STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
PAOLA MENGOZZIHO
přednesené dne 21. března 2013(1)
Věc C‑322/11
K
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Korkein hallinto‑oikeus (Finsko)]
„Článek 56 ES a článek 58 ES – Volný pohyb kapitálu – Daňová právní úprava, která osobě s neomezenou daňovou povinností neumožňuje odečíst ztrátu z prodeje nemovitého majetku nacházejícího se v jiném členském státě od zisku z převodu cenných papírů v členském státě zdanění – Rozdělení zdaňovací pravomoci – Mezinárodní smlouva o zamezení dvojímu zdanění – Proporcionalita“
I – Úvod
1. Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce předložená Korkein hallinto‑oikeus (Finsko) byla podána v rámci sporu mezi K, osobou s neomezenou daňovou povinností ve Finsku, a finskou daňovou správou týkajícího se skutečnosti, že mu uvedená daňová správa neumožnila odečíst ztráty z převodu nemovitého majetku nacházejícího se ve Francii, který proběhl v roce 2004, od jeho kapitálových příjmů zdaněných ve Finsku.
2. Základem pro odepření tohoto odpočtu byla ustanovení mezinárodní smlouvy mezi Francouzskou a Finskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a předcházení daňovým únikům v oblasti daní z příjmu a majetkových daní podepsaná dne 11. září 1970 v Helsinkách (dále jen „francouzsko‑finská mezinárodní smlouva o zamezení dvojímu zdanění“) ve spojení s ustanoveními finského zákona o dani z příjmů (tuloverolaki) ve znění platném pro daňový rok 2004, jakož i ustanoveními zákona o zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění (kansainvällisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki).
3. Podle finského zákona o dani z příjmů je zisk z převodu movitého i nemovitého majetku zdanitelným kapitálovým příjmem a ztrátu vzniklou při převodu takového majetku lze odečíst od zisku z převodu jiného majetku během daňového roku, v němž tento zisk vznikl, a v následujících třech daňových rocích. V roce 2004 činila paušální daňová sazba pro kapitálové příjmy 29 %.
4. Pokud jde o nemovitý majetek nacházející se ve Francii, podle francouzsko‑finské mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění a ustanovení zákona o zamezení dvojímu mezinárodnímu zdanění se příjmy z takového majetku zdaňují pouze ve smluvním státě, v němž se tento majetek nachází. Na základě principu symetrie to rovněž znamená, že ztráty z převodu nemovitého majetku nacházejícího se ve Francii včetně úroků nejsou ve Finsku odpočitatelné.
5. K měl za to, že daňová výhoda, které se domáhá, tj. možnost odečíst ztrátu z převodu nemovitého majetku nacházejícího se ve Francii ze zisku z převodu cenných papírů ve Finsku, vyplývá zejména z uplatnění zásady volného pohybu kapitálu, a tudíž podal proti zamítavému rozhodnutí finské daňové správy žalobu ke správnímu soudu v Turku.
6. Tato žaloba byla zamítnuta, načež K podal opravný prostředek k předkládajícímu soudu.
7. K před tímto soudem tvrdí, že pokud by jeho opravnému prostředku nebylo vyhověno, nemohl by ztrátu s konečnou platností odečíst, jelikož má neomezenou daňovou povinnost ve Finsku a ve Francii nemá jiné příjmy či majetek. Taková situace však podle něj odporuje zejména článku 56 ES a nelze ji odůvodnit rozdělením zdaňovací pravomoci mezi členské státy.
8. Předkládající soud uvádí, že osoba s neomezenou daňovou povinností ve Finsku zde může způsobem stanoveným ve finském zákoně o dani z příjmů odečíst ztrátu z převodu nemovitého majetku nacházejícího se ve Finsku, avšak nemůže zde odečíst ztrátu z převodu nemovitého majetku nacházejícího se ve Francii. Tento soud upřesňuje, že v obdobné věci, jako je věc v původním řízení, již odmítl, že by bylo možné odečíst z příjmů zdanitelných ve Finsku ztráty z prodeje nemovitého majetku nacházejícího se v jiném členském státě, avšak dodává, že v uvedené věci rozhodl ještě před vynesením rozsudků Lidl Belgium(2) a Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt(3).
9. Předkládající soud je toho názoru, že projednávaná věc se od těchto dvou výše uvedených rozsudků liší tím, že ztráta, která vznikla K a kterou chce odečíst ve Finsku, nesouvisí s podnikatelskou činností vykonávanou prostřednictvím stálé provozovny ve Francii. V tomto ohledu uvádí, že v případě, že výkon takové činnosti pokračuje, je přirozené očekávat, že stálá provozovna později vygeneruje zisk, z něhož bude možné ztrátu odečíst, takže ztráta pak není s jistotou konečná a hrozí, že dojde k dvojímu odečtení ztrát. Nemá-li však osoba povinná k dani v jiném státě žádný zdroj příjmů, od kterých by bylo možné ztráty odečíst, má se situace ohledně posouzení konečnosti ztráty jinak, i kdyby francouzská daňová právní úprava obsahovala možnost odečtení ztráty z převodu majetku od příjmů z následujících let.
10. Za těchto podmínek se Korkein hallinto-oikeus rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být články [56 SFEU] a [58 SFEU] vykládány tak, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které osoba s neomezenou daňovou povinností ve Finsku nesmí odečíst ztrátu z převodu nemovitosti nacházející se ve Francii od zisku z převodu akcií podléhajících dani ve Finsku, zatímco ztrátu z převodu obdobného nemovitého majetku nacházejícího se ve Finsku za určitých předpokladů od svých kapitálových příjmů odečíst může?“
11. Písemná vyjádření předložil Soudnímu dvoru žalobce v původním řízení, finská, německá, švédská vláda a vláda Spojeného království Velké Británie a Severního Irska, jakož i Evropská komise.
12. V rámci organizačních procesních opatření položil Soudní dvůr zúčastněným, kteří se účastnili písemné části řízení, otázku, jaký vliv mají podle nich na projednávanou věc rozsudky de Groot(4), Lakebrink a Peters‑Lakebrink(5), jakož i Renneberg(6) týkající se zohledňování daňové schopnosti poplatníků. Účastníci řízení na tyto otázky odpověděli ve stanovených lhůtách.
13. Řeči těchto účastníků byly vyslechnuty na jednání dne 10. ledna 2013 s výjimkou vlády Spojeného království, která se jej neúčastnila.
II – Analýza
14. Mezi opatření zakázaná čl. 56 odst. 1 ES jakožto omezení pohybu kapitálu patří zejména opatření, která jsou s to odradit rezidenty jednoho členského státu od toho, aby investovali v jiných členských státech(7).
15. V projednávaném případě je na základě finské právní úpravy ve spojení s francouzsko‑finskou mezinárodní smlouvou o zamezení dvojímu zdanění nesporné, že ztráty, které K vznikly při převodu jeho nemovitosti nacházející se ve Francii – jejichž odpočet odmítnutý finskými daňovými orgány z titulu zdanění zisku z movitého majetku vlastněného K ve Finsku vedl ke sporu v původním řízení – by byly odečteny z daně z téhož zisku ve Finsku, pokud by se nemovitost nacházela v posledně uvedeném státě.
16. Ustanovení vnitrostátních daňových předpisů ve spojení s ustanoveními mezinárodní smlouvy rozlišují poplatníky v závislosti na místě, v němž v rámci Evropské unie investovali kapitál, a je s to odradit finské rezidenty od nákupu nemovitého majetku v jiném členském státě než ve Finské republice. Omezují tedy volný pohyb kapitálu, což je v zásadě zakázáno čl. 56 odst. 1 ES.
17. Z judikatury vyplývá, že vnitrostátní daňová právní úprava členského státu, která takto omezuje pohyb kapitálu, může být v souladu s čl. 58 odst. 1 písm. a) ES považována za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy o ES týkajícími se volného pohybu kapitálu, pokud se rozdílné zacházení týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, anebo je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu(8).
18. K má za to, že tyto podmínky nejsou ve věci v původním řízení splněny a že je nepřípustné, aby mu bylo znemožněno odečíst ztráty z prodeje jeho nemovitosti nacházející se ve Francii jak v tomto členském státě, tak ve Finsku.
19. Všichni zúčastnění zastávají opačný názor.
20. Finská, německá a švédská vláda, jakož i Komise konkrétně tvrdí, že rozdílné zacházení plyne z objektivní rozdílnosti situací. Kromě vlády Spojeného království zastávají tito zúčastnění podpůrně názor, že takové rozdílné zacházení lze odůvodnit naléhavými důvody obecného zájmu, tj. hlavně vyváženým rozdělením zdaňovací pravomoci mezi členské státy v podobě vyplývající z francouzsko‑finské mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Německá a švédská vláda též tvrdí, že toto omezení lze odůvodnit i nutností zabránit dvojímu započtení ztrát.
21. S argumenty těchto zúčastněných v podstatě souhlasím.
22. Je nesporné, že na základě čl. 58 odst. 1 písm. a) ES platí, že se Smlouvou ES není automaticky slučitelné jakékoli rozlišení mezi daňovými poplatníky podle členského státu, kde investují svůj kapitál(9). Na tomto základě jsou přípustné pouze rozdíly v daňovém zacházení založené na objektivní rozdílnosti situací.
23. Odmítnutí finských daňových orgánů odečíst od zisku z movitého majetku, který K vznikl ve Finsku, ztráty z převodu nemovitosti, kterou vlastní ve Francii, se zakládá na kritériu zeměpisné polohy uvedené nemovitosti.
24. Ověření objektivity tohoto kritéria rozdílnosti nevyhnutelně vede přes zjištění jeho původu a cíle, jímž bylo vedeno jeho přijetí, tj. rozdělení daňových pravomocí mezi dotčené členské státy prostřednictvím mezinárodní smlouvy. Odmítnutí finských daňových orgánů uplatnit jejich zdaňovací pravomoc ve věci v původním řízení lze totiž pochopit jen s poukazem na ustanovení francouzsko‑finské mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění.
25. Zkoumání tohoto však splývá se zkoumáním prováděným v rámci odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu z důvodu existence naléhavého důvodu obecného zájmu.
26. Navrhuji tedy zabývat se slučitelností zamítavého rozhodnutí ze strany finských daňových orgánů s volným pohybem kapitálu nejprve z tohoto úhlu.
27. V tomto ohledu je nutno připomenout, že dle stávající judikatury může vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy samo o sobě platně odůvodnit omezení volného pohybu chráněného Smlouvou ES(10).
28. Unijní právní úprava navíc v současnosti kromě určitých případů, které jsou v projednávané věci irelevantní(11), nestanoví kritéria pro rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy s cílem zabránit zejména dvojímu zdanění. Neexistují-li sjednocující nebo harmonizační opatření v rámci Unie, zachovávají si členské státy i nadále pravomoc vymezit taková kritéria zejména prostřednictvím mezinárodních smluv(12).
29. Pokud jde v tomto případě o zdanění příjmů z nemovitého majetku, čl. 6 odst. 1 francouzsko‑finské mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění stanoví, že spadá do pravomoci členského státu, který je smluvní stranou, na jehož území se tento majetek nachází.
30. Je nesporné, že pokud by převod nemovitosti K nacházející se ve Francii vygeneroval zisk, byl by tento k okamžiku jeho vzniku ve Francii zdaněn na základě francouzsko‑finské mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění za použití základu daně a sazeb platných v tomto členském státě.
31. Ze spisu a z vyjádření předložených Soudnímu dvoru rovněž vyplývá, že v tomto případě by Finská republika na základě finské daňové právní úpravy takový zisk zcela osvobodila od daně z příjmů K v tomto členském státě a k jinému titulu by ani nepřihlížela.
32. Jelikož při převodu nemovitosti vlastněné K ve Francii došlo ke znehodnocení nebo ztrátě, která je v tomto členském státě patrně konečná – vzhledem k okolnostem uvedeným předkládajícím soudem, nebo obecně vzhledem k tomu, že ztráty z nemovitého majetku nacházejícího se ve Francii, které vznikly v tomto státě, nemohou být nikdy, jak uvedla Komise, odečteny od celkového příjmu ani od zisku z prodeje jiného majetku(13) – domáhá se K u finských orgánů ve věci v původním řízení odpočtu takové ztráty od zisku z movitého majetku, kterého dosáhl ve Finsku.
33. Je pravda, jak K tvrdil na jednání před Soudním dvorem, že čl. 6 odst. 1 francouzsko‑finské mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění neupravuje výslovně případ ztrát z nemovitého majetku.
34. Je však nutno uvést, že toto ustanovení na rozdíl od jiných ustanovení uvedené mezinárodní smlouvy nepoukazuje ani na „zisk“, ale obecným způsobem rozděluje pravomoc zdaňovat „příjmy“ z nemovitého majetku v členském státě, kde se uvedený majetek nachází. Takové příjmy však mohou být kladné (přírůstky či zisk) nebo záporné (ztráty či znehodnocení).
35. Jak Soudní dvůr uznal v kontextu zdaňování obchodních společností, zachování dělby zdaňovací pravomoci mezi členské státy může vést k tomu, že na zisky i ztráty bude nezbytné použít pouze daňová pravidla jednoho z uvedených členských států(14).
36. Poskytnout společnostem možnost volby zohlednit jejich ztráty v členském státě jejich sídla nebo v jiném členském státě by totiž podle Soudního dvora značně narušilo cíl spočívající ve vyvážené dělbě zdaňovací pravomoci mezi členské státy, neboť základ daně by byl zvýšen v prvním státě a snížen ve druhém státě ve výši převedených ztrát(15).
37. Předmětem vyvážené dělby zdaňovací pravomoci mezi členské státy, která se může projevovat v ustanoveních mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, je zejména zachování symetrie mezi pravomocí ke zdanění zisků a možností odečítat ztráty(16).
38. Tento přístup k obchodním společnostem se dle mého názoru použije i ve vztahu k poplatníkům fyzickým osobám, jelikož spočívá v rozdělení zdaňovacích pravomocí mezi členské státy a v zásadě neexistuje objektivní důvod pro to, aby byli poplatníci rozlišováni v závislosti na tom, zda jsou fyzickými či právnickými osobami.
39. V situaci poplatníka, jako je K, vede tento přístup k tomu, že odmítnutí finských daňových orgánů odečíst sporné ztráty z nemovitého majetku, které v podstatě vyplývá z aplikace francouzsko‑finské mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, je v zásadě v souladu s článkem 56 ES a článkem 58 ES.
40. Toto odmítnutí totiž na základě aplikace francouzsko‑finské mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění a finské daňové legislativy vychází z dodržení principu symetrie, podle níž má být ve Finsku zachována symetrie mezi osvobozením vygenerovaného zisku a neodpočitatelností ztráty, která finskému poplatníkovi vznikla při převodu nemovitého majetku nacházejícího se ve Francii, nebo naopak symetrie mezi pravomocí Francouzské republiky zdanit zisk z převodu nemovitého majetku nacházejícího se na jejím území a tomuto státu přiznanou pravomocí umožnit odpočet ztrát z nemovitého majetku vzniklých při takovém převodu.
41. Jelikož Finská republika nemá na základě francouzsko‑finské mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění daňovou pravomoc ohledně příjmů z převodu nemovitého majetku nacházejícího se ve Francii, nelze po tomto státě v zásadě požadovat, aby se nedržel tohoto dvoustranného rozdělení daňových pravomocí a souhlasil s tím, že zohlední pouze ztráty vzniklé jednomu z jeho daňových poplatníků při převodu takového majetku ve Francii.
42. Takové řešení není v rozporu s řešením ve výše uvedeném rozsudku Renneberg.
43. Připomínám, že R. H. H. Renneberg, který měl bydliště v Belgii, avšak veškeré příjmy z výdělečné činnosti (příjem plynoucí z výkonu veřejné funkce) mu plynuly v Nizozemsku, v této věci vytýkal nizozemské daňové správě, že pro účely určení základu daně z příjmů v Nizozemsku odmítla zohlednit ztráty z nájmu nemovitosti, kterou vlastnil v Belgii. Nizozemská vláda vysvětlovala toto omezení volného pohybu zaručeného Smlouvou o ES, tj. omezení volného pohybu pracovníků, s poukazem na ustanovení mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s Belgickým královstvím, podle níž měla Belgie pravomoc zdaňovat příjmy z nemovitého majetku nacházejícího se na jejím území a Nizozemsko pravomoc zdaňovat příjmy ze závislé činnosti nizozemského úředníka vykonávajícího veřejnou funkci.
44. Soudní dvůr přezkoumal důvod pro rozdělení zdaňovací pravomoci mezi tyto dva členské státy uváděný nizozemskou vládou a poté v kontextu věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek Renneberg, konstatoval, že to že smluvní strany mezinárodní daňové smlouvy využily právo stanovit hraniční určovatele za účelem určení svých daňových pravomocí, ještě neznamená, že by Nizozemské království bylo zbaveno veškeré pravomoci zohlednit pro účely vyměření základu daně z příjmu poplatníka nerezidenta, který dosahuje téměř všech nebo všech svých zdanitelných příjmů v Nizozemsku, záporný výnos z nemovitosti, která se nachází v Belgii(17).
45. Vzhledem k informacím poskytnutým předkládajícím soudem a odpovědím nizozemské vlády na písemné otázky Soudního dvora bylo patrné, což Soudní dvůr uvedl v návaznosti na mé stanovisko, že nizozemská daňová správa zohlednila záporné výnosy z nemovitosti nacházející se v Belgii pro účely určení zdanitelného příjmu poplatníků rezidentů(18), takže odmítnutí odečíst záporné výnosy poplatníků, jako je R. H. H. Renneberg, nevyplývalo z hraničního určovatele zvoleného smluvními stranami mezinárodní daňové smlouvy, tj. členského státu, na jehož území se nachází nemovitost, ale ve skutečnosti záviselo na tom, že uvedení daňoví poplatníci nejsou rezidenty v Nizozemsku(19).
46. Jinými slovy, na rozdíl od situace ve věci v původním řízení nevycházelo odmítnutí odečíst ztráty v případě R. H. H. Renneberga z kritéria zeměpisné polohy nemovitého majetku určeného na základě společné dohody smluvních stran mezinárodní daňové smlouvy, ale z kritéria bydliště daňového poplatníka určeného jednostranně nizozemskými orgány.
47. V této fázi je dále nutno zkoumat, zda je odmítnutí adresované K ze strany finských daňových orgánů přiměřené ve vztahu ke sledovanému cíli(20), jelikož ztráty vzniklé tomuto daňovému poplatníkovi při převodu jeho nemovitosti nacházející se ve Francii by byly konečné, jak zdůraznil předkládající soud, pokud by nebyly odečteny ze zisku z movitého majetku, který mu vznikl ve Finsku. Toto zkoumání se rovněž týká otázky, zda je rozšíření výše nastíněného přístupu na takovou situaci, jako je situace ve věci v původním řízení, v souladu s judikaturou týkající se zohledňování daňové schopnosti poplatníků fyzických osob.
48. Není důvodné věnovat se přílišně pochybnostem vyjádřeným některými zúčastněnými ohledně konečnosti ztrát vzniklých K při převodu jeho nemovitosti ve Francii. Tyto pochybnosti totiž musí být rozptýleny již z toho důvodu, že ztráty vzniklé ve Francii z nemovitého majetku, který se zde nachází, nemohou být nikdy odečteny z celkového příjmu ani ze zisku vygenerovaného prodejem jiného majetku(21), což již bylo ostatně zmíněno. Posoudit konečnost těchto ztrát v každém případě přísluší předkládajícímu soudu.
49. Vyjdeme‑li tedy z premisy, že sporné ztráty jsou konečné, zcela jistě nehrozí – na rozdíl od toho, co tvrdí někteří zúčastnění – že budou uvedené ztráty odečteny dvakrát, a to ani v případě, že by je Finská republika chtěla zohlednit.
50. Z hlediska zkoumaného odůvodnění však přístup obhajovaný K vyžaduje, aby Finská republika ignorovala, resp. nerespektovala rozdělení zdaňovacích pravomocí v mezinárodní smlouvě, kterou uzavřela s Francouzskou republikou, alespoň pokud jde o odpočet ztrát jednoho z jeho daňových poplatníků v okamžiku převodu jeho nemovitosti nacházející se ve Francii.
51. Je členský stát bydliště poplatníka, jako je K, povinen odečíst uvedené ztráty z nemovitého majetku, jestliže to členský stát, na jehož území se nemovitý majetek nachází, neumožňuje?
52. Nejsem toho názoru.
53. Je pravda, že Soudní dvůr již ve výše uvedených rozsudcích de Groot a Renneberg stran výkladu článku 39 ES rozhodl, že „mechanismy použité za účelem zamezení dvojímu zdanění nebo vnitrostátní daňové systémy, jejichž účinkem je dvojí zdanění vyloučit nebo zmírnit, […] musí zajišťovat daňovým poplatníkům dotyčných států, aby jejich celková osobní a rodinná situace byla řádně zohledněna bez ohledu na způsob, jak si mezi sebou dotyčné členské státy tuto povinnost rozdělily, neboť jinak by došlo k nerovnému zacházení neslučitelnému s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu pracovníků, které nevyplývá žádným způsobem z rozdílů mezi vnitrostátními daňovými právními předpisy(22), což platí i pro „zohlednění celkové daňové schopnosti pracovníků“(23).
54. Tvrzení uvedené v předchozím bodě je dle mého názoru třeba uvést do souvislosti v těchto jednotlivých věcech bez ohledu na to, zda se situace dotčená v původním řízení váže na „osobní a rodinnou situaci“ poplatníků či jejich „celkovou daňovou schopnost“.
55. Z tohoto pohledu je nejvýraznějším společným rysem těchto dvou věcí skutečnost, že členský stát, u něhož bylo požadováno provedení sporných odpočtů (osobní a rodinný typ odpočtu z příjmu ze závislé činnosti ve věci, v níž by vydán výše uvedený rozsudek de Groot, odpočet záporných příjmů z nájmu pro účely určení základu daně z příjmu ze závislé činnosti ve věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek Renneberg)(24), tj. členský stát místa bydliště ve věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek de Groot, a členský stát místa zaměstnání ve věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek Renneberg, sice omezeně ale přece vykonával daňovou pravomoc nad uvedenými příjmy, avšak nepřiznal těmto poplatníkům daňové výhody, jež měli poplatníci nacházející se v obdobné situaci (tj. v obou případech poplatníci rezidenti).
56. Za takových okolností je jasné, že rozšíření daňového zacházení vůči poplatníkům rezidentům nacházejícím se v čistě vnitrostátní situaci i na poplatníky rezidenty, kterým plynou příjmy z pracovní činnosti z jiných členských států (což byla situace u výše uvedeného rozsudku de Groot), a na poplatníky nerezidenty, kterým veškeré příjmy z pracovní činnosti plynou v členském státě místa zaměstnání (což byla situace u výše uvedeného rozsudku Renneberg), má dopad pouze na způsoby uplatňování daňové pravomoci členského státu, jenž je žádán o odpočet.
57. Oba výše zkoumané příklady(25) se tudíž liší od situace v projednávané věci, v níž se poplatník domáhá, aby mu členský stát jeho bydliště umožnil odečíst určitý druh příjmů, tj. příjem z převodu nemovitého majetku nacházejícího se v jiném členském státě, ve vztahu k němuž nemá žádnou daňovou pravomoc.
58. Nakonec zbývá ověřit – stále z hlediska proporcionality odmítnutí ze strany finských daňových orgánů – zda se na situaci dotčenou v původním řízení vztahuje výjimka kvalifikovaná několika zúčastněnými jako „výjimka Marks & Spencer“(26).
59. Připomínám, že ve věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek Marks & Spencer, byla Soudnímu dvoru předložena otázka, zda svoboda usazování brání vnitrostátní daňové právní úpravě, která vylučuje, aby mateřská společnost mohla odečíst ztráty, které v jiném členském státě vznikly její dceřiné společnosti usazené na území tohoto státu, ačkoli to umožňuje u ztrát, které vznikly tzv. dceřiné společnosti „rezidentovi“ (snížení daní skupiny společností).
60. Soudní dvůr sice rychle zjistil, že dotčená daňová právní úprava omezuje svobodu usazování, avšak dospěl k závěru, že toto omezení lze odůvodnit ze tří důvodů chápaných jako celek, které uvedly členské státy v řízení před Soudním dvorem, tj. zachování dělby zdaňovací pravomoci mezi členské státy, riziko dvojímu započtení ztrát, jakož i riziko daňového úniku.
61. V bodě 55 rozsudku Marks & Spencer nicméně rozhodl, že:
„[…] [sporné] omezující opatření [překračovalo] meze toho, co je nezbytné k dosažení podstaty sledovaných cílů v situaci, kdy:
– dceřiná společnost-nerezident vyčerpala možnosti zohlednit ztráty, které existují v jejím státě sídla v rámci zdaňovacího období, kterého se týkala žádost o snížení daní, jakož i v rámci předcházejících zdaňovacích období, případně prostřednictvím převodu těchto ztrát na třetí osobu nebo započtením uvedených ztrát na zisky realizované dceřinou společností během předcházejících zdaňovacích období, a
– neexistuje možnost, že by ztráty zahraniční dceřiné společnosti mohly být zohledněny v jejím státě sídla v rámci budoucích zdaňovacích období buď jí samotnou, nebo třetí osobou, zejména v případě převodu dceřiné společnosti na tuto třetí osobu.“
62. Soudní dvůr z toho bez dalšího vysvětlení vyvodil, že prokáže-li v členském státě mateřská společnost-rezident daňovým orgánům, že jsou tyto podmínky splněny, je v rozporu se svobodou usazování, aby byla vyloučena možnost této mateřské společnosti odečíst ztráty vzniklé její dceřiné společnosti-nerezidentovi z jejího zisku zdanitelného v tomto členském státě(27).
63. Soudní dvůr poté v pozdějších rozsudcích týkajících se zohledňování přeshraničních ztrát postupně uznal odůvodnění založené na dělbě zdaňovací pravomoci mezi členské státy jakožto samostatné odůvodnění a „výjimku Marks & Spencer“ patrně začal opouštět.
64. Ve výše uvedeném rozsudku Lidl Belgium týkajícím se daňového zacházení se ztrátami stálé provozovny této společnosti nacházející se v Lucemburku (Lucembursko) Soudní dvůr pro účely závěru o proporcionalitě daňové právní úpravy dotčené v této věci nejen vyloučil, že dotčená společnost prokázala splnění podmínek pro uplatnění této výjimky(28), ale obecněji dodal, že pokud „smlouva o zamezení dvojímu zdanění přiznala členskému státu, v němž se nachází stálá provozovna, pravomoc zdaňovat příjmy této stálé provozovny, byla by poskytnutím možnosti hlavní společnosti zvolit si, zda zohlední ztráty této stálé provozovny v členském státě, kde se nachází její sídlo, nebo v jiném členském státě, značně narušena vyvážená dělba zdaňovací pravomoci mezi členské státy“(29).
65. Jak uvedla generální advokátka J. Kokott(30), Soudní dvůr nedávno ve výše uvedeném rozsudku X Holding, který vychází z odůvodnění založeného na zachování dělby zdaňovací pravomoci, nezmínil „výjimku Marks & Spencer“ v rámci podrobného přezkumu proporcionality daňové právní úpravy členského státu, která neumožňovala, aby mateřská společnost tvořila jedinou daňovou jednotku se svou dceřinou společnosti nerezidentem (což by jí umožnilo zvolit si svobodně daňový režim použitelný na ztráty této dceřiné společnosti), pokud zisky této dceřiné společnosti nepodléhaly daňovým zákonům uvedeného členského státu.
66. Takový přístup je naprosto pochopitelný, jelikož povinnost uložená členskému státu, který nemá daňovou pravomoc, aby zohlednil vzniklé ztráty spadající do pravomoci jiného členského státu v případě, že tyto ztráty nemohou či již nemohou být posledně uvedeným členským státem zohledňovány, v konečném důsledku ignoruje cíl spočívající ve vyvážené dělbě zdaňovací pravomoci. V takovém případě totiž tohoto cíle není dosaženo vůbec(31).
67. Právě s ohledem na nedávný posun v judikatuře dospěla generální advokátka J. Kokott k závěru že „výjimka Marks & Spencer“, jejíž původ podle ní zůstává nejasný a bez vysvětlení(32), by se již neměla uplatnit v případě, kdy se uváděné odůvodnění týká pouze rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy(33).
68. V kontextu věci, v níž toto navrhla a v jejímž rámci finské daňové orgány nepovolily finské společnosti odečíst ztráty vzniklé její švédské dceřiné společnosti, která zastavila činnost a s kterou plánovala fúzi, generální advokátka J. Kokott navrhla, aby Soudní dvůr konstatoval, že uvedené odmítnutí bylo odůvodněno cílem zachovat rozdělení daňových pravomocí, aniž bylo nutné se zabývat otázkou, zda švédská dceřiná společnost mohla v členském státě, kde byla usazena, nechat zohlednit převod ztrát(34).
69. Soudní dvůr se však v rozsudku ze dne 21. února, A(35), s tímto návrhem neztotožnil a v podstatě převzal analýzu z výše uvedeného rozsudku Marks & Spencer.
70. Soudní dvůr nejprve posoudil finské omezující opatření z hlediska tří odůvodnění uvedených již ve věci Marks & Spencer(36) a poté přikročil k ověřování proporcionality tohoto opatření s ohledem na „podstatu [těchto] cílů“(37) a připomenul, že ke splnění tohoto kritéria je třeba umožnit mateřské společnosti prokázat, že švédská dceřiná společnost vyčerpala možnosti zohlednit ztráty, které existují ve státě jejího sídla, a že neexistuje možnost, že by tyto ztráty v tomtéž členském státě mohly být zohledněny v budoucích zdaňovacích obdobích(38).
71. S ohledem na jasný postup navržený generální advokátkou J. Kokott ve stanovisku není výslovné oživení „výjimky Marks & Spencer“ jistě náhodné.
72. Výše uvedený rozsudek A ze dne 21. února 2013 však nijak nevysvětluje důvody pro uplatnění této výjimky. Takové vysvětlení by bylo tím spíše vhodné, že tento rozsudek následuje po sérii judikátů, která – jak již bylo uvedeno výše – naznačovala, že se od aplikace „výjimky Marks & Spencer“ upouští nebo k tomuto vývoj přinejmenším směřuje.
73. Pokud tomu tak není, jak nasvědčuje rozsudek A ze dne 21. února 2013, Soudní dvůr nijak neobjasňuje kritéria umožňující vymezit situace, kdy se tato výjimka aplikuje a kdy nikoli.
74. Jeden myslitelný způsob výkladu, který však musí být dle mého názoru odmítnut, je výklad s ohledem na počet a povahu předložených odůvodnění.
75. Nejsem totiž přesvědčen, že skutečnost, že Soudní dvůr ve věci, v níž byl dne 21. února 2013 vydán výše uvedený rozsudek A, zkoumal podobně jako ve věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek Marks & Spencer, trojici uvedených odůvodnění včetně – což připomeňme – odůvodnění týkajícího se rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy, musí mít z hlediska přiměřenosti dotčeného daňového opatření jiný důsledek, než kdyby Soudní dvůr zkoumal posledně uvedené odůvodnění samostatně.
76. Rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy sice logicky může, jak již bylo řečeno, samo o sobě odstranit potřebu zkoumat, zda byly vyčerpány možnosti ke zohlednění ztrát dceřiné společnosti-nerezidenta v členském státě, kde je usazena, avšak není zjevné, jaký vliv by na schopnost tohoto odůvodnění odstranit potřebu takového zkoumání měla koexistence takového cíle obecného zájmu ve spojení s ostatními odůvodněními sledovanými týmž vnitrostátním daňovým opatřením.
77. Jiné a dle mého názoru přesvědčivější vysvětlení spočívá ve smluvním či jednostranném základu cíle sledovaného členským státem a omezujícího opatření přijatého k jeho dosažení.
78. V případě, že daňové opatření vyplývá přímo z rozdělení zdaňovacích pravomocí mezi členské státy na základě mezinárodní smlouvy, tak není důvod zkoumat, zda byly vyčerpány možnosti zohlednit ztráty v příslušném členském státě, jelikož základem pro omezení je přímo rozdělení pravomocí v mezinárodní daňové smlouvě, a nikoli použití jediného daňového systému.
79. Takové řešení ostatně Soudní dvůr přijal v bodech 47 až 52 výše uvedeného rozsudku Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt zmiňovaném předkládající soudem, které již bylo nastíněno ve výše uvedeném rozsudku Lidl Belgium.
80. V případě, že cíl a omezující opatření, které jej má naplnit, jsou čistě součástí jediného daňového systému (vytvořeného jednostranně), lze si naopak představit, že se „výjimka Marks & Spencer“ uplatní.
81. Pokud bychom se rozhodli jít takovou cestou v projednávané věci, bylo by nutno konstatovat, že odmítnutí vůči K, které vyvstává přímo z ustanovení francouzsko-finské mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, je přiměřené ve vztahu k cíli spočívajícímu v rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy, aniž by bylo nutno se zabývat otázkou konečnosti ztrát z nemovitého majetku vzniklých K ve Francii.
82. Takový výklad „výjimky Marks & Spencer“ však má svá úskalí.
83. Závisí značně na procesních eventualitách, jako např. zda budou v právním rámci předběžné otázky uvedena ustanovení mezinárodní daňové smlouvy, či nikoli(39).
84. A dále – což je podstatnější – neodpovídá stávající judikatuře.
85. Stran sporného omezení (nemožnost, aby mateřská společnost tvořila se svou dceřinou společností-nerezidentem jedinou hospodářskou jednotku) ve věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek X Holding, které se zakládalo na jednostranném nizozemském opatření, Soudní dvůr konstatoval, že je přiměřené cíli spočívajícímu v rozdělení zdaňovací pravomoci, jelikož zisky dceřiné společnosti-nerezidenta nepodléhaly nizozemské daňové právní úpravě, a nezkoumal předtím, zda se uplatní „výjimka Marks & Spencer“.
86. Soudní dvůr podobně v opačné situaci ve výše uvedeném rozsudku Lidl Belgium uvedl, že podmínky pro uplatnění „výjimky Marks & Spencer“ nebyly ve věci v původním řízení splněny, a konstatoval, že svoboda usazování nebrání tomu, aby společnost usazená v jednom členském státě odečetla od daňového základu ztráty své stálé provozovny nacházející se v jiném členském státě, byť sporné omezení vycházelo z dvoustranné mezinárodní daňové smlouvy uzavřené mezi dotčenými členskými státy(40).
87. Situace, kdy Soudní dvůr uplatnil „výjimku Marks & Spencer“, jsou v konečném důsledku nejasné, což oprávněně uvedla generální advokátka J. Kokott ve stanovisku ve věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek A ze dne 21. února 2013.
88. Vzhledem k výše uvedenému a z hlediska právní jistoty by Soudní dvůr mohl využít příležitosti k tomu, aby objasnil uplatnění takové výjimky a upřesnil její ratio.
89. V opačném případě a v případě, že Soudní dvůr tuto výjimku jednoduše neomezí pouze na situace, kdy jsou daňová omezení odůvodňována zachováním vyvážené dělby zdaňovací pravomoci mezi členskými státy, mohl by alespoň poprvé omezit aplikaci této výjimky na situace, kdy jsou základem pro dotčená omezení pouze jednostranná opatření členských států, což je návrh, pro který lze nalézt oporu ve výše uvedeném rozsudku Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt.
90. Nutit Finskou republiku k tomu, aby v projednávané věci nerespektovala rozdělení zdaňovacích pravomocí vyplývající z úpravy ve francouzsko-finské mezinárodní smlouvě o zamezení dvojímu zdanění, byť v zájmu respektování zásady proporcionality, by v každém případě bylo v rozporu s judikaturou, v níž Soudní dvůr uznal pravomoc vyhrazenou členským státům. Dle mého názoru nelze takový přístup Soudnímu dvoru navrhovat.
91. Právě z těchto důvodů navrhuji, aby odpověď na předběžnou otázku zněla v tom smyslu, že článek 56 ES a článek 58 ES nebrání tomu, aby členský stát na základě mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění neumožnil poplatníkovi s neomezenou daňovou povinností v tomto členském státě odečíst od zisku z převodu akcií zdanitelného v tomto členském státě ztrátu, která mu vznikla při převodu nemovitého majetku nacházejícího se v jiném členském státě, třebaže poplatník s neomezenou daňovou povinností v tomtéž členském státě může za určitých podmínek odečíst ze svých kapitálových zisků ztráty z převodu nemovitého majetku nacházejícího se v uvedeném členském státě.
III – Závěry
92. S přihlédnutím ke všem předcházejícím úvahám navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžnou otázku položenou Korkein hallinto-oikeus takto:
„Článek 56 ES a článek 58 ES nebrání tomu, aby členský stát na základě mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění neumožnil poplatníkovi s neomezenou daňovou povinností v tomto členském státě odečíst od zisku z převodu akcií zdanitelného v tomto členském státě ztrátu, která mu vznikla při převodu nemovitého majetku nacházejícího se v jiném členském státě, třebaže poplatník s neomezenou daňovou povinností v tomtéž členském státě může za určitých podmínek odečíst ze svých kapitálových zisků ztráty z převodu nemovitého majetku nacházejícího se v uvedeném členském státě.“