārsūdzēja iesniedzējtiesā, norādot, ka saimnieciskās darbības veikšanas sekas Likuma par PVN 6. panta izpratnē ir tikai aplikšana ar PVN, kas rada pienākumu veikt reģistrāciju saskaņā ar PVN direktīvas 213. panta 1. punktu un Nodokļu procesa kodeksa 16. pantu, bet ne pienākumu maksāt PVN. Tā kā D. Vámos ienākumi, kurus bija konstatējusi Ungārijas nodokļu iestāde, nedz 2012., nedz 2013. gadā nepārsniedza robežvērtību, kas sniedz tiesības uz personīgo atbrīvojumu no nodokļa, Ungārijas nodokļu iestādei neesot bijis jāuzdod samaksāt PVN par 2012. un 2013. finanšu gadiem, bet gan a posteriori pārbaudē esot bijis jānoskaidro, vai viņš nevēlas izmantot personīgā atbrīvojuma no nodokļa iespēju.
26 Šādos apstākļos Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Ņīreģhāzas Administratīvo un darba lietu tiesa, Ungārija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai pretrunā Savienības tiesībām ir tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru nodokļu iestāde, veicot nodokļu pārbaudi ex post, var izslēgt nodokļu maksātāja iespēju izvēlēties personīgo atbrīvojumu, pamatojoties uz to, ka nodokļu maksātājam šī iespēja ir tikai paziņošanas par savas ar nodokli apliekamās darbības uzsākšanu brīdī?”
Par prejudiciālo jautājumu
27 Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Savienības tiesības ir interpretējamas tādējādi, ka tām ir pretrunā tāds atbilstoši PVN direktīvas XII sadaļas 1. nodaļas 2. iedaļai pieņemts valsts tiesiskais regulējums, atbilstoši kuram personīgā atbrīvojuma no PVN režīmu, kas ietver atbrīvojumu mazajiem uzņēmumiem, nevar piemērot nodokļu maksātājam, kurš atbilst visiem materiāltiesiskajiem nosacījumiem, bet nav izmantojis iespēju izvēlēties šī režīma piemērošanu brīdī, kad tas nodokļu administrācijā veica savas saimnieciskās darbības uzsākšanas reģistrāciju.
28 Šajā ziņā vispirms ir jāatgādina, ka PVN direktīvas 282.–292. pantā, īpaši tās 287. panta 12. punktā, dalībvalstīm ir paredzēta iespēja mazos uzņēmumus atbrīvot no PVN.
29 Turpinot ir jānorāda, ka šīs direktīvas 290. pantā nodokļu maksātājam, kuram būtu piemērojams atbrīvojums no PVN, ir paredzēta iespēja izvēlēties vai nu parasto PVN režīmu, vai arī šīs direktīvas 281. pantā paredzētās vienkāršotās procedūras.
30 Turklāt atbilstoši minētās direktīvas 281. un 284.–287. pantam dalībvalstis var izveidot vai paturēt spēkā īpašus PVN režīmus, ja tie atbilst PVN sistēmai. Arī šīs pašas direktīvas preambulas 49. apsvērumā saistībā ar mazajiem uzņēmumiem ir noteikts, ka dalībvalstīm būtu jāļauj turpināt tiem piemērot īpašus režīmus.
31 Visbeidzot Ungārijas tiesībās paredzētais personīgais atbrīvojums no nodokļa ir īpašais režīms, kas uzņēmumam, kura apgrozījums nepārsniedz noteiktu robežvērtību, ļauj izmantot atbrīvojumu no PVN. Šis mazajiem uzņēmumiem piemērojamais atbrīvojuma režīms atbilstoši Likuma par PVN 187. panta 2. punktam nozīmē, ka nodokļa maksātājam nav jāmaksā PVN, tam nav tiesību atskaitīt priekšnodokli un tas var izdot tikai tādus rēķinus, kuros nav ietverts PVN. Savos apsvērumos Tiesā Ungārijas valdība norādīja, ka iespēja izvēlēties atbrīvojumu no nodokļa var tikt īstenota arī vēl pēc darbības uzsākšanas reģistrācijas, taču tad tās sekas ir attiecināmas tikai uz nākotni.
32 Šajā gadījumā nodokļu maksātājs bija lūdzis tam piemērot personīgo atbrīvojumu, taču viņam tas tika atteikts, pamatojot, ka tiesības izvēlēties šī atbrīvojuma piemērošanu bija jāizmanto tajā kalendārajā gadā, kad viņš bija vēlējies šo atbrīvojumu izmantot.
33 Attiecībā uz saimnieciskās darbības sākšanas reģistrēšanu Tiesa jau ir atzinusi, ka PVN direktīvai nav pretrunā tādi valsts tiesību akti, ar kuriem nodokļa maksātājam ir uzlikts pienākums deklarēt saimnieciskās darbības uzsākšanu, ja ienākumi no šīs darbības nepārsniedz mazajiem uzņēmumiem paredzētā atbrīvojuma robežvērtību (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2015. gada 30. septembris, Balogh, C‑424/14, nav publicēts, EU:C:2015:708, 30. punkts). Tā arī ir nospriedusi, ka PVN direktīvai nav pretrunā, ja nodokļu maksātājam par reģistrēšanas pienākuma neizpildi tiek piemērots administratīvs naudas sods, ja vien šis naudas sods ir samērīgs (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2015. gada 30. septembris, Balogh, C‑424/14, nav publicēts, EU:C:2015:708, 37. punkts).
34 Šajā gadījumā ir jāpārbauda, vai dalībvalsts var izvirzīt nosacījumu – lai nodokļu maksātājs varētu izmantot nodokļu atbrīvojumu, tam izvēle izmantot nodokļu atbrīvojumu ir jāizdara brīdī, kad tas reģistrē darbības sākšanu, un, ja nodokļu maksātājs minētajā brīdī izvēli nav izdarījis pēc savas ierosmes, tam piemēro parasto PVN režīmu.
35 No vienas puses, ir jānorāda, ka, ņemot vērā šī sprieduma 30. punktā minētās normas, īpašā režīma piemērošana mazajiem uzņēmumiem ir iespēja, kas dota dalībvalstīm, strukturējot savas nodokļu sistēmas.
36 Taču no otras puses, no PVN direktīvas 273. panta pirmās daļas izriet, ka dalībvalstis var paredzēt citus, šajā direktīvā neietvertus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai nodrošinātu pareizu PVN iekasēšanu un novērstu krāpšanu.
37 Šajā ziņā Tiesa ir precizējusi, ka no šīs normas izriet, ka katrai dalībvalstij ir jāveic visi atbilstošie normatīvie un administratīvie pasākumi, lai nodrošinātu PVN iekasēšanu pilnā apjomā tās teritorijā un cīnītos pret krāpšanu (spriedums, 2015. gada 9. jūlijs, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, 25. punkts un tajā minētā judikatūra).
38 Tiesa ir arī nospriedusi, ka PVN direktīvas 273. panta normās nav precizēti nedz nosacījumi, nedz pienākumi, ko dalībvalstis ārpus tajās noteiktajām robežām var paredzēt, un ka tādējādi šīs tiesību normas piešķir tām rīcības brīvību saistībā ar līdzekļiem, ar kādiem ir paredzēts sasniegt mērķus nodrošināt tās teritorijā maksājamā PVN pilnīgu iekasēšanu un cīnīties pret krāpšanu (spriedums, 2017. gada 26. oktobris, BB construct, C‑534/16, EU:C:2017:820, 21. punkts un tajā minētā judikatūra).
39 Protams, saskaņā ar PVN direktīvas 272. panta 1. punkta d) apakšpunktu dalībvalstis nodokļa maksātājus, uz kuriem attiecas mazo uzņēmumu atbrīvojuma režīms, var atbrīvot no dažiem vai visiem šīs direktīvas XI sadaļas 2.–6. nodaļā noteiktajiem pienākumiem. Tomēr tā ir tikai iespēja, un tādēļ dalībvalstīm nodokļu maksātāji nav obligāti jāatbrīvo no šiem pienākumiem.
40 Līdz ar to ir jāatzīst, kā izriet no ģenerāladvokāta secinājumu 34. un 46. punkta, ka Ungārijas likumdevēja lēmums izveidot atbrīvojuma no nodokļa režīmu, tā piemērošanu pakārtojot noteiktām procesuālām prasībām, ietilpst dalībvalstīm ar PVN direktīvu piešķirtajā rīcības brīvībā.
41 Tomēr, lai arī dalībvalstīm ir rīcības brīvība, izvēloties pasākumus, lai nodrošinātu pareizu PVN iekasēšanu un novērstu krāpšanu, īstenojot šo kompetenci, tām tomēr ir jāievēro Savienības tiesības un to vispārējie principi, jo īpaši samērīguma princips (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, 50. punkts un tajā minētā judikatūra), kā arī nodokļu neitralitātes un tiesiskās noteiktības principi.
42 Tādējādi, pirmkārt, attiecībā uz samērīguma principu ir jākonstatē, kā secinājumu 57. un 58. punktā ir norādījis ģenerāladvokāts, ka pienākums samaksāt PVN par iepriekš īstenotajiem pārdošanas darījumiem nav vis sods par darbības reģistrācijas pienākuma neizpildi un izvēles piemērot atbrīvojuma režīmu neizdarīšanu, bet gan nesamaksātā PVN atgūšana, kas kļuvis iekasējams līdz ar tādas saimnieciskās darbības uzsākšanu, kādu veica D. Vámos.
43 Turklāt 2004. gada 9. septembra spriedumā Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C‑269/03, EU:C:2004:512) Tiesa pamatoti ir nospriedusi, ka Savienības tiesībām un it īpaši samērīguma principam nav pretrunā, ka dalībvalsts, izmantojot iespēju piešķirt saviem nodokļu maksātājiem tiesības izvēlēties īpašu nodokļu režīmu, pieņem tiesību normas, priekšnodoklī samaksāta PVN atskaitījumu pilnībā pakļaujot nodokļu administrācijas iepriekšējai piekrišanai, kurai nav atpakaļejoša spēka.
44 Šajā ziņā Tiesa ir precizējusi, ka piekrišanas procedūras atpakaļejošā spēkā neesamība šo procedūru nepadara nesamērīgu (spriedums, 2004. gada 9. septembris, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, C‑269/03, EU:C:2004:512, 29. punkts).
45 No šī sprieduma 34. punkta izriet, ka tādā situācijā kā pamatlietā parastais PVN režīms kļūst piemērojams, ja nodokļu maksātājs nav izdarījis izvēli par labu personīgā atbrīvojuma no nodokļa režīmam. Līdz ar to tāds tiesiskais regulējums, ar ko tādā situācijā kā pamatlietā tiek liegts piemērot atbrīvojumu no PVN, nepārsniedz to, kas ir nepieciešams PVN pareizai iekasēšanai.
46 Otrkārt, attiecībā uz nodokļu neitralitātes principu, kas ir veids, kādā Savienības likumdevējs ir pārnesis vispārīgo vienlīdzīgas attieksmes principu uz PVN jomu (spriedums, 2017. gada 26. oktobris, BB construct, C‑534/16, EU:C:2017:820, 29. punkts), jau ir ticis nospriests, ka pasākumus, ko dalībvalstis var veikt, lai nodrošinātu precīzu PVN iekasēšanu un novērstu krāpšanu, nedrīkst izmantot tādā veidā, ka tiktu apdraudēta PVN neitralitāte (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 11. aprīlis, Rusedespred, C‑138/12, EU:C:2013:233, 28. un 29. punkts un tajos minētā judikatūra).
47 Šajā ziņā ir jāatzīst, ka, ļaujot nodokļu maksātājiem izvēlēties nodokļu atbrīvojuma režīmu pēc tam paredzētā termiņa beigām, tiem tiktu sniegta netaisnīga konkurences priekšrocība, tā kaitējot tiem tirgus dalībniekiem, kuri ir rūpīgi pildījuši pamatlietā aplūkotajos valsts tiesību aktos paredzētos procesuālos pienākumus. Proti, šie nodokļu maksātāji sev izdevīgāko nodokļu režīmu varētu izvēlēties a posteriori un tādējādi – balstoties uz konkrētiem savas darbības rezultātiem.
48 Tomēr nodokļu neitralitātes princips nepieļauj it īpaši to, ka salīdzināmā situācijā esošiem un tādējādi savstarpēji konkurējošiem nodokļu maksātājiem no PVN viedokļa tiktu piemērota atšķirīga attieksme.
49 No tā izriet, ka nodokļu neitralitātes principam un, vispārīgāk, vienlīdzīgas attieksmes pret nodokļu maksātājiem principam nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, atbilstoši kuram atbrīvojuma no PVN režīms netiek piešķirts tiem nodokļu maksātājiem, kuri kādu no atbrīvojuma režīmiem nav izvēlējušies savas saimnieciskās darbības reģistrācijas brīdī, pat ja ienākumi no to darbības nepārsniedz robežvērtību, kas mazajiem uzņēmumiem sniedz tiesības uz atbrīvojumu.
50 Treškārt, ir jānorāda, ka tiesiskās noteiktības princips ir jāievēro ne tikai Savienības iestādēm, bet arī dalībvalstīm, kad tās īsteno ar Savienības direktīvām piešķirtās pilnvaras (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, 30. punkts un tajā minētā judikatūra).
51 Šis princips prasa, lai nodokļa maksātāja nodokļu stāvoklis nevarētu tikt apšaubīts bezgalīgi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 6. februāris, Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, 46. punkts).
52 Turklāt, kā minēts šī sprieduma 31. punktā, tā kā personas, kuras izmanto personīgo atbrīvojumu no nodokļa, nemaksā PVN un tādēļ tām tas nav jāiekasē no saviem klientiem, nodokļu administrācijām var izrādīties nepieciešams iepriekš zināt, kuri nodokļu maksātāji ir izvēlējušies šo atbrīvojuma no nodokļa režīmu.
53 Tādēļ pamatlietā aplūkojamais valsts tiesiskais regulējums atbilst tiesiskās noteiktības principam.
54 Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Savienības tiesības ir interpretējamas tādējādi, ka tām nav pretrunā tāds atbilstoši PVN direktīvas XII sadaļas 1. nodaļas 2. iedaļai pieņemts valsts tiesiskais regulējums, atbilstoši kuram personīgā atbrīvojuma no PVN režīmu, kas ietver atbrīvojumu mazajiem uzņēmumiem, nevar piemērot nodokļu maksātājam, kurš atbilst visiem materiāltiesiskajiem nosacījumiem, bet nav izmantojis iespēju izvēlēties šī režīma piemērošanu brīdī, kad tas nodokļu administrācijā veica savas saimnieciskās darbības uzsākšanas reģistrāciju.
Par tiesāšanās izdevumiem
55 Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (piektā palāta) nospriež:
Savienības tiesības ir interpretējamas tādējādi, ka tām nav pretrunā tāds atbilstoši Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu XII sadaļas 1. nodaļas 2. iedaļai pieņemts valsts tiesiskais regulējums, atbilstoši kuram personīgā atbrīvojuma no PVN režīmu, kas ietver atbrīvojumu mazajiem uzņēmumiem, nevar piemērot nodokļu maksātājam, kurš atbilst visiem materiāltiesiskajiem nosacījumiem, bet nav izmantojis iespēju izvēlēties šī režīma piemērošanu brīdī, kad tas nodokļu administrācijā veica savas saimnieciskās darbības uzsākšanas reģistrāciju.
[Paraksti]