CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
Mme C. Stix-Hackl
présentées le 3 octobre 2006 (1)
Affaire C-522/04
Commission des Communautés européennes
contre
Royaume de Belgique
«Manquement d’État – Articles 18, 39, 43, 49 et 56 du traité CE et articles 28, 31, 36 et 40 de l’Accord EEE – Articles 5 paragraphe 1 et 53 paragraphe 2 de la directive 2002/83/CE du Parlement européen et du Conseil du 5 novembre 2002, concernant l’assurance directe sur la vie (JO L 345, p. 1) – Législation fiscale prévoyant notamment un traitement moins favorable des cotisations aux régimes de retraite professionnels versées aux entreprises d’assurance établies à l’étranger, l’imposition en Belgique des capitaux et valeurs de rachat versées aux bénéficiaires ayant transféré leur résidence à l’étranger ainsi que l’obligation pour ces entreprises d’avoir un représentant résidant en Belgique pour garantir le paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance»
1. Par le présent recours, introduit en application de l’article 226, second alinéa, CE, la Commission des Communautés européennes fait grief au Royaume de Belgique d’avoir manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 18, 39, 43, 49 et 56 du Traité CE et des articles 28, 31, 36 et 40 de l’Accord EEE, et des articles 4 et 11, § 2 de la directive 92/96/CEE du 10 novembre 1992(2) – après la refonte les articles 5, § 1 et 53, § 2 de la directive 2002/83/CE du 5 novembre 2002(3).
2. Les prétendues violations desdites dispositions résulteraient de ce que la législation nationale en cause, à savoir le Code des impôts sur les revenus de 1992 (ci-après le «CIR’92») et Code des taxes assimilées au timbre (ci-après le «CTAT»)
– subordonnerait la déductibilité des cotisations patronales d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré à la condition, prévue dans l’art. 59 du CIR’92 à ce que ces cotisations soient versées à une entreprise d’assurance ou un fonds de prévoyance établi en Belgique;
– soumettrait la réduction d’impôt pour épargne à long terme, accordée en vertu des articles 145/1 et 145/3 du CIR’92 pour les cotisations personnelles d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré à l’intervention de l’employeur par voie de retenue sur les rémunérations, à la condition que ces cotisations soient versées à une entreprise d’assurance ou un fonds de prévoyance établi en Belgique;
– prévoirait à l’article 364bis du CIR’92 que lorsque les capitaux, les valeurs de rachat et l’épargne visés à l’article 34 du CIR’92 sont payés ou attribués à un contribuable qui a préalablement transféré son domicile ou le siège de sa fortune à l’étranger, le paiement ou l’attribution est censé avoir eu lieu le jour qui précède ce transfert, et assimilerait, en vertu de l’alinéa 2 du même article, à une attribution tout transfert visé à l’article 34, § 2, 3°, de sorte que tout assureur a l’obligation de retenir un précompte professionnel, conformément à l’article 270 du CIR’92, sur les capitaux et valeurs de rachat payés à un non-résident qui a été, à un moment ou à un autre, résident fiscal de Belgique et pour autant que ces derniers ont été constitués, entièrement ou partiellement, pendant la période au cours de laquelle l’intéressé était résident fiscal belge, même si les conventions fiscales bilatérales conclues par la Belgique accordent le droit d’imposer de tels revenus à l’autre Etat contractant;
– imposerait, en vertu de l’article 364ter du CIR’92, des transferts de capitaux ou de valeurs de rachat constitués au moyen de cotisations patronales ou de cotisations personnelles de retraite complémentaire, par le fonds de pension ou l’organisme d’assurance auprès duquel ils ont été constitués, au profit du bénéficiaire ou de ses ayants droit, à un autre fonds de pension ou organisme d’assurance établi en dehors de la Belgique, tandis qu’un tel transfert ne constitue pas une opération imposable si les capitaux ou les valeurs de rachat sont transférés à un autre fonds de pension ou organisme d’assurance établi en Belgique;
– exigerait, sur base de l’art. 224/2bis du Règlement général sur les taxes assimilées au timbre, des assureurs étrangers, qui n’ont en Belgique aucun siège d’opération, qu’ils fassent agréer, avant de rendre leurs services en Belgique, un représentant responsable résidant en Belgique, lequel s’engage personnellement, par écrit, envers l’Etat, au paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance, des intérêts et des amendes qui pourraient être dus du chef des contrats relatifs à des risques situés en Belgique.
I – Cadre juridique
A – Le droit communautaire
1. Le droit primaire
3. L’article 18 CE prévoit que:
«1. Tout citoyen de l’Union a le droit de circuler et de séjourner librement sur le territoire des États membres sous réserve des limitations et conditions prévues par le présent traité et par les dispositions prises pour son application.
(…)»
4. L’article 39 CE prévoit que:
«1. La libre circulation des travailleurs est assurée à l’intérieur de la Communauté.
2. Elle implique l’abolition de toute discrimination fondée sur la nationalité, entre les travailleurs des États membres, en ce qui concerne l’emploi, la rémunération et les autres conditions de travail.
3. Elle comporte le droit, sous réserve des limitations justifiées par des raisons d’ordre public, de sécurité publique et de santé publique:
a) de répondre à des emplois effectivement offerts,
b) de se déplacer à cet effet librement sur le territoire des États membres,
c) de séjourner dans un des États membres afin d’y exercer un emploi conformément aux dispositions législatives, réglementaires et administratives régissant l’emploi des travailleurs nationaux,
d) de demeurer, dans des conditions qui feront l’objet de règlements d’application établis par la Commission, sur le territoire d’un État membre, après y avoir occupé un emploi.
(…)».
5. L’article 43 Ce prévoit que:
«Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s’étend également aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d’un État membre établis sur le territoire d’un autre État membre.
La liberté d’établissement comporte l’accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, et notamment de sociétés au sens de l’article 48, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d’établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux.»
6. L’article 49 CE prévoit que:
«Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la libre prestation des services à l’intérieur de la Communauté sont interdites à l’égard des ressortissants des États membres établis dans un pays de la Communauté autre que celui du destinataire de la prestation.
Le Conseil, statuant à la majorité qualifiée sur proposition de la Commission, peut étendre le bénéfice des dispositions du présent chapitre aux prestataires de services ressortissants d’un État tiers et établis à l’intérieur de la Communauté.»
7. L’article 56 CE prévoit que:
«1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites.
2. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux paiements entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites.»
8. L’article 28 de l’Accord sur l’Espace économique européen (ci-après l’«Accord EEE») reprend en substance les dispositions de l’article 39 CE, l’article 31 de l’Accord EEE celles de l’article 43 CE, l’article 36 de l’Accord EEE celles de l’article 49 CE et l’article 40 de l’Accord EEE consacre, dans les limites qu’il prévoit, la libre circulation des capitaux.
2. Le droit dérivé
9. L’article 5 de la directive 2002/83/CE relatif au champ d’application de l’agrément nécessaire à l’accès aux activités d’assurance vie dispose dans son premier paragraphe que:
«L’agrément est valable pour l’ensemble de la Communauté. Il permet à l’entreprise d’assurance d’y exercer des activités, soit en régime d’établissement, soit en régime de libre prestation de services.»
10. L’article 53 de cette même directive dispose dans son deuxième paragraphe:
«Dans les conditions prévues par le droit national, chaque État membre autorise les agences et succursales établies sur son territoire, et visées au présent titre, à transférer tout ou partie de leur portefeuille de contrats à une entreprise d’assurance ayant son siège social dans un autre État membre, si les autorités compétentes de cet État membre attestent que le cessionnaire possède, compte tenu du transfert, la marge de solvabilité nécessaire.»
B – Le droit belge
1. Impôts directs – CIR ‘92
11. L’article 59, paragraphe 1du CIR ‘92 prévoit que:
«les cotisations et primes patronales visées à l’article 52, 3°, b, ne sont déductibles à titre de frais professionnels qu’aux conditions et dans les limites suivantes:
1° il faut qu’elles soient versées à titre définitif à une entreprise d’assurance ou à une institution de prévoyance établie en Belgique; …».
12. L’article 145/1 du CIR’92, tel qu’il était applicable au 1er janvier 2004, prévoyait que,
«dans les limites et aux conditions prévues aux articles 145/2 à 145/16, il est accordé une réduction d’impôt calculée sur les dépenses suivantes qui ont été effectivement payées pendant la période imposable:
1° à titre de cotisations et primes personnelles visées à l’article 34, S 1er, 2°, alinéa 1er, a à c, payées à l’intervention de l’employeur par voie de retenue sur les rémunérations du travailleur, ou à l’intervention de l’entreprise par voie de retenue sur les rémunérations du dirigeant d’entreprise qui n’est pas dans les liens d’un contrat de travail;
2° à titre de cotisations d’une assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré que le contribuable a payées à titre définitif en Belgique pour constituer une rente ou un capital en cas de vie ou en cas de décès en exécution d’un contrat d’assurance-vie qu’il a conclu individuellement et dans la mesure où ce capital ne sert pas à la reconstitution ou à la garantie d’un emprunt hypothécaire contracté pour l’habitation visée à l’article 104, 9°.»
13. L’article 145/3 du CIR’92 prévoit dans son premier alinéa que:
«les cotisations et primes personnelles visées à l’article 145/1, 1°, sont prises en considération pour la réduction à condition qu’elles soient versées à titre définitif à une entreprise d’assurance ou à une institution de prévoyance établies en Belgique et que les prestations en cas de retraite tant légales qu’extra-légales, exprimées en rentes annuelles, ne dépassent pas 80 p. c. de la dernière rémunération brute annuelle normale et tiennent compte d’une durée normale d’activité professionnelle. Une indexation des rentes est permise.»
14. L’article 364bis du CIR’92 est ainsi rédigé:
«Lorsque les capitaux, les valeurs de rachat et l’épargne visés à l’article 34 sont payés ou attribués à un contribuable qui a préalablement transféré son domicile ou le siège de sa fortune à l’étranger, le paiement ou l’attribution est censé avoir eu lieu le jour qui précède ce transfert.
Pour l’application de l’alinéa 1er, tout transfert visé à l’article 34, S 2, 3°, est assimilé à une attribution.»
15. L’article 364ter du CIR’92 dispose pour sa part:
«Lorsque les capitaux ou les valeurs de rachat constitués au moyen de cotisations personnelles visées à l’article 52bis, ou à l’article 145/1, 1°, de cotisations patronales, ou de cotisations de l’entreprise, sont transférés, par l’institution de prévoyance ou l’entreprise d’assurance auprès de laquelle ils ont été constitués, au profit du bénéficiaire ou de ses ayants droit, dans un engagement de pension ou une convention de pension similaire, cette opération n’est pas considérée comme un paiement ou une attribution, même si ce transfert est effectué à la demande du bénéficiaire, sans préjudice du droit de percevoir l’impôt lors du paiement ou de l’attribution ultérieurs par les institutions ou entreprises au bénéficiaire.
L’alinéa 1er n’est pas applicable au transfert du capital ou de la valeur de rachat à une institution de prévoyance ou à une entreprise d’assurance établie à l’étranger.»
2. Impôts indirects – CTAT
16. L’article 173 du CTAT dispose:
«Les contrats d’assurance sont assujettis à une taxe annuelle lorsqu’une des trois conditions ci-dessous est remplie:
1° l’assureur est un professionnel de l’assurance, qui a en Belgique son principal établissement, une agence, une succursale, un représentant ou un siège quelconque d’opérations;
2° l’assuré a en Belgique son domicile ou sa résidence habituelle;
3° le contrat a pour objet des biens meubles ou immeubles situés en Belgique.»
17. L’article 176/1, 1er alinéa, du CTAT prévoit que:
«La taxe exigible est calculée sur le montant total des primes, cotisations ou contributions, augmentées des charges, à payer ou à supporter au cours de l’année d’imposition soit par les assurés, soit par les bénéficiaires et leurs employeurs».
18. L’article 177 du CTAT dispose:
«La taxe annuelle sur les contrats d’assurance est acquittée:
1° par les associations, caisses, sociétés ou entreprises d’assurances, les organismes de pension et les personnes morales chargées de l’exécution de l’engagement de solidarité dans le cadre des régimes de pension visés dans la loi du 28 avril 2003 relative aux pensions complémentaires et au régime fiscal de celles-ci et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité sociale, ainsi que par tous autres assureurs lorsqu’ils ont en Belgique leur principal établissement, une agence, une succursale, un représentant ou un siège quelconque d’opérations;
2° par les courtiers et tous autres intermédiaires résidant en Belgique, pour les contrats souscrits par leur entremise avec des assureurs étrangers qui n’ont pas en Belgique le représentant responsable visé à l’article 178;
3° par les assurés, dans tous les autres cas.»
19. L’article 224/2bis du Règlement général sur les taxes assimilées au timbre prévoit que:
«Dans les cas visés à l’article 177, 3°, du [CTAT], l’entreprise d’assurances étrangère acquitte la taxe, et le cas échéant, les intérêts et les amendes, pour compte de l’assuré. À cette fin, toute entreprise d’assurances étrangère qui n’a en Belgique ni succursale, ni agence, ni siège quelconque d’opérations et qui veut offrir de souscrire des contrats relatifs à des risques situés en Belgique, doit avant de réaliser de telles opérations, faire agréer par le Ministre des Finances, un représentant responsable résidant en Belgique, lequel s’engage personnellement, par écrit, envers l’État, au paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance, des intérêts et des amendes qui pourraient être dus du chef des contrats susvisés.»
II – La procédure précontentieuse
20. Dans sa lettre de mise en demeure du 6 février 2003, la Commission a exposé au Royaume de Belgique les raisons pour lesquelles elle estimait que cet État avait manqué aux obligations qui lui incombait en vertu des articles 18, 39, 43, 49 et 56 CE, des articles 28, 31, 36 et 40 de l’Accord EEE et des articles 4 et 11, paragraphe 2, de la directive 92/96/CEE.
21. Dans leur réponse, envoyée le 9 mai 2003, les autorités belges ont fait valoir que la dissolution des Chambres en vue des élections législatives (tenues le 18 mai 2003) ne permettait pas au gouvernement de disposer de pouvoirs suffisants pour prendre des initiatives législatives en vue d’amender la législation belge dans le sens indiqué dans la lettre de mise en demeure de la Commission européenne.
22. Néanmoins, elles ont fait valoir que les dispositions nationales en cause avaient été introduites en vue de lutter contre l’évasion fiscale (article 364bis du CIR’92) et que la désignation d’un représentant responsable pour la taxe annuelle sur les contrats d’assurance serait confirmée par une déclaration inscrite au procès-verbal du Conseil approuvant la troisième directive “assurance vie” et serait conforme à la communication interprétative de la Commission relative à liberté de prestations de services et d’intérêt général dans le secteur des assurances.(4) Ces obligations auraient été imposées tant aux sociétés étrangères qui offrent en Belgique leurs services en libre prestation de services qu’aux sociétés étrangères qui disposent d’un établissement en Belgique. Cette désignation serait nécessaire et proportionnée afin de garantir la perception de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance (article 177, 3°, du CTAT et article 224/2ter, paragraphe 2, du Règlement général sur les taxes assimilées au timbre).
23. Constatant que la réponse des autorités belges ne portait que sur les deux mesures précitées et que le gouvernement belge, lors de la présentation d’un projet de loi relatif aux pensions complémentaires, le 13 janvier 2003, aurait reconnu que sa législation nationale n’était pas en tous points conforme au droit communautaire, la Commission a notifié, le 19 décembre 2003, un avis motivé au Royaume de Belgique en raison d’atteintes à la libre circulation des travailleurs, la liberté d’établissement, la libre prestation de services, la libre circulation des capitaux et de violations des directives en matières d’assurance-vie, par des dispositions fiscales en matière d’impôt sur les revenus et de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance.
24. S’agissant de la désignation d’un représentant pour assurer la perception de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance, la Commission considère que cette exigence constituerait une atteinte à la libre prestation de services des compagnies et des institutions d’assurance établies dans d’autres États membres. En effet, le paiement d’une taxe pourrait être assuré par des moyens moins contraignants, comme par des demandes d’informations auprès de l’entreprise ou de l’organisme étranger, des demandes d’information et contrôles auprès de l’assuré résidant en Belgique ainsi que par des accords d’échange de renseignements avec les autres États membres. En outre, la Commission rappelle que l’article 1er de la directive 2001/44/CE, du 15 juin 2001, a modifié la directive 76/308/CEE concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances résultant d’opérations faisant partie du système de financement du Fonds européen d’orientation et de garantie agricole, ainsi que de prélèvements agricoles et de droits de douane, et relative à la TVA et à certains droits d’accise.(5) La Commission souligne que l’assistance mutuelle en matière de recouvrement a été étendue aux taxes sur les primes d’assurance et que les États membres étaient obligés de mettre leur législation nationale en conformité avec cette directive au plus tard le 30 juin 2002. Considérant que la taxe annuelle sur les contrats d’assurance est calculée sur le montant total des primes, cotisations ou contributions, augmentées des charges, cette taxe tombe dans le champ d’application de la directive 2001/44/CE. La Commission ajoute que, si le Royaume de Belgique maintenait ses arguments, une directive ou encore moins une communication interprétative ne sauraient être interprétées ou appliquées d’une façon non conforme avec le Traité CE et l’Accord EEE.
25. Dans sa réponse du 24 février 2004, le Royaume de Belgique a confirmé sa volonté de se conformer à l’avis motivé en demandant «un peu de patience et de compréhension quant au délai qui sera nécessaire pour que la législation belge soit en totale conformité avec la législation européenne». Le délai de l’avis motivé ayant expiré le 23 février 2004, la Commission a introduit le présent recours.
26. Par lettre du 5 mai 2006, la Cour a demandé au gouvernement belge de préciser si le Royaume de Belgique maintenait les observations émises en réponse à la lettre de mise en demeure. Il ressort de la réponse du gouvernement belge, parvenue à la Cour le 2 juin 2006, que le Royaume de Belgique maintenait pour l’essentiel sa position, tout en faisant état de modifications législatives à venir, s’agissant des articles 59, 145, 364bis et 364ter du CIR’92, et d’ores et déjà entrées en vigueur, s’agissant de l’article 224/2 bis du Règlement général sur les taxes assimilées au timbre.
III – Analyse des griefs
27. Les manquements allégués ont trait à la législation belge tant en matière de fiscalité directe (dispositions citées du CIR ‘92) qu’en matière de fiscalité indirecte (article 177, 3° du CTAT et article 224/2bis du Règlement général sur les taxes assimilées au timbre).
28. S’agissant de la fiscalité directe, la Commission critique en substance deux séries de dispositions: d’une part celles réservant des avantages fiscaux déterminés, en l’occurrence la déductibilité des cotisations patronales (article 59 du CIR ‘92) et personnelles (articles 145/1 et 145/3 du CIR ‘92) aux régimes de prévoyance – assurance vieillesse et décès – professionnelle, aux cotisations versées aux entreprises d’assurance ou fonds de prévoyance établis en Belgique ; d’autre part celles soumettant le paiement ou l’attribution de capitaux, valeurs de rachat ou épargne à un contribuable ayant cessé d’être résident fiscal (article 364bis du CIR ‘92) ainsi que le transfert de capitaux ou valeurs de rachat constitués dans le cadre de régimes de prévoyance professionnelle à une entreprise d’assurance ou un fonds de pension établi en dehors de la Belgique (article 364ter du CIR ‘92) à un régime fiscal distinct de celui réservé à des telles opérations, lorsqu’elles n’impliquent pas de franchissement de frontière.
29. S’agissant de la fiscalité indirecte, la Commission critique l’obligation faite aux assureurs étrangers opérant en libre prestation de service, c’est-à-dire sans disposer en Belgique d’aucun siège d’opération, de faire agréer à titre préalable un représentant fiscal résident, personnellement responsable envers l’Etat du paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance, ainsi que des intérêts et amendes susceptibles d’être dus du chef de contrats relatifs à des risques situés en Belgique (article 224/2bis du Règlement général sur les taxes assimilées au timbre).
30. Au vu de la jurisprudence de la Cour, en particulier de son arrêt du 3 octobre 2002 dans l’affaire Danner(6), les griefs formulés par la Commission à l’encontre des dispositions citées en matière de fiscalité directe semblent susceptibles d’établir, à première vue, les violations alléguées des libertés fondamentales garanties par le traité CE et l’accord EEE et mises en œuvre notamment par la directive 92/96, ou du moins de certaines d’entre elles. Au reste, le gouvernement belge ne conteste guère la réalité des manquements allégués, mais minimise leur portée en se référant notamment aux conventions préventives de la double imposition conclues par la Belgique. En revanche, le grief portant sur l’obligation de désignation – et d’agrément – d’un représentant fiscal présent un caractère inédit et mérite à ce titre une attention particulière. Nonobstant la modification ultérieure de la législation incriminée(7), le gouvernement belge a contesté la réalité de ce prétendu manquement.
A – Restriction à la libre circulation des services et discrimination des compagnies d’assurance étrangères
1. Conditions de la déductibilité des cotisations patronales et personnelles aux régimes de retraite professionnels
a) Principaux arguments des parties
31. La Commission juge contraire à la libre prestation des services (article 49 CE, articles 36 et 37 de l’accord EEE, article 4 de la directive 92/96/CEE devenu article 5 de la directive 2002/83/CE) les dispositions fiscales limitant la déductibilité des cotisations patronales (article 59 du CIR ‘92) et personnelles (articles 145/1 et 145/3 du CIR ‘92) aux régimes de retraite professionnels aux cotisations versées à des organismes établis en Belgique à l’exclusion de cotisations versées à des organismes établis en dehors de Belgique.
32. Le gouvernement belge ne conteste pas directement l’analyse de la Commission, mais indique que la déduction de cotisations patronales et la réduction d’impôt pour les cotisations personnelles versées à des institutions établies à l’étranger était parfois possible, notamment sur base de certaines conventions bilatérales avec des Etats membres ou des Etats tiers, ou même sur base de certaines circulaires administratives. Par ailleurs, dans sa réponse à la Cour du 30 mai 2006, le gouvernement belge fait état d’un avant-projet de loi modifiant les articles 59, 145, 364bis et 364ter du CIR’92 dans le sens souhaité par la Commission.
b) Appréciation
33. L’existence d’une restriction à la libre prestation des services résultant des conditions de la déductibilité des cotisations patronales et personnelles aux régimes de retraite professionnels prévues aux articles 59 et 145 du CIR’92 ne fait aucun doute.
34. À titre liminaire, il convient de rappeler que, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ces derniers doivent toutefois exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire(8).
35. La Cour a estimé à de nombreuses reprises que, « [d]ans l’optique d’un marché unique, et pour permettre de réaliser les objectifs de celui-ci, l’article 59 du traité s’oppose à l’application de toute réglementation nationale ayant pour effet de rendre la prestation de services entre États membres plus difficile que celle purement interne à un État membre(9).
36. Dans l’arrêt Danner en particulier, la Cour a reconnu l’importance que revêtait, «lors de la conclusion d’un contrat d’assurance retraite, la possibilité d’obtenir des allégements fiscaux à ce titre, de telles règles sont susceptibles de dissuader les intéressés de contracter des assurances retraite volontaires avec des compagnies établies dans un État membre autre que [l’Etat membre en question] et celles-ci d’offrir leurs services sur le marché [en question] »(10).
37. Dès lors que les articles 59, 145/1 et 145/3 du CIR’92 réservent la déductibilité des cotisations patronales d’une part et personnelles d’autre part d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré aux versements effectués à des entreprises d’assurance ou fonds de prévoyance établis en Belgique, ils constituent une restriction à la libre prestation de services, dans la mesure où ils sont susceptibles de dissuader la conclusion de contrats avec des opérateurs établis dans un autre Etat membre et l’offre de tels contrats en Belgique, lorsque l’opérateur n’y dispose pas d’un établissement.
38. Le grief de la Commission apparaît donc fondé sur ce point.
2. Imposition du transfert des capitaux ou des valeurs de rachat
a) Principaux arguments des parties
39. La Commission juge discriminatoire la règle de l’article 364ter du CIR’92, qui prévoit que le transfert de capitaux ou des valeurs de rachat constitués au moyen de cotisations patronales ou de cotisations personnelles de retraite complémentaire est imposable lorsqu’il est fait à un fonds de pension ou un organisme d’assurance établi à l’étranger, tandis qu’un tel transfert ne constitue pas une opération imposable lorsque les capitaux ou valeurs de rachat sont transférés à un fonds de pension ou un organisme d’assurance établi en Belgique.
40. Les dispositions nationales précitées seraient également contraires à l’article 5 de la directive 2002/83/CE qui prévoit que l’agrément obtenu dans l’Etat membre est valable pour l’ensemble de la Communauté et permet à l’entreprise d’y réaliser des activités, soit en régime d’établissement, soit en régime de libre prestation de services, ainsi qu’à l’article 53 § 2 de cette même directive qui dispose que chaque Etat membre doit autoriser les entreprises d’assurance dont le siège social est établi sur son territoire à transférer tout ou partie de leur portefeuille à un cessionnaire établi dans la Communauté.
41. Dans le mémoire en défense, le gouvernement belge ne conteste pas les griefs formulés par la Commission. Dans sa réponse à la Cour du 30 mai 2006, il fait référence à sa lettre du 9 mai 2003 et indique que l’article 364ter du CIR’92 fait l’objet d’une nouvelle rédaction dans l’avant-projet de loi précité(11) dans le sens souhaité par la Commission.
b) Appréciation
42. Il ressort du libellé même de l’article 364ter du CIR’92 que le transfert de capitaux ou valeurs de rachat constitués au moyen de cotisations patronales ou personnelles de retraite complémentaire entre fonds de pension ou organisme d’assurance n’est assimilé à un paiement ou une attribution – imposables – que lorsque le fonds de pension ou l’organisme d’assurances cessionnaire est établi à l’étranger. Force est donc de constater qu’un tel transfert fait l’objet d’un traitement fiscal particulier dès lors qu’il a lieu à destination d’un opérateur établi à l’étranger.
43. Il s’agit donc d’une imposition à raison du franchissement d’une frontière qui, en tant que telle, est susceptible de constituer un obstacle à la libre prestation de services des compagnies ou institutions d’assurance établies dans d’autres Etats membres. En outre, la règle incriminée est susceptible de dissuader un preneur d’assurance de réaliser un transfert de capitaux ou valeurs de rachat à un opérateur étranger. A cet égard, les précisions apportées par le gouvernement belge, dans sa réponse du 30 mai 2006, au sujet de la portée pratique des dispositions en cause du CIR’92 ne concernent que l’article 364bis du CIR’92.
44. Le grief de la Commission apparaît donc fondé sur ce point également.
3. Obligation de désigner un représentant fiscal
a) Principaux arguments des parties
45. L’obligation générale et absolue, imposée aux entreprises d’assurance étrangères de désigner un représentant résidant en Belgique, lequel doit s’engager personnellement au paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance serait à considérer, selon la Commission, comme une mesure non proportionnelle, constituant une atteinte à la libre prestation des services des compagnies établies dans d’autres Etats membres. Son objectif qui consiste à garantir le paiement de la taxe, pourrait en effet être assuré par des moyens moins contraignants.
46. Le gouvernement belge a contesté l’argumentation de la Commission dans la lettre du 9 mai 2003, dont la teneur est reprise dans le mémoire en défense. La désignation d’un représentant fiscal demeurerait une nécessité pour assurer la perception correcte de la taxe et elle n’aurait aucune incidence sur l’agrément de l’entreprise d’assurance et sur le transfert de son portefeuille. Dans sa lettre du 30 mai 2006, l’agent du gouvernement belge confirme le maintien de cette position, tout en faisant état d’une modification de la législation nationale en question par la loi-programme du 27 décembre 2005(12): aux termes des nouvelles dispositions, entrées en vigueur le 1er janvier 2006, seules les entreprises d’assurance ayant leur siège principal en dehors du territoire de l’Espace Economique Européen resteraient tenues de désigner un représentant fiscal responsable.
b) Appréciation
47. L’admissibilité, au regard des libertés fondamentales du traité CE, de l’exigence de la désignation d’un représentant fiscal pour les entreprises d’assurance opérant en libre prestation de service constitue une question inédite dont la portée apparaît considérable, dans la mesure où une telle exigence n’est pas inconnue d’autres ordres juridiques(13).
48. L’exigence de la désignation d’un représentant fiscal responsable, en ce qui concerne les dispositions de droit belge en question, du versement de taxe annuelle sur les contrats d’assurance a pour objectif de garantir le paiement de ladite taxe en luttant contre la fraude. Il s’agit d’un objectif d’intérêt général(14).
49. L’exigence de désignation d’un représentant fiscal constitue une entrave à la libre prestation de services, dans la mesure où elle fait peser sur les organismes d’assurance non établis en Belgique une charge financière supplémentaire. À cet égard, il convient de remarquer que cette exigence constitue une contrainte particulièrement lourde pour les organismes concernés, dans la mesure où la décision d’opérer en libre prestation de services peut précisément résulter de l’absence de société appartenant au même groupe dans l’Etat membre d’accueil; or, c’est précisément dans de telles circonstances qu’il peut s’avérer difficile de trouver un représentant fiscal disposé à assumer la responsabilité personnelle lui incombant en vertu de la législation en question. En toute hypothèse, il ne fait guère de doutes que la rémunération du représentant fiscal est susceptible d’atteindre un montant non négligeable, dont la charge pèsera sur l’organisme d’assurance opérant en libre prestation de services.
50. Les dispositions de droit national en question peuvent être considérées comme discriminatoires en ce sens que l’exigence de désignation d’un représentant fiscal est circonscrite aux organismes d’assurance non établis en Belgique(15). Il n’en demeure pas moins qu’une distinction entre contribuable résident et contribuable non-résident a été considérée comme objectivement justifiée en matière de fiscalité directe(16).
51. En toute hypothèse, la Commission relève à bon droit que le recouvrement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance(17) entre dans le champ d’application de la directive 77/799/CE, concernant l’assistance mutuelle des autorités des États membres dans le domaine des impôts directs(18), telle que modifiée par la directive 2003/93/CE du Conseil du 7 octobre 2003(19). L’assistance mutuelle des autorités des États membres, telle qu’elle est organisée par lesdites directives, constitue par conséquent un instrument de lutte contre la fraude, excluant dès lors la nécessité du maintien de l’exigence de désignation d’un représentant fiscal(20).
52. Il résulte de l’ensemble des considérations qui précèdent que l’exigence de désignation d’un représentant fiscal responsable prévue à l’article 224/2bis du Règlement général sur les taxes assimilées au timbre constitue une entrave injustifiée à la libre prestation des services. Il conviendrait donc de faire droit à la demande de la Commission sur ce point également.
B – Restriction à la libre circulation des travailleurs et à liberté d’établissement
1. Principaux arguments des parties
53. La Commission fait valoir que les dispositions qui refusent la déduction des cotisations patronales ou la réduction d’impôt pour les cotisations personnelles versées à des organismes établis dans d’autres Etats membres sont également contraires à la libre circulation des travailleurs salariés et indépendants, garantie par les articles 39 et 43 CE. En effet, les travailleurs qui ont exercé une activité professionnelle dans un Etat membre et adhéré à un régime de retraite professionnel dans cet Etat, qui viennent travailler en Belgique, ne pourraient pas bénéficier d’avantages fiscaux pour les cotisations payées dans cet autre Etat. Pourtant, les revenus découlant de ces régimes sont imposables en Belgique lorsque les personnes concernées sont résidents belges au moment de leur perception.
54. Constituerait aussi une entrave à la libre circulation des travailleurs et à la liberté d’établissement la disposition qui prévoit que le transfert de capitaux ou de valeurs de rachat constitués au moyen de cotisations patronales ou personnelles de retraite complémentaire est imposable lorsqu’il est fait à un fonds de pension ou un organisme d’assurance établi à l’étranger. Elle désavantagerait les travailleurs salariés et indépendants qui désirent s’installer dans un autre Etat membre et qui, à cette occasion, veulent transférer lesdits capitaux ou valeurs de rachat.
55. La Commission fait également valoir que l’article 364bis du CIR’92, qui crée la fiction que le paiement ou l’attribution de capitaux, de valeurs de rachat et de l’épargne visés à l’article 34 du CIR’92 ont lieu le jour qui précède le transfert du domicile ou du siège de la fortune à l’étranger, constitue une atteinte injustifiée à la liberté de circulation des travailleurs et à la liberté d’établissement.
56. Enfin, les articles 59, 145/1, 145/3, 364bis et 364ter du CIR’92 porteraient atteinte au droit général de libre circulation des personnes, reconnu par l’article 18 CE.
57. Dans son mémoire en défense, le gouvernement belge n’a pas explicitement contesté l’argumentation développée par la Commission. S’agissant de l’article 364bis du CIR’92, il a néanmoins précisé dans sa réponse du 30 mai 2006, faisant également référence sur ce point à sa réponse du 9 mai 2003, que l’article 364bis du CIR’92 ne s’appliquerait que dans l’hypothèse où la Belgique n’aurait pas signé de convention de prévention de la double imposition ou dans les cas où une telle convention attribuerait à la Belgique le droit d’imposer le revenu, si bien qu’il n’y aurait pas de double imposition. En outre, le capital ne serait imposé qu’à partir du moment où il est effectivement payé ou attribué, de la même manière que pour les contribuables résidents. Le gouvernement belge indique enfin que l’article 364bis du CIR’92 fait l’objet d’une nouvelle rédaction dans l’avant-projet de loi précité(21) dans le sens souhaité par la Commission.
2. Appréciation
58. S’agissant des restrictions en matière de déductibilité des cotisations patronales ou personnelles aux régimes de retraite professionnels, lorsque l’organisme d’assurance est établi hors de Belgique, il ne fait aucun doute que le manquement aux articles 39 et 43 CE et aux dispositions correspondantes de l’Accord EEE est constitué. En effet, il résulte de la jurisprudence de la Cour(22) que de telles restrictions font obstacle à ce que des travailleurs salariés ou indépendants établis à l’étranger viennent exercer leur profession dans l’Etat membre en question, tout en conservant leur régime de retraite professionnel dans l’Etat d’origine.
59. Constitue également une entrave à la libre circulation des travailleurs salariés et à la liberté d’établissement des travailleurs indépendants, l’article 364bis du CIR’92, selon lequel, en cas de transfert du domicile ou du siège de la fortune à l’étranger, le paiement ou l’attribution de capitaux, de valeurs de rachat et de l’épargne est censé avoir eu lieu le jour précédant le transfert en question. Il s’agit en effet d’une fiction légale tendant à permettre une imposition à raison du franchissement d’une frontière par le travailleur salarié ou indépendant en question.
60. Les précisions apportées par le gouvernement belge, dans sa réponse du 30 mai 2006, quant à la portée pratique de cette règle ne permet pas d’arriver à une conclusion différente, dès lors qu’il résulte des éléments communiqués que l’application de l’article 364bis du CIR’92 est à l’origine d’un contentieux devant les juridictions nationales. Seule une modification du libellé même de l’article 364bis du CIR’92 apparaît, compte tenu du principe de sécurité juridique, de nature à préserver les droits que tout justiciable tire du droit communautaire, notamment des articles 39 et 43 CE.
61. L’article 364ter du CIR’92 porte également atteinte aux libertés garanties par les articles 39 et 43 CE – et les articles 28 et 31 de l’Accord EEE –, en ce qu’il soumet à un traitement fiscal défavorable le transfert de capitaux ou valeurs de rachat que le contribuable pourrait souhaiter opérer, lorsqu’il fait usage des libertés citées.
62. S’agissant tant de l’article 364bis du CIR’92 que de l’article 364ter du CIR’92, le raisonnement peut être transposé, mutatis mutandis, aux situations relevant de l’article 18 CE.
63. Les griefs tirés d’un manquement aux articles 18, 39 et 43 CE, ainsi qu’aux articles 28 et 31 de l’Accord EEE apparaissent dès lors fondés.
C – Libre circulation des capitaux
1. Principaux arguments des parties
64. Selon la Commission, les dispositions nationales en question constituent aussi des entraves à la libre circulation des capitaux contraires aux articles 56 du traité CE et 40 de l’Accord EEE.
65. En effet, les transferts en exécution de contrats d’assurance seraient à considérer comme des mouvements de capitaux conformément à l’annexe I, point X, de la directive 88/361/CEE du Conseil du 24 juin 1988(23) et la limitation de la déductibilité des cotisations patronales et de la réduction d’impôt pour les cotisations personnelles aux cotisations versées à des organismes établis en Belgique constituerait des restrictions discriminatoires à cette libre circulation des capitaux.
66. De même constitueraient des restrictions discriminatoires à la libre circulation des capitaux les articles 364bis et 364ter du CIR’92.
67. Le gouvernement belge n’a pas contesté l’argumentation de la Commission.
2. Appréciation
68. La Commission se réfère à bon droit à la nomenclature de la directive 88/361, quoique celle-ci ne soit pas directement applicable ratione temporis à la présente affaire.
69. Il n’en demeure pas moins que la prétendue atteinte à la libre circulation des capitaux ne découle qu’indirectement des restrictions décrites ci-avant à d’autres libertés fondamentales, puisque le traitement fiscal des cotisations d’assurance, des droits des bénéficiaires ou des opérations de transfert de capitaux ou de valeurs de rachat n’empêche pas en soi de telles opérations. Conformément à la position adoptée par la Cour dans l’arrêt Safir(24), nous réitérons la position exprimée dans nos conclusions du 1er juin 2006 dans l’affaire pendante C‑150/04, Commission/Danemark(25): l’existence d’un obstacle à la libre circulation des capitaux peut être exclue, lorsque la restriction alléguée résulte indirectement de restrictions à d’autres libertés fondamentales.
70. Dans ce contexte, il n’y a donc pas lieu de constater un manquement aux obligations découlant des articles 56 CE et 40 de l’Accord EEE.
IV – Les dépens
71. L’examen des moyens du recours amène à condamner la partie défenderesse aux dépens, conformément à l’article 69, paragraphe 2, du règlement de procédure, la Commission ayant conclu en ce sens. L’absence de manquement aux obligations découlant de l’article 56 CE ainsi que de l’article 40 de l’Accord EEE n’y change rien, à notre sens, dès lors que l’ensemble de la législation nationale incriminée est à l’origine des manquements que nous proposons de constater et que le gouvernement belge n’a du reste pas contesté l’applicabilité de l’article 56 CE et/ou de l’article 40 de l’Accord EEE.
V – Conclusion
72. Eu égard aux considérations qui précèdent, nous proposons qu’il plaise à la Cour :
1) déclarer que :
– en soumettant la déductibilité des cotisations patronales d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré à la condition, prévue dans l’art. 59 du CIR’92, que ces cotisations soient versées à une entreprise d’assurance ou un fonds de prévoyance établi en Belgique;
– en soumettant la réduction d’impôt pour épargne à long terme, accordée en vertu des articles 145/1 et 145/3 du CIR’92 pour les cotisations personnelles d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré à l’intervention de l’employeur par voie de retenue sur les rémunérations, à la condition que ces cotisations soient versées à une entreprise d’assurance ou un fonds de prévoyance établi en Belgique;
– en prévoyant à l’article 364bis du CIR’92 que lorsque les capitaux, les valeurs de rachat et l’épargne visés à l’article 34 du CIR’92 sont payés ou attribués à un contribuable qui a préalablement transféré son domicile ou le siège de sa fortune à l’étranger, le paiement ou l’attribution est censé avoir eu lieu le jour qui précède ce transfert, et en assimilant, en vertu de l’alinéa 2 du même article, à une attribution tout transfert visé à l’article 34, § 2, 3°, de sorte que tout assureur a l’obligation de retenir un précompte professionnel, conformément à l’article 270 du CIR’92, sur les capitaux et valeurs de rachat payés à un non-résident qui a été, à un moment ou à un autre, résident fiscal de Belgique et pour autant que ces derniers ont été constitués, entièrement ou partiellement, pendant la période au cours de laquelle l’intéressé était résident fiscal belge, même si les conventions fiscales bilatérales conclues par la Belgique accordent le droit d’imposer de tels revenus à l’autre Etat contractant;
– en imposant, en vertu de l’article 364ter du CIR’92, des transferts de capitaux ou de valeurs de rachat constitués au moyen de cotisations patronales ou de cotisations personnelles de retraite complémentaire, par le fonds de pension ou l’organisme d’assurance auprès duquel ils ont été constitués, au profit du bénéficiaire ou de ses ayants droit, à un autre fonds de pension ou organisme d’assurance établi en dehors de la Belgique, tandis qu’un tel transfert ne constitue pas une opération imposable si les capitaux ou les valeurs de rachat sont transférés à un autre fonds de pension ou organisme d’assurance établi en Belgique;
– en exigeant, sur base de l’article 224/2bis du Règlement général sur les taxes assimilées au timbre, des assureurs étrangers, qui n’ont en Belgique aucun siège d’opération, qu’ils fassent agréer, avant de rendre leurs services en Belgique, un représentant responsable résidant en Belgique, lequel s’engage personnellement, par écrit, envers l’Etat, au paiement de la taxe annuelle sur les contrats d’assurance, des intérêts et des amendes qui pourraient être dus du chef des contrats relatifs à des risques situés en Belgique ;
le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 18, 39, 43 et 49 CE et des articles 28, 31 et 36 de l’Accord EEE, et des articles 4 et 11, § 2, de la directive 92/96/CEE du 10 novembre 1992 – après la refonte les articles 5, § 1 et 53, § 2 de la directive 2002/83/CE du 5 novembre 2002 ;
2) condamner le Royaume de Belgique aux dépens.