ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Y. BOT
представено на 1 февруари 2018 година(1)
Дело C‑30/17
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu
срещу
Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu
(Преюдициално запитване, отправено от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша)
„Преюдициално запитване — Данъчни разпоредби — Хармонизиране на законодателствата — Акцизи — Директива 92/83/ЕИО — Член 3, параграф 1 — Алкохол и алкохолни напитки — Бира — Ароматизирана бира — Градус Плато — Начин на изчисляване“
1. Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 3, параграф 1 от Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки(2).
2. Запитването е отправено в рамките на спор между Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (Директор на митническа служба, Познан) и Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (наричано по-нататък „Kompania Piwowarska“) — дружество, произвеждащо бира, и по-специално ароматизирана бира — по повод начина на изчисляване на градусите Плато за целите на определяне на основата за начисляване на акциза, дължим от Kompania Piwowarska за продажбата на ароматизирани бири за ноември 2004 г.
3. С преюдициалния въпрос от Съда е поискано да установи дали за определяне на данъчната основа за ароматизираната бира по скалата на Плато трябва да се вземат предвид овкусителите и захарите, добавени след приключване на ферментацията.
4. Тълкуването, поискано от Съда, ще бъде първото тълкуване на член 3, параграф 1 от Директива 92/83 и на понятието „градус Плато“.
5. В настоящото заключение ще изложа съображенията, поради които считам, че за определяне на данъчната основа за ароматизирани бири по скалата на Плато не трябва да се вземат предвид овкусителите и захарите, добавени след приключване на ферментацията.
I. Правна уредба
1. Правото на Съюза
1. Директивa 92/12/ЕИО
6. Член 6, параграф 1 от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти(3), гласи:
„Акцизът се дължи от момента на освобождаване за потребление или при установяване на липси, при което в съответствие с член 14, параграф 3 се дължи акциз. […]“.
2. Директива 92/83
7. Трето, четвърто и пето съображение от Директива 92/83 имат следното съдържание:
„като има предвид, че за правилното функциониране на вътрешния пазар е важно да се дадат общи определения за всички обхванати продукти;
като има предвид, че е полезно такива определения да бъдат основани на тези, съдържащи се в Комбинираната номенклатура (КН), действаща към момента на приемане на настоящата директива;
като има предвид, че по отношение на бирата е възможно да се разреши използването на алтернативни методи за определяне на акциза за завършения продукт“.
8. Раздел I от Директивата е озаглавен „Бира“. Член 2 този раздел гласи:
„По смисъла на настоящата директива понятието „бира“ означава всеки продукт, включен в код по КН 2203, или всеки продукт, представляващ смес от бира и безалкохолни напитки, включен в код по КН 2206, и в двата случая с действително алкохолно съдържание в обемно изражение, превишаващо 0,5 % vol“.
9. Член 3 от Директива 92/83 гласи:
„1. Акцизът за бирата, събиран от държавите членки, се определя за:
– броя хектолитри/градуси Плато,
или
– броя хектолитри/градуси действително алкохолно съдържание в обемно изражение
за завършен продукт.
2. Държавите членки могат да не вземат предвид дробната част от градус на Плато или градус действително алкохолно съдържание в обемно изражение при определяне на акцизното задължение за бира в съответствие с изискванията на Директива 92/84/ЕИО[(4)].
Освен това държавите членки, които събират акциза, като го определят за броя хектолитри/градуси Плато, могат да разделят бирата на категории при не повече от четири градуса Плато в категория и да облагат всички видове бира, попадащи в една и съща категория, с акциз с еднаква ставка за хектолитър. Тези ставки трябва винаги да са равни или по-големи от минималната ставка, установена в член 6 от Директива 92/84[…], наричана по-долу „минимална ставка“.
10. Член 5 от Директива 92/83 гласи:
„1. Държавите членки могат да прилагат намалени акцизни ставки, които са под минималната ставка, за бира с действително алкохолно съдържание в обемно изражение, не надхвърлящо 2,8 % vol.
2. Държавите членки могат да ограничат прилагането на настоящия член до продукти, включени в кодове по КН 2206, представляващи смес от бира и безалкохолни напитки“.
11. Раздел IV от Директивата е озаглавен „Междинни продукти“. Член 17, параграф 1 от този раздел гласи:
„По смисъла на настоящата директива понятието „междинни продукти“ обхваща всички продукти с действително алкохолно съдържание в обемно изражение, не по-ниско от 1,2 % vol, но ненадхвърлящо 22 % vol, и включени в кодове по КН 2204, 2205 и 2206, които не са обхванати от членове 2, 8 и 12“.
12. Член 28 от Директива 92/83 се намира в раздел VII от нея, озаглавен „Освобождаване от акциз“, и гласи:
„Обединеното кралство може да продължи да прилага освобождаването, което е прилагало на 1 януари 1992 г., относно следните продукти:
– концентрирана малцова напитка, която в неферментирало състояние има определено съдържание на сухо вещество 1200 (47 градуса на Плато) или повече;
– ароматични битери с действително алкохолно съдържание от 44,2 до 49,2 % vol, от 1,5 до 6 % от чието тегло са тинтява, подправки и други ароматични съставки, със съдържание на захар от 4 до 10 % от теглото, доставяни в контейнери, които съдържат 0,2 литра или по-малко от продукта“.
3. Директива 92/84
13. Второ и седмо съображение от Директива 92/84 имат следното съдържание:
„като има предвид, че Директива 92/83[…] установява разпоредби относно хармонизирането на структурата на акциза върху алкохола и алкохолните напитки;
[…]
като има предвид, че методите за облагане на бира в държавите членки се различават и е възможно да се разреши това различие да продължи да съществува, по-специално чрез установяване на минимална ставка, която се изчислява съобразно началното екстрактно съдържание и алкохолното съдържание на продукта“.
14. Член 6 от Директива 92/84 гласи:
„От 1 януари 1993 г. минималната акцизна ставка на бирата се определя на:
– 0,748 [EUR] за хектолитър/градус Плато, или
или
– 1,87 [EUR] за хектолитър/алкохолен градус
за завършен продукт“.
2. Полското право
15. Член 68, параграфи 1, 3, 4 и 5 от Ustawa o podatku akcyzowym (Закон за акцизите, изм.) от 23 януари 2004 г.(5), има следното съдържание:
„1. По смисъла на закона за бира се считат продуктите, изброени в точка 13 от приложение № 2 към закона, или всеки продукт, представляващ смес от бира и безалкохолни напитки, означен със символ PKWiU 15.94.10 и код КН 2206 00, в които действителното алкохолно съдържание превишава 0,5 % vol.
[…]
3. Основа за облагането на бирата е количеството хектолитри завършен продукт за 1 градус Плато.
4. Ставката на акциза за бирата е 6,86 PLN [полски злоти] [около 1,63 EUR] за всеки градус Плато на 1 хектолитър завършен продукт.
5. Компетентният в областта на публичните финанси министър приема наредба относно начина на определяне на данъчната основа за облагането на бирата при отчитане на прилаганите в държавите членки данъчни основи“.
16. Член 1, параграф 1 от Rozporządzeniе Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Наредба на министъра на финансите относно начина на определяне на данъчната основа за облагането на бирата) от 31 март 2004 г.(6) гласи:
„При определяне на данъчната основа за облагането на бирата за 1 градус Плато се счита 1 % маса сух екстракт в мъстта, изчислен въз основа на алкохолното съдържание и действителния екстракт в завършения продукт“.
II. Фактите по спора в главното производство и преюдициалният въпрос
17. Спорът, предмет на главното производство, е между директора на митническата служба в Познан и Kompania Piwowarska — дружество, произвеждащо както традиционна, така и ароматизирана бира — относно начина на изчисляване на градусите Плато за целите на определяне на основата за изчисляване на акциза, дължим от Kompania Piwowarska за продажбата на ароматизирани бири за ноември 2004 г.
18. След като първоначално изготвя данъчна декларация при отчитане в данъчната основа за ароматизираната бира на съставките, добавени след приключване на процеса на ферментация, и след като заплаща този данък, Kompania Piwowarska подава в данъчната администрация искане за корекция на тази декларация и молба за установяване на надвнесен акциз за продажбата на ароматизирани бири. Тя твърди, че причината за надвнесения данък е неправилно посочена стойност на градуса Плато, тъй като същата отчита добавената след ферментацията захар.
19. Първоинстанционният данъчен орган, а впоследствие и органът по административното обжалване, отхвърлят молбата за установяване на надвнесен данък, поради това че за ароматизираната бира градусите Плато, а оттам и размерът на данъчното задължение за акциз, трябва да се изчисляват при отчитане на овкусителите на захарна основа в завършения продукт, добавени след процеса на ферментация.
20. Kompania Piwowarska подава жалба до Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Областен административен съд Познан, Полша), който с решение от 5 декември 2014 г. отменя решението на органа по административното обжалване, както и предходното решение, постановено от началника на митническата служба в Познан. Посоченият административен съд приема, че при изчисляването на съдържанието на действителния екстракт в завършения продукт следва да се приспаднат добавените в него овкусители, и по-специално захарта и сиропът.
21. Директорът на митническата служба в Познан подава касационна жалба против това съдебно решение пред Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша), като по-специално сочи, че решението на Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Областен административен съд Познан) е постановено в нарушение на член 68, параграфи 3 и 4 от Закона за акцизите, както и на член 1, параграф 1 от Наредбата на министъра на финансите относно начина на определяне на данъчната основа за облагането на бирата, тъй като тези разпоредби, които били в съответствие с Директива 92/83, не позволявали при изчисляването на акцизите от действителния екстракт да се приспада количеството добавен екстракт, получено от прибавянето на овкусители под формата на сироп след приключване на ферментацията.
22. Kompania Piwowarska потвърждава доводите си, че по същество добавената след ферментацията захар не може да се счита за част от сухия екстракт в мъстта и не трябва да се включва в данъчната основа за облагане на ароматизираната бира.
23. При тези обстоятелства Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„При определянето на данъчната основа за облагане на ароматизирани бири по скалата на Плато трябва ли с оглед на член 3, параграф 1 и целите на Директива 92/83 да се взема предвид съдържанието на действителен екстракт в завършения продукт с отчитане на екстракта, получен от добавените след приключване на ферментацията овкусители, или не?“.
III. Анализ
1. Акцизът в Съюза
24. Уредбата на акциза в Съюза се състои от обща директива, а именно Директива 92/12(7), и от директиви за някои конкретни стоки като алкохол, тютюн и енергия(8), с които се извършва минимална хармонизация(9).
25. Независимо от наличието на посочените актове, както вече е било отбелязвано(10), в правото на Съюза няма общоприето определение на понятието „акциз“.
26. В това отношение, подобно на Директива 92/12(11), Директива 2008/118 не дефинира това понятие, а в член 1, параграф 1 в съзвучие със съображение 9 само се посочва, че тя определя „общ режим по отношение на акциза, с който се облага пряко или косвено потреблението на следните стоки“, а именно енергийните продукти и електрическата енергия, алкохола и алкохолните напитки, както и тютюневите изделия.
27. Независимо от това общата структура на Директива 92/12, а впоследствие и тази на Директива 2008/118, свидетелстват за това, че акцизите могат да се разглеждат като специфични непреки данъци върху потреблението на стоки, с които данъци се преследват различни цели, и по-специално осигуряване на постъпления в държавния бюджет и намаляване на потреблението на определени стоки(12).
28. Целта на общата директива е да допринесе за създаването на вътрешен пазар чрез свободното движение на акцизни стоки(13). В това отношение посочената директива изисква сближаване на законодателствата на държавите членки, които уреждат този вид данъчно облагане, с цел „да се осигури изискуемост на акцизите по еднакъв начин във всички държави членки“(14).
29. Тъй като с акциз се облага потреблението, изискуемостта му трябва да се доближи възможно най-много до крайния потребител и член 6, параграф 1 от Директива 92/12 предвижда, че акцизът се дължи от момента на освобождаване за потребление или в приравнените на него случаи(15). В това отношение на облагане подлежат производството или вносът на територията на Съюза на акцизни стоки, а изискуемостта произтича от тяхното освобождаване за потребление.
30. В заключение, видно от практиката на Съда, акцизът се изчислява основно върху обема на стоката, става изискуем при освобождаване за потребление на облагаемите стоки и с него се облагат само определени стоки(16).
31. По-конкретно относно акциза върху алкохола и алкохолните напитки, освен общата директива, акцизите върху тези стоки се уреждат от Директиви 92/83 и 92/84.
32. Първата е посветена на хармонизирането на структурата на акцизите, а втората се отнася до сближаването на акцизните ставки.
33. В това отношение следва да се подчертае, че по отношение на алкохола и алкохолните напитки хармонизацията, произтичаща от тези директиви, вече е била квалифицирана като частична(17).
34. Всъщност директивите не само отчитат многообразните данъчни традиции на държавите членки(18), и по-специално различните методи за данъчно облагане на бирата, които съществуват в тях, но и разрешават тяхното запазване.
35. Така, от една страна, член 3, параграф 1 от Директива 92/83 предвижда, че акцизът за бирата, събиран от държавите членки, се определя за броя хектолитри/градуси Плато или броя хектолитри/градуси действително алкохолно съдържание в обемно изражение, а член 6 от Директива 92/84 предвижда, че минималната акцизна ставка за бирата се определя на 0,748 [EUR] за хектолитър/градус Плато, или 1,87 [EUR] за хектолитър/алкохолен градус. От друга страна, това следва ясно от седмо съображение от Директива 92/84, съгласно което методите за облагане на бира в държавите членки се различават и това различие трябва да продължи да съществува, по-специално чрез установяване на минимална ставка, която се изчислява съобразно първоначалната плътност и алкохолното съдържание на продукта.
36. Ето защо, макар системата да има за цел да намали националните несъответствия, по-специално като определи акцизните стоки, въведе минимална ставка или минимален конкретен размер на акциза за всяка стока и като следи националните системи да не водят до нарушаване на конкуренцията на вътрешния пазар, Директива 92/84 налага само минимални акцизи за определени видове алкохолни напитки и съответно извършва само непълна хармонизация на акцизните ставки.
37. Така държавите членки запазват възможността да извършат общо увеличение на акциза — например за да преследват осъществяването на специфични цели във връзка с общественото здраве — при условие обаче че въведеното данъчно облагане е съвместимо с член 110 ДФЕС(19).
38. Накрая, акцизните стоки се определят съобразно комбинираната номенклатура. В случая бирата се определя като всеки продукт, включен в код по КН 2203, или всеки продукт, представляващ смес от бира и безалкохолни напитки, включен в код по КН 2206, и в двата случая с действително алкохолно съдържание в обемно изражение, превишаващо 0,5 % vol(20).
2. Определения
39. За да се улесни прочита на настоящото заключение, най-напред следва да се дефинират определени термини и понятия, чието разбиране е от основно значение за настоящото преюдициално запитване и предлагания отговор на въпроса на запитващата юрисдикция.
40. Тази необходимост се откроява още по-ясно с оглед на становищата на страните, които използват едни и същи термини, но с тях означават различни неща. Например жалбоподателят в главното производство използва израза „действителен екстракт“ за обозначаване на понятие, при което не се изисква да се уточнява, че завършеният продукт съдържа съставки, добавени след ферментацията. Според полското правителство действителният екстракт в завършения продукт е екстрактът, в който добавените след ферментацията съставки непременно се вземат предвид. Ответникът в главното производство счита, че действителният екстракт е частта от екстракта, която не е преобразувана в алкохол или въглероден диоксид, а с „общ екстракт“ обозначава екстракта, състоящ се от действителния екстракт и захарите или екстрактите, добавени след приключване на процеса на ферментация.
41. Първо, макар, както посочват страните в писмените си становища, понятието „градус Плато“ да не е дефинирано в правото на Съюза, в съответствие с нивото на познания в пивоварната наука, за което страните не спорят, това понятие може да се разбира като мярка за тегловната концентрация на разтвора. Следователно става дума за мерна единица, изразяваща съотношението между теглото на екстракта и теглото на целия разтвор, приложен към концентрацията на екстракта от мъст. Градусът Плато представлява процентно изражение на теглото на сухия екстракт в мъстта.
42. 23 градуса Плато съответно означават мъст, в която за 100 g мъст са използвани 23 g екстракт, тоест разтвор с тегловна концентрация 23 %.
43. Въпросът дали понятието „градус Плато“ предполага измерване на първичната плътност, тоест плътността на първоначалната мъст, съответно на мъстта преди ферментация — а именно естествено протичащата химична реакция, при която захарта се преобразува в алкохол — е основният въпрос в преюдициалното запитване на Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд), на който ще бъде даден отговор по-долу.
44. За първоначална мъст се говори до започване на процеса на ферментация. Първоначалната мъст е междинен продукт, състоящ се от вода и съставки на бирата, подготвени за ферментация, например хмел и ечемичен малц, които са предназначен за майшуване и се наричат също екстракт, и е в основата на процеса на ферментация.
45. Действителният екстракт е частта от екстракта, която не е била преобразувана в алкохол или въглероден диоксид след ферментацията.
46. Добавеният екстракт е екстрактът, получен чрез добавяне на овкусители под формата на сироп след приключване на ферментацията.
47. За да се разбере взаимодействието между тези понятия при производството на бира, следва да се припомни, че първоначалната мъст, състояща се от вода и екстракт, след ферментация се преобразува в бира и вторични продукти като въглероден диоксид или мая. Получената по този начина бира съдържа алкохол, непреобразуван в алкохол екстракт, тоест действителен екстракт, и вода.
48. Самата ароматизирана бира се произвежда от традиционна бира, към която се добавят, по принцип след ферментацията, захарен сироп и овкусители.
49. Второ, що се отнася до изчисляването на градуса Плато, измерването на тегловната концентрация по скалата на Плато се получава след изчисляване с помощта на установени таблици на плътността на разтвора. Например разтвор с плътност 1,1 отговаря на 23,7 градуса Плато.
50. Първоначално, за да се определи концентрацията на екстракт в първоначалната мъст в градуси Плато, измерването се е правело в самата течност преди алкохолната ферментация. Технологичният напредък впоследствие води до появата на нов измервателен метод. При него градусите Плато могат да се изчислят въз основа на измерими свойства на продукта, получен в резултат от процеса на ферментация, тоест на бирата, по-специално благодарение на откритието, че съществува константна физична зависимост между масата на екстракта в първоначалната мъст, масата на получения в процеса на ферментация алкохол и масата на остатъчния екстракт след ферментация в завършения продукт. Тази физична зависимост, изразена математически чрез формулата на Балинг, позволява да се изчисли алкохолното съдържание в завършения продукт, ако са известни концентрацията на екстракт в първоначалната мъст и концентрацията на действителен екстракт в завършения продукт. Този закон, изразяващ посочената физична зависимост, позволява най-вече да се извършат изчисления по обратния път и да се установи концентрацията на екстракт в първоначалната мъст, ако са известни количеството алкохол и концентрацията на действителен екстракт в завършения продукт.
51. Трето, от писмените становища на страните се установява определено смесване на понятията „ароматизирани бири“ и „подсладени бири“. От акта за преюдициално запитване всъщност се установява, че пред националните юрисдикции понятията „ароматизирана бира“ и „подсладена бира“ са еквивалентни, доколкото овкусителите са подслаждащи вещества, но преюдициалният въпрос упоменава единствено ароматизираните бири. Полското правителство, изглежда, разграничава двете понятия, но едновременно с това счита, че подсладителите са част от съставките, добавени в традиционната бира след ферментация в процеса на производство на ароматизирана бира. Подобно на Европейската комисия, испанското правителство, изглежда, не прави разлика между ароматизирана и подсладена бира, тъй като в писменото му становище се използват, без да се прави разлика, изразите „подсладени бири“ и „ароматизирани бири“, докато гръцкото правителство говори само за ароматизирана бира, но посочва подсладителите сред съставките, които могат да бъдат добавяни.
52. Овкусителите могат да се дефинират като хранителна добавка, която придава определен вкус на храната, а подсладителят е или вещество, което придава сладък вкус, или, когато става дума за синтетичен подсладител, продукт, който се използва за подслаждане, но не съдържа захар и е с ниско калорийно съдържание. Тъй като всички добавени след ферментация вещества, макар и в различна степен, могат да се отразят при изчисляването на градусите Плато, понятията „ароматизирани бири“ и „подсладени бири“ трябва да се приемат за сходни, макар в преюдициалния въпрос да се посочват само първите.
53. Освен това следва да се подчертае, както са направили страните и запитващата юрисдикция, че в спора, предмет на главното производство, проблематични са както добавените след ферментация овкусители, така и захарният сироп, тъй като отчитането на добавените след ферментация съставки може да измени измерените градуси Плато.
54. Всъщност добавянето на съставки, и по-специално на захар след ферментацията, води до увеличаване на масата на сухия екстракт в завършения продукт. При това положение понятието „овкусители“, съдържащо се в преюдициалния въпрос, трябва да се разбира като отнасящо се както до овкусителите в тесен смисъл, така и до захарния сироп.
3. Анализ на преюдициалния въпрос
55. Най-напред следва да се подчертае, че въпросът дали на практика е възможно или, напротив, невъзможно в завършения продукт да се определи частта от сухия екстракт, която не е присъствала в първоначалната мъст, със сигурност заслужава разглеждане, но към него несъмнено трябва да се пристъпи след дефиниране на понятието „градус Плато“ по смисъла на Директива 92/83. Съображенията за практичност не бива да влияят на правното тълкуване на тази директива и на това понятие.
56. Обстоятелството, от една страна, че за определяне на градуса Плато мъстта след ферментация евентуално се подлага на анализ, и от друга страна, че посредством формулата на Балинг е възможно да се определи първоначалната плътност на мъстта, по-специално ще бъде разгледано след анализа на преюдициалния въпрос и поисканото от запитващата юрисдикция тълкуване.
57. По същество запитващата юрисдикция иска от Съда да определи дали при изчисляването на градусите Плато в ароматизираната бира, а съответно и при определянето на акциза за този продукт, следва да се отчете сухият екстракт в първоначалната мъст или сухият екстракт в завършения продукт, включващ добавените след ферментацията съставки, тоест овкусители и захарен сироп.
58. Макар и технически, въпросът е нов, тъй като Съдът никога не е имал повод да тълкува член 3 от Директива 92/83 и освен това представлява интерес от два аспекта.
59. От една страна, тълкуването му е необходимо, тъй като нито градусът Плато, нито методът за изчисляването му са определени в законодателството на Съюза(21), което неминуемо води до различия между държавите членки(22).
60. Всъщност, тъй като понятието „градус Плато“ не е дефинирано от държавите членки, които са се спрели на този метод за изчисляване при определянето на структурата на акцизите върху традиционната и ароматизираната бира, някои държави членки изчисляват градусите Плато, като отчитат добавените след ферментация съставки, а други изчисляват същите на базата на първоначалната мъст.
61. Прилагането на тези методи за изчисляване води до различни нива на облагане при акцизите и може да породи неравновесие между държавите членки, а дори и да се окаже протекционистично или дискриминационно вътрешно данъчно облагане.
62. От друга страна, предвид посочените в точка 60 от настоящото заключение различия и ставките, съдържащи се в член 6 от Директива 92/84, тълкуването на член 3 от Директива 92/83 е от значителен икономически интерес както за икономическите оператори, така съответно и за финансите на държавите членки.
63. След така очертаното значение на настоящото дело, по-долу ще изложа моето тълкуване на член 3 от Директива 92/83.
64. В това отношение се сблъскват две диаметрално противоположни тълкувания на тази разпоредба.
65. От една страна, директорът на митническата администрация в Познан, както и гръцкото и полското правителство считат, че Директива 92/83 трябва да се тълкува в смисъл, че за да се определят градусите Плато на ароматизираната бира, следва да се вземе предвид завършеният продукт, включително добавените след ферментацията на мъстта съставки.
66. От друга страна, Kompania Piwowarska, испанското правителство и Комисията сочат, че тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че за да се определят градусите Плато на ароматизираната бира, следва да се вземе предвид първоначалната мъст, като съответно не се вземат предвид добавените след ферментацията на мъстта съставки.
67. За да се отговори на запитващата юрисдикция, най-напред следва да се припомни, че член 3, параграф 1 от Директива 92/83 във връзка с член 6 от Директива 92/84 определя два метода за изчисляване на акциза върху бирата. Първият се основава на три параметъра, а именно, първо, броя хектолитри завършен продукт, второ, градусите Плато на продукта, и трето, акцизната ставка, определена от държавата членка, която не може да бъде по-ниска от установената в член 6 от Директива 92/84. Вторият метод също се основава на умножаване на три параметъра, а именно броя хектолитри завършен продукт, действителното алкохолно съдържание в обемно изражение на продукта и акцизната ставка.
68. След това трябва да се подчертае, че съгласно трайната съдебна практика тълкуването на член 3, параграф 1 от Директива 92/83 трябва да се основава на текста на тази разпоредба, на контекста, в който същата се вписва, и на целите на Директивата.
69. На първо място, що се отнася до текста на тази разпоредба, се налага констатацията, че някои от посочените в нея параметри, например броя хектолитри или акцизната ставка, не са проблемни.
70. Освен това вторият параметър, използван в рамките на втория метод за изчисляване — а именно действителното алкохолно съдържание в обемно изражение на продукта — посочен в член 3, параграф 2 от Директива 92/83, по думите на Комисията отговаря на понятието „алкохолен градус“, както и на понятието „действително алкохолно съдържание по обем на продукта“, дефинирано в правото на Съюза в глава 22 от приложение I към Регламент за изпълнение (ЕС) 2016/1821(23) като „обемите чист алкохол, съдържащи се при температура 20 °C в 100 обема продукт при същата температура“.
71. За сметка на това понятието „градус Плато“, съдържащо се в член 3, параграф 1 от Директива 92/83, не е дефинирано в правото на Съюза, а законодателството на Съюза не препраща към националното законодателство относно значението на това понятие.
72. При това положение съгласно постоянната практика на Съда както от изискването за еднакво прилагане на правото на Съюза, така и от принципа на равенство следва, че съдържанието на разпоредба от правото на Съюза, която не прави изрично препращане към правото на държава членка с оглед на определяне на нейния смисъл и обхват, трябва по принцип да получи самостоятелно и еднакво тълкуване навсякъде в Европейския съюз, при извършването на което да се отчитат контекстът на разпоредбата и целта на разглежданата правна уредба(24).
73. Първо, от обичайното значение на понятието „градус Плато“ в пивоварството следва, че градусите Плато в бирата трябва да се изчислят в зависимост от частта от бирения екстракт, получена от първоначалната мъст.
74. Макар страните да са съгласни, че с градуса Плато се обозначава тегловна концентрация на мъст, те спорят коя мъст следва да се вземе предвид за определяне на акциза върху ароматизираната бира — първоначалната мъст или мъстта след ферментация. Поради това, отделно от посочения в точка 55 от настоящото заключение проблем, са възможни два подхода към понятието „градус Плато“.
75. Съгласно първия подход данъчната основа за облагането на бирата се определя с помощта на понятията, използвани в пивоварството, например градус Плато, „сух екстракт в мъстта“ или „действителен екстракт“, които следва да се разбират в смисъла им в пивоварството. Тъй като в пивоварството градусът Плато отговаря на тегловната концентрация на първоначалната мъст, за ароматизираната бира той би трябвало да се изчисли в зависимост от частта от бирения екстракт, получена от подложената на ферментация първоначална мъст, тоест в зависимост от действителния екстракт, и следователно без да се отчитат добавените след ферментация съставки.
76. Съгласно втория подход за определянето на акциза върху ароматизираната бира съгласно Директива 92/83, понятието „градус Плато“ е с автономно спрямо пивоварството значение. По-конкретно броят градуси Плато в ароматизираната бира би трябвало да се изчисли в завършения продукт с оглед на общия екстракт в мъстта след ферментация, тоест с оглед на действителния екстракт и на добавения екстракт, и следователно при отчитане на добавените в бирата съставки след приключване на посочената ферментация.
77. Между страните е безспорно, че за една и съща ароматизирана бира изборът на единия или другия начин за определяне на градуса Плато не е без значение, тъй като прилагането на втория подход води до значително увеличение — с около 20 % — на градусите Плато, а оттам и до голямо нарастване на дължимия акциз.
78. Kompania Piwowarska и Комисията считат, че формулата на Балинг, която позволява да се установи концентрацията на екстракт в първоначалната мъст, ако са известни количеството алкохол и концентрацията на действителен екстракт в завършения продукт, не отразява реалната физична зависимост, ако добавените след ферментацията захарен сироп и овкусители се включат в изчисленията. В резултат от тези изчисления щяло да се стигне до фиктивна стойност на концентрацията на екстракт в първоначалната мъст, която няма да отразява съдържанието на сух екстракт в мъстта.
79. Жалбоподателят в главното производство не оспорва това твърдение и в заседанието потвърди, че формулата на Балинг води до погрешен резултат, когато има добавени след ферментацията съставки.
80. Освен това нито в Директива 92/83, нито в Директива 92/84 има основание да се счита, че за целите на определяне на акциза върху бирата законодателят на Съюза е възнамерявал да се отклони от значението на понятието „градус Плато“ в пивоварството.
81. Второ, тълкуването, че понятието „градус Плато“ се определя с оглед на първоначалната мъст, не се поставя под съмнение с употребата на израза „завършен продукт“ в член 3, параграф 1 от Директива 92/83.
82. В това отношение, противно на твърденията на жалбоподателя в главното производство и полското правителство, считам, че този израз, съдържащ се както в член 3 от Директива 92/83, така и в член 6 от Директива 92/84, не предполага непременно изчисляване на градусите Плато при отчитане на добавените след ферментация овкусители и захарен сироп.
83. Всъщност, макар да е ясно, че понятието „завършен продукт“, съдържащо се в член 3 от Директива 92/83, се прилага и за двата метода за определяне на акциза върху бирата, считам, подобно на испанското правителство и Комисията, че то в по-голяма степен се отнася за броя хектолитри, отколкото за начина на изчисляване на броя градуси Плато, в смисъл, че облагаемата основа на акциза върху бирата се формира от обема на продуктите, попадащи в приложното поле на акциза, който обем е изразен в хектолитри завършен продукт.
84. В това отношение следва да се подчертае, че независимо от особената формулировка на член 3 от Директива 92/83, понятието „завършен продукт“ се отнася и за двата метода на определяне на акциза върху бирата, както безспорно се потвърждава от член 3, параграф 1 от Предложението за директива на Съвета за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохолните напитки и алкохола в други продукти(25), както и от член 6 от Предложението за изменение на Директива 92/84(26).
85. Независимо обаче дали става дума за единия или за другия метод за изчисляване на акциза върху бирата, не съм убеден, че понятието „завършен продукт“ се отнася за продукта, въз основа на който трябва да се изчислява акцизът. Според мен това тълкуване не намира солидна опора в текста на член 3, параграф 1 от Директива 92/83. В допълнение, както вече накратко посочих в точка 67 от настоящото заключение, понятието „завършен продукт“, съдържащо се в член 3, параграф 1 от тази директива, има за цел само да уточни, по отношение на всеки от методите за определяне на акциза върху бирата, че той трябва да се изчислява в зависимост от броя хектолитри завършен продукт.
86. С оглед на гореизложеното, определението за понятието „градус Плато“ не е обвързано с използването на понятието „завършен продукт“ в Директива 92/83, поради което не би могло основателно да се твърди, че тази директива и Директива 92/84, и по-специално член 3, параграф 1 от Директива 92/83, изискват градусът Плато да се определя при отчитане на добавените след ферментация съставки.
87. Ако обаче се допусне, че изразът „завършен продукт“ се прилага за начина на изчисляване на градусите Плато, а изчисленията се правят за екстракта в мъстта на база на готовата бира, тоест в „завършения продукт“, това не означава, че добавените след ферментацията съставки трябва да се вземат предвид.
88. Всъщност при ароматизираната бира формулата на Балинг не позволява правилно и без грешка да се определи съдържанието на сух екстракт в първоначалната мъст на базата на параметрите за готовата бира.
89. При това положение, дори да се допусне, че Директива 92/83 има предвид „градуса Плато“ на завършения продукт, това не би могло да означава, че градусите Плато на ароматизираната бира се измерват в ароматизираната бира след приключване на производството на този продукт.
90. От посоченото следва, че текстът на член 3, параграф 1 от Директива 92/83 не изисква изчисляване на градусите Плато в ароматизираната бира при отчитане на овкусителите и захарния сироп, добавени след ферментация.
91. На второ място, според мен контекстуалното тълкуване показва ясно, че изчисляването на градусите Плато при ароматизираната бира не предполага отчитане на добавените след ферментация овкусители и захарен сироп.
92. От една страна, член 28 от Директива 92/83 недвусмислено предвижда, че Обединеното кралство може да продължи да прилага освобождаването, което е прилагало на 1 януари 1992 г., относно „концентрирана малцова напитка, която в неферментирало състояние има определено съдържание на сухо вещество 1200 (47 градуса на Плато) или повече“.
93. В тази разпоредба градусът Плато е определен въз основа на плътността преди ферментация и той съответно трябва да се изчислява въз основа на първоначалната мъст, а не на мъстта, получена след ферментацията.
94. Действително, както посочват някои от страните в съдебното заседание, тъй като става дума за освобождаване, законодателят на Съюза е бил по-многословен при очертаването на приложното поле и обхвата му.
95. Все пак обстоятелството, че законодателят на Съюза е направил уточнения във връзка с изчисляването на градусите Плато за целите на прилагането на дадено освобождаване, не означава, че a contrario тези уточнения не се отнасят за изчисляването на акциза.
96. Освен това според мен няма вероятност в отсъствието на каквото и да е определение на понятието „градус Плато“ законодателят на Съюза да е имал намерение да наложи два метода за изчисляване на тази мерна единица в зависимост от това дали се има предвид облагане с акцизи или освобождаване от тях.
97. От друга страна, законодателят посочва първоначалната плътност на акцизната стока в разширен контекст, а именно Директива 92/84.
98. В това отношение, когато в седмо съображение от тази директива се подчертава наличието на два метода за облагане на бирата и те се описват, без съмнение се имат предвид методите, посочени в член 3, параграф 1 от Директива 92/83.
99. Като посочва, че е възможно да се разреши различните методи за облагане на бирата да продължат да съществуват, по-специално чрез установяване на минимална ставка, която се определя съобразно първоначалната плътност и алкохолното съдържание на продукта, законодателят на Съюза очевидно има предвид, че изчисляването на градусите Плато трябва да се основава на първоначалната мъст.
100. На трето място, телеологическото тълкуване според мен потвърждава, че при изчисляването на градусите Плато не следва да се взема предвид екстрактът, получен от овкусителите и захарния сироп, добавени след приключване на ферментацията.
101. Чрез хармонизиране на структурата и ставките на акциза върху алкохола и алкохолните напитки законодателят има намерение да обложи консумирания алкохол.
102. Показателно в това отношение е, че за бирата в член 2 от Директива 92/83 се посочва, че последната се прилага за традиционната бира и продуктите, представляващи смес от бира и безалкохолни напитки, включени в код по КН 2206, с изричното условие действителното алкохолно съдържание в обемно изражение за тези продукти да е по-високо от 0,5 % vol. Освен това от член 5, параграф 1 от тази директива следва, че количеството алкохол в обемно изражение е абсолютно необходимо за прилагането на акцизната ставка, тъй като е възможно прилагането на намалена ставка, ако не бъде достигнато определено алкохолно съдържание в обемно изражение.
103. Също така от член 27 от Директива 92/83 и практиката на Съда следва, че алкохолът, предназначен за други цели, подлежи на освобождаване(27).
104. Всъщност, ако целта е хармонизация, макар и частична, на данъчното облагане на така консумирания алкохол, то е необходимо да се запази съгласуваността, действително относителна, в съотношението между ставките на облагане, от една страна, и в съотношението между градуса Плато и алкохолния градус, от друга страна.
105. Действително, както подчертах в точки 34 и 35 от настоящото заключение, макар законодателят да разрешава запазването на различни методи за данъчно облагане на бирата, определянето от негова страна на ставки за всеки от тези методи според мен показва, че между посочените съотношения има съгласуване.
106. В това отношение данъчните ставки са обвързани, тъй като минималната данъчна ставка, която държавите членки трябва да прилагат за хектолитър/градус Плато за завършен продукт, отговаря на минималната данъчна ставка, която би трябвало да прилагат за хектолитър/алкохолен градус, ако решат да използват този втори метод за данъчно облагане. При все това, тъй като емпирично наблюдаваното съотношение между градуса Плато на бирата и нейния алкохолен градус зависи от множество фактори, то не е абсолютно, а може да варира в определен диапазон от стойности.
107. Във връзка с това следва все пак да се напомни, че при ароматизираната бира отчитането на захарите и овкусителите, добавени след ферментация, значително увеличава градуса Плато на продукта, но същевременно добавянето на тези съставки след ферментацията не води до никаква промяна в неговия алкохолен градус.
108. При това положение тълкуването на член 3, параграф 1 от Директива 92/83, предложено от жалбоподателя в главното производство, както и от гръцкото и полското правителство, води до прекъсване на връзката между методите и акцизните ставки, и най-вече до по-тежко облагане на ароматизираната бира.
109. Тази позиция е в разрез с целта на акциза върху бирата.
110. Всъщност, макар да е вярно, че добавянето на съставки след ферментация води до разлика в обема, данъчната основа на акциза все пак не би могла да се промени, тъй като общото алкохолно съдържание в обемно изражение е едно и също преди и след добавянето на посочените съставки, понеже добавените след ферментация съставки не могат да увеличат алкохолния градус.
111. Същевременно, както вече подчертах, отчитането на добавените след ферментация съставки опорочава резултатите от прилагането на формулата на Балинг, тъй като броят на градусите Плато се увеличава изкуствено и престава по какъвто и да било начин да отразява алкохолния градус на бирата.
112. Така отчитането при изчисляването на градусите Плато на ароматизираната бира на добавените след ферментация овкусители и захари води до различно облагане на продукти с един и същ алкохолен градус и се губи връзката между данъка и алкохолния градус на бирата.
113. С оглед обаче на съгласуваността, макар и относителна, в съотношението между данъчните ставки, от една страна, и съотношението между градуса Плато и алкохолния градус, от друга страна, обстоятелството, че законодателят се е съгласил да запази различни методи за облагане на бирата и е хармонизирал само частично акциза върху този продукт, не позволява на държавите членки да действат по този начин и в крайна сметка да облагат не само потребявания под формата на бира алкохол, но и овкусителите и захарите.
114. С оглед на изложеното никак не е убедителен доводът, че при ароматизираната бира липсата на отчитане на добавените след ферментация овкусители води до облагане не на завършения продукт, освободен за потребление, а на междинен продукт, и следователно до облагане по един и същ начин на два различни продукта.
115. Отделно от обстоятелството, че понятието „междинен продукт“ е определено в Директива 92/83 и не се прилага за ароматизираната бира, попадаща под действието на член 2 от същата директива, се налага констатацията, че добавените след ферментация съставки увеличават обема на ароматизираната бира и следователно данъчното облагане.
116. В допълнение, както следва от определението на понятието „градус Плато“, този метод на облагане се основава на първоначалната мъст и следователно броят на градусите Плато се явява характеристика за всички завършени продукти, тоест на традиционната или ароматизирана бира, получена от мъст.
117. При това положение не би могло да се твърди, че неотчитането на добавените след ферментация съставки води до еднакво облагане на два различни продукта.
118. Освен това тълкуването на член 3, параграф 1 от Директива 92/83, че тази разпоредба не изисква изчисляване на градусите Плато на ароматизираната бира при отчитане на овкусителите и захарния сироп, добавени след ферментация, позволява също така да се възприеме единен подход по отношение на различните видове бира и да се избегне всякакво разграничение между ароматизираните бири и бирите с добавени изкуствени подсладители, при които съдържанието на действителния екстракт не се увеличава изобщо или се увеличава съвсем слабо, въпреки добавянето на такива подсладители.
119. С оглед на изложените съображения по-долу ще разгледам въпроса дали е възможно или, напротив, невъзможно в завършения продукт да се определи частта от сухия екстракт, която не е присъствала в първоначалната мъст.
120. От становищата на някои от страните следва, че въз основа на точна информация относно крайния състав на бирата, добавените след ферментация съставки и анализите на ароматизираната бира е възможно да се определи частта от добавените след ферментация овкусители и захари, за да се приложи формулата на Балинг.
121. При всички положения според мен възможността да се определи концентрацията на екстракта в първоначалната мъст в градуси Плато чрез пряко измерване на тази течност преди алкохолната ферментация се запазва. За разлика от метода, основаващ се на екстрактното съдържание в завършения продукт, включващ добавени след ферментацията захар и други съставки, този метод позволява да се определи реалната стойност на концентрацията на екстракт в първоначалната мъст в градуси Плато.
122. С оглед на гореизложените съображения считам, че член 3, параграф 1 от Директива 92/83 трябва да се тълкува в смисъл, че при определянето на данъчната основа за облагане на ароматизирани бири по скалата на Плато не следва да се взема предвид екстрактът, получен от добавените след приключване на ферментацията овкусители и захарен сироп.
IV. Заключение
123. С оглед на гореизложените съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) преюдициален въпрос по следния начин:
„Член 3, параграф 1 от Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки трябва да се тълкува в смисъл, че при определянето на данъчната основа за облагане на ароматизирани бири по скалата на Плато не следва да се взема предвид екстрактът, получен от добавените след приключване на ферментацията овкусители и захарен сироп“.