PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
23. siječnja 2014.(*)
„Oporezivanje – Porez na dobit – Prijenos poslovnih udjela društva osoba u društvo kapitala – Knjigovodstvena vrijednost – Procijenjena vrijednost – Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja – Izravno oporezivanje nerealiziranih dobitaka – Različit tretman – Ograničenje slobodnog kretanja kapitala – Očuvanje podjele nadležnosti za oporezivanje među državama članicama – Proporcionalnost“
U predmetu C‑164/12,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Finanzgericht Hamburg (Njemačka), odlukom od 26. siječnja 2012., koju je Sud zaprimio 3. travnja 2012., u postupku
DMC Beteiligungsgesellschaft mbH
protiv
Finanzamt Hamburg‑Mitte,
SUD (prvo vijeće),
u sastavu: A. Tizzano, predsjednik vijeća, A. Borg Barthet, E. Levits (izvjestitelj), M. Berger i S. Rodin, suci,
nezavisni odvjetnik: N. Wahl,
tajnik: K. Malacek, administrator,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 19. rujna 2013.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
– za DMC Beteiligungsgesellschaft mbH, O.-F. Graf Kerssenbrock i H. Bley, Rechtsanwälte,
– za Finanzamt Hamburg‑Mitte, M. Grote, u svojstvu agenta,
– za njemačku vladu, T. Henze, A. Wiedmann i J. Möller, u svojstvu agenata,
– za Europsku komisiju, W. Mölls i W. Roels, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez njegovog mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1 Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 49. UFEU‑a.
2 Taj je zahtjev upućen u okviru spora između DMC Beteiligungsgesellschaft mbH, društva osnovanog u skladu s austrijskim pravom sa sjedištem u Beču (Austrija), pravnog sljednika Schillhuber Beteiligungsgesellschaft mbH (u daljnjem tekstu: S‑GmbH) i Klausnitzer Ges.mbH (u daljnjem tekstu: K‑GmbH), i Finanzamt Hamburg‑Mitte (u daljnjem tekstu: Finanzamt) u povodu utvrđivanja kapitalnog dobitka u okviru oporezivanja dobiti njemačkog komanditnog društva za poslovnu godinu 2000.
Pravni okvir
Njemačko pravo
3 Članak 6. stavak 1. točka 1. treća rečenica Zakona o porezu na dohodak (Einkommensteuergesetz) određuje pojam procijenjene vrijednosti gospodarskog dobra kao iznos koji kupac cijelog poduzetnika pripisuje tom gospodarskom dobru, pojedinačno gledano, u okviru ukupne vrijednosti tog poduzetnika. Procijenjenu vrijednost valja razlikovati od knjigovodstvene vrijednosti, koja predstavlja vrijednost imovine iskazane u bilanci društva, umanjene, među ostalim, za iznos amortizacije. Knjigovodstvena vrijednost nikada nije veća od procijenjene vrijednosti.
4 Članak 20. Zakona o preoblikovanju društava kapitala (Umwandlungssteuergesetz) od 11. listopada 1995. (BGBl 1995 I, str. 1250.), u verziji koja se primjenjuje na činjenice u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: UmwStG 1995.), glasio je kako slijedi:
„(1) Kada se društvo, dio društva ili udio sudionika u zajedničkom pothvatu unose kao ulog u društvo kapitala koje se neograničeno oporezuje porezom na dobit [članak 1. stavak 1. točka 1. Zakona o porezu na dobit (Körperschaftsteuergesetz)] i kada osoba koja unosi ulog u zamjenu dobije nove udjele u društvu (nenovčani ulog), vrijednost imovine društva unesene kao ulog i novih udjela u društvu procjenjuje se u skladu sa sljedećim stavcima [...]
(2) Društvo kapitala može odrediti vrijednost imovine društva unesene kao ulog sukladno njezinoj knjigovodstvenoj vrijednosti ili višoj vrijednosti [...]
(3) Društvo kapitala mora odrediti vrijednost imovine društva unesene kao ulog sukladno njezinoj procijenjenoj vrijednosti, ako u trenutku unošenja nenovčanog uloga Savezna Republika Njemačka nije ovlaštena oporezivati kapitalni dobitak na temelju prijenosa poslovnih udjela dodijeljenih osobi koja unosi ulog.
(4) Vrijednost prema kojoj društvo kapitala procijeni imovinu društva unesenu kao ulog u odnosu na osobu koja ulog unosi smatra se kao cijena prijenosa i trošak stjecanja društvenih udjela.
[...]
(6) U slučajevima iz stavka 3. analogijom se na odgodu plaćanja dugovanog poreza na dohodak ili poreza na dobit primjenjuje članak 21. stavak 2. treća do šesta rečenica.“ [neslužbeni prijevod]
5 Članak 21. stavak 2. treća do šesta rečenica UmwStG‑a 1995. propisuje:
„U slučajevima iz prve rečenice, točke 1., 2. i 4., plaćanje poreza na dohodak ili poreza na dobit, dugovanog na temelju kapitalnog dobitka, može se raspodijeliti na više godina, u iznosu od najmanje jedne petine godišnje, pod uvjetom da za te djelomične isplate postoji jamstvo. U slučaju odgode plaćanja, ne plaćaju se kamate. Svaki prijenos udjela tijekom odgode odmah prekida odgodu. Peta rečenica primjenjuje se analogijom ako tijekom odgode društvo kapitala u kojem se drže udjeli prestane i ako se provede likvidacija društva, ili ako se smanji temeljni kapital tog društva i isplati dioničarima, ili ako je društvo preoblikovano u smislu drugog ili četvrtog dijela zakona.“ [neslužbeni prijevod]
Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja
6 Članak 1. stavci 2. i 3. Ugovora između Savezne Republike Njemačke i Republike Austrije o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja u području poreza na dohodak i poreza na imovinu kao i u području poreza na industrijsku i trgovinsku djelatnost i poreza na nekretnine od 4. listopada 1954. (BGBl 1955 II, str. 750., u daljnjem tekstu: DBA 1954.), glasi kako slijedi:
„(2) Fizička osoba ima prebivalište u smislu ovog ugovora u državi potpisnici u kojoj ima smještaj u uvjetima iz kojih se može zaključiti da će zadržati taj smještaj i koristiti se njime. Ako ona nema smještaj u nekoj od država potpisnica, njezinim prebivalištem smatrat će se mjesto njezinog boravišta.
(3) Kad je u pitanju pravna osoba, prebivalištem u smislu ovog ugovora smatra se mjesto gdje se upravlja njezinim djelatnostima. Ako se to mjesto ne nalazi u nekoj od država potpisnica, njezinim prebivalištem smatrat će se mjesto njezina sjedišta.“ [neslužbeni prijevod]
7 Članak 4. DBA‑a 1954. propisuje:
„(1) Ako osoba sa sjedištem u jednoj od država potpisnica, u svojstvu poduzetnika ili sudionika u zajedničkom pothvatu, primi prihode od trgovačkog ili industrijskog poduzetnika koji obavlja djelatnosti u drugoj državi, potonja može oporezovati te prihode samo u mjeri u kojoj se oporezuje poslovna jedinica poduzetnika na njezinom teritoriju.
(2) U tu svrhu poslovnoj jedinici moraju se pripisati prihodi koje je primila kao samostalni poduzetnik putem iste ili slične djelatnosti pod jednakim ili sličnim uvjetima i posve neovisno o poduzetniku čija je poslovna jedinica.
(3) Poslovna jedinica u smislu ovog ugovora jest svaki stalni subjekt trgovačkog ili industrijskog poduzetnika koji u cijelosti ili djelomično obavlja djelatnosti tog poduzetnika.
(4) Stavak 1. primjenjuje se na prihode od upravljanja i izravnog korištenja trgovačkog ili industrijskog poduzetnika, na prihode od najma, stavljanja na raspolaganje ili bilo kojeg drugog oblika njegova korištenja i na prihode od prodaje cijelog poduzetnika, udjela u poduzetniku, dijela poduzetnika ili objekta korištenog u poduzetniku.“ [neslužbeni prijevod]
8 Članak 7. DBA‑a 1954. glasi:
„(1) Ako osoba sa sjedištem u jednoj državi potpisnici primi prihode od prijenosa većinskog udjela u društvu kapitala čije se sjedište upravljanja nalazi u drugoj državi, država u kojoj se nalazi sjedište ovlaštena je oporezivati te prihode.
(2) Stavak 1. ne primjenjuje se ako osoba sa sjedištem u jednoj državi potpisnici ima poslovnu jedinicu u drugoj državi i prima prihode posredstvom te poslovne jedinice. U takvom je slučaju druga država ovlaštena oporezivati te prihode (članak 4.).“ [neslužbeni prijevod]
Glavni postupak i prethodna pitanja
9 Do 28. kolovoza 2001. DMC Design for Media and Communication GmbH & Co. KG (u daljnjem tekstu: DMC KG) bilo je komanditno društvo sa sjedištem u Hamburgu (Njemačka). S obzirom na to da je bilo društvo osoba, njegovi komanditori bili su K‑GmbH i S‑GmbH, ranije Hubert Schillhuber (u daljnjem tekstu: HS). Njegov komplementar bio je DMC Design for Media and Communication GmbH (u daljnjem tekstu: DMC GmbH), društvo osnovano u skladu s njemačkim pravom. Udjele u potonjem društvu kapitala do 28. studenoga 2000. držali su K‑GmbH i HS, svaki u polovici, odnosno u iznosu od 50.000 njemačkih maraka (DEM).
10 Dana 28. studenoga 2000. HS je u S‑GmbH kao ulog unio udjele koje je imao u DMC‑u GmbH kao i u DMC‑u KG.
11 Javnobilježničkim aktom od 28. kolovoza 2001. temeljni kapital DMC‑a GmbH povećan je za 100.000 DEM te je tako iznosio 200.000 DEM.
12 To povećanje provedeno je nenovčanim ulaganjem udjela koje su K‑GmbH i S‑GmbH imali u DMC‑u KG. U zamjenu za prijenos tih udjela, K‑GmbH i S‑GmbH dobili su društvene udjele u temeljnom kapitalu DMC‑a GmbH, kao društva preuzimatelja. Knjigovodstvena vrijednost dijelova svakog društva koje je unijelo ulog određena je u iznosu od 50.000 DEM. Prijenos udjela u DMC GmbH nastupio je retroaktivno 1. siječnja 2001., odnosno na porezno relevantan datum prijenosa 31. prosinca 2000.
13 S obzirom na to da su svi udjeli DMC‑a KG preneseni u DMC GmbH, komanditno društvo je prestalo. Imovina društva koju su kao ulog unijeli K‑GmbH i S‑GmbH prikazana je u bilanci preuzimatelja DMC‑a GmbH prema knjigovodstvenoj vrijednosti.
14 Tijekom porezne kontrole, Finanzamt je morao odrediti poreznu osnovicu za DMC KG za poslovnu godinu 2000.
15 Utvrdivši da komanditori DMC‑a KG, koji su kao sudionici u zajedničkom pothvatu porezni obveznici poreza na kapitalni dobitak, više nemaju poslovnu jedinicu na njemačkom teritoriju uslijed prestanka DMC‑a KG, Finanzamt je zaključio da, na temelju članka 7. DBA‑a 1954., Savezna Republika Njemačka više nije ovlaštena oporezovati kapitalni dobitak K‑GmbH‑a i S‑GmbH‑a nastao uslijed prijenosa poslovnih udjela DMC‑a GmbH dodijeljenih u zamjenu za unos udjela koje su ta društva držala u DMC‑u KG.
16 Stoga je, na temelju članka 20. stavka 3. UmwStG‑a 1995., Finanzamt odredio vrijednost udjela koje su K‑GmbH i S‑GmbH unijeli u DMC GmbH sukladno njihovoj procijenjenoj vrijednosti, a ne njihovoj knjigovodstvenoj vrijednosti, što je dovelo do oporezivanja nerealiziranih dobitaka koji su se odnosili na udjele u DMC‑u KG.
17 Tako je u odnosu na ulog K‑GmbH‑a nastao kapitalni dobitak od 194.172,70 DEM, a u odnosu na ulog S‑GmbH‑a kapitalni dobitak od 9051,77 DEM. Ti su kapitalni dobici oporezovani porezom na dobit za 2000. godinu.
18 Tužitelj u glavnom postupku, kao pravni sljednik K‑GmbH‑a i S‑GmbH‑a, pred sudom koji je uputio zahtjev pokrenuo je postupak protiv poreznog rješenja koje mu je izdano za 2000. godinu, ističući da se članak 20. stavak 3. UmwStG‑a 1995. protivi pravu Europske unije.
19 Sud koji je uputio zahtjev navodi da je Finanzamt u predmetnom slučaju ispravno primijenio nacionalno pravo. Stoga je DMC GmbH morao odrediti vrijednost imovine društva koju su unijeli K‑GmbH i S‑GmbH sukladno njezinoj procijenjenoj vrijednosti. Naime, Republika Austrija na temelju DBA‑a 1954., kao država u kojoj se nalaze poslovne jedinice društava koja su unijela uloge, ovlaštena je oporezivati kapitalni dobitak na temelju prijenosa poslovnih udjela dodijeljenih K‑GmbH‑u i S‑GmbH‑u u zamjenu za udjele u DMC‑u KG.
20 Međutim, sud koji je uputio zahtjev sumnja u spojivost s pravom Unije mehanizma iz članka 20. stavka 3. UmwStG‑a 1995. koji uzrokuje izravno oporezivanje nerealiziranih dobitaka na njemačkom teritoriju, s obzirom na to da imatelj udjela više nije porezni obveznik u Njemačkoj poreza na dobit koju je ostvario naknadnim prijenosom tih udjela. S jedne strane, takva nejednakost u postupanju mogla bi odvratiti društva sa sjedištem u Austriji od preuzimanja udjela u društvima u Njemačkoj. S druge strane, takvo ograničenje ne bi se moglo opravdati ciljem uravnotežene podjele nadležnosti za oporezivanje među dotičnim državama članicama, s obzirom na to da Savezna Republika Njemačka nije bila ovlaštena u svakom trenutku oporezivati udjele što su ih u društvu DMC GmbH držali K‑GmbH i S‑GmbH.
21 U takvim okolnostima, Finanzgericht Hamburg odlučio je prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1) Dopušta li članak 43. UEZ‑a ([postao] članak 49. UFEU‑a) da nacionalni propisi predvide da, u slučaju unosa udjela sudionika u zajedničkom pothvatu u društvo kapitala, vrijednost imovine društva unesene kao ulog mora nužno biti određena sukladno procijenjenoj vrijednosti (zbog čega, otkrivanjem nerealiziranih dobitaka, nastaje kapitalni dobitak za osobu koja unosi ulog) ukoliko u trenutku unošenja nenovčanog uloga, Savezna Republika Njemačka nije ovlaštena oporezivati kapitalni dobitak na temelju prijenosa novih poslovnih udjela dodijeljenih osobi koja unosi ulog u zamjenu za isti?
2) U slučaju niječnog odgovora na prvo pitanje: dopušta li članak 43. UEZ‑a ([postao] članak 49. UFEU‑a) da nacionalni propisi dopuste osobi koja unosi ulog zahtijevati, u odnosu na dugovani porez nastavno na otkrivanje nerealiziranih dobitaka, odgodu plaćanja bez kamata u smislu da se plaćanje dugovanog poreza na kapitalni dobitak može raspodijeliti na više godina u iznosu od najmanje jedne petine godišnje, pod uvjetom da za te djelomične isplate postoji jamstvo?“
O prethodnim pitanjima
O dopuštenosti pitanja
22 Najprije se Finanzamt u svojim pisanim očitovanjima pozvao na nedopuštenost postavljenih pitanja.
23 Tako je istaknuo da je, sukladno njemačkom postupovnom pravu, postupak pred sudom koji je uputio zahtjev nedopušten, s obzirom na to da su postavljena pitanja hipotetske prirode.
24 U tom smislu valja navesti da, sukladno stalnoj sudskoj praksi, za pitanja koja se odnose na tumačenje prava Unije koja postavi nacionalni sud unutar pravnog i činjeničnog okvira koji određuje u vlastitoj odgovornosti i čiju točnost Sud ne provjerava postoji pretpostavka relevantnosti. Odbijanje Suda da odluči o zahtjevu za prethodnu odluku koji je uputio nacionalni sud moguće je samo ako je očito da traženo tumačenje prava Unije nije ni u kakvoj vezi sa stvarnim stanjem ili predmetom glavnog postupka, ako je pitanje hipotetske prirode ili ako Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima potrebnima kako bi na koristan način odgovorio na pitanja koja su mu postavljena (presuda od 8. rujna 2011., Paint Graphos i dr., C‑78/08 do C‑80/08, Zb., str. I‑7611., t. 31. i navedena sudska praksa).
25 U odnosu na predmetna prethodna pitanja, suprotno onome što tvrdi Finanzamt, ne proizlazi da su pitanja postavljena u glavnom postupku hipotetske prirode zbog navodne nedopuštenosti tužbe u glavnom postupku. Naime, Finanzgericht Hamburg u svojoj odluci kojom se upućuje prethodno pitanje posebno je naveo da će predmetna tužba biti automatski dopuštena ako članak 20. stavci 3. i 4. UmwStG‑a 1995. bude protivan pravu Unije.
26 Iz svega navedenog proizlazi da su prethodna pitanja dopuštena.
O prvom pitanju
27 Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u bitnome pita treba li članak 49. UFEU‑a tumačiti na način da se protivi propisima države članice koji nalažu određivanje vrijednosti imovine koju društvo osoba unosi u kapital društva kapitala sa sjedištem na teritoriju te države članice sukladno njezinoj procijenjenoj vrijednosti, čineći oporezivima, prije nego što stvarno nastanu, nerealizirane dobitke koji se odnose na tu imovinu nastale na tom teritoriju, ako ta država članica nije u mogućnosti oporezivati te dobitke kada stvarno nastanu.
O predmetnoj slobodi u glavnom postupku
28 Iako se sve druge zainteresirane stranke koje su predale svoja očitovanja Sudu slažu, poput suda koji je uputio zahtjev, da se činjenice u glavnom postupku odnose na slobodu poslovnog nastana, Europska komisija smatra da se članak 20. stavci 3. i 4. UmwStG‑a 1995. odnosi na slobodno kretanje kapitala.
29 S obzirom na pitanje odnose li se nacionalni propisi na jednu ili drugu slobodu kretanja, sukladno stalnoj sudskoj praksi, valja uzeti u obzir predmet tih propisa (vidjeti presude od 24. svibnja 2007., Holböck, C‑157/05, Zb., str. I‑4051., t. 22. i od 17. rujna 2009., Glaxo Wellcome, Zb., str. I‑8591., t. 36.).
30 Iz sudske prakse također proizlazi da Sud načelno ispituje predmetnu mjeru samo s obzirom na jednu od tih dviju sloboda ako se pokaže da je, sukladno okolnostima u glavnom predmetu, jedna od tih sloboda posve sporedna u odnosu na drugu te da joj može biti pridružena (presuda od 3. listopada 2006., Fidium Finanz, C‑452/04, Zb., str. I‑9521., t. 34. i gore navedena presuda Glaxo Wellcome, t. 37.).
31 U tom smislu Sud je presudio da se nacionalni propisi čija svrha nije primjena samo na društvene udjele koji omogućavaju stanovit utjecaj na donošenje odluka u društvu i odlučivanje o djelatnostima društva, nego koji se primjenjuju neovisno o veličini udjela koji dioničar ima u društvu, odnose na članak 49. UFEU‑a kao i na članak 63. UFEU‑a (presuda od 11. studenoga 2010., Komisija/Portugal, Zb., str. I‑11241., t. 43. i navedena sudska praksa).
32 U odnosu na predmet odredbi UmwStG‑a 1995. na koje se odnosi glavni postupak, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da se iste odnose na očuvanje poreznih interesa Savezne Republike Njemačke u slučajevima kapitalnog dobitka nastalog na njemačkom teritoriju, ako bi međunarodna podjela nadležnosti za oporezivanje mogla ugroziti te interese.
33 Točnije, radi se o dobicima koji se odnose na imovinu koju kao ulog unose ulagači koji na njemačkom teritoriju više nisu porezni obveznici poreza na dobit uslijed prijenosa te imovine iz komanditnog društva u društvo kapitala.
34 Iz toga na prvome mjestu proizlazi da primjena predmetnih propisa iz glavnog postupka na pojedinačan slučaj nije uvjetovana veličinom udjela ulagača u komanditnom društvu koji se kao ulog unosi u društvo kapitala u zamjenu za društvene udjele. Stoga, sukladno tim propisima, nije potrebno da ulagač raspolaže udjelom koji mu omogućava stanovit utjecaj na donošenje odluka u komanditnom društvu, odnosno društvu kapitala.
35 Stoga ograničavanje primjene predmetnih propisa u glavnom postupku na slučajeve u kojima bi prenesene udjele u komanditnom društvu držao ulagač koji raspolaže stanovitim utjecajem na donošenje odluka tog društva ne bi bilo sukladno cilju očuvanja poreznih interesa Savezne Republike Njemačke.
36 Nadalje valja ustvrditi da je u glavnom postupku obveza društva kapitala da procijeni vrijednost udjela unesenih kao ulog u zamjenu za društvene udjele sukladno njihovoj procijenjenoj vrijednosti opravdana činjenicom da društva koja unose udjele kao ulog više nisu na njemačkom teritoriju neograničeno podvrgnuta porezu na dobit koja za njih iz toga proizlazi, s obzirom na to da je društvo u kojem su bili komanditori prestalo.
37 Stoga predmetni propisi manje utječu na postupak poslovnog nastana nego na postupak prijenosa imovine između komanditnog društva i društva kapitala.
38 Stoga iz svih prethodnih razmatranja proizlazi da predmetne propise u glavnom postupku valja ispitivati samo u odnosu na slobodno kretanje kapitala, kako je uspostavljeno člankom 63. UFEU‑a.
O postojanju ograničenja slobodnog kretanja kapitala
39 U skladu s predmetnim propisima u glavnom postupku, s obzirom da uslijed razmjene udjela u komanditnom društvu koje drži društvo čije porezno sjedište nije u Njemačkoj, u zamjenu za društvene udjele u društvu kapitala sa sjedištem u Njemačkoj, nerealizirane dobitke koji se odnose na te udjele, nastale na teritoriju te države članice, potonja više ne može oporezivati, spomenuti dobici moraju se otkriti, a iznos dugovanog poreza na dobit u slučaju prijenosa društvenih udjela određuje se tijekom unošenja udjela komanditnog društva kao uloga i ubire sukladno načinima predviđenima u članku 20. stavku 6. i članku 21. stavku 2. treća do šesta rečenica UmwStG‑a 1995. Međutim, ako društvo koje je unijelo ulog ostane porezni obveznik na njemačkom teritoriju, određivanje iznosa poreza na nerealizirane dobitke koji se odnose na imovinu komanditnog društva i koji se nalaze u dodijeljenim društvenim udjelima kao i ubiranje tog poreza dogodit će se kada ti dobici stvarno nastanu, odnosno prvenstveno u trenutku prijenosa dotičnih društvenih udjela.
40 Okolnost da se nerealizirani dobici odnose na udjele ulagača koji na njemačkom teritoriju više nije porezni obveznik za prihode koji potječu od te imovine uzrokuje stoga za njega financijsku nepovoljnost u odnosu na ulagače koji u tom smislu ostaju porezni obveznici, utoliko što preoblikovanje udjela u komanditnom društvu u udjele u društvu kapitala uzrokuje, u prvom slučaju, izravno oporezivanje nerealiziranih dobitaka koji se odnose na dotične udjele kao i, u drugom slučaju, oporezivanje tih dobitaka tek kad oni stvarno nastanu. Takva razlika u tretmanu u odnosu na oporezivanje nerealiziranih dobitaka može odvratiti ulagače koji nemaju porezno sjedište u Njemačkoj od toga da kao ulog unose kapital u komanditno društvo osnovano u skladu s njemačkim pravom, s obzirom na to da preoblikovanje udjela u tom društvu u udjele u društvu kapitala ima za posljedicu gore spomenute porezne nepovoljnosti (vidjeti, u tom smislu, presudu od 29. studenoga 2011., National Grid Indus, C‑371/10, Zb., str. I‑12273., t. 37.).
41 Stoga predmetni propisi u glavnom postupku mogu odvratiti spomenute ulagače od toga da drže udjele u komanditnom društvu osnovanom u skladu s njemačkim pravom, s obzirom na to da će oni, u slučaju kasnijeg preoblikovanja svojih udjela u udjele u društvu kapitala, morati odmah platiti porez na dobit u odnosu na nerealizirane dobitke nastale na njemačkom teritoriju, budući da ti ulagači ubuduće više nisu, zbog preoblikovanja svojih udjela, porezni obveznici takvog poreza na tom teritoriju.
42 Tako ustanovljena razlika u tretmanu nije opravdana objektivno drukčijom situacijom, suprotno onome što ističu Finanzamt Hamburg i njemačka vlada. Naime, u odnosu na propise države članice čija je svrha oporezivanje kapitalnog dobitka nastalog na njezinom teritoriju, položaj ulagača koji prenosi svoje udjele u komanditnom društvu čije je sjedište na tom teritoriju u zamjenu za udjele u društvu kapitala čije je sjedište također na spomenutom teritoriju i koji time više nije porezni obveznik na dobit koju može ostvariti prodajom tih udjela sličan je položaju ulagača koji izvrši istu radnju, ali koji ostane obveznik poreza na ostvarenu dobit, kad je u pitanju oporezivanje kapitalnog dobitka koji se odnosi na udjele u komanditnom društvu i nastao na teritoriju te države članice prije njihove zamjene (vidjeti, u tom smislu, gore navedenu presudu National Grid Indus, t. 38.).
43 Proizlazi da razlika u tretmanu kojoj su u okviru predmetnih propisa u glavnom postupku podvrgnuti ulagači koji drže udjele u komanditnom društvu preoblikovane u udjele u društvu kapitala, koji zbog toga u Njemačkoj više nisu obveznici poreza na prihode koje ostvare u toj državi članici, u odnosu na ulagače koji pod istim okolnostima ostaju obveznici takvog poreza predstavlja ograničenje koje je načelno zabranjeno odredbama ugovora koje se odnose na slobodno kretanje kapitala.
O opravdanju ograničenja slobodnog kretanja kapitala
44 Iz stalne sudske prakse proizlazi da ograničenje slobodnog kretanja kapitala nije dopušteno osim ako to opravdavaju nužni razlozi u općem interesu (presude od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer, C‑446/03, Zb., str. I‑10837., t. 35.; od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Zb., str. I‑7995., t. 47.; od 13. ožujka 2007., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Zb., str. I‑2107., t. 64. i od 18. lipnja 2009., Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Zb., str. I‑5145., točka 57.).
45 Mišljenje je suda koji je uputio zahtjev da je svrha predmetnih propisa u glavnom postupku osigurati uravnoteženu podjelu nadležnosti za oporezivanje među državama članicama, sukladno načelu teritorijalnosti. Savezna Republika Njemačka izvršavala je tako svoju nadležnost za oporezivanje kapitalnih dobitaka nastalih na svojem teritoriju koje ta država članica, zbog zajedničkih učinaka preoblikovanja imovine na koju se odnose i primjene ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, nije mogla oporezivati tijekom njihovog stvarnog nastanka.
46 U tom smislu valja navesti, s jedne strane, da je očuvanje podjele nadležnosti za oporezivanje među državama članicama legitiman cilj koji je potvrdio Sud (vidjeti, u tom smislu, gore navedenu presudu Marks & Spencer, t. 45.; presude od 7. rujna 2006., N, C‑470/04, Zb., str. I‑7409., t. 42.; od 18. srpnja 2007., Oy AA, C‑231/05, Zb., str. I‑6373., t. 51. i od 15. svibnja 2008., Lidl Belgium, C‑414/06, Zb., str. I‑3601., t. 31.).
47 S druge strane, iz stalne sudske prakse proizlazi da, u nedostatku mjera ujednačavanja ili usklađivanja koje donosi Unija, države članice ostaju nadležne odrediti, sporazumno ili jednostrano, kriterije podjele svoje nadležnosti za oporezivanje, među ostalim, kako bi uklonile dvostruko oporezivanje (presuda od 19. studenoga 2009., Komisija/Italija, C‑540/07, Zb., str. I‑10983., t. 29. i navedena sudska praksa i gore navedena presuda National Grid Indus, t. 45.).
48 U takvim okolnostima preoblikovanje udjela komanditnog društva u udjele društva kapitala ne znači da se država članica u kojoj se nalazi sjedište tih društava mora odreći svog prava na oporezivanje kapitalnih dobitaka nastalih na njezinom teritoriju i koji pripadaju u njezinu poreznu nadležnost prije spomenutog preoblikovanja iz razloga što ti kapitalni dobici nisu stvarno nastali.
49 Sud je tako presudio, u okviru prijenosa stvarnog sjedišta društva iz jedne države članice u drugu državu članicu, da je prva nadležna, sukladno načelu porezne teritorijalnosti povezanom s vremenskim elementom, odnosno poreznim sjedištem poreznog obveznika na nacionalnom teritoriju u razdoblju u kojem su nastali nerealizirani dobici, oporezivati navedene dobitke u trenutku seljenja sjedišta (vidjeti gore navedenu presudu N, t. 46.). Svrha je takve mjere zapravo spriječiti situacije koje bi mogle ugroziti pravo matične države članice da izvršava svoju poreznu nadležnost u vezi s djelatnostima koje se obavljaju na njezinom teritoriju i stoga se može opravdati razlozima očuvanja podjele nadležnosti za oporezivanje među državama članicama (vidjeti gore navedene presude Marks & Spencer, t. 46.; Oy AA, t. 54.; presudu od 21. siječnja 2010., SGI, C‑311/08, Zb., str. I‑487., t. 60. i gore navedenu presudu National Grid Indus, t. 46.).
50 Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da K‑GmbH i S‑GmbH, uslijed unošenja svih svojih udjela iz DMC‑a KG u DMC GmbH, više nisu imali stalnu poslovnu jedinicu na njemačkom teritoriju u smislu članka 4. stavka 3. i članka 7. stavka 2. DBA‑a 1954. Budući da, na temelju članka 7. stavka 1. DBA‑a 1954., K‑GmbH i S‑GmbH u Njemačkoj više nisu bili porezni obveznici poreza na dobit koja se temeljila na budućem prijenosu udjela u kapitalu DMC‑a GmbH dodijeljenih u zamjenu za njihov ulog, uneseni udjeli bili su ocijenjeni, na temelju članka 20. stavaka 3. i 4. UmwStG‑a 1995., sukladno svojoj procijenjenoj vrijednosti i kapitalni dobici koji se na njih odnose su oporezovani. Tako predmetni propisi u glavnom postupku, radi očuvanja porezne nadležnosti Savezne Republike Njemačke nad prihodima ostvarenima na teritoriju te države članice, popisuju otkrivanje nerealiziranih dobitaka koji se odnose na udjele komanditnog društva kada se ti udjeli preoblikuju u udjele u društvu kapitala.
51 U takvim okolnostima, prije svega, okolnost da predmetni propisi u glavnom postupku imaju za posljedicu oporezivanje nerealiziranih dobitaka ne može sama po sebi dovesti u pitanje zakonitost cilja očuvanja podjele nadležnosti za oporezivanje među dotičnim državama članicama.
52 Naime, s jedne strane, Sud je presudio da je država članica nadležna oporezivati ekonomsku vrijednost ostvarenu nerealiziranim dobitkom na svom teritoriju čak i ako dotični dobitak ondje još nije stvarno nastao (gore navedena presuda National Grid Indus, t. 49.).
53 S druge strane, države članice koje su nadležne oporezivati kapitalne dobitke nastale u vrijeme kada se predmetna imovina nalazila na njihovom teritoriju mogu predvidjeti, radi tog oporezivanja, neku drugu uzročnu činjenicu osim stvarnog nastanka tih dobitaka, kako bi osigurale oporezivanje te imovine (vidjeti, u tom smislu, presudu od 18. srpnja 2013., Komisija/Danska, C‑261/11, t. 37.).
54 Nadalje, sa stajališta podjele nadležnosti za oporezivanje među državama članicama nije odlučujuće to što se kapitalni dobici oporezivi na temelju članka 20. stavaka 3. i 4. UmwStG‑a 1995. odnose, uslijed preoblikovanja predmetnih udjela, na imovinu drukčije prirode, odnosno najprije na udio u komanditnom društvu, a zatim na udio u društvu kapitala. Naime, kapitalni dobici koji se odnose na udjele u komanditnom društvu nužno se nalaze u udjelima društva kapitala dodijeljenima u zamjenu za unos prvih udjela kao ulog.
55 Stoga je sama činjenica da preoblikovanje udjela u komanditnom društvu u udjele u društvu kapitala ima za posljedicu izuzeti prihod iz porezne nadležnosti države članice na čijem je teritoriju spomenuti prihod nastao dovoljna da opravda propis poput predmetnog propisa u glavnom postupku, utoliko što predviđa određivanje iznosa poreza na taj prihod u trenutku spomenutog preoblikovanja.
56 Međutim, cilj očuvanja podjele nadležnosti za oporezivanje među državama članicama ne može opravdati propis poput predmetnog propisa u glavnom postupku osim ako je država članica na čijem su teritoriju prihodi nastali praktički spriječena izvršavati svoju poreznu nadležnost nad tim prihodima.
57 U konkretnom slučaju, iz činjenica u glavnom postupku ne proizlazi nesumnjivo da Savezna Republika Njemačka zapravo gubi svako pravo oporezivati nerealizirane dobitke koji se odnose na udjele u društvu osoba čim se oni razmijene u zamjenu za udjele u društvu kapitala. Naime, ne čini se isključenim da se spomenuti nerealizirani dobici koji se odnose na udjele unesene u imovinu društva kapitala mogu uzeti u obzir prilikom određivanja poreza na dobit koji bi u Njemačkoj dugovalo društvo kapitala preuzimatelj, u predmetnom slučaju DMC GmbH, što treba ustanoviti nacionalni sud.
58 S obzirom na te činjenice, na prvo pitanje valja odgovoriti da članak 63. UFEU‑a treba tumačiti na način da cilj očuvanja podjele nadležnosti za oporezivanje među državama članicama može opravdati nacionalne propise koji nalažu određivanje vrijednosti imovine unesene kao ulog iz komanditnog društva u imovinu društva kapitala sa sjedištem na teritoriju te države članice sukladno njezinoj procijenjenoj vrijednosti, čineći oporezivima, prije nego što one stvarno nastanu, nerealizirane dobitke koji se odnose na tu imovinu nastale na tom teritoriju, ako je spomenuta država članica praktički spriječena izvršavati svoju poreznu nadležnost nad tim dobicima u vrijeme njihovog stvarnog nastanka, što treba ustanoviti nacionalni sud.
O drugom pitanju
59 Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u bitnome pita prekoračuju li predmetni propisi u glavnom postupku i ograničenje koje podrazumijevaju ono što je potrebno za postizanje cilja očuvanja podjele nadležnosti za oporezivanje među državama članicama s obzirom na, među ostalim, načine ubiranja poreza na dohodak koje predviđaju članak 20. stavak 6. i članak 21. stavak 2. treća do šesta rečenica UmwStG‑a 1995.
60 Najprije valja podsjetiti da je za neku državu članicu, kako bi očuvala izvršavanje svoje porezne nadležnosti, prikladno odrediti dugovani iznos poreza na nerealizirane dobitke nastale na njezinom teritoriju u trenutku kad njezina nadležnost za oporezivanje prestaje postojati u odnosu na dotičnog ulagača, u predmetnom slučaju u trenutku kad je spomenuti ulagač udjele koje je imao u komanditnom društvu preoblikovao u udjele u društvu kapitala (vidjeti, u tom smislu, gore navedenu presudu National Grid Indus, t. 52.).
61 U odnosu na ubiranje dugovanog poreza na nerealizirane dobitke, Sud je presudio da poreznom obvezniku valja dati izbor između, s jedne strane, neposrednog plaćanja iznosa poreza na nerealizirane dobitke koji se odnose na njegovu imovinu i, s druge strane, odgode plaćanja iznosa spomenutog poreza zajedno s, ovisno o slučaju, kamatama sukladno važećem nacionalnom zakonodavstvu (vidjeti, u tom smislu, gore navedenu presudu National Grid Indus, t. 73. i presudu od 6. rujna 2012., Komisija/Portugal, C‑38/10, t. 31. i 32.).
62 U tom kontekstu, s obzirom na činjenicu da se rizik nenaplaćivanja povećava protekom vremena, raspoređivanje plaćanja dugovanog poreza prije stvarnog nastanka nerealiziranih dobitaka na pet godišnjih iznosa predstavlja prikladnu i proporcionalnu mjeru radi ostvarenja cilja očuvanja podjele nadležnosti za oporezivanje među državama članicama.
63 U predmetnom slučaju odredbe članka 20. stavka 6. i članka 21. stavka 2. treće do šeste rečenica UmwStG‑a 1995. zajedno dopuštaju poreznom obvezniku da plaćanje dugovanog poreza na temelju kapitalnog dobitka od društvenih udjela koje drži podijeli na pet godišnjih iznosa bez plaćanja kamata.
64 Na taj način, ostavljajući poreznom obvezniku izbor između neposrednog plaćanja ili plaćanja raspoređenog na pet godišnjih iznosa, predmetni propisi u glavnom postupku ne prekoračuju ono što je potrebno za postizanje cilja očuvanja podjele nadležnosti za oporezivanje među državama članicama.
65 Konačno, u odnosu na obvezu izdavanja bankarskih garancija, Sud je presudio da država članica može uzeti u obzir rizik nenaplaćivanja poreza u okviru svojih nacionalnih propisa koji se primjenjuju na plaćanje poreznih dugova s odgodom (vidjeti, u tom smislu, gore navedenu presudu National Grid Indus, t. 74.).
66 Međutim, takva jamstva sama po sebi imaju ograničavajući učinak, utoliko što lišavaju poreznog obveznika uživanja imovine dane kao jamstvo (presuda od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Zb., str. I‑2409., t. 47. i gore navedena presuda N, t. 36.).
67 Stoga takav zahtjev načelno ne bi trebalo postavljati bez prethodne procjene rizika nenaplaćivanja.
68 Konkretno, u predmetnom postupku valja ocijeniti taj rizik, među ostalim, s obzirom na činjenicu da se, s jedne strane, nerealizirani dobici, predmet spornog oporezivanja, odnose samo na jedan oblik imovine, odnosno društvene udjele koje drže samo dva društva sa sjedištem u Austriji, i, s druge strane, da se ti društveni udjeli nalaze u društvu kapitala čije je sjedište na njemačkom teritoriju.
69 Slijedom navedenog, na drugo pitanje valja odgovoriti na način da propisi države članice koji predviđaju izravno oporezivanje nerealiziranih dobitaka nastalih na njezinom teritoriju ne prekoračuju ono što je potrebno za postizanje cilja očuvanja podjele nadležnosti za oporezivanje među državama članicama ukoliko se, ako porezni obveznik izabere odgodu plaćanja, nalaže obveza izdavanja bankarske garancije zbog stvarnog rizika nenaplaćivanja poreza.
Troškovi
70 Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (prvo vijeće) odlučuje:
1. Članak 63. UFEU‑a treba tumačiti na način da cilj očuvanja podjele nadležnosti za oporezivanje među državama članicama može opravdati nacionalne propise koji nalažu određivanje vrijednosti imovine unesene kao ulog iz komanditnog društva u imovinu društva kapitala sa sjedištem na teritoriju te države članice sukladno njezinoj procijenjenoj vrijednosti, čineći oporezivima, prije nego što oni stvarno nastanu, nerealizirane dobitke koji se odnose na tu imovinu nastale na tom teritoriju, ako je spomenuta država članica praktički spriječena izvršavati svoju poreznu nadležnost nad tim dobicima u vrijeme njihovog stvarnog nastanka, što treba ustanoviti nacionalni sud.
2. Propisi države članice koji predviđaju izravno oporezivanje nerealiziranih dobitaka nastalih na njezinom teritoriju ne prekoračuju ono što je potrebno za postizanje cilja očuvanja podjele nadležnosti za oporezivanje među državama članicama ukoliko se, ako porezni obveznik zahtijeva odgodu plaćanja, nalaže obveza izdavanja bankarske garancije zbog stvarnog rizika nenaplaćivanja poreza.
Potpisi