ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-ЖА JULIANE KOKOTT
представено на 8 февруари 2007 година(1)
Дело C-321/05
Hans Markus Kofoed
срещу
Skatteministeriet
(Преюдициално запитване, отправено от Østre Landsret (Дания)
„Директива 90/434/ЕИО — Обща система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави-членки — Замени на акции — Третиране като заплащане на разпределянето на дивиденти, тясно свързано със замяната на акции — Избягване на данъци като основна цел“
I – Въведение
1. В настоящото производство се повдига интересен данъчноправен въпрос във връзка с преобразуването на предприятия(2).
2. Отправеният до Съда въпрос е свързан с нормите на общностното право, приложими за данъчното облагане на разпределяне на дивиденти, което от своя страна е тясно свързано с осъществена малко преди това презгранична замяна на акции. Може ли компетентната данъчна администрация да приема такова разпределяне на дивиденти за елемент от престация и следователно за заплащане от страна на придобиващото дружество за внесените в неговия капитал дружествени дялове, което би имало неблагоприятни последици за данъкоплатците, що се отнася до облагането им с данък?
3. В основата на настоящото производство е сделка, с която двама датски данъкоплатци внасят в ирландско капиталово дружество дружествените си дялове, притежавани в датско капиталово дружество, и поради това придобиват дялове в това ирландско дружество. Няколко дни по-късно, както е предвидено от началото, ирландското дружество пристъпва към разпределяне на дивиденти в полза на двамата датски данъкоплатци.
4. Както замяната на акции, така и решението за разпределяне на дивиденти са осъществени малко преди влизането в сила на нова датско-ирландска спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, с която би трябвало да се въведат по-неблагоприятни правила по отношение на облагането на дивиденти, отколкото приложимите за датските данъкоплатци съгласно спогодбата, която е била в сила към този момент.
II – Правна уредба
А – Общностно право
5. Общностната правна уредба по настоящото дело е очертана в Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави-членки(3).
6. Общите разпоредби от дял I от Директива 90/434 включват посочените в член 2 дефиниции, съгласно които:
„За целите на настоящата директива:
[?]
г) „замяна на акции“ означава сделка, при която едно дружество придобива дял от капитала на друго дружество, който му предоставя мнозинство от правото на глас в това дружество срещу издаване на акционерите на второто дружество в замяна на техните ценни книжа на ценни книжа, които представляват капитала на първото дружество, и ако е приложимо, срещу заплащане на не повече от 10 % от номиналната стойност или при липса на такава — на счетоводната стойност на ценните книжа, издадени с цел замяна;
[?]
ж) „придобито дружество“ означава дружество, дял от чийто капитал е придобит от друго дружество чрез замяна на ценни книжа;
з) „придобиващо дружество“ означава дружество, което придобива дял чрез замяна на ценни книжа;
[?]“.
7. В дял II от Директива 90/434 член 8 предвижда по-специално следното:
„1. При сливане, разделяне или замяна на акции разпределянето на ценни книжа, представляващи капитала на приемащото или придобиващото дружество към акционер на прехвърлящото или придобитото дружество в замяна на ценните книжа, представляващи капитала на второто дружество, само по себе си няма да води до облагане на доходите, печалбата или капиталовите печалби на съответния акционер.
[?]
4. Параграфи 1, 2 и 3 не възпрепятстват една държава-членка да вземе предвид кога да бъдат обложени с данък сумите, получени от акционерите в резултат от сливане, разделяне или замяна.“
8. Заключителните разпоредби от дял V от Директива 90/434 включват по-специално следната разпоредба в член 11:
„1. Държава-членка има право да откаже да прилага или да премахне последиците от прилагането на всички или на част от разпоредбите на дялове II, III и IV в случаите, когато стане ясно, че сливането, разделянето, прехвърлянето на активи или замяната на акции:
a) има за своя основна цел или една от основните му цели е избягването на данъци или отклонението от данъчно облагане [другаде в текста: „данъчна измама или избягване на данъци“]; фактът, че едно от действията, упоменати в член 1, не е извършено от валидни търговски съображения, като преобразуване или рационализация на дейностите на дружествата, участващи в сделката, може да представлява презумпция, че сделката има за основна цел или една от основните му [да се чете: „ѝ“] цели е избягването на данъци или отклонението от данъчно облагане;
[?]“.
9. С Директива 2005/19/ЕО(4) са изменени заглавието и различни разпоредби на Директива 90/434. При все това тези изменения влизат в сила(5) едва на 24 март 2005 г. и трябва да бъдат транспонирани(6) от държавите-членки до 1 януари 2006 г. или до 1 януари 2007 г., следователно те не са релевантни в настоящото производство.
Б – Национално право
1. Данъчно облагане на замяната на акции
10. В датското право по отношение на данъчното облагане на замяната на акции към момента на настъпване на релевантните по делото факти се прилагат съответните разпоредби от Закона за облагане на капиталовите печалби при прехвърляне на ценни книжа, както и от Закона за данъчното облагане на сливанията(7).
11. При транспонирането на Директива 90/434 в датското право § 13 от Закона за облагане на капиталовите печалби при прехвърляне на ценни книжа(8) предвижда в първите две алинеи(9):
„1. При замяна на акции акционерите на придобитото дружество се облагат с данък съгласно § 9 и § 11 от fusionsskatteloven, ако придобиващото дружество и придобитото дружество са дружества от една държава-членка по смисъла на член 3 от Директива 90/434/ЕИО. За дата на сливането се смята датата на замяната на акции. Замяната на акции трябва да бъде извършена най-късно шест месеца след първия ден на замяната.
2. „Замяна на акции“ по смисъла на алинея 1 означава сделка, при която едно дружество придобива дял от капитала на друго дружество, който му предоставя мнозинство от правото на глас срещу издаване на акционерите на второто дружество в замяна на внесените от тях ценни книжа на ценни книжа, които представляват капитала на първото дружество, и ако е приложимо, срещу заплащане на не повече от 10 % от номиналната стойност или при липса на такава — на счетоводната стойност на ценните книжа, издадени с цел замяна.“
12. От подготвителните документи по закона е видно, че понятието за замяна на акции по смисъла на § 13 от Закона за облагане на капиталовите печалби при прехвърляне на ценни книжа съвпадало със съдържащата се в член 2, буква г) от Директива 90/434 дефиниция(10).
13. В § 9 и §11 от датския закон за данъчното облагане на сливанията(11), към които препраща § 13, алинея 1 от Закона за облагане на капиталовите печалби при прехвърляне на ценни книжа, наред с другото се предвижда следното:
㤠9
1. Акциите на прехвърлящото дружество се смятат за прехвърлени на трето лице от акционера, ако срещу тях се получи възнаграждение, различно от акции на приемащото вноската дружество. Прехвърлянето се счита за извършено на цената, актуална в посочения в § 5 момент на сливането.
[?]
§ 11
1. За определяне на общите или специални доходи акциите, издадени от приемащото дружество и получени от акционерите на прехвърлящото дружество като възнаграждение срещу внесените ценни книжа, се смятат за придобити в същия ден и за същата цена като внесените акции. [?]“
14. Според сходната информация, предоставена от всички страни в производството, в датското право на първо време не е приета специална разпоредба за транспониране на член 11 от Директива 90/434 във връзка със замяната на акции. Едва в края на 1994 г. е изготвен закон в тази област, който въвежда изискване за издаване на разрешение от Ligningsråd (Съвет по данъчни въпроси), и същият е гласуван през 1995 г.(12)
2. Данъчно облагане на дивиденти
а) Вътрешно датско право
15. Дивидентите, които се разпределят на физически лица с местожителство в Дания, подлежат на данъчно облагане в тази държава съгласно § 16a, алинея 1 от Закона за данъчното облагане(13) и съгласно § 4a от Закона за данъка върху дохода(14). Същото правило се прилага и за заплащане, направено в рамките на замяна на акции(15).
16. В § 16a, алинея 1 от Закона за данъчното облагане се предвижда следното:
„При определянето на общия облагаем доход се вземат предвид дивидентите от акции, дялове и сходни ценни книжа. Дивидентите включват всички суми, разпределени от дружеството на акционерите или на съдружниците, с изключение на безплатните акции или дялове и приходите от ликвидация, изплатени през календарната година, през която дружеството се прекратява.“
17. § 4a от Закона за данъка върху дохода гласи по-специално:
„1) Приходите от дивиденти са сбор от:
1. дивидентите от акции съгласно § 16a от Закона за данъчното облагане, които се изплащат от данъчнозадължените дружества в приложение на [?],
[?]
2) Приходите от дивиденти не попадат в категорията на облагаемите доходи.“
18. Като допълнение следва да се посочи § 8a от Закона за данъка върху дохода, който гласи по-специално:
„1) Приходите от дивиденти, които не надвишават основната сума от 26 400 DKК [датски крони], се облагат с данък, чиято ставка е определена на 30 %. Данъкът съгласно § 65 от Закона за данъка, удържан при източника, наложен върху приходите от дивиденти, които не надвишават основната сума, е окончателен и данъкът върху дивидентите не се включва в окончателно дължимия данък съгласно § 67 от същия закон.
2) Приходите от дивиденти, които надвишават основната сума от 26 400 DKК, се облагат с данък, чиято ставка е определена на 45 %. Данъкът върху приходите от дивиденти, които надвишават основната сума, се включва в размера на окончателно дължимия данък, и така включеният в тази част от дивидентите съгласно § 65 от Закона за данъка, удържан при източника, данък върху дивидентите се включва в окончателно дължимия данък съгласно § 67 от същия закон.
[?]“.
б) Датско-ирландска спогодба за избягване на двойното данъчно облагане
19. Приложимата към фактите по главното производство Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена между Кралство Дания и Ирландската република(16), е ратифицирана в Дания на 15 април 1964 г.
20. Съгласно член 6, параграф 1, буква a) от тази спогодба за избягване на двойното данъчно облагане Ирландия има право да облага с данъци изплащаните от ирландско дружество дивиденти на лице, установено в Дания; събирането на допълнителен данък след това обаче се изключва.
21. Член 23, параграф 2 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане гласи:
„Когато дадено лице, считано за целите на данъчното облагане в Дания за местно лице (независимо от това дали се счита за местно лице за целите на данъчното облагане в Ирландия), получава приходи или притежава имуществени активи в Ирландия, които съгласно разпоредбите на настоящата спогодба могат да бъдат облагани с данък в Ирландия, Дания приспада данъка върху дохода или данъка върху имуществото със сума, равняваща се на сумата, платена във връзка с получения доход или притежаваното имущество в Ирландия.“
22. Според данните на Østre Landsret (по-нататък наричан също „препращащата юрисдикция“) посочените разпоредби са тълкувани от датските юрисдикции съгласно постоянна съдебна практика в смисъл, че изплатените от ирландско дружество дивиденти на лице, установено в Дания, се ползват от данъчно предимство въз основа на принципа на освобождаване (нов метод).
23. В периода 1992—1993 г. датско-ирландската спогодба за избягване на двойното данъчно облагане е предмет на ново договаряне, в резултат от което изплатените дивиденти от ирландско дружество на лице, установено в Дания, занапред се облагат с данък както в Ирландия, така и в Дания, като Дания предоставя данъчен кредит в размер на сумата, платена в Ирландия. Според данните на препращащата юрисдикция, по отношение на дивидентите тази нова спогодба за избягване на двойното данъчно облагане влиза в сила в Дания на 7 ноември 1993 г.
III – Факти и главно производство
24. Първоначално г‑н Hans Markus Kofoed притежава дял от 50 % в Cosmopolit Holding ApS, датско дружество с ограничена отговорност. Останалите 50 % от капитала на това дружество се притежават от г‑н Niels Toft.
25. На 26 октомври 1993 г. всеки от тях придобива по една акция на стойност 1 IEP [ирландска лира] в Dooralong Ltd., подставено дружество („shell company“) съгласно ирландското право с внесен капитал в размер общо на 2 IEP.
26. На 29 октомври 1993 г. се извършва замяна на акции, при която г‑н Kofoed и г‑н Toft заменят притежаваните от тях дружествени дялове в Cosmopolit Holding ApS с номинална стойност от 120 000 DKK срещу нови акции в Dooralong Ltd. с номинална стойност от 10 500 IEP. В резултат на тази замяна г‑н Kofoed и г‑н Toft притежават съответно дял с номинална стойност от 10 501 IEP или дял от 50 % в Dooralong Ltd., а от своя страна Dooralong Ltd. притежава целия дружествен капитал на Cosmopolit Holding ApS. От този момент г‑н Kofoed и г‑н Toft вече не контролират пряко Cosmopolit Holding ApS, а чрез дружеството посредник Dooralong Ltd.
27. На състоялото се на 3 ноември 1993 г. общо годишно събрание на Dooralong Ltd. е представен и приет годишният му счетоводен отчет от 2 ноември 1993 г. Този отчет установява печалба в размер на общо 2 742 616 IEP (около 26 милиона датски крони), реализирана от дейността на новопридобитото му дъщерно дружество Cosmopolit Holding ApS, което от своя страна представя своя годишен счетоводен отчет на 31 октомври 1993 г. Активите на Dooralong Ltd. включват целия дружествен капитал на Cosmopolit Holding ApS, което както се посочва в собствения му годишен счетоводен отчет от 31 октомври 1993 г., след изплащането на неговите печалби на Dooralong Ltd. разполага със собствен капитал в размер от 1 709 806,00 DKK, като преди това той се е равнявал приблизително на 28 милиона датски крони.
28. На общото годишно събрание на Dooralong Ltd. от 3 ноември 1993 г. е решено също да се разпредели дивидент в размер на 2 742 116 IEP(17). 50 % от това разпределяне, тоест 1 371 058 IEP, са платени на г‑н Kofoed.
29. Съгласно изводите, направени в рамките на главното производство, на които се основава препращащата юрисдикция, тези сделки не са мотивирани от търговски съображения; целта е по-скоро реализиране на данъчни икономии. Така към момента на замяната на акции г‑н Kofoed и г‑н Toft имат само неопределени планове да осъществяват търговска дейност посредством Dooralong Ltd.
30. Въпреки че не е постигната обвързваща договореност относно разпределянето на дивиденти, извършено от Dooralong Ltd., от самото начало г‑н Kofoed и г‑н Toft възнамеряват да разпределят на първото общо събрание след осъществяването на замяната на дялове значителна част от печалбата на Dooralong Ltd. Страните по сделката познават действащата към момента спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и знаят също, че тази спогодба трябва да бъде изменена.
31. В подадената от него в Дания данъчна декларация за 1993 г. г‑н Kofoed се позовава на действащата към момента спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, като според него съгласно тази спогодба дивидентите, които са му разпределени от Dooralong Ltd., са освободени от данък в Дания. Според него съгласно действащата към онзи момент датска правна уредба от данък се освобождава и замяната на неговите дялове в Cosmopolit Holding ApS срещу акции в Dooralong Ltd.
32. Датските данъчни власти, напротив, третират замяната на акциите на г‑н Kofoed в Cosmopolit Holding ApS срещу акции в Dooralong Ltd., както и последвалото разпределяне на дивиденти от Dooralong Ltd., като елементи от една сделка. Следователно осъщественото разпределяне на дивиденти всъщност представлява част от цената за прехвърлянето и следователно заплащане в рамките на замяната на акции. Според данъчните власти правната уредба относно освободената от данък замяна на акции не се прилага за това заплащане, тъй като то надхвърля 10 % от номиналната стойност на прехвърлените акции.
33. Тези различни възгледи във връзка с данъчното облагане на разпределянето на дивиденти и на замяната на акции са в основата на спора по главното производство, което към момента е висящо пред Østre Landsret.
IV – Преюдициално запитване и производство пред Съда
34. С определение от 3 август 2004 г., постъпило в секретариата на Съда на 23 август 2005 г., Østre Landsret решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 2, буква г) от Директива 90/434/ЕИО […] да се тълкува в смисъл, че не е налице „замяна на акции“ по смисъла на тази директива, ако страните по сделка за замяна, наред с договореностите за замяната, са заявили, без да бъдат правно обвързани за това, че възнамеряват на първото общо събрание на придобиващото дружество след извършването на замяната да се вземе решение за разпределяне на дивидент, надхвърлящ 10 % от номиналната стойност на ценните книжа, издадени с цел замяна, и че този дивидент действително е изплатен?“
35. Освен г‑н Kofoed в производството пред Съда своите писмени и устни становища представят датското правителство, правителството на Обединеното кралство и Комисията на Европейските общности.
V – Съображения
А – Встъпителни бележки
36. Директива 90/434 цели премахване на евентуалните неблагоприятни данъчни последици за презграничното преобразуване на предприятия, като създава обща система за данъчно облагане в Общността за определени сделки като сливания или замени на акции(18). Тази система съдържа данъчни предимства. Член 8, параграф 1 от Директива 90/434 предвижда по-специално, че разпределянето на ценни книжа на придобиващото дружество само по себе си не трябва да води, поради замяна на акции, до облагане на печалбите или на капиталовите печалби. По този начин би се гарантирал данъчният неутралитет на такава сделка по преобразуване и би било предотвратено данъчното облагане на скрити резерви или други увеличавания на стойността на дружествените дялове още преди действителното им реализиране.
37. При все това от член 2, буква г) от Директива 90/434 следва, че дадена сделка може да се счита за замяна на акции по смисъла на тази директива само когато евентуалното заплащане, направено от придобиващото дружество, не надхвърля 10 % от номиналната стойност или при липса на такава — от счетоводната стойност на придобитите ценни книжа. С това следва да се предотврати възможността при преобразуване да бъдат реализирани по-големи капиталови печалби, като се използват приложимите за преобразуването данъчни предимства, както ако акциите на придобитото дружество са прехвърлени на пазара. Печалбите, които биха подлежали на данъчно облагане, ако акциите са прехвърлени на пазара, не би трябвало да не се облагат по волята на данъкоплатците само защото са реализирани в рамките на преобразуване. Чрез прага от 10 % обаче на участващите в преобразуването страни се предоставя определена свобода на действие с оглед на заплащането, което може да бъде необходимо при замяна на дялове с цел изравняване на стойностите.
38. Въпросът на препращащата юрисдикция всъщност се отнася до понятието за заплащане съгласно член 2, буква г) от Директива 90/434. Тя иска по същество да се установи дали може да се счита за заплащане по смисъла на посочената разпоредба разпределяне на дивиденти от придобиващото дружество, което е тясно свързано във времето с придобиването от него на участие в придобитото дружество и което дори да не е договорено по обвързващ начин, все пак е предвидено по този начин от началото.
39. В настоящото производство от отговора на този въпрос по решаващ начин зависи отговорът на въпроса дали осъществената на 29 октомври 1993 г. сделка, с която г‑н Kofoed и г‑н Toft прехвърлят своите дялове в Cosmopolit Holding ApS (придобитото дружество) на Dooralong Ltd. в качеството му на придобиващо дружество и в замяна на това самите те придобиват акции в Dooralong Ltd., все още може да се приема за замяна на акции по смисъла на Директива 90/434, така че страните да имат възможност да се ползват от предвиденото в нея освобождаване от данък.
40. Всъщност ако като се отчитат всички операции, извършени между 29 октомври 1993 г. и 3 ноември 1993 г., разпределянето на дивиденти от Dooralong Ltd. продължава да се разглежда като заплащане по смисъла на член 2, буква г) от Директива 90/434, то поради надвишаването на предвидения там праг от 10 % това би имало за последица факта, че не би съществувала никаква замяна на акции по смисъла на тази разпоредба и че следователно забраната за облагане с данък на дохода, печалбите и капиталовите печалби, произтичаща от член 8, параграф 1 от Директива 90/434, просто няма да бъде приложима в настоящото производство. Действително разпределянето на дивиденти на 3 ноември 1993 г. съответства по своя обхват на повече от 10 % от номиналната стойност на придобитите в Dooralong Ltd. акции, разпределени на 29 октомври 1993 г. на г‑н Kofoed и г‑н Toft.
41. При все това от гледна точка на практическите си последици настоящото производство надхвърля простото разяснение на понятието за заплащане. Всъщност зад този свързан с тълкуването проблем в крайна сметка стои въпросът под каква форма приложимото общностно право позволява на националните органи да отчитат предвидено избягване на данъци, например по повод на преобразуването на капиталови дружества.
42. За да се реагира правилно при евентуално избягване на данъци в случай като този в настоящото производство, в рамките на Директива 90/434 може по същество да се обмислят два метода, които са разяснени по-долу. При единия се изхожда от сравнително широко тълкуване на понятието за заплащане по смисъла на член 2, буква г) от Директива 90/434(19), при другия — от предвидената в член 11, параграф 1, буква а) от тази директива възможност в конкретния случай да се откаже прилагането или да се премахнат последиците от прилагането на всички или на част от приложимите данъчни предимства(20). Предпочитанието на датските власти по отношение на първия метод на действие изглежда преди всичко свързано с факта, че към релевантния за делото момент в датското право не съществува специална разпоредба за транспонирането на член 11 от Директива 90/434.
Б – Понятие за заплащане
43. Спорът между страните в производството пред Съда е свързан с въпроса дали понятието за заплащане по смисъла на член 2, буква г) от Директива 90/434 може да обхваща и разпределяне на дивиденти от придобиващото дружество като извършеното в настоящото производство. Датското правителство и правителството на Обединеното кралство отговарят утвърдително на този въпрос, докато г‑н Kofoed и Комисията застъпват обратната позиция.
44. Общностният законодател не дефинира по-подробно понятието за заплащане. Ето защо неговото значение и обхват следва да се определят, като се отчитат правният контекст, както и преследваните от Директива 90/434 цели(21).
45. На първо място, що се отнася до правния контекст, следва да се има предвид, че заплащането и придобиването на участие в придобитото дружество, което има за последица предоставяне на мнозинство от правото на глас в придобитото дружество(22) съгласно член 2, буква г) от Директива 90/434, са елементи от една и съща сделка. Въпреки че заплащането и придобиването на мажоритарно участие не трябва да бъдат непременно предмет на едно и също правно действие(23), връзката между тях все пак е тясна: заплащането е неделима съставна част от насрещната престация, която придобиващото дружество извършва с цел получаване на мажоритарно участие в придобитото дружество(24).
46. Следователно като заплащане не може да се квалифицира всяка парична престация, която придобиващото дружество извършва на акционерите в придобитото дружество, дори тя да е предвидена от началото от страните по сделката и извършването ѝ да е тясно свързано във времето с придобиването на мажоритарно участие. В много по-голяма степен е решаващо дали такава парична престация има характер на насрещна престация за придобиването на мажоритарно участие и дали по този начин в допълнение към действителната насрещна престация, включваща акции в придобиващото дружество, тя е договорена по обвързващ начин. За целта е необходима обективна преценка на всички обстоятелства в конкретния случай(25).
47. Ето защо дори и при по-късно разпределяне на дивиденти като разглежданото в настоящото производство следва да се провери дали съществуват конкретни данни, които са основание такова заплащане да се счита за елемент от договорената по обвързващ начин насрещна престация за придобиването на мажоритарно участие. Подобни данни могат по-специално да произтичат от писмените договорености между страните, но също и от другите обстоятелства по конкретния случай. Ако напротив, както препращащата юрисдикция явно приема в настоящото производство, не може да се докаже по достатъчно сигурен начин, че извършената по-късно парична престация трябва да бъде елемент от договорената по обвързващ начин насрещна престация, то следва да се приеме, че извършената от самите страни квалификация е точна; тогава парична престация като спорната в настоящото производство следва да се третира като разпределяне на дивиденти и не трябва да се тълкува по различен начин, например като заплащане.
48. Целта на Директива 90/434 е свързана също с ограничаване на обхвата на понятието за заплащане до действителните насрещни престации за придобиване на мажоритарно участие. Всъщност неблагоприятните данъчни последици за презграничното преобразуване на предприятия, например въз основа на сливане или замяна на акции, следва да бъдат отстранени с тази директива, за да се позволи на заинтересованите предприятия да се адаптират към изискванията на общия пазар, да увеличат своята производителност и да подобрят своята конкурентоспособност(26). От решаващо значение за ефективното реализиране на тази цел на директивата е не само презграничните преобразувания да бъдат предмет на обща система за данъчно облагане(27), а и заинтересованите икономически оператори да могат да предвидят тази система.
49. Нещо повече, изискването приложимата система за данъчно облагане да бъде предвидима се налага и от принципа на правната сигурност(28), който е основен принцип на общностното право и в това качеството следва да се спазва от общностните институции, както и от държавите-членки при упражняване на съответните им правомощия в приложното поле на общностното право(29). Според постоянна съдебна практика изискването на правна сигурност се налага с особена строгост, когато става въпрос за правна уредба, която може да породи финансови последици(30); това важи по-специално за Директива 90/434, от чиито разпоредби зависи в решаваща степен данъчното облагане на презграничните преобразувания на предприятия.
50. Следователно ако е предвидена замяна на акции, заинтересованите страни трябва да могат да предвидят с достатъчна сигурност какви ще бъдат за тях данъчните последици от тази сделка. Едва тогава те биха могли да направят разумна преценка дали подобна мярка има смисъл за тях в икономически аспект. Данъчните последици, напротив, не биха могли да бъдат преценени, ако съществува риск в данъчната преценка на дадена замяна на акции впоследствие да трябва да се включат парични престации, чието извършване е само тясно свързано във времето със замяната, но които не са били договорени от страните по обвързващ начин като насрещна престация за разпределянето на ценни книжа.
51. Действително страните по сделката би трябвало, от една страна, да се опасяват, че замяната на техните акции като цяло не може да се ползва от освобождаването от облагане с данък върху доходите, печалбата или капиталовите печалби съгласно член 8, параграф 1 от Директива 90/434. От друга страна, следва да се има предвид, че съгласно вътрешното право данъчната тежест върху извършеното скоро след това разпределяне на дивиденти може да бъде различна в зависимост от това дали разпределянето се облага като дивидент или се приема за заплащане, поради което се облага според предвидените в член 8, параграф 4 от директивата възможности.
52. По-разширително тълкуване на понятието за заплащане не може да бъде обосновано от преследваната от Директива 90/434 цел да се гарантират финансовите интереси на съответните държави-членки и да се позволи на последните да се борят с данъчната измама и избягването на данъци(31). От една страна, както е видно от прочита на член 11, параграф 1, буква а), именно за тази цел общностният законодател е приел конкретна разпоредба в Директива 90/434. От друга страна, едно общо разширяване на понятието за заплащане би надхвърлило необходимото за гарантиране на финансовите интереси на държавите-членки, както и за борба с данъчната измама и избягването на данъци, без същевременно да застрашава необходимата предвидимост на общата данъчна система за заинтересованите предприятия.
53. В подобен смисъл в Решение по дело Leur-Bloem Съдът е счел, че предвидената в Директива 90/434 обща система за данъчно облагане се прилага независимо от това дали мотивите за замяната на акции са от финансов, икономически или чисто данъчен характер(32). Оттук може да се заключи, че при тълкуване на понятието за заплащане като такова възможните мотиви за съответната сделка не би трябвало да са от значение, но могат да бъдат релевантни съгласно член 11 от Директива 90/434 единствено в рамките на контрол относно злоупотреба в конкретен случай(33).
54. Ето защо като цяло са налице както систематични, така и телеологични съображения срещу разширително тълкуване на понятието за заплащане по смисъла на член 2, буква г) от Директива 90/434 и за ограничаването на неговия обхват до действителните насрещни престации за придобиването на мажоритарно участие. При тези условия може да се направи следното междинно заключение:
Паричните престации на придобиващото дружество като разпределяне на дивиденти, които не са договорени по обвързващ начин като насрещна престация за полученото от него участие в придобитото дружество, което му предоставя мнозинство от правото на глас, не попадат в обхвата на понятието за заплащане по смисъла на член 2, буква г) от Директива 90/434, дори да са били предвидени от началото от страните по сделката и извършването им да е тясно свързано във времето с придобиването на това участие(34).
В – Възможности за действие срещу евентуално предвидено избягване на данъци
55. Остава да се провери доколко в случай като този по настоящото производство националните органи могат да предприемат действия срещу данъчна измама, за която евентуално се предвижда да бъде извършена заедно със замяната на акции.
56. Както вече бе споменато, сред целите на Директива 90/434 попада гарантирането на финансовите интереси на държавите-членки и позволяването последните да се борят с данъчната измама и избягването на данъци(35). Предложеното стеснително тълкуване на понятието за заплащане(36) по никакъв начин не противоречи на тази цел. Напротив, тя е конкретизирана точно с разпоредбата на член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434.
57. Накрая в тази разпоредба е формулирано това, което също се признава в постоянна съдебна практика: правните субекти не могат да се позовават на нормите на общностното право с цел злоупотреба или измама. Всъщност прилагането на общностна правна уредба не може да се разпростре така, че да обхване злоупотреби на икономическите оператори, тоест транзакции, които са извършени не в рамките на обичайните търговски сделки, а единствено с цел злоупотреба с предимствата, предвидени в общностното право(37).
58. Разбира се самото използване — в случая чрез Директива 90/434 — на предоставените от общностното право възможности не може само по себе си да бъде причина за съмнение за злоупотреба(38). Съгласно член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434 обаче държавите-членки имат право да откажат да прилагат или да премахнат последиците от прилагането на предвидените от тази директива данъчни предимства във връзка със замяна на акции, когато такава сделка има за своя основна цел данъчна измама или избягване на данъци.
59. Като общ пример за съществуването на такова основание второто изречение от член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434 посочва липсата на валидни търговски съображения за извършване на сделката. В случай като настоящия, в който според фактическите заключения на препращащата юрисдикция не съществува конкретна търговска причина за извършване на замяната на акции, а нейна цел в много по-голяма степен са данъчните икономии(39), със сигурност може да се разгледа възможността да се откаже ползването на предвиденото в член 8, параграф 1 от Директива 90/434 данъчно освобождаване. Всъщност замяна на акции, с която се цели постигане на чисто данъчни предимства, не служи на никакви валидни търговски съображения по смисъла на директивата(40). Освен това тясната времева връзка между разпределянето на дивиденти и осъществената замяна също може да бъде показателна за вероятна злоупотреба с предвидените в Директива 90/434 възможности. Същото се отнася и до обстоятелството, че страните по сделката са действали, като са знаели за предстоящото изменение на датско-ирландската спогодба за избягване на двойното данъчно облагане.
60. Дали в конкретния случай е оправдано при замяна на акции да се откаже прилагането на всички или на част от предвидените в Директива 90/434 данъчни предимства или да се премахнат последиците от прилагането им зависи от цялостната преценка на всички обстоятелства по съответния случай, която попада в задълженията на компетентните национални органи и която трябва да може да бъде предмет на съдебен контрол(41).
61. Настоящото производство се характеризира с особеността, че през релевантния за него период датското право не е съдържало специална разпоредба за транспонирането на член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434. Ето защо поради това г‑н Kofoed счита, че той несправедливо е лишен от данъчните предимства по Директива 90/434.
62. Впрочем не винаги е необходимо формално възпроизвеждане на разпоредбите на директивата в специални правни норми от вътрешното право; напротив, в зависимост от съдържанието на директивата целите на нейното транспониране могат да бъдат постигнати чрез обща правна уредба, включително чрез общите принципи на националното конституционно или административно право, ако така по достатъчно точен и ясен начин се гарантира пълното прилагане на директивата(42).
63. Ето защо препращащата юрисдикция следва да провери дали в настоящия случай не могат да се приложат също общи разпоредби или принципи на вътрешното право, от които например би могло да произтича незачитането за данъчни цели на симулативните сделки или забраната на позоваване на определени данъчни предимства с цел злоупотреба; също така остава възможно прибягването към общите разпоредби от вътрешното право относно данъчната измама и избягването на данъци(43). В хода на съдебно заседание пред Съда съответните представители на г‑н Kofoed и на датското правителство изразяват несъгласие относно възможностите, които датското право предвижда в тази връзка.
64. Разбира се, всички тези разпоредби, независимо дали са приети за транспонирането на Директива 90/434 или не, трябва съответно да бъдат тълкувани и прилагани съгласно общностното право, и по-специално с оглед на съдържанието и целите на Директива 90/434, както и на член 11, параграф 1, буква a) от нея(44).
65. Фактът, че тълкуване на националното право съобразно общностното право може да бъде във вреда на даден частноправен субект, не говори срещу такова тълкуване. Всъщност допустимо е посредством разпоредбите на националното право, тоест непряко, общностното право да се прилага във вреда на определен частноправен субект(45).
66. На датските власти би било забранено само прякото прилагане на член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434 по отношение на г‑н Kofoed и на г‑н Toft. Така определена държава-членка не може да противопостави на частноправен субект разпоредба от директива, която тя самата не е транспонирала(46). Всъщност това съответства на постоянна съдебна практика, според която една директива не може сама по себе си да поражда задължения за частноправен субект и следователно не може да се направи позоваване на директива като такава срещу частноправен субект(47).
67. Освен това компетентните органи впрочем няма да имат право да се позовават пряко срещу даден частноправен субект на вече съществуващ общ принцип на общностното право, като например принципът, който забранява злоупотребата с право. Действително в случаите, които попадат в приложното поле на Директива 90/434, такъв принцип намира конкретен израз и формулировка в член 11, параграф 1, буква a) от директивата(48). Ако в допълнение се позволи прякото прибягване към общ правен принцип, чието съдържание е много по-малко ясно и точно, то би съществувал риск от възпрепятстване на целта за хармонизиране на Директива 90/434, както и от застрашаване на правната сигурност при преобразуването на капиталови дружества, която тя цели да гарантира(49). Освен това такъв подход би накърнил вече споменатата забрана за пряко прилагане на нетранспонирани разпоредби от директиви във вреда на частноправните субекти(50).
68. Накратко следва да се заключи, че:
За да се откаже прилагането на всички или на част от разпоредбите на дял II от Директива 90/434 в определен конкретен случай или да се премахнат последиците от прилагането им, не е необходима специална разпоредба за транспонирането на член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434. Вместо това за тази цел може да се прибегне също до общите разпоредби от вътрешното право, включително общите принципи на националното конституционно или административно право, доколкото те се тълкуват и прилагат в съответствие с общностното право, и по-специално със съдържанието и целите на Директива 90/434, както и на член 11, параграф 1, буква a) от нея. Напротив, недопустимо е прякото прилагане на член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434 във вреда на частноправни субекти, както и прякото прибягване към обща забрана на злоупотребата с право, предвидена в общностното право.
VI – Заключение
69. С оглед на изложеното по-горе предлагам на Съда да отговори на Østre Landsret по следния начин:
„1) Паричните престации на придобиващото дружество като разпределяне на дивиденти, които не са договорени по обвързващ начин като насрещна престация за полученото от него участие в придобитото дружество, което му предоставя мнозинство от правото на глас, не попадат в обхвата на понятието за заплащане по смисъла на член 2, буква г) от Директива 90/434 на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави-членки, дори те да са били предвидени от началото от страните по сделката и извършването им да е тясно свързано във времето с придобиването на това участие.
2) За да може да се откаже прилагането на всички или на част от разпоредбите на дял II от Директива 90/434 в определен конкретен случай или да се премахнат последиците от прилагането им, не е необходима специална разпоредба за транспонирането на член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434. Вместо това за тази цел може да се прибегне също до общите разпоредби от вътрешното право, включително общите принципи на националното конституционно или административно право, доколкото те се тълкуват и прилагат в съответствие с общностното право, и по-специално със съдържанието и целите на Директива 90/434, както и на член 11, параграф 1, буква a) от нея. Напротив, недопустимо е прякото прилагане на член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434 по отношение на частноправни субекти, както и прякото прибягване към обща забрана на злоупотребата с право, предвидена в общностното право.“