GENERALINIO ADVOKATO
PAOLO MENGOZZI IŠVADA,
pateikta 2008 m. spalio 14 d.(1)
Byla C‑318/07
Hein Persche
prieš
Finanzamt Lüdenscheid
(Bundesfinanzhof (Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Laisvas kapitalo judėjimas – Pajamų mokesčiai – Dovanų natūra, padovanotų įstaigoms, siekiančioms bendrojo intereso tikslų ir turinčioms buveinę kitoje valstybėje narėje, atskaita – Gyvenamosios vietos nacionalinėje teritorijoje sąlyga“
I – Įžanga
1. Šioje byloje Teisingumo Teismo iš esmės klausiama, ar dovana natūra, kurią vienos valstybės gyventojas padovanojo užsienio įstaigai(2), savo kilmės valstybėje narėje pripažintai tenkinančia bendrąjį interesą, patenka į EB sutarties nuostatų, susijusių su laisvu kapitalo judėjimu, taikymo sritį ir, jei taip, ar valstybė narė, kurioje dovanotojas turi gyvenamąją vietą, gali, nepažeisdama EB 56 ir 58 straipsnių, taikyti mokesčių atskaitą tokiai dovanai tik su sąlyga, kad ši dovana yra padovanota jos teritorijoje esančiai įstaigai.
2. Šį prašymą pateikė Bundesfinanzhof (Vokietija) nagrinėdamas ginčą, kilusį tarp H. Persche ir Finanzamt Lüdenscheid (Liudenšeido mokesčių inspekcija, toliau – Finanzamt) apmokestinant ieškovo pagrindinėje byloje 2003 m. pajamas, dėl mokesčių atskaitos taikymo dovanai natūra, kuri buvo padovanota įstaigai, esančiai Portugalijoje ir šioje valstybėje narėje pripažintai tenkinančia bendrąjį interesą.
II – Teisinis pagrindas
A – Bendrijos teisė
3. Pagal EB 56 straipsnio 1 dalį yra uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių apribojimai.
4. EB 58 straipsnio 1 dalyje yra nustatyta:
„56 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės:
a) taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu;
b) imtis visų reikalingų priemonių, kad būtų užkirstas kelias nacionalinių įstatymų ir kitų teisės aktų pažeidimams, ypač apmokestinimo ir finansų įstaigų riziką ribojančios priežiūros srityje, <...> arba imtis priemonių, pateisinamų viešosios tvarkos ar visuomenės saugumo požiūriu.“
5. EB 58 straipsnio 3 dalyje numatyta, kad 1 dalyje nurodytos priemonės ir tvarka neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 56 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo.
6. 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyvos 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje(3), iš dalies pakeistos 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyva 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole(4) (toliau – Direktyva 77/799), 1 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Pagal šios direktyvos nuostatas valstybių narių kompetentingos institucijos keičiasi bet kokia informacija, kuri gali padėti joms atlikti teisingą pajamų ir kapitalo mokesčių įvertinimą.“
7. Direktyvos 77/799 2 straipsnyje įtvirtinta:
„1. Valstybės narės kompetentinga institucija gali kreiptis į kitos valstybės narės instituciją, prašydama konkrečiu atveju atsiųsti 1 straipsnio 1 dalyje nurodytą informaciją. Paaiškėjus, kad prašymą pateikusios valstybės kompetentinga institucija neišnaudojo savo įprastų informacijos šaltinių, kuriais, atsižvelgiant į aplinkybes, ji, nerizikuodama pakenkti siekiamam tikslui, galėjo pasinaudoti, kad gautų reikiamą informaciją, valstybės narės, į kurią kreipiamasi, kompetentinga institucija tokio prašymo nevykdo.
2. Minėtos valstybės narės kompetentinga institucija, norėdama išsiųsti šią 1 dalyje nurodytą informaciją, atlieka visus reikalingus užklausimus tokiai informacijai gauti.“
8. Direktyvos 77/799 8 straipsnyje nustatyta:
„1. Ši direktyva neįpareigoja atlikti tyrimo arba suteikti informacijos, jeigu valstybės narės, kuri turėtų pateikti tokią informaciją, įstatymai arba administracinė praktika draudžia atlikti šiuos tyrimus arba surinkti ar naudoti šią informaciją saviems tikslams.
<…>
3. Valstybės narės kompetentinga institucija gali atsisakyti suteikti informaciją, jeigu suinteresuota valstybė dėl praktinių arba teisinių priežasčių negali suteikti panašios informacijos.“
B – Vokietijos mokesčių teisė, susijusi su fizinių asmenų pajamų apmokestinimu
9. Vadovaujantis Vokietijos pajamų mokesčio įstatymo (Einkommensteuergesetz) 10b straipsnio 1 dalimi, mokesčių mokėtojai kaip ypatingas išlaidas iš bendros pajamų sumos gali atskaityti tam tikras maksimalaus dydžio išlaidas labdaringai veiklai, kuria siekiama filantropinių, kulto, religinių ar mokslo tikslų, arba labdaringai veiklai, kuri pripažinta tenkinančia bendrąjį interesą. Pagal to paties straipsnio 3 dalį tokia atskaita taikytina ir dovanoms natūra.
10. Pagal Nutarimo dėl Pajamų mokesčio įstatymo įgyvendinimo (Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) 49 straipsnį mokesčių atskaita taikoma tik dovanoms, kurių gavėjas yra nacionalinis viešosios teisės reglamentuojamas juridinis asmuo arba nacionalinė viešoji įstaiga, arba juridinis asmuo, asmenų susivienijimas ar turto junginys Pelno mokesčio įstatymo (Körperschaftsteuergesetz) 5 straipsnio 1 dalies 9 punkto prasme. Šia nuostata apibrėžiami juridiniai asmenys, asmenų susivienijimai ir turto junginiai (toliau – įstaigos), kurie atleidžiami nuo pelno mokesčio, t. y. kurie pagal savo įstatus ir atsižvelgiant į jų tikrąjį valdymą išimtinai ir tiesiogiai siekia bendrojo intereso, filantropinių ar kulto tikslų. Tačiau, vadovaujantis Pelno mokesčio įstatymo 5 straipsnio 2 dalies 2 punktu, šis atleidimas nuo mokesčio taikomas tik Vokietijoje įsisteigusioms įstaigoms.
11. Pagal Nutarimo dėl Pajamų mokesčio įstatymo įgyvendinimo 50 straipsnio 1 dalį mokesčių atskaita dovanoms, kaip jos suprantamos pagal Pajamų mokesčio įstatymo 10b straipsnį, – laikantis specialių nuostatų, taikytinų dovanoms, kurių maksimali vertė 100 EUR, – gali būti taikoma tik tuomet, jei dovanos gavėjas pateikia užpildytą administracinę formą.
12. Apmokestinant dovanotoją pajamų mokesčiu ši forma yra pakankamas įrodymas, kad dovanos gavėjas įvykdo įstatymo keliamas sąlygas. Todėl mokesčių administratorius, atsakingas už mokesčio apskaičiavimą dovanotojui, neprivalo kontroliuoti, ar dovanos gavėjas laikosi sąlygų, suteikiančių teisę į mokesčių lengvatas.
13. Vokietijos Bendrojo mokesčių kodekso (Abgabenordnung, toliau − AO) 51–68 straipsniuose apibrėžti tikslai, kurių įstaiga turi siekti, kad būtų atleista nuo mokesčio, ir šių tikslų siekimo būdas.
14. Pagal AO 52 straipsnio 1 dalį ir 2 dalies 2 punktą įstaigos veikla atitinka bendrojo intereso tikslus, jei jos veikla siekiama skatinti visuomenės interesus, be kita ko, remiant vaikus ir pagyvenusius asmenis. Vadovaujantis AO 55 straipsniu, įstaiga neturi siekti naudos sau, o tai reiškia, kad ji, be kita ko, savo išteklius privalo naudoti nedelsdama ir išimtinai tikslams, kuriems suteikiama mokesčių lengvata, o ne savo narių naudai. Pagal AO 59 straipsnį tokia įstaiga gali naudotis ginčijama mokesčių lengvata tik jei iš jos įstatų matyti, kad ji išimtinai ir tiesiogiai siekia tikslų, kurie atitinka AO 52–55 straipsniuose apibrėžtas sąlygas.
15. Vadovaujantis AO 193 ir paskesniais straipsniais, ar tikrasis įstaigos valdymas atitinka jos įstatus ir lėšos naudojamos nesiekiant naudos sau bei nedelsiant, galima patikrinti atlikus kontrolę vietoje. Jei įstaiga tenkina atleidimo nuo mokesčio sąlygas, ji turi teisę išduoti padovanotų dovanų patvirtinimus pagal minėtą administracinę formą.
III – Ginčas pagrindinėje byloje ir prejudiciniai klausimai
16. Savo 2003 metų pajamų deklaracijoje H. Persche paprašė kaip ypatingas išlaidas atskaityti dovaną natūra: lovos ir vonios kambario skalbinius, taip pat vaikštynes ir miniatiūrinius automobilius vaikams. Ši dovana, kurios bendra vertė 18 180 EUR, buvo padovanota Centro Popular de Lagoa (Portugalija, toliau – Centro Popular). Nebuvo patikslinta, kur ieškovas gavo šiuos daiktus ir sumokėjo už juos. Centro Popular yra senelių namai, prie kurių prijungti vaikų namai ir kurie yra vietoje, kur ieškovas turi gyvenamąją vietą, kuria pats naudojasi kiekvienais metais.
17. Ieškovas prie savo mokesčių deklaracijos pridėjo dokumentą, kuriuo Centro Popular patvirtina gavęs šią dovaną, ir Faro (Portugalija) rajono solidarumo ir socialinio draudimo centro direktoriaus 2001 m. kovo 21 d. pareiškimą, kad 1982 m. Socialinių reikalų generalinėje direkcijoje Centro Popular buvo įregistruotas kaip privati socialinio solidarumo įstaiga ir todėl turi teisę į visus atleidimus nuo mokesčio ir mokesčių lengvatas, kurias Portugalijos įstatymai suteikia bendrąjį interesą tenkinančiomis pripažintoms įstaigoms. Ieškovo teigimu, pagal Portugalijos teisę dovanos padovanojimo patvirtinimo originalo pakanka, kad atsirastų teisė į mokesčių atskaitą.
18. Finanzamt savo pranešime dėl apmokestinimo už 2003 m. atsisakė taikyti prašomą atskaitą. Ji taip pat kaip nepagrįstą atmetė dėl šio pranešimo ieškovo pagrindinėje byloje pateiktą skundą. Jo pateiktas ieškinys Finanzgericht Münster taip pat nebuvo patenkintas. Todėl ieškovas pagrindinėje byloje pateikė kasacinį skundą Bundesfinanzhof.
19. Sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą šis teismas pažymi, kad Finanzamt privalėjo atsisakyti taikyti atskaitą nagrinėjamai dovanai dėl dviejų priežasčių: dovanos gavėjas nebuvo įsisteigęs Vokietijoje ir mokesčių mokėtojas nepateikė AO numatytos formos šios dovanos padovanojimo patvirtinimo. Tačiau šiam teismui kyla klausimas, ar dovana natūra kasdienio vartojimo daiktų forma patenka į EB 56 ir 58 straipsnių taikymo sritį ir, jei taip, ar šie straipsniai prieštarauja tam, kad valstybė narė leidžia taikyti mokesčių atskaitą tokiai dovanai tik jei dovanos gavėjas įsisteigęs nacionalinėje teritorijoje.
20. Šiuo atžvilgiu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, jog 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendime Centro di Musicologia Walter Stauffer(5) Teisingumo Teismas pripažino, kad valstybės narės turi nuspręsti, kokie yra visuomenės interesai, kuriuos jos siekia skatinti mokesčių lengvatomis. Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas priminė, kad Teisingumo Teismas rėmėsi prašymą priimti prejudicinį sprendimą šioje byloje pateikusio teismo – kitos to paties Bundesfinanzhof kolegijos – nuomone, jog dėl visuomenės interesų skatinimo AO 52 straipsnio prasme nebūtina, kad iš šių skatinimo priemonių gautų naudos Vokietijos piliečiai ar gyventojai. Tačiau šioje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikslina, kad pagal Vokietijos teisę šis teiginys yra diskutuotinas.
21. Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas primena, jog minėto sprendimo Centro di Musicologia Walter Stauffer 49 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad valstybė narė negali remtis būtinybe vykdyti mokesčių kontrolę, pateisindama atsisakymą atleisti nuo mokesčio kitoje valstybėje narėje įsisteigusį mokesčių mokėtoją, nes pirmoji valstybė narė iš šio mokesčių mokėtojo bet kada gali pareikalauti pateikti atitinkamus pateisinamuosius dokumentus. Tačiau šiuo požiūriu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad, remiantis Bundesverfassungsgericht praktika, pagal mokesčių lygybės principą draudžiama apskaičiuoti mokestį remiantis vien mokesčių mokėtojo pateikta deklaracija ir dokumentais ir reikalaujama, kad deklaravimo procedūra galėtų būti papildyta patikrinimais vietoje.
22. Šiuo atžvilgiu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, pirma, ar tarpusavio pagalba, kylanti iš Direktyvos 77/799, gali priversti valstybės narės, kurioje įsisteigusi nagrinėjama įstaiga, valdžios institucijas atlikti patikrinimą vietoje ir, antra, net jei tai būtų galima, ar proporcingumo principui neprieštarauja reikalavimas, kad Vokietijos mokesčių institucijos atliktų tokius patikrinimus, siekdamos nustatyti galimybę taikyti mokesčių atskaitą bet kokiai dovanai, neatsižvelgiant į jos vertę, padovanotai tokiai įstaigai.
23. Šiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar kapitalo judėjimo laisvės (EB 56 straipsnis) principas taikomas valstybės narės piliečio dovanai natūra kasdienio vartojimo daiktų forma įstaigoms, kurių buveinė yra kitoje valstybėje narėje ir kurios pagal savo valstybės narės teisę yra pripažintos tenkinančiomis bendrąjį interesą?
2. Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar, atsižvelgiant į mokesčių institucijos pareigą patikrinti mokesčių mokėtojų deklaracijas ir į proporcingumo principą (EB 5 straipsnio trečioji pastraipa), kapitalo judėjimo laisvei (EB 56 straipsnis) prieštarauja tai, kad pagal valstybės narės teisę mokesčių lengvatos dovanoms, padovanotoms įstaigoms, (pripažintoms) tenkinančiomis bendrąjį interesą, taikomos tik tuomet, jei jos yra įsisteigusios šioje valstybėje narėje?
3. Jeigu į antrąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar Direktyva 77/799 įtvirtina valstybės narės mokesčių institucijos pareigą aiškinantis kitoje valstybėje narėje susiklosčiusias aplinkybes kreiptis pagalbos į kitą valstybę narę, ar vis dėlto mokesčių mokėtojui gali būti nurodyta, kad pagal jo valstybės narės procedūros taisykles jis privalo įrodyti užsienyje susiklosčiusias aplinkybes (įrodymų našta)?“
IV – Procesas Teisingumo Teisme
24. Vokietijos, Graikijos, Prancūzijos, Jungtinės Karalystės ir Airijos vyriausybės, taip pat Europos Bendrijų Komisija ir ELPA priežiūros institucija, remdamosi Teisingumo Teismo statuto 23 straipsniu, pateikė Teisingumo Teismui rašytines pastabas. Šių šalių, taip pat Finanzamt ir Ispanijos vyriausybės pasisakymai buvo išklausyti 2008 m. birželio 17 d. įvykusiame posėdyje.
V – Vertinimas
A – Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
25. Savo pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar dovana natūra, kurią fizinis asmuo, vienos valstybės narės gyventojas, padovanojo kitoje valstybėje narėje esančiai įstaigai, gali būti laikoma kapitalo judėjimu EB 56 straipsnio prasme.
26. Komisija ir ELPA priežiūros institucija siūlo atsakyti į šį klausimą teigiamai.
27. Tačiau, pastabas šioje byloje pateikusių vyriausybių nuomone, tarpvalstybinio pobūdžio dovanos natūra nepatenka į EB 56 straipsnio taikymo sritį. Šios vyriausybės mano, kad šis straipsnis susijęs tik su kapitalo judėjimu vykdant ekonominę veiklą arba siekiant ekonominio tikslo. Kalbama tik apie kapitalo judėjimą „tiesioginio investavimo“ arba „kitokio investavimo“ tikslais. Šios vyriausybės priduria, kad nomenklatūra, pridėta prie 1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvos 88/361/EEB dėl Sutarties 67 straipsnio įgyvendinimo(6) (šis straipsnis buvo panaikintas Amsterdamo sutartimi), tėra pavyzdinio pobūdžio ir neturi privalomosios galios, be to, bet kuriuo atveju jos XI skyrius „Asmeninio kapitalo judėjimai“ yra susijęs tik su fizinių asmenų santykiais. Be to, Airijos teigimu, sunku įsivaizduoti, kad priimant Direktyvos 88/361 I priedą buvo galvojama apie kitokias nei pinigines dovanas. Galiausiai Graikijos vyriausybė teigia, kad kasdienio vartojimo daiktų, kurie nėra mokėjimo priemonė ir kurie nėra perduodami investavimo tikslais, perdavimas patenka išimtinai į Sutarties nuostatų, susijusių su laisvu prekių judėjimu, taikymo sritį.
28. Negaliu pritarti pastabas pateikusių vyriausybių argumentams.
29. Tiesa, kad Sutartyje nėra jokio kapitalo judėjimo sąvokos apibrėžimo. Taip pat tiesa, kad Teisingumo Teismas yra patikslinęs, jog EEB sutarties 67 straipsnyje (po pakeitimo – EB sutarties 73b straipsnis, vėliau – EB 56 straipsnis) numatytas kapitalo judėjimas yra finansiniai sandoriai, iš esmės susiję su nagrinėjamos sumos tiesioginiu arba kitokiu investavimu, o ne su mokėjimu už prekę ar paslaugą(7).
30. Tačiau pažymėtina, kad, priešingai nei leidžia suprasti pastabas šioje byloje pateikusios vyriausybės, šis apibrėžimas nereiškia, jog bet kokiu tarpvalstybiniu finansiniu sandoriu turi būti siekiama išimtinai tiesioginio arba kitokio investavimo tikslo tam, kad jis būtų laikomas kapitalo judėjimu EB 56 straipsnio prasme. Juo taip pat nesiekiama apimti visų sandorių, kurie kyla iš laisvo kapitalo judėjimo taikymo srities. Šiuo apibrėžimu daugiau siekiama, atsižvelgiant į jo priėmimo aplinkybes, nustatyti, kada vertybių perdavimas yra ne kapitalo judėjimas, o įprastas mokėjimas, t. y. vienas iš sandorio elementų parduodant prekes arba paslaugas(8). Bet kuriuo atveju tokio mokėjimo negali būti dovanojant dovaną natūra kaip pagrindinėje byloje.
31. Mano nuomone, tiek pagal Direktyvą 88/361, tiek pagal Teisingumo Teismo praktiką turi būti pripažinta, kad dovanos natūra tarp dviejų skirtingose valstybėse narėse gyvenančių arba įsisteigusių fizinių arba juridinių asmenų yra kapitalo judėjimas.
32. Šiuo atžvilgiu svarbu priminti, jog Teisingumo Teismo praktikoje, kad būtų apibrėžta laisvo kapitalo judėjimo dalykinė taikymo sritis, dažnai daroma nuoroda į nomenklatūrą, pridėtą prie Direktyvos 88/36, nepamirštant, kad ši nomenklatūra nepraranda savo pavyzdinio pobūdžio ir kad joje esantis sąrašas nėra išsamus(9). Tačiau aišku, jog šios nomenklatūros XI skyriaus B punkte numatyta, kad dovanos ir labdara, taip pat, pavyzdžiui, šio skyriaus D punkte numatyti paveldėjimas ir palikimas, yra kapitalo judėjimas, priskirtinas „asmeninio kapitalo judėjimams“.
33. Priešingai nei teigia pastabas Teisingumo Teisme pateikusios vyriausybės, nei iš XI skyriaus formuluotės, nei iš jo bendros struktūros nematyti, kad šiame skyriuje numatytas kapitalo judėjimas apima tik finansinius sandorius tarp fizinių asmenų ir (arba) piniginius sandorius.
34. Dėl pirmojo aspekto manau, jog vien dėl to, kad XI skyriuje išvardyti sandoriai yra „asmeniniai“, negali būti daroma išvada, kad šis skyrius taikomas tik sandoriams tarp fizinių asmenų. Galiausiai būtų sunkiai suprantama, jei taip būtų apribotos XI skyriuje numatyto kapitalo judėjimo taikymo ribos. Iš tikrųjų, pavyzdžiui, sunku sutikti, kad imigrantų atliekamas skolų apmokėjimas šalyje, kurioje jie anksčiau gyveno, negali apimti tokio mokėjimo juridiniams asmenims. Be to, atrodo kiek prieštaringa tvirtinti, kaip tai daro dauguma pastabas Teisingumo Teisme pateikusių vyriausybių, kad kapitalo judėjimas apima tik sandorius, kurių tikslas išimtinai ekonominis, ir kartu tvirtinti, kad laisvas kapitalo judėjimas gali apimti tik tuos asmeninius sandorius, kurie sudaryti tarp fizinių asmenų.
35. Apskritai toks asmeninio pobūdžio sandorių taikymo srities apribojimas sunkiai suderinamas su pačia laisvo kapitalo judėjimu esme, nes tai yra laisvė, labiau susijusi su sandorių objektu nei su juos įgyvendinančių asmenų statusu(10). Be abejo, dėl šios priežasties jokia iš pastabas pateikusių vyriausybių neginčija to, kad ši laisvė gali būti taikoma tokiomis aplinkybėmis, kai asmuo, kurio naudai sudaromi šie sandoriai, t. y. Centro Popular,
nesiekia pelno. Galiausiai priešingas požiūris negalimas atsižvelgiant į minėtą sprendimą Centro di Musicologia Walter Stauffer, kuriame Teisingumo Teismas pripažino, kad laisvas kapitalų judėjimas yra taikomas sandoriams, kuriuos sudarė jokio pelno nesiekiantis fondas, pripažintas tenkinančiu bendrąjį interesą.
36. Dėl antrojo aspekto svarbu pabrėžti, jog Teisingumo Teismas yra ne kartą nusprendęs, kad minėto XI skyriaus D punkte numatytas paveldėjimas yra kapitalo judėjimas (jei jo sudedamosios dalys neapsiriboja vienos valstybės narės teritorija), teisinio vertinimo požiūriu neišskirdamas šių sandorių pagal tai, ar testatoriaus palikimą sudaro kilnojamasis turtas, ar pinigai ir (arba) nekilnojamasis turtas(11). Byloje van Hilten-van der Heijden Teisingumo Teismas taip pat aiškiai nustatė platų dalykinį termino „paveldėjimas“ apibrėžimą – jis pažymėjo, kad tokį sandorį sudaro „mirusio asmens <…> nuosavybės teisės į įvairų turtą, teises ir t. t., kurie sudaro paveldimą (šio asmens) turtą, perdavimas paveldėtojams“(12).
37. Atrodo sunku suprasti, kodėl, kalbant apie Direktyvos 88/361 I priedo XI skyriaus B punkte numatytą „dovanų“ sąvoką, turi būti kitaip.
38. Galiausiai, kaip ir paveldėjimas, dovanos – tai neatlygintinas nuosavybės teisės į daiktus perdavimas tretiesiems asmenims, nepaisant to, ar daiktai yra kilnojamieji, ar nekilnojamieji. Tai, kad pagrindinėje byloje dovana buvo kasdienio vartojimo daiktai, tėra sandorio forma, neturinti įtakos tam, kad iš tikrųjų buvo perduota nuosavybės teisė į dovanotojo daiktus arba turto dalį(13).
39. Manau, kad minėto XI skyriaus B punkte numatytos dovanų sąvokos samprata turi būti tokia, ir darau išvadą, jog nėra jokių kliūčių manyti, kad dovanos natūra yra kapitalo judėjimas EB 56 straipsnio prasme, jei jos sudedamosios dalys neapsiriboja vienos valstybės narės teritorija, kaip Teisingumo Teismas nustatė dėl paveldėjimo ir palikimo.
40. Kadangi yra įrodytas EB 56 straipsnio taikytinumas, turi būti atmestas Graikijos vyriausybės argumentas, jog yra tariamai taikytinos Sutarties nuostatos, susijusios su laisvu prekių judėjimu(14). Šiuo atžvilgiu pakanka pridurti, kad nacionalinio ribojimo, kurį pagrindinėje byloje ginčija H. Persche, taikymo pagrindas – tai, kad dovana buvo padovanota bendrojo intereso tikslo siekiančiai įstaigai, esančiai už Vokietijos teritorijos ribų(15), o ne kasdienio vartojimo daiktų, kurie sudarė nagrinėjamą dovaną, eksportas(16).
41. Dėl visų šių priežasčių siūlau į pirmąjį prejudicinį klausimą atsakyti, kad vienos valstybės narės piliečio dovanos natūra kasdienio vartojimo daiktų forma, padovanotos įstaigai, kurios buveinė yra kitoje valstybėje narėje ir kuri pagal šios valstybės narės teisę yra pripažinta tenkinančia bendrąjį interesą, yra kapitalo judėjimas EB 56 straipsnio prasme.
B – Dėl antrojo prejudicinio klausimo
42. Savo antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Sutarties nuostatos, susijusios su laisvu kapitalo judėjimu, prieštarauja valstybės narės teisės aktams, pagal kuriuos mokesčių atskaita taikoma tik dovanoms, padovanotoms įstaigoms, kurios yra pripažintos tenkinančiomis bendrąjį interesą ir kurios turi buveinę nacionalinėje teritorijoje, atsižvelgiant, be kita ko, į tai, kad mokesčių institucijos turi turėti galimybę patikrinti mokesčių mokėtojo deklaracijas, ir į tai, kad jos negali būti įpareigojamos veikti pažeisdamos proporcingumo principą.
43. Taigi iš esmės reikia nustatyti, ar tokie nacionaliniai teisės aktai kaip nagrinėjamieji pagrindinėje byloje, apriboja laisvą kapitalo judėjimą ir, jei taip yra, ar šis ribojimas vis dėlto gali būti laikomas suderinamu su tokia laisve, nes jis susijęs su situacijomis, kurios nėra objektyviai panašios, arba jį pateisina privalomasis bendrojo intereso pagrindas(17).
1. Dėl kapitalo judėjimo apribojimo buvimo
44. Remiantis nusistovėjusia teismo praktika, nors tiesioginiai mokesčiai priklauso valstybių narių kompetencijai, jos turi ją įgyvendinti laikydamosi Bendrijos teisės(18).
45. Pagal EB 56 straipsnį uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių apribojimai. Kapitalo judėjimo apribojimai – tai valstybės narės nustatytos priemonės, pagal kurias tarpvalstybinis kapitalo judėjimas vertinamas ne taip palankiai kaip nacionalinis kapitalo judėjimas ir todėl jos gyventojai atgrasomi nuo veiksmų, susijusių su kapitalo judėjimu į kitas valstybes nares(19).
46. Primintina, kad pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus Vokietijos teisės aktus mokesčių atskaita netaikoma dovanoms, kurias Vokietijos mokesčių mokėtojai padovanojo užsienio įstaigai, savo įsisteigimo valstybėje narėje pripažintai tenkinančia bendrąjį interesą.
47. Apskritai beveik neabejotina, kad dovanai taikoma mokesčių atskaita turi nemažą įtaką dovanotojo dosnumui. Be to, daugelis valstybių narių, jei ne visos, dovanotojams suteikia įvairių formų mokesčių lengvatų. Suteikdamos šias lengvatas, valstybės narės sumažina dovanos kainą dovanotojui ir skatina jį dar kartą taip pasielgti. Atrodo, kad tokios lengvatos netaikant dovanojančių asmenų bus mažiau.
48. Jei, kaip yra šioje byloje, tokia lengvata netaikoma tik dovanoms, padovanotoms už nacionalinės teritorijos ribų įsisteigusioms įstaigoms, pripažintoms tenkinančiomis bendrąjį interesą, dovanotojai tokiam pat tikslui geriau rinksis nacionalines įstaigas, kad pasinaudotų mokesčių atskaita. Taigi dėl Vokietijos teisės aktų jos gyventojai atgrasomi nuo dovanų užsienio įstaigoms, kurios savo įsisteigimo valstybėje narėje yra pripažintos tenkinančiomis bendrąjį interesą. Todėl šios įstaigos neišvengiamai tampa ne tokios patrauklios kaip tokios pat įstaigos, įsisteigusios Vokietijos teritorijoje.
49. Pažymėtina, jog pastabas Teisingumo Teisme pateikusios vyriausybės neginčija, kad tarpvalstybinėms dovanoms taikomas ne toks palankus vertinimas. Prancūzijos vyriausybė net sutiko, kad toks skirtingas vertinimas daro žalą kitoje valstybėje narėje esančioms įstaigoms ir gali būti kliūtis laisvam kapitalo judėjimui. Iš tikrųjų, kitose valstybėse narėse įsisteigusioms įstaigoms dėl tokių teisės aktų lėšų rinkimas tampa sunkesnis, nes dovanotojai, mokantys mokesčius Vokietijoje, negali pasinaudoti šiuose teisės aktuose numatytomis mokesčių lengvatomis, jei nusprendžia padovanoti dovanų tokioms įstaigoms.
50. Todėl manau, kad tokie teisės aktai, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, yra kapitalo judėjimo apribojimas, kuris pagal EB 56 straipsnio 1 dalį iš esmės draudžiamas.
2. Dėl kapitalo judėjimo ribojimo pateisinimo
51. Finanzamt ir pastabas Teisingumo Teisme pateikusios vyriausybės nurodo, kad pirmiau apibūdintas kapitalo judėjimo apribojimas yra pateisinamas, pirma, nes situacijos nebuvo objektyviai panašios ir, antra, reikėjo užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą. Toliau bus nagrinėjami šių dviejų rūšių pateisinimai.
a) Dėl pateisinimo, susijusio su tuo, kad situacijos nebuvo objektyviai panašios
52. Pagal EB 58 straipsnio 1 dalies a punktą EB 56 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias mokesčių mokėtojai skiriami dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu.
53. Šis straipsnis turi būti aiškinamas siaurai, nes juo nukrypstama nuo pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo. Todėl jis negali būti aiškinamas taip, kad bet kokie mokesčių teisės aktai, pagal kuriuos mokesčių mokėtojai skiriami atsižvelgiant į gyvenamąją vietą arba į valstybę narę, kurioje investuotas jų kapitalas, savaime suderinami su Sutartimi. Iš tikrųjų EB 58 straipsnio 1 dalies a punkte numatyta galimybė nukrypti ribojama EB 58 straipsnio 3 dalyje, kurioje yra numatyta, kad šio straipsnio 1 ir 2 dalyse nurodytos priemonės ir tvarka neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo(20).
54. Darytina išvada, kaip yra pažymėjęs Teisingumo Teismas, kad reikia skirti EB 58 straipsnio 1 dalies a punkte leidžiamą skirtingą vertinimą ir šio straipsnio 3 dalyje draudžiamą savavališką diskriminavimą(21). Prie pirmosios grupės priskirtini tik nacionaliniai teisės aktai, kuriuose skirtingas vertinimas susijęs su situacijomis, kurios nėra objektyviai panašios.
55. Svarbu priminti, kad pagrindinė byla susijusi su tuo, kaip mokesčių atžvilgiu Vokietijoje vertinamas dovanotojas, mokantis mokesčius šioje valstybėje narėje, o ne su tuo, kaip vertinamas dovanos gavėjas. Pagrindinėje byloje nagrinėjamuose teisės aktuose neįtvirtinama jokio skirtingo mokesčių mokėtojų vertinimo jų gyvenamosios vietos atžvilgiu, nes dovanos gavėjas net nemoka mokesčių Vokietijoje. Atvirkščiai, Vokietijos teisės aktuose atsisakoma taikyti mokesčių atskaitą dovanoms, kurias fiziniai asmenys, Vokietijos mokesčių mokėtojai, padovanojo užsienio įstaigai, savo buveinės valstybėje pripažintai tenkinančia bendrąjį interesą. Taigi šiais teisės aktais nustatomas skirtingas Vokietijos mokesčių mokėtojų vertinimas mokesčių atžvilgiu pagal vietą, kur investuotas jų kapitalas. Todėl tai, ar toks skirtingas gyventojų, mokesčių mokėtojų, vertinimas yra suderinamas su laisvu kapitalo judėjimu, priklauso nuo klausimo, ar užsienyje esančio dovanos gavėjo, pripažinto tenkinančiu bendrąjį interesą, situacija yra objektyviai panaši į Vokietijos teritorijoje įsisteigusios įstaigos, pripažintos tenkinančia bendrąjį interesą, situaciją.
56. Šiuo atžvilgiu Vokietijos, Prancūzijos, Jungtinės Karalystės ir Airijos vyriausybės teigia, kad įstaigos, pripažintos tenkinančia bendrąjį interesą, kuri turi savo buveinę ir vykdo savo veiklą Vokietijoje, situacija EB 58 straipsnio 1 dalies prasme nėra tokia pat kaip panašios įstaigos, neturinčios savo buveinės ir nevykdančios savo veiklos Vokietijos teritorijoje.
57. Konkrečiau kalbant, Vokietijos ir Prancūzijos vyriausybės pažymi, kad jei valstybė narė atsisako tam tikrų iš mokesčių gaunamų pajamų, atleisdama nuo mokesčio jos teritorijoje esančias bendrąjį interesą tenkinančias įstaigas, ji tai daro dėl to, kad šios įstaigos ją išvaduoja nuo tam tikrų bendrojo intereso funkcijų vykdymo, kurias kitaip ši valstybė narė turėtų prisiimti pati.
58. Vokietijos vyriausybė, remdamasi minėtu sprendimu Centro di Musicologia Walter Stauffer, priduria, kad valstybė narė gali teisėtai taikyti mokesčių lengvatą įstaigoms, kurios įrodo pakankamą ryšį su jos teritorija. Nors ši vyriausybė sutinka, jog visuomenės interesų skatinimas AO 52 straipsnio prasme neneigia galimybės, kad valstybė gali skatinti užsienyje vykdomą veiklą, vis dėlto ji mano, kad ši nuostata skirta tik funkcijoms, kurias Vokietijos valstybė nusprendė prisiimti tarptautiniu lygmeniu, ir neapima visų veiklos rūšių, kurios, jei būtų vykdomos nacionalinėje teritorijoje, atitiktų bendrojo intereso sąvoką, pavyzdžiui, vaikų ir pagyvenusių asmenų rėmimas.
59. Be to, Jungtinės Karalystės teigimu, nacionalinėms įstaigoms padovanotos dovanos negali būti prilygintos kitoje valstybėje narėje esančioms įstaigoms padovanotoms dovanoms, nes, pirma, valstybės narės gali taikyti skirtingas labdaros sąvokas bei skirtingas labdaringos veiklos pripažinimo sąlygas ir, antra, valstybė narė pati gali prižiūrėti tik tai, kaip šių reikalavimų laikosi nacionalinės įstaigos.
60. Šie argumentai neįtikina, ypač atsižvelgiant į išvadas, kylančias iš minėto sprendimo Centro di Musicologia Walter Stauffer.
61. Dėl bendrojo pobūdžio Jungtinės Karalystės vyriausybės tvirtinimo, kad valstybės narės turi diskreciją taikyti skirtingas labdaros sąvokas ir labdaringos veiklos pripažinimo sąlygas, svarbu pažymėti, jog minėtame sprendime Teisingumo Teismas labai aiškiai konstatavo, kad valstybės narės iš esmės turi diskreciją spręsti, kokius visuomenės interesus jos nori skatinti, suteikdamos lengvatų asociacijoms ir fondams, kurie, nesiekdami naudos sau, siekia su šiais interesais susijusių tikslų. Kaip pripažino Teisingumo Teismas, Bendrijos teisėje nereikalaujama, kad valstybės narės pripažintų tokį užsienio fondų, jų kilmės valstybėje narėje pripažintų tenkinančiais bendrąjį interesą, statusą savo teritorijoje(22).
62. Todėl tai, kad pripažinta, jog valstybės narės turi diskreciją nustatyti, kokį bendrąjį interesą nori skatinti, ir atsisakyti savaime taikyti abipusį pripažinimą įstaigoms, skirtingose valstybėse narėse pripažintoms tenkinančiomis bendrąjį interesą, priešingai nei, atrodo, teigia Jungtinės Karalystės vyriausybė, neišsprendžia problemos, susijusios su objektyviu įstaigų, nors ir įsisteigusių skirtingose valstybėse narėse, tačiau turinčių tikslą – ir pagrindinėje byloje tai nebuvo ginčyta – skatinti tapačius bendruosius interesus, šiuo atveju – remti vaikus ir pagyvenusius asmenis, situacijos panašumu.
63. Man atrodo, kad Teisingumo Teismas į šį klausimą atsakė minėtame sprendime Centro di Musicologia Walter Stauffer nagrinėdamas situaciją, kuri, priešingai nei teigia šioje byloje pastabas pateikusios vyriausybės, labai nesiskiria nuo situacijos, kurią teismas nagrinėja dabar.
64. Primintina, kad byloje, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas Centro di Musicologia Walter Stauffer, fondas, Italijoje pripažintas tenkinančiu bendrąjį interesą, Vokietijos mokesčių institucijų prašė, kad pajamoms, gautoms iš Vokietijoje esančio pastato nuomos, mokesčių atžvilgiu (atleidimui nuo mokesčio) būtų taikomas toks vertinimas, kuris taikomas tokios rūšies fondams, įsisteigusiems Vokietijos teritorijoje. Iš sprendimo matyti, kad šis fondas Vokietijoje nevykdė jokios veiklos, tenkinančios bendrąjį interesą, – ją išimtinai sudarė Italijos Respublikos ir Šveicarijos Konfederacijos kultūrinių ryšių skatinimas(23) – ir kad iš nuomos gautas pajamas buvo atsisakyta atleisti nuo mokesčio remiantis tuo, kad jis Vokietijoje neturėjo nei buveinės, nei valdymo organų(24).
65. Kalbėdamas apie objektyvų šio fondo ir Vokietijoje įsteigto fondo situacijos panašumą, Teisingumo Teismas pirmiausia atmetė argumentus, kuriuos, be kita ko, pateikė Vokietijos vyriausybė ir kurie buvo susiję su tuo, kad, pirma, tik Vokietijoje įsteigti fondai vykdo funkcijas, kurias kitaip turėtų vykdyti ši valstybė narė, ir, antra, kad būtų taikomos tam tikros mokesčių lengvatos, būtinas pakankamas ryšys tarp fondų, kurie yra pripažinti tenkinančiais bendrąjį interesą, ir nacionalinės teritorijos arba nacionalinės visuomenės. Jis tai padarė remdamasis tuo, kad AO 52 straipsnyje nurodytas visuomenės interesų skatinimas nedarant skirtumo, ar ta veikla vykdoma nacionalinėje teritorijoje, ar užsienyje, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam nacionaliniam teismui (Bundesfinanzhof) patikslinus, kad ši nuostata nereiškia, jog iš visuomenės interesų skatinimo naudos turėtų gauti Vokietijos piliečiai ar gyventojai(25).
66. Šis vertinimas man atrodo taip pat tinkamas šioje byloje.
67. Iš esmės, nors Vokietijos vyriausybė pabandė savo rašytinėse pastabose apriboti AO 52 straipsnio taikymą užduotimis, kurias Vokietijos valstybė nusprendė prisiimti tarptautiniu lygmeniu, neapimant visų veiklos rūšių, kurios, jei būtų vykdomos nacionalinėje teritorijoje, atitiktų bendrojo intereso sąvoką, pavyzdžiui, vaikų ir pagyvenusių asmenų rėmimas, vis dėlto konstatuotina, jog, išskyrus šios vyriausybės pastabą, kad pagal vidaus teisę šis klausimas yra diskutuotinas, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, apibūdindamas faktines aplinkybes ir nacionalinius teisės aktus(26), neneigė AO 52 straipsnio aiškinimo, to paties teismo pateikto byloje, kurios pagrindu buvo priimtas minėtas sprendimas Centro di Musicologia Walter Stauffer. Galiausiai sunku pritarti Vokietijos vyriausybės siūlomam siauram AO 52 straipsnio aiškinimui, pagal kurį šis straipsnis apima tik tarptautinio lygio bendrojo intereso tikslus, atsižvelgiant į tai, kad fondas Centro di Musicologia Walter Stauffer siekė gana siaurų kultūrinių tikslų, bet Vokietijos vidaus teisėje jie vis dėlto buvo pripažinti bendrojo intereso tikslais AO 52 straipsnio prasme(27).
68. Taigi man atrodo, kaip buvo pažymėta minėtame sprendime Centro di Musicologia Walter Stauffer, jog tai, kad, esant pakankamam ryšiui su nacionaline teritorija, iš visuomenės interesų skatinimo priemonių naudos gauna Vokietijos piliečiai arba gyventojai, neturi reikšmės priimant sprendimą pagrindinėje byloje.
69. Pagrindinėje byloje atrodo, nors tai ir nėra patikrinta, kad iš Centro Popular veiklos naudos gauna vaikai ir (arba) pagyvenę asmenys, kurie yra portugalai arba bent jau gyvena Portugalijoje, tačiau ši aplinkybė nėra lemiama nagrinėjant, ar šios įstaigos, pripažintos tenkinančia bendrąjį interesą, situacija yra objektyviai panaši į Vokietijos teritorijoje įsteigtos tapačios įstaigos situaciją.
70. Žinoma, tiesa, kad Centro Popular, skirtingai nei fondas Centro di Musicologia Walter Stauffer, nėra mokesčių mokėtojas, apmokestinamas, bent iš dalies, Vokietijoje. Visiškai sutinku, kad jei įstaiga pajamų mokesčiu yra apmokestinama Vokietijoje, Vokietijos mokesčių institucijos gali užsitikrinti intensyvesnį bendradarbiavimą su šia įstaiga, nes ji tiesiogiai sieks įgyti Vokietijos teisės aktuose numatytų mokesčių lengvatų. Tačiau man neatrodo, kad šios aplinkybės buvimas gali turėti reikšmės siekiant nustatyti, ar kitų valstybių įstaigų situacija gali būti panaši į šioje valstybėje įsisteigusios įstaigos. Iš tikrųjų, kaip teisingai posėdyje pažymėjo ELPA priežiūros institucija, daliniam fondo Centro di Musicologia Walter Stauffer apmokestinimui Vokietijoje reikšmės turėjo ne dalykai, kurie leistų patikrinti, ar šis fondas siekė bendrojo intereso tikslų ir atitiko AO nustatytas sąlygas, ir kurie visi buvo Italijoje – valstybėje narėje, kurioje buvo jo buveinė ir valdymo organai, – o tik mokestis, mokėtinas Vokietijoje gautų pajamų iš nuomos pagrindu.
71. Taigi pritariu požiūriui, kurį gina Komisija ir ELPA priežiūros institucija, kad šioje byloje reikia patikrinti, ar yra tenkinami kriterijai, kuriuos Teisingumo Teismas nustatė minėto sprendimo Centro di Musicologia Walter Stauffer 40 punkte. Konkrečiai iš šio punkto matyti, kad vienos valstybės narės nacionalinės valdžios institucijos, įskaitant teismus, turi nustatyti, ar įstaiga, kitoje valstybėje narėje pripažinta tenkinančia bendrąjį interesą, atitinka reikalavimus, šiuo atžvilgiu keliamus pirmosios valstybės narės teisės aktuose, ir ar jos tikslas skatinti tapačius visuomenės interesus, – tokiu atveju šios įstaigos situacija yra objektyviai panaši į šios valstybės narės teritorijoje įsisteigusių įstaigų situaciją ir iš esmės ji turi turėti teisę į vienodą vertinimą(28).
72. Šiuo atžvilgiu iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad ginčijamais mokestiniais metais Centro Popular siekė Portugalijoje skatinti bendrąjį interesą, tapatų pripažintajam AO 52 straipsnyje. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepateikia jokios informacijos, ar Centro Popular tenkino įstatų sąlygas ir sąlygas, susijusias su tikrojo įstaigos valdymo atitiktimi įstatams, kurias nustato AO.
73. Ši spraga paaiškinama paprasta priežastimi, kuri neatsiejama nuo antrojo prejudicinio klausimo, t. y. prašymą pateikti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori sužinoti, ar su laisvo kapitalo judėjimo principu suderinamas besąlyginis atsisakymas taikyti mokesčių atskaitą dovanai, kurią H. Persche padovanojo Centro Popular, remiantis tuo, kad šis nėra įsteigtas Vokietijos teritorijoje. Iš tikrųjų, Vokietijos teisės aktuose remiamasi prielaida, kad iš esmės tokių įstaigų kaip Centro Popular situacija objektyviai nėra panaši į nacionalinėje teritorijoje įsisteigusių įstaigų, pripažintų tenkinančiomis bendrąjį interesą, situaciją.
74. Tačiau neginčytina, kad minėto sprendimo Centro di Musicologia Walter Stauffer 40 punkte išdėstytas Teisingumo Teismo samprotavimas reiškia, jog gali būti įrodyta, kad yra tenkinamos nacionaliniuose teisės aktuose numatytos sąlygos, susijusios su pelno nesiekiančių įstaigų pripažinimu tenkinančiomis bendrąjį interesą.
75. Nacionalinės valdžios institucijos pagrindinėje byloje, atrodo, neprašė ir (arba) nenagrinėjo jokio įrodymo šiuo atžvilgiu, todėl, manau, darytina išvada, kad atsisakymas taikyti mokesčių atskaitą tokiai dovanai, kokią H. Persche padovanojo Centro Popular, remiantis tuo, kad dovanos gavėjas, pripažintas tekinančiu bendrąjį interesą, nėra įsteigtas nacionalinėje teritorijoje, negali būti pateisinta tuo, kad šios įstaigos situacija iš esmės nėra objektyviai panaši į įstaigų, kurios siekia skatinti tapatų bendrą interesą ir kurios yra įsisteigusios nacionalinėje teritorijoje, situaciją.
76. Kadangi tokia mokesčių priemonė negali būti laikoma skirtingu vertinimu, leidžiamu pagal EB 58 straipsnio 1 dalies a punktą, lieka išnagrinėti, ar ji gali būti pateisinama būtinybe užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir pastabas Teisingumo Teisme pateikusios vyriausybės.
b) Dėl pateisinimo, susijusio su būtinybe užtikrinti veiksmingą mokesčių kontrolę
77. Pagal nusistovėjusią teismų praktiką būtinybė užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą yra privalomasis bendro intereso pagrindas, kuriuo galima pateisinti naudojimosi Sutartimi garantuojamomis laisvėmis apribojimą(29).
78. Taip pat svarbu priminti, jog tam, kad ribojamoji priemonė būtų pateisinta, ji turi atitikti proporcingumo principą, t. y. turi būti tinkama užtikrinti ja siekiamo tikslo įgyvendinimą ir neviršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti(30).
79. Primintina, jog minėtame sprendime Centro di Musicologia Walter Stauffer Teisingumo Teismas atmetė Vokietijos, Jungtinės Karalystės ir Airijos teiginius, kad, pirma, yra sunku patikrinti, ar užsienyje įsisteigęs fondas, pripažintas tenkinančiu bendrąjį interesą, nacionalinių teisės aktų prasme iš tikrųjų įgyvendina įstatų tikslus ir kiek jis juos įgyvendina, ir, antra, kad būtina kontroliuoti tikrąjį šio fondo valdymą.
80. Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad jei valstybės narės turi atlikti patikrinimus, leidžiančius konstatuoti, jog fondas atitinka nacionalinės teisės keliamus reikalavimus, tai, kad šiuos patikrinimus atlikti tampa sunkiau, jei fondas yra įsisteigęs kitoje valstybėje narėje, tėra administracinio pobūdžio nepatogumas, kurio nepakanka norint pateisinti nacionalinių valdžios institucijų atsisakymą tokiam fondui suteikti tokį pat atleidimą nuo mokesčio kaip ir šioje valstybėje visiškai apmokestinamiems tokios pat rūšies fondams(31).
81. Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas priminė, jog atitinkamos mokesčių institucijos galėjo teisėtai reikalauti, kad fondas, pripažintas tenkinančiu bendrąjį interesą, kuris prašo taikyti atleidimą nuo mokesčio, pateiktų atitinkamus pateisinamuosius dokumentus, leidžiančius joms atlikti būtinus patikrinimus, ypač kiek tai yra susiję su jo tikrojo valdymo kontrole, remiantis, be kita ko, jo metine atskaitomybe ir veiklos ataskaita. Tačiau Teisingumo Teismas atmetė, kad nacionaliniai teisės aktai, įtvirtinantys absoliutų draudimą mokesčių mokėtojui pateikti tokius įrodymus, negali būti pateisinami mokesčių kontrolės veiksmingumu(32). Jis taip pat padarė nuorodą į tarpusavio pagalbą, numatytą Direktyvoje 77/799, kuri suteikia vienos valstybės narės mokesčių institucijoms galimybę kreiptis į kitos valstybės narės institucijas norint gauti visą informaciją, kuri būtina tam, kad mokesčių mokėtojui būtų nustatytas tinkamas mokestis, taip pat ir galimybė taikyti jam atleidimą nuo mokesčio(33).
82. Argumentai, kuriuos šioje byloje pateikė Vokietijos, Jungtinės Karalystės ir Airijos vyriausybės, labai nesiskiria nuo tų pačių vyriausybių argumentų, išdėstytų Teisingumo Teisme minėtoje byloje Centro di Musicologia Walter Stauffer. Manau, kad Teisingumo Teismas ir į šiuos argumentus turėtų pateikti atsakymą, kurį jis pateikė minėtoje byloje.
83. Tiesa, minėtos vyriausybės aiškiai siekia atskirti šią bylą nuo situacijos, kuri buvo nagrinėjama minėtame sprendime Centro di Musicologia Walter Stauffer. Jos nurodo, kad, priešingai nei situacija, kuri buvo nagrinėjama šiame sprendime, dabar kalbama apie mokesčių mokėtoją, kuris yra ne įstaiga, pripažinta tenkinančia bendrąjį interesą, o paprastas dovanotojas, kuris paprastai neturi informacijos, kaip dovaną gavusi įstaiga ją valdo. Jos taip pat mano, kad jei dovanotojas prašo įstaigos pateikti jam šią informaciją, šiai įstaigai ne taip lengva atsakyti į šį prašymą, kadangi sąnaudos šiai užduočiai atlikti gali būti netinkamas jos turimų lėšų panaudojimas. Be to, jos mano, kad Direktyva 77/799 nėra tinkama priemonė iš valstybės narės, kurioje yra įsteigta įstaiga, mokesčių institucijų reikalauti, kad šios prisiimtų visą kontrolę ir tikrintų, ar ši įstaiga laikosi visų sąlygų, nustatytų kitos valstybės narės teisės aktuose, įskaitant ir sąlygas dėl tikrojo šios įstaigos veiklos valdymo pagal jos įstatus. Galiausiai Jungtinės Karalystės vyriausybė priduria, kad, priešingai nei tokiu retu atveju, kuris buvo nagrinėtas minėtoje byloje Centrodi Musicologia Walter Stauffer, kai įstaiga turi nekilnojamojo turto kitoje valstybėje narėje, taikant mokesčių atskaitą dovanoms, padovanotoms užsienyje esančioms įstaigoms, kyla pavojus, kad valstybių narių mokesčių institucijos bus priverstos patikrinti tūkstančius įstaigų, kurioms kiekvienoje valstybėje narėje arba valstybių narių federaciniuose vienetuose taikomos skirtingos sąlygos. Atsižvelgiant į tai, kad neįmanoma atlikti tokios patikrinimo užduoties, valstybė narė neturi jokios mažiau ribojančios priemonės, nei atsisakymas taikyti mokesčių atskaitą dovanoms, padovanotoms užsienio įstaigoms. Nusprendus priešingai, mokesčių institucijoms būtų užkrauta neproporcinga našta.
84. Net jei negaliu visiškai atmesti kai kurių iš šių argumentų, abejoju, ar jie bet kuriuo atveju galėtų pateisinti pirmiau apibūdintą laisvo kapitalo judėjimo apribojimą.
85. Tiesa, kad tuo atveju, kai dovana padovanota Vokietijos teritorijoje įsisteigusiai įstaigai, pripažintai tenkinančia bendrąjį interesą, dovanotojas, mokesčių mokėtojas, neturi pateikti įrodymo, kad dovanos gavėjo bendrąjį interesą tenkinančios veiklos valdymas atitinka jo įstatus. Iš tikrųjų, Vokietijoje yra naudojama dovanos patvirtinimo forma, išduodama dovaną gavusios įstaigos, kurią dovanotojas turi tik pridėti prie savo pajamų deklaracijos ir (arba) prie savo prašymo taikyti mokesčių atskaitą. Apmokestinant dovanotojo pajamas laikomasi principo, kad dovana atitinka nacionalinius teisės aktus, o kontrolė vykdoma tik išskirtiniais atvejais, nes atliekama nuolatinė įstaigų, pripažintų tenkinančiomis bendrąjį interesą, kontrolė, tam panaudojant periodines deklaracijas ir atliekant galimus patikrinimus vietoje.
86. Tačiau net sutikus, kaip teigia Vokietijos vyriausybė, kad su kitoje valstybėje narėje įsteigta įstaiga sunkiau bendradarbiauti, jei pati ši įstaiga nėra iš dalies apmokestinama valstybėje narėje, kurioje yra prašoma mokesčių lengvatos, absoliutus atsisakymas suteikti dovanotojui, Vokietijos mokesčių mokėtojui, bent jau galimybę pateikti įrodymų, susijusių su užsienio įstaigos įstatais ir tikruoju valdymu, remiantis tuo, kad paprastai toks dovanotojas neturi tokių įrodymų, atrodo neproporcinga atsižvelgiant į tikslą, kurį norima pasiekti Vokietijos mokesčių priemone. Iš tikrųjų manau, kad a priori negalima atmesti galimybės, kad dovanotojas, Vokietijos mokesčių mokėtojas, gali pateikti atitinkamų pateisinamųjų dokumentų, kurie nacionalinėms mokesčių institucijoms leistų aiškiai ir tiksliai nustatyti, ar užsienio įstaiga atitinka sąlygas, susijusias su jos įstatais ir tikruoju jos valdymu, kurių reikalaujama nacionaliniuose teisės aktuose, reglamentuojančiuose pelno nesiekiančių įstaigų pripažinimą tenkinančiomis bendrąjį interesą(34).
87. Taip pat atrodo sunku pritarti tvirtinimui, kurį, be kita ko, gina Jungtinės Karalystės vyriausybė, kad bet kokia kitose valstybėse narėse įsteigtų įstaigų, tenkinančių bendrąjį interesą, kontrolė yra neįmanoma arba bent jau susijusi su neproporcingai didele administracine našta, todėl šioje byloje nagrinėjamos mokesčių lengvatos netaikymas yra vienintelė priemonė, kuri gali užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą.
88. Tiesa, sunku paneigti, kad suteikus vienos valstybės narės mokesčių mokėtojams galimybę atskaityti dovaną, padovanotą kitose valstybėse narėse įsisteigusioms įstaigoms, pripažintoms tenkinančiomis bendrąjį interesą, galėtų padidėti pirmosios valstybės narės mokesčių institucijoms tenkanti administracinė našta atliekant užduotį patikrinti, ar atitinkamos užsienio įstaigos atitinka nacionalinių teisės aktų reikalavimus. Taip pat atrodo, kad tokios galimybės padarinys būtų administracinės praktikos, iki šiol daugiausia taikytos išimtinai vidaus situacijoms, pritaikymas.
89. Tačiau nemanau, kad mokesčių kontrolės veiksmingumui iškiltų pavojus, jei valstybės narės turėtų suteikti tokią galimybę laikydamosi Bendrijos teisės.
90. Pirmiausia toks patikrinimas turi būti atliekamas tik jei yra dvi išankstinės sąlygos. Pirma, tam, kad nacionalinės mokesčių institucijos pradėtų tokį patikrinimą, reikia, kad nacionaliniuose teisės aktuose, kaip Vokietijos teisės aktai, nebūtų nustatyta jokio ryšio (arba bent jau būtų nustatytas ypač tolimas ryšys) tarp įstaigų, pripažintų tenkinančiomis bendrąjį interesą, bei nacionalinės teritorijos ir (arba) dovanotojo valstybės narės piliečių arba gyventojų intereso skatinimo. Antra, tam reikia, kad bendrojo intereso tikslas, kurį skatina užsienio įstaiga, būtų pripažintas tokiu tikslu dovanotojo valstybėje narėje.
91. Nagrinėjant toliau, jei dovanotojo valstybė narė taiko mokesčių atskaitą dovanai su sąlyga, kad dovanos gavėjas iš tikrųjų yra valdomas pagal savo įstatus, mokesčių institucijos gali, kaip buvo nurodyta anksčiau, reikalauti iš mokesčių mokėtojo atitinkamų pateisinamųjų dokumentų, kurie leistų joms patikrinti, ar ši sąlyga yra tenkinama. Nesant tokių pateisinamųjų dokumentų, jei yra šios išvados 110 punkte išdėstytos sąlygos, mokesčių institucijos turi visas teises atsisakyti suteikti prašomą mokesčių lengvatą.
92. Be to, tuo atveju, kai turi būti atliekamas įstaigos įstatų ir tikrojo valdymo patikrinimas, iš bylos matyti, kad, kalbant apie Vokietijos teritorijoje įsteigtas įstaigas, paprastai pakanka dokumentų patikrinimų. Visų pirma pažymėtina, kad nors pastabas šioje byloje pateikusios vyriausybės ypač pabrėžė, kaip sunku atlikti tokius užsienio įstaigų patikrinimus vietoje, šie patikrinimai, atrodo, – bent jau Vokietijos Federacinės Respublikos atveju ir tai pripažino pati Vokietijos vyriausybė – nacionalinėje teritorijoje įsisteigusių įstaigų atžvilgiu atliekami tik jei mokesčių institucijos turi pagrindo įtarti, kad pažeidimai susiję su šių įstaigų tikruoju valdymu. Remiantis vienodo požiūrio principu, kitose valstybėse narėse įsisteigusios įstaigos, kurių situacija yra objektyviai panaši į nacionalinių įstaigų situaciją, negali būti kitaip vertinamos.
93. Taigi manau, kad dovanotojo valstybės narės mokesčių institucijos neturėtų patirti neproporcingos administracinės naštos, jei mokesčių atžvilgiu užsienio įstaigoms, įsisteigimo valstybėje narėje pripažintoms tenkinančiomis bendrąjį interesą, padovanotos dovanos ir dovanos, padovanotos nacionalinėms įstaigoms, kurių situacija yra objektyviai panaši, bus taip pat vertinamos.
94. Žinoma, gali būti, kad, nepaisant to, kokios rūšies patikrinimas turi būti atliktas, dovanotojo valstybės narės mokesčių institucijos turi, bent jau pradžioje, tam tikrais atvejais užsitikrinti valstybės narės, kurioje yra įsisteigęs dovanos gavėjas, kompetentingų institucijų pagalbą, nebent pakaktų jų pačių turimos informacijos arba dovanotojo pateiktų pateisinamųjų dokumentų ir prireikus – dovanos gavėjo bendradarbiavimo(35).
95. Šiuo atžvilgiu taip pat negaliu pritarti pastabas pateikusių vyriausybių argumentui, kad tariamai netinkamas tarpusavio pagalbos, nustatytos Direktyvoje 77/799, pobūdis tokiomis aplinkybėmis kaip pagrindinėje byloje pateisina besąlyginį atsisakymą taikyti mokesčių atskaitą dovanai, padovanotai kitoje valstybėje narėje įsisteigusiai įstaigai.
96. Priešingai nei teigia šios vyriausybės, tai, kad Direktyvos 77/799 2 straipsnio 1 dalyje vienos valstybės narės kompetentingai institucijai suteikiama teisė prašyti, kad kitos valstybės narės kompetentinga institucija „konkrečiu atveju“ jai pateiktų šios direktyvos 1 straipsnio 1 dalyje numatytą informaciją, t. y. informaciją, kuri yra būtina, kad mokesčių mokėtojui būtų nustatytas tinkamas mokestis, taip pat ir galimybė taikyti jam atleidimą nuo mokesčio(36), nereiškia, kad pagal šią nuostatą toks prašymas gali būti pateikiamas tik dėl tam tikro pobūdžio informacijos arba apsiriboti mokesčio, kurį turi sumokėti mokesčių mokėtojas, dydžio nustatymu.
97. Atvirkščiai, kadangi, norėdamos tinkamai nustatyti, ar turi būti vykdoma mokesčių atskaita Vokietijos dovanotojui, vienos valstybės narės mokesčių institucijos turi gauti informaciją apie valstybės, į kurią kreipiamasi, teritorijoje esančio dovanos gavėjo tikrojo valdymo atitiktį jo įstatams, manau, niekas netrukdo šioms institucijoms prašyti tos valstybės narės kompetentingas institucijas tokios rūšies informacijos. Iš tikrųjų primintina, jog Direktyvos 77/799 1 straipsnio 1 dalyje patikslinama, kad nacionalinių institucijų bendradarbiavimas susijęs su „bet kokia informacija, kuri gali padėti joms atlikti teisingą [mokesčių mokėtojo] pajamų <...> mokesčių įvertinimą“(37). Taip pat pažymėtina, kad naudojimasis tarpusavio pagalba, numatyta Direktyvoje 77/799, tokiomis aplinkybėmis savaime nedaro įtakos pačių dovanotojo valstybės narės mokesčių institucijų kompetencijai vertinti, be kita ko, ar yra tenkinamos sąlygos, pagal šios valstybės narės teisės aktus taikomos dovanos atskaitai(38).
98. Be abejo, neatmestina galimybė, kad, atsižvelgiant į pasikeitimo informacija ribas, numatytas Direktyvos 77/799 8 straipsnyje, nebus pateikta informacija, kurios prašoma atitinkamos valstybės narės kompetentingų pareigūnų, arba kad pateikta informacija ne visada gali būti pakankama, kad leistų patikrinti pateisinamuosius dokumentus, kuriuos jau pateikė mokesčių mokėtojas.
99. Tačiau svarbu priminti, kad Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, jog valstybė narė, siekdama pateisinti atsisakymą taikyti mokesčių lengvatą, negali remtis negalėjimu prašyti kitos valstybės narės bendradarbiauti tiriant arba renkant informaciją, nes mokesčių institucijos turi teisę reikalauti iš mokesčio mokėtojo pateikti įrodymų, kurie, kaip jos mano, reikalingi atitinkamam mokesčiui teisingai nustatyti(39). Šiuo tvirtinimu a fortiori teigiama, jog keitimosi informacija sistema tiesioginio apmokestinimo srityje yra netinkama, kad būtų pateisintas tariamas atsisakymas taikyti mokesčių atskaitą vienos valstybės narės mokesčių mokėtojui, kuris padovanojo dovaną kitoje valstybėje narėje esančiai įstaigai, pripažintai tenkinančia bendrąjį interesą.
100. Bet kuriuo atveju ir atsižvelgiant į šios išvados 110 punkte pateikiamus vertinimus dovanotojo valstybės narės mokesčių institucijoms turi būti leidžiama atsisakyti suteikti prašomą mokesčių lengvatą, jei jos negali aiškiai ir tiksliai patikrinti informacijos, kurią jis joms pateikė(40).
101. Atvirkščiai, besąlyginis atsisakymas taikyti pagrindinėje byloje prašomą mokesčių atskaitą neleidžiant dovanotojui pateikti įrodymo, kad užsienio dovanos gavėjas, savo buveinės valstybėje narėje pripažintas tenkinančiu bendrąjį interesą, gali atitikti Vokietijos teisės aktuose nustatytas su įstatų tikslais ir tikruoju valdymų susijusias sąlygas, taikomas tos pačios rūšies nacionalinėms įstaigoms, man atrodo neproporcingas atsižvelgiant į tikslą užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą.
102. Dėl visų šių priežasčių manau, jog į antrąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip, kad EB 56 ir 58 straipsniai prieštarauja valstybės narės teisės aktams, pagal kuriuos mokesčių atskaita dovanai, kurią padovanojo vienas iš jos mokesčių mokėtojų, taikoma tik su sąlyga, kad dovanos gavėjas, pripažintas tenkinančiu bendrąjį interesą, yra įsteigtas šioje valstybėje narėje, ir šiam mokesčių mokėtojui neleidžiama pateikti įrodymų, jog šis dovanos gavėjas, įsteigtas kitoje valstybėje narėje ir pagal šios valstybės narės teisę pripažintas tenkinančiu bendrąjį interesą, gali atitikti sąlygas, kurios pirmosios valstybės narės teisės aktuose yra nustatytos tos pačios rūšies įstaigoms, įsteigtoms jos teritorijoje.
C – Dėl trečiojo prejudicinio klausimo
103. Savo trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar dovanotojo, mokesčių mokėtojo, valstybės narės mokesčių institucijos privalo pasinaudoti tarpusavio pagalba, numatyta Direktyvoje 77/799, kad būtų išsiaiškintos kitos valstybės narės kompetencijai priklausančios faktinės aplinkybės, ar jos turi teisę palikti įrodinėjimo naštą dovanotojui, mokesčių mokėtojui, kaip numatyta nacionalinėje proceso teisėje.
104. Argumentais, kuriuos nurodžiau šios išvados 94–100 punktuose, jau buvo atsakyta į tam tikrus šio klausimo aspektus.
105. Kaip yra nusprendęs Teisingumo Teismas, tiek iš Direktyvos 77/799 tikslų, tiek iš jos turinio matyti, kad joje numatyta tarpusavio pagalba reiškia tik kad nacionalinės mokesčių institucijos gali prašyti informacijos, kurios jos pačios negali gauti. Toks prašymas visiškai nėra pareiga. Taigi kiekviena valstybė narė turi įvertinti konkrečius atvejus, kai informacija dėl jos teritorijoje įsikūrusių mokesčių mokėtojų atliktų sandorių yra nepakankama, ir nuspręsti, ar šiais atvejais informacijos prašymo teikimas kitai valstybei narei yra pagrįstas(41).
106. Be to, kaip jau nurodžiau, Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog niekas netrukdo valstybės narės mokesčių institucijoms pareikalauti, kad mokesčių mokėtojas, prašantis taikyti atleidimą nuo mokesčio, pateiktų atitinkamus pateisinamuosius dokumentus, leidžiančius joms atlikti būtinus patikrinimus(42).
107. Manau, šių vertinimų pagrindas – išlikusi valstybių narių kompetencija pagal savo procesines normas nustatyti, be kita ko, vykstant administracinei procedūrai, kuria siekiama nustatyti mokėtino mokesčio dydį, taikytinas įrodinėjimo taisykles, įskaitant ir įrodinėjimo naštos pasidalijimą tarp mokesčių mokėtojo ir nacionalinių mokesčių institucijų(43).
108. Tačiau atrodo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo keliamas klausimas yra: kaip susijusios pareiga įrodyti sąlygų, būtinų mokesčių lengvatai taikyti, buvimą, kuri iš esmės tenka mokesčių mokėtojui, ir galimybė, vidaus teisėje suteikta mokesčių institucijoms, atsisakyti, netęsiant nagrinėjimo, taikyti šią lengvatą, jei nepateikiama tokių įrodymų.
109. Šiuo atžvilgiu, nors Komisija ir ELPA priežiūros institucija sutinka, kad Direktyva 77/799 pati savaime neįpareigoja valstybių narių pasinaudoti joje numatytais mechanizmais, vis dėlto jos mano, kad tokios pagrindinės laisvės kaip laisvas kapitalų judėjimas taikymo srityje nacionalinės valdžios institucijos negali besąlygiškai nesinaudoti šios direktyvos teikiamomis galimybėmis ir apsiriboti atsisakymu suteikti prašomą mokesčių lengvatą, jei mokesčių mokėtojas negali pateikti visų būtinų įrodymų, neatsižvelgdamos į jo visišką bendradarbiavimą renkant šiuos įrodymus.
110. Esu linkęs pritarti šiam požiūriui konkrečiomis šios bylos aplinkybėmis, t. y. jei įrodymai, kurių reikia, kad būtų suteikta mokesčių lengvata, nėra tiesiogiai susiję su jos prašančiu mokesčių mokėtoju, bet susiję su trečiuoju asmeniu, šiuo atveju – kitoje valstybėje narėje įsteigtu dovanos gavėju. Iš tikrųjų tokiomis aplinkybėmis nacionalinės valdžios institucijos, manau, negali besąlygiškai atsisakyti taikyti mokesčių lengvatos, jei nebuvo pateikta iš mokesčių mokėtojo reikalaujamų įrodymų, jei prieš tai jos neįvertino sunkumų, kurių, nepaisant visų pastangų, šis mokesčių mokėtojas patyrė rinkdamas prašomus įrodymus, ir neišnagrinėjo, atsižvelgusios į šiuos sunkumus, tikrųjų galimybių gauti šiuos įrodymus pasinaudojant kitos valstybės kompetentingų institucijų pagalba pagal Direktyvą 77/799 arba atitinkamu atveju taikant dvišalę mokesčių konvenciją. Be abejo, šiomis aplinkybėmis nacionalinis teismas kiekvienu nagrinėjamu atveju turi patikrinti, ar atsisakymas taikyti prašomą mokesčių atskaitą nepasinaudojus nacionalinių institucijų bendradarbiavimu, įtvirtintu Direktyvoje 77/799, grindžiamas rimtu minėtų dalykų vertinimu.
111. Toks požiūris, man atrodo, gali užtikrinti pusiausvyrą tarp reikalavimų, susijusių su veiksmingu laisvo kapitalo judėjimo principo taikymu tokioje byloje kaip pagrindinė, ir realių valstybių narių mokesčių institucijų tarpusavio pagalbos, numatytos Direktyvos 77/799, ribų.
112. Todėl manau, kad į trečiąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip, jog valstybės narės mokesčių institucijos negali būti įpareigotos pasinaudoti Direktyvoje 77/799 numatytais bendradarbiavimo mechanizmais tam, kad būtų išsiaiškintos kitos valstybės narės kompetencijai priklausančios faktinės aplinkybės, ir turi teisę reikalauti, kad mokesčių mokėtojas pagal savo valstybės narės procesines normas pateiktų įrodymų, kurie, kaip jos mano, būtini tinkamam mokesčiui šiam mokesčių mokėtojui nustatyti, įskaitant ir jam taikytiną mokesčių atskaitą. Tačiau, kad būtų užtikrintas veiksmingas laisvo kapitalo judėjimo įgyvendinimas ir jei iš mokesčių mokėtojo reikalaujami įrodymai yra susiję su dovanos gavėjo, pripažinto tenkinančiu bendrąjį interesą ir įsteigto kitoje valstybėje narėje, statusu ir (arba) tikruoju valdymu, pirmosios valstybės narės mokesčių institucijos negali atsisakyti taikyti mokesčių mokėtojui mokesčių atskaitos, jei prieš tai jos neįvertino sunkumų, kurių, nepaisant visų pastangų, šis mokesčių mokėtojas patyrė rinkdamas prašomus įrodymus, ir neišnagrinėjo, atsižvelgusios į šiuos sunkumus, tikrųjų galimybių gauti šiuos įrodymus pasinaudojus kitos valstybės kompetentingų institucijų pagalba remiantis Direktyva 77/799 arba atitinkamu atveju taikant dvišalę mokesčių konvenciją. Kiekvienu nagrinėjamu atveju nacionalinis teismas turi patikrinti, ar atsisakymas taikyti prašomą mokesčių atskaitą nepasinaudojus nacionalinių institucijų bendradarbiavimu, įtvirtintu Direktyvoje 77/799, grindžiamas rimtu minėtų dalykų vertinimu.
VI – Išvada
113. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Bundesfinanzhof pateiktus klausimus:
„1. Vienos valstybės narės piliečio dovanos natūra kasdienio vartojimo daiktų forma, padovanotos įstaigai, kurios buveinė yra kitoje valstybėje narėje ir kuri pagal šios valstybės narės teisę yra pripažinta tenkinančia bendrąjį interesą, yra kapitalo judėjimas EB 56 straipsnio prasme.
2. EB 56 ir 58 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jie prieštarauja valstybės narės teisės aktams, pagal kuriuos mokesčių atskaita dovanai, kurią padovanojo vienas iš jos mokesčių mokėtojų, taikoma tik su sąlyga, kad dovanos gavėjas, pripažintas tenkinančiu bendrąjį interesą, yra įsteigtas šioje valstybėje narėje, ir šiam mokesčių mokėtojui neleidžiama pateikti įrodymų, jog šis dovanos gavėjas, įsteigtas kitoje valstybėje narėje ir pagal šios valstybės narės teisę pripažintas tenkinančiu bendrąjį interesą, gali atitikti sąlygas, kurios pirmosios valstybės narės teisės aktuose yra nustatytos tos pačios rūšies įstaigoms, įsteigtoms jos teritorijoje.
3. Valstybės narės mokesčių institucijos negali būti įpareigotos pasinaudoti 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyvoje 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje, iš dalies pakeistos 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyva 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole, numatytais bendradarbiavimo mechanizmais tam, kad būtų išsiaiškintos kitos valstybės narės kompetencijai priklausančios faktinės aplinkybės, ir turi teisę reikalauti, kad mokesčių mokėtojas pagal savo valstybės narės procesines normas pateiktų įrodymų, kurie, kaip jos mano, būtini tinkamam mokesčiui šiam mokesčių mokėtojui nustatyti, įskaitant ir jam taikytiną mokesčių atskaitą. Tačiau, kad būtų užtikrintas veiksmingas laisvo kapitalo judėjimo įgyvendinimas ir jei iš mokesčių mokėtojo reikalaujami įrodymai yra susiję su dovanos gavėjo, pripažinto tenkinančiu bendrąjį interesą ir įsteigto kitoje valstybėje narėje, statusu ir (arba) tikruoju valdymu, pirmosios valstybės narės mokesčių institucijos negali atsisakyti taikyti mokesčių mokėtojui mokesčių atskaitos, jei prieš tai jos neįvertino sunkumų, kurių, nepaisant visų pastangų, šis mokesčių mokėtojas patyrė rinkdamas prašomus įrodymus, ir neišnagrinėjo, atsižvelgusios į šiuos sunkumus, tikrųjų galimybių gauti šiuos įrodymus pasinaudojus kitos valstybės kompetentingų institucijų pagalba remiantis Direktyva 77/799 arba atitinkamu atveju taikant dvišalę mokesčių konvenciją. Kiekvienu nagrinėjamu atveju nacionalinis teismas turi patikrinti, ar atsisakymas taikyti prašomą mokesčių atskaitą nepasinaudojus nacionalinių institucijų bendradarbiavimu, įtvirtintu Direktyvoje 77/799, yra grindžiamas rimtu minėtų dalykų vertinimu.“