EUROOPA KOHTU OTSUS (kolmas koda)
10. mai 2012(*)
ELTL artiklid 63 ja 65 – Vabalt võõrandatavatesse väärtpaberitesse ühiseks investeeringuks loodud ettevõtjad (eurofondid) – Mitteresidendist eurofondidele jaotatud dividendide, millele kohaldatakse kinnipeetavat maksu, ja residendist eurofondidele jaotatud dividendide, millele niisugust maksu ei kohaldata, erinev kohtlemine – Vajadus võtta arvesse osakute omanike olukorda, et hinnata siseriikliku meetme kooskõla kapitali vaba liikumisega – Puudumine
Liidetud kohtuasjades C‑338/11–C‑347/11,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Tribunal administratif de Montreuil (Prantsusmaa) 1. juuli 2011. aasta otsustega esitatud eelotsusetaotlused, mis saabusid Euroopa Kohtusse 4. juulil 2011, menetlustes
Santander Asset Management SGIIC SA, tegutsedes FIM Santander Top 25 Euro Fi nimel (kohtuasi C‑338/11)
versus
Directeur des résidents à l’étranger et des services généraux
ja
Santander Asset Management SGIIC SA, tegutsedes Cartera Mobiliaria SA SICAV nimel (kohtuasi C‑339/11),
Kapitalanlagegesellschaft mbH, tegutsedes Alltri Inka nimel (kohtuasi C‑340/11),
Allianz Global Investors Kapitalanlagegesellschaft mbH, tegutsedes DBI-Fonds APT n°737 nimel (kohtuasi C‑341/11),
SICAV KBC Select Immo (C‑342/11),
SGSS Deutschland Kapitalanlagegesellschaft mbH (kohtuasi C‑343/11),
International Values Series of the DFA Investment Trust Co. (kohtuasi C‑344/11),
Continental Small Co. Series of the DFA Investment Trust Co. (kohtuasi C‑345/11),
SICAV GA Fund B (kohtuasi C‑346/11),
Generali Investments Deutschland Kapitalanlagegesellschaft mbH, tegutsedes AMB Generali Aktien Euroland nimel (kohtuasi C‑347/11)
versus
Ministre du Budget, des Comptes publics, de la Fonction publique et de la Réforme de l’État,
EUROOPA KOHUS (kolmas koda),
koosseisus: koja esimees K. Lenaerts (ettekandja), kohtunikud J. Malenovský, G. Arestis, T. von Danwitz ja D. Šváby,
kohtujurist: J. Mazák,
kohtusekretär: ametnik R. Şereş,
arvestades kirjalikus menetluses ja 16. veebruari 2012. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
– Santander Asset Management SGIIC SA, tegutsedes FIM Santander Top 25 Euro Fi nimel, ja Santander Asset Management SGIIC SA, tegutsedes Cartera Mobiliaria SA SICAV nimel, esindajad: C. Charpentier, N. Gelli, P. Van den Perre ja C. Profitos,
– Kapitalanlagegesellschaft mbH, tegutsedes Alltri Inka nimel, International Values Series of the DFA Investment Trust Co., Continental Small Co. Series of the DFA Investment Trust Co. ja Generali Investments Deutschland Kapitalanlagegesellschaft mbH, tegutsedes AMB Generali Aktien Euroland nimel, esindajad: advokaadid Y. Robert ja S. Lauratet,
– Allianz Global Investors Kapitalanlagegesellschaft mbH, tegutsedes DBI-Fonds APT n° 737 nimel, esindajad: advokaadid P. Schultze ja A. Feger,
– SICAV KBC Select Immo, esindajad: advokaadid V. Louvel ja S. Defert,
– SGSS Deutschland Kapitalanlagegesellschaft mbH, esindajad: advokaadid A. Lagarrigue ja B. Hardeck,
– SICAV GA Fund B, esindajad: advokaadid P. Le Roux ja L. Bogey,
– Prantsusmaa valitsus, esindajad: G. de Bergues ja J.-S. Pilczer,
– Euroopa Komisjon, esindajad: C. Soulay ja W. Roels,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1 Eelotsusetaotlused käsitlevad ELTL artiklite 63 ja 65 tõlgendamist.
2 Eelotsusetaotlused esitati vaidlustes, mille poolteks on mitteresidendist vabalt võõrandatavatesse väärtpaberitesse ühiseks investeeringuks loodud ettevõtjad (eurofondid) ja Prantsusmaa maksuhaldur seoses nendele eurofondidele jaotatud siseriiklikelt dividendelt kinnipeetava maksuga.
Siseriiklik õiguslik raamistik
3 Prantsuse õiguse kohaselt kuuluvad eurofondide kategooriasse muutuva aktsiakapitaliga investeerimisühingud (SICAV) ja lepingulised fondid (FCP). Code général des impôts (üldine maksuseadustik, edaspidi „maksuseadustik”) artikli 208 lõike 1’A kohaselt on SICAV‑d vabastatud ettevõtte tulumaksu tasumisest kasumilt, mille nad teenivad tegevuselt, milleks nad on seaduse alusel asutatud. Mis puudutab FCP‑sid, siis nende kaasomandisse kuulumise staatuse tõttu jäävad nad õiguslikult kindlalt ettevõtte tulumaksu kohaldamisalast välja.
4 Maksuseadustiku artikli 119’ lõige 2 sätestab:
„[Dividendele] kohaldatakse kinnipeetavat maksu artiklis 187 kehtestatud määraga, kui neid makstakse isikutele, kes ei ole maksuresidendid või kelle asukoht ei ole Prantsusmaal […]”.
5 Maksuseadustiku artikkel 187 sätestab:
„1. Artiklis 119’ kehtestatud kinnipeetava maksu määr on:
[…]
– 25% kõigilt muudelt tuludelt.”
Põhikohtuasjad ja eelotsuse küsimused
6 Põhikohtuasja hagejad on Belgia (kohtuasjades C‑342/11 ja C‑346/11), Saksamaa (kohtuasjades C‑340/11, C‑341/11, C‑343/11 ja C‑347/11), Hispaania (kohtuasjades C‑338/11 ja C‑339/11) ning Ühendriikide (kohtuasjades C‑344/11 ja C‑345/11) eurofondid, kes investeerivad muu hulgas Prantsuse äriühingute aktsiatesse ja saavad nendelt dividende. Nendele dividendidele kohaldatakse Prantsusmaal maksuseadustiku artikli 119’ lõike 2 ja artikli 187 lõike 1 alusel kinnipeetavat maksu määraga 25%.
7 Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et põhikohtuasjas arutluse all oleva siseriikliku regulatsiooni kohaselt koheldakse maksustamisel erinevalt ja ebasoodsamalt mitteresidendist eurofonde, kuna nendele makstud Prantsusmaalt pärit dividendidele kohaldatakse kinnipeetavat maksu, samas kui residendist eurofondidele makstavatele samast riigist pärit dividendele kinnipeetavat maksu ei kohaldata. See erinev kohtlemine seisneb eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul ELTL artikli 63 mõttes kapitali vaba liikumise piirangus, mis on ELTL artikli 65 seisukohast lubatud ainult siis, kui erinev kohtlemine puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased või kui piirangut õigustab ülekaalukas üldine huvi. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates tuleb selleks, et hinnata olukordade sarnasust, vastata olulisele küsimusele, kas lisaks eurofondide olukorrale tuleb arvesse võtta ka osakute omanike olukorda.
8 Nimetatud kohus selgitab, et kui arvesse võetaks ainult eurofondide olukorda, tuleb järeldada, et need on – olenemata sellest, kas tegemist on Prantsusmaa residentide või mõne muu liikmesriigi residentidega – objektiivselt sarnases olukorras. Sel juhul ei saa erinevat kohtlemist pidada õigustatuks ka ülekaaluka üldise huvi kaalutlusel.
9 Samas juhul, kui arvestada esiteks eurofondi ainueesmärki, milleks on tagada lihtsa vahendajana, millel ei pruugi olla juriidilise isiku staatust, investeeringute tegemine investorite arvel, ja teiseks osakute omanike – olenemata sellest, kas nad on residendid või mitteresidendid – suhtes kehtivat dividendide tegelikku maksustamist kas otseselt residentidest eurofondidele kohaldatava maksustamiskorra alusel või kaudselt mitteresidentidest eurofondidele kohaldatava kinnipeetava maksu alusel, siis tuleb arvesse võtta mitte ainult eurofondide olukorda, vaid ka nende osakute omanike olukorda ning kinnipeetava maksu kooskõla osas kapitali vaba liikumise põhimõttega võib nõustuda igal juhul, kui kas olukordi ei saa pidada objektiivselt sarnaseks, arvestades kohaldatavat maksustamiskorda tervikuna, või õigustab erinevat kohtlemist ülekaalukas üldine huvi, milleks on maksukontrolli tõhusus.
10 Neil asjaoludel otsustas Tribunal administratif de Montreuil menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas lisaks eurofondide olukorrale tuleb arvesse võtta ka osaku omanike olukorda?
2. Millised on sellisel juhul tingimused, mil vaidlusalust kinnipeetavat maksu võib lugeda kapitali vaba liikumise põhimõttega kooskõlas olevaks?”
11 Euroopa Kohtu presidendi 4. augusti 2011. aasta määrusega liideti kohtuasjad C‑338/11–C‑347/11 kirjaliku ja suulise menetluse ning kohtuotsuse huvides.
Eelotsuse küsimused
12 Kõigepealt tuleb täpsustada, et kuigi maksuseadustiku artikli 119’ lõiget 2 ja artiklit 187 kohaldatakse üldjuhul isikutele, kes ei ole Prantsusmaal registreeritud maksukohustuslased või residendid, puudutavad esitatud küsimused ainult viidatud sätete kohaldamist seoses eurofondide maksustamisega.
13 Nende küsimustega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas ELTL artikleid 63 ja 65 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus niisugused siseriiklikud õigusnormid, nagu on põhikohtuasja vaidlusalused õigusnormid, mis allutavad eurofondidele jaotatud siseriiklikud dividendid erinevatele maksurežiimidele olenevalt sellest, kus on dividende saav üksus resident. Eelkõige soovib see kohus teada, kas residendist äriühingu poolt mitteresidendist eurofondile jaotatud dividendide maksustamise korral tuleb olukordade võrdlus – selleks et kindlaks teha, kas ei esine kapitali vaba liikumise takistusena vaadeldavat erinevat kohtlemist – läbi viia ainult investeerimisvahendi tasemel, või tuleb arvesse võtta ka osakute omanike olukorda.
14 Selle kohta tuleb kõigepealt meenutada, et kuigi väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kuuluvad otsesed maksud liikmesriikide pädevusse, peavad liikmesriigid nende kehtestamisel siiski arvestama liidu õigusega (4. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑334/02: komisjon vs. Prantsusmaa, EKL 2004, lk I‑2229, punkt 21; 20. jaanuari 2011. aasta otsus kohtuasjas C‑155/09: komisjon vs. Kreeka, EKL 2011, lk I‑65, punkt 39, ja 16. juuni 2011. aasta otsus kohtuasjas C‑10/10: komisjon vs. Austria, EKL 2011, lk I‑5389, punkt 23).
15 Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb ka, et ELTL artikli 63 lõikega 1 keelatud meetmete hulka kuuluvad sellised kapitali liikumise piirangud, mis võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida teise liikmesriiki (25. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑370/05: Festersen, EKL 2007, lk I‑1129, punkt 24; 18. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑101/05: A, EKL 2007, lk I‑11531, punkt 40, ja 10. veebruari 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑436/08 ja C‑437/08: Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, EKL 2011, lk I‑305, punkt 50).
16 Seoses küsimusega, kas sellised liikmesriigi õigusnormid, nagu on põhikohtuasja vaidlusalused normid, on vaadeldavad kapitali vaba liikumise piiranguna, tuleb meenutada, et nende õigusnormide kohaselt maksustatakse mitteresidendist eurofondile – olenemata sellest, kas tema asukoht on mõnes teises liikmesriigis või kolmandas riigis – residendist äriühingu poolt jaotatud dividende määraga 25% kinnipeetava maksu kujul, samas kui neid dividende ei maksustata, kui need jaotatakse residendist eurofondile.
17 Niisugune eurofondidele jaotatavate dividendide erinev maksualane kohtlemine olenevalt nende fondide residentsusest võib pärssida esiteks mitteresidendist eurofondide investeeringuid Prantsusmaal asuvatesse äriühingutesse ja teiseks Prantsusmaa residendist investorite poolt osakute omandamist mitteresidendist eurofondides.
18 Seega kujutavad nimetatud õigusnormid endast liikmesriigi ja teatavate kolmandate riikide vahelist kapitali vaba liikumise piirangut, mis on ELTL artikliga 63 põhimõtteliselt keelatud.
19 Siiski tuleb kontrollida, kas see kapitali vaba liikumise piirang võib olla õigustatud kapitali vaba liikumist käsitlevate ELTL sätete alusel.
20 Oluline on meenutada, et ELTL artikli 65 lõike 1 punkti a kohaselt „ei mõjuta” [ELTL] artikli 63 sätted „liikmesriikide õigust […] kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal”.
21 Seda sätet, kui erandit kapitali vaba liikumise aluspõhimõttest, tuleb tõlgendada kitsalt. Järelikult ei saa seda tõlgendada nii, et mis tahes maksuseadus, mis eristab maksukohustuslasi nende residentsuse põhjal või selle põhjal, millisesse liikmesriiki nad oma kapitali investeerivad, on automaatselt aluslepinguga kooskõlas (vt 11. septembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑11/07: Eckelkamp jt, EKL 2008, lk I‑6845, punkt 57, ja 22. aprilli 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑510/08: Mattner, EKL 2010, lk I‑3553, punkt 32, ning eespool viidatud kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, punkt 56).
22 Nimetatud sättes ette nähtud erandit ennast piirab ELTL artikli 65 lõige 3, mis sätestab, et selle artikli lõikes 1 märgitud siseriiklikud sätted „ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele artikli 63 tähenduses”.
23 Kohtupraktikast tuleneb, et selliseid siseriiklikke maksuõigusnorme, nagu on käsitletud põhikohtuasjas, saab pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate aluslepingu sätetega kooskõlas olevaks, kui erinev kohtlemine puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased või erinev kohtlemine on õigustatud ülekaaluka üldise huvi tõttu (vt 6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑35/98: Verkooijen, EKL 2000, lk I‑4071, punkt 43; 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑319/02: Manninen, EKL 2004, lk I‑7477, punkt 29; ja 1. detsembri 2011. aasta otsus kohtuasjas C‑250/08: komisjon vs. Belgia, EKL 2011, lk I‑12341, punkt 51).
24 Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib, kas selleks, et hinnata olukordade sarnasust, tuleb lisaks eurofondide olukorrale arvesse võtta ka osakute omanike olukorda.
25 Prantsusmaa valitsus toonitab selles küsimuses asjaolu, et eurofondid ei ole investorid, kes tegutsevad oma nimel, vaid ühise investeeringu tegemise vahendid, mis tegutsevad osakute omanike arvel. Kuna maksustamise seisukohast on eurofondide vahendaja roll neutraalne, ei maksustata nende saadud dividende. Seega tuleb arvesse võtta ka osakute omanike olukorda, et kindlaks teha, kas mitteresidendist eurofondidele jaotatud dividendide erinev kohtlemine võrreldes residendist eurofondidele jaotatud dividendide kohtlemisega puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased.
26 Selle arutluskäiguga ei saa siiski nõustuda.
27 On tõsi, et igal liikmesriigil on kohustus kehtestada liidu õigusega kooskõlas olev jaotatava kasumi maksustamise süsteem. Kuid kui siseriiklik maksustamiskord kehtestab jaotatava kasumi erineva maksustamise kriteeriumi, tuleb olukordade sarnasust hinnata seda kriteeriumi arvesse võttes (vt selle kohta 14. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑170/05: Denkavit Internationaal ja Denkavit France, EKL 2006, lk I‑11949, punktid 34 ja 35, 18. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑303/07: Aberdeen Property Fininvest Alpha, EKL 2009, lk I‑5145, punktid 51–54, 19. novembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑540/07: komisjon vs. Itaalia, EKL 2009, lk I‑10983, punkt 43, ning 20. oktoobri 2011. aasta otsus kohtuasjas C‑284/09: komisjon vs. Saksamaa, EKL 2011, lk I‑9879, punkt 60).
28 Lisaks selleks, et hinnata, kas asjassepuutuvast maksustamiskorrast tulenev erinev kohtlemine põhineb objektiivselt erinevatel olukordadel, tuleb arvesse võtta ainult selle maksustamiskorraga kehtestatud asjakohaseid eristamise kriteeriume. Seega kui liikmesriik otsustab rakendada oma pädevust maksustada residendist äriühingute jaotatavaid dividende sõltuvalt ainult sellest, kus on dividende saavad eurofondid residendid, ei ole osakute omanike maksualane staatus maksustamiskorra diskrimineeriva või mittediskrimineeriva laadi hindamise seisukohast asjassepuutuv.
29 Mis puudutab põhikohtuasjas arutluse all olevat maksustamiskorda, siis tuleb asuda seisukohale, et see sätestab eurofondi residentsusel põhineva eristuskriteeriumi, kehtestades ainult mitteresidendist eurofondidele jaotatud dividendele kinnipeetava maksu.
30 Samuti puudub Prantsusmaa valitsuse poolt välja toodud seos residendist eurofondidele jaotatud dividendide maksustamata jätmise ja eurofondide osakute omanike tasandil nende dividendide maksustamise vahel. Nimelt ei sõltu residendist eurofondide maksuvabastus sellest, kas jaotatud kasumit maksustatakse osakute omanike tasandil.
31 Selle kohta tuleb märkida, et saadud dividendid reinvesteerinud eurofondide puhul ei toimu ka dividendide uut jaotamist, mis saaks tekitada hiljem osakute omanike maksustamise. Põhikohtuasja vaidlusalune siseriiklik maksustamiskord ei kehtesta seega mingit seost reinvesteerivatele eurofondidele jaotatud siseriiklike dividendide – olenemata sellest, kas eurofondid on residendid või mitteresidendid – ja nende fondide osakute omanike maksualase kohtlemise vahel.
32 Eurofondide osas, kes saadud dividendid välja jagavad, ei võta asjassepuutuv maksustamiskord arvesse ka nende fondide osakute omanike maksualast staatust.
33 Tuleb märkida, et Prantsusmaa valitsuse argumentatsioon põhineb eeldusel, et residendist eurofondide osakute omanikud on ise Prantsusmaa maksuresidendid ja mitteresidendist eurofondide osakute omanikud on maksuresidendid riigis, kus on asjassepuutuva eurofondi asukoht. Prantsusmaa ja liikmesriigi või kolmanda riigi sõlmitud kahepoolsed topeltmaksustamise vältimise lepingud tagavad aga Prantsusmaa valitsuse sõnul selle, et residendist ja mitteresidendist eurofondide osakute omanikke koheldaks maksustamisel sarnaselt.
34 Kuid arvestades selle eelduse üldistuse taset, ei ole see täpne. Nimelt ei ole midagi tavapäratut selles, et Prantsusmaa mitteresidendist eurofondi osaku omanik on maksuresident Prantsusmaal või et Prantsusmaa residendist eurofondi osaku omanik on resident mõnes muus liikmesriigis või kolmandas riigis.
35 Põhikohtuasjas vaidluse all olevast maksustamiskorrast nähtub, et siseriiklikud dividendid, mis jaotatakse need edasi jaotavale residendist eurofondile, on maksust vabastatud ka juhul, kui Prantsuse Vabariik ei kasuta oma maksustamispädevust niisuguse eurofondi poolt edasi jaotatavate dividendide suhtes, eriti kui need jaotatakse osakute omanikele, kes on maksuresidendid mõnes muus liikmesriigis või kolmandas riigis.
36 Lisaks on siseriiklikud dividendid, mis jaotatakse need edasi jaotavale mitteresidendist eurofondile, maksustatud määraga 25% sõltumata nende fondide osakute omanike maksualasest staatusest.
37 Mis puudutab niisuguste mitteresidendist eurofondide osakute omanikke, siis kuigi teatavad Prantsusmaa Vabariigi ja liikmesriigi või kolmanda riigi sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingud sätestavad, et Prantsusmaal kinnipeetud maksu võetakse arvesse riigis, kus need osakute omanikud on residendid, ei saa sellest järeldada, et põhikohtuasjas vaidluse all olev maksustamiskord võtab arvesse nimetatud osakute omanike maksualast staatust. Vastupidi, nende lepingute alusel võtab just riik, kus osakute omanikud on residendid, arvesse dividendide maksualast kohtlemist Prantsusmaal eurofondide tasemel.
38 Isegi kui eksisteerib haldustava, nagu väidab Prantsusmaa valitsus, et mitteresidendist eurofondi osakute residendist omanikele võimaldatakse teatud juhtudel mitteresidendist eurofondi tasemel kinnipeetud maksu ulatuses maksu ümberarvestust, näeb põhikohtuasjas vaidluse all olev maksustamiskord siiski siseriiklike dividendide jaotamisel mitteresidendist eurofondidele ette maksu määraga 25% ainult viimaste residentsuse tõttu ja järelikult sõltumatult nende eurofondide osakute omanike maksualasest staatusest.
39 Arvestades nimetatud maksustamiskorraga kehtestatud eristamiskriteeriumi, mis põhineb ainult eurofondi residentsusel, tuleb selle maksustamiskorra diskrimineeriva või mittediskrimineeriva laadi kindlakstegemiseks hinnata olukordade sarnasust ainult investeerimisvahendi tasemel.
40 Seda järeldust ei sea kahtluse alla asjaolu, et 20. mai 2008. aasta otsuses kohtuasjas C‑194/06: Orange European Smallcap Fund (EKL 2008, lk I‑3747), mis puudutas eurofondide Madalmaade maksustamissüsteemi, võttis Euroopa Kohus niisuguse maksustamiskorra, nagu oli arutluse all selles kohtuasjas, kapitali vaba liikumisega kooskõla hindamiseks arvesse osakute füüsilisest isikust omanikele kohaldatavat maksustamiskorda. Nimelt sõltus nimetatud maksustamiskorra kohaselt – erinevalt olukorrast põhikohtuasjas – maksuvabastus eurofondi tasemel tingimusest, et kogu fondi kasum jaotatakse osakute omanikele, ja seda selleks, et lähendada fondide vahendusel saadava investeeringutulu maksukoormust eraisikute otseinvesteeringute maksukoormusele (eespool viidatud kohtuotsus Orange European Smallcap Fund, punktid 8, 33 ja 60). Viimati nimetatud asjas käsitles siseriiklik seadusandja osanike omanike maksualast staatust kohaldatava maksustamiskorra eristuskriteeriumina.
41 Kuid põhikohtuasjas ei ole asjassepuutuva maksustamiskorraga kehtestatud maksualase kohtlemise eristuskriteerium mitte osakute omanike maksualane staatus, vaid ainult eurofondi staatus, st kas see on resident või mitte.
42 Edasi, nagu toonitab ka eelotsusetaotluse esitanud kohus seoses siseriikliku maksustamiskorraga, nagu on arutluse all põhikohtuasjas, millega soovitakse vältida residendist äriühingute jaotatud dividendide järjestikust maksustamist, on dividende saava residendist eurofondi olukord sarnane mitteresidendist dividende saava eurofondiga (vt eespool viidatud kohtuotsused Aberdeen Property Fininvest Alpha, punktid 43 ja 44, ning komisjon vs. Saksamaa, punkt 58).
43 Tagasi tuleb lükata Prantsusmaa valitsuse argument, mis tuleneb 22. detsembri 2008. aasta otsusest kohtuasjas C‑282/07: Truck Center (EKL 2008, lk I‑10767, punkt 47), mille kohaselt residendist ja mitteresidendist eurofondide erinev kohtlemine väljendab vaid erinevust nende fondide olukorras maksu sissenõudmise seisukohast. Selle kohta tuleb meenutada, et asjas, milles tehti eespool viidatud kohtuotsus Truck Center, sätestas asjassepuutuv siseriiklik maksustamiskord, et teatud siseriiklikult tulult on kohustatud maksu maksma nii tulu saanud residendist äriühing kui ka tulu saanud mitteresidendist äriühing. Asjassepuutuvad õigusnormid sätestasid ainult erineva maksu sissenõudmise korra olenevalt tulu saanud äriühingu asukohast, mis oli õigustatud residendist ja mitteresidendist äriühingute olukordade objektiivse erinevuse tõttu. Kuid põhikohtuasjades ei piirdu asjassepuutuv maksustamiskord erinevate maksu sissenõudmise kordade kehtestamisega sõltuvalt siseriiklikke dividende saavate isikute residentsusest. Vastupidi, selles sätestatakse nendele dividendidele maks, mida kohaldatakse ainult mitteresidendist eurofondidele.
44 Seega ei saa residendist eurofondide, kellele kohaldatakse nendele jaotatud siseriiklike dividendide osas maksuvabastust, ja mitteresidendist eurofondide, kellele jaotatud dividendele kohaldatakse kinnipeetavat maksu, erinevat kohtlemist õigustada nende erineva olukorraga.
45 Veel tuleb kontrollida, kas sellistest siseriiklikest õigusnormidest, nagu on käsitletud põhikohtuasjas, tulenev piirang on õigustatud ülekaaluka üldise huvi tõttu (vt 11. oktoobri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑451/05: ELISA, EKL 2007, lk I‑8251, punkt 79, eespool viidatud kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, punkt 63, ja eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Belgia, punkt 68).
46 Prantsusmaa valitsus esitas Euroopa Kohtus erinevaid õigustavaid põhjuseid: vajadus säilitada liikmesriikidevaheline maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus, vajadus tagada maksukontrolli tõhusus ja vajadus säilitada põhikohtuasjades vaidluse all oleva maksusüsteemi ühtsus. Mis puudutab aga kolmandate riikidega seotud kapitali vaba liikumise piiranguid õigustavaid põhjuseid, siis tugineb Prantsusmaa valitsus esiteks argumendile, et selles erilises kontekstis on asjassepuutuv kord vajalik tõhusa maksukontrolli tagamiseks, ja teiseks ELTL artikli 64 lõikele 1.
47 Tuleb meenutada, et vajadus säilitada liikmesriikidevaheline maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus võib olla põhjendusena vastuvõetav, kui asjassepuutuva korra eesmärk on vältida käitumist, mis ohustab liikmesriigi õigust teostada maksustamispädevust tema territooriumil teostatava tegevuse suhtes (vt 18. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑231/05: Oy AA, EKL 2007, lk I‑6373, punkt 54, 8. novembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑379/05: Amurta, EKL 2007, lk I‑9669, punkt 58, eespool viidatud kohtuotsus Aberdeen Property Fininvest Alpha, punkt 66, ja eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, punkt 77).
48 Kuid kui liikmesriik on otsustanud residendist eurofonde siseriiklike dividendide osas mitte maksustada, ei saa ta tugineda liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse tagamise vajadusele selleks, et põhjendada sellist tulu saavate mitteresidendist eurofondide maksustamist (vt eespool viidatud kohtuotsused Amurta, punkt 59, Aberdeen Property Fininvest Alpha, punkt 67, ja komisjon vs. Saksamaa, punkt 78).
49 Põhikohtuasjas vaidluse all olevat maksustamiskorda ei saa ka õigustada vajadusega tagada maksukontrolli tõhusus. Nimelt, nagu märgib ka eelotsusetaotluse esitanud kohus, ei saa maksukontrolli tõhususe kaalutlusel õigustada maksu, mida kohaldatakse ainult ja spetsiifiliselt mitteresidentidele.
50 Prantsuse maksusüsteemi ühtsuse säilitamise argumendi suhtes tuleb meenutada, et Euroopa Kohus on juba otsustanud, et vajadus tagada see ühtsus võib õigustada põhivabadusi piiravat regulatsiooni (vt 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑204/90: Bachmann, EKL 1992, lk I‑249, punkt 21, 23. oktoobri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑157/07: Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, EKL 2008, lk I‑8061, punkt 43, ja eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Belgia, punkt 70).
51 Kuid selleks, et niisugusel õigustusel põhinev argument oleks põhjendatud, peab väljakujunenud kohtupraktika kohaselt olema tõendatud otsene seos asjakohase maksusoodustuse ja soodustust tasakaalustava konkreetse maksu vahel (eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Belgia, punkt 71), kusjuures nimetatud otsest seost tuleb hinnata lähtuvalt asjassepuutuvate õigusnormide eesmärgist (vt 27. novembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑418/07: Papillon, EKL 2008, lk I‑8947, punkt 44, ja eespool viidatud kohtuotsus Aberdeen Property Fininvest Alpha, punkt 72).
52 Nagu nähtub aga ka käesoleva kohtuotsuse punktist 30, ei sõltu vabastus dividendidelt kinnipeetavast maksust tingimusest, et asjassepuutuvale eurofondile jaotatud dividendid jaotataks tema poolt edasi ning et nende maksustamine nimetatud eurofondi osakute omanike tasandil võimaldaks tasakaalustada maksuvabastust kinnipeetavast maksust.
53 Seetõttu ei esine eespool punktis 51 viidatud kohtupraktika tähenduses otsest seost residendist eurofondile jaotatud siseriiklikele dividendidele kohaldatava kinnipeetava maksu vabastuse ja nende dividendide kui nimetatud eurofondide osakute omanike tulu maksustamise vahel.
54 Lõpuks, mis puudutab aga täpsemalt kolmandate riikidega seotud kapitali vaba liikumise piiranguid õigustavaid põhjuseid, siis tuleb märkida esiteks, et Prantsusmaa valitsus piirdub kinnitusega, et niisuguse liikumise seisukohast on vastastikust haldusabi ettenägeva maksulepingu puudumisel vaidlusalused piirangud õigustatud vajadusega tagada maksukontrolli tõhusus. On tõsi, et kohtupraktika kohaselt on nimetatud kapitali liikumise õiguslik raamistik erinev sellest, mis kehtib liikmesriikidevahelises suhtlemises (eespool viidatud kohtuotsus A, punkt 60). Kuid selles küsimuses piisab märkusest, et Prantsusmaa valitsus ei ole esitanud tõendeid, millest nähtuks, mis põhjustel õigustab maksukontrolli tõhusus maksu, mida kohaldatakse ainult ja spetsiifiliselt mitteresidendist eurofondidele. Teiseks, kuna eelotsusetaotlused ei puuduta ELTL artikli 64 lõike 1 tõlgendamist, ei tule uurida, kas sellistest siseriiklikest õigusnormidest, nagu on põhikohtuasja õigusnormid, tulenevad kapitali vaba liikumise piirangud kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest võivad olla õigustatud selle sätte alusel.
55 Arvestades kõiki eespool esitatud kaalutlusi tuleb esitatud küsimustele vastata, et ELTL artikleid 63 ja 65 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus niisugused liikmesriigi õigusnormid, milles nähakse kinnipeetava maksu kujul ette maks siseriiklikele dividendidele, kui neid jaotatakse teise liikmesriigi residendist eurofondile, samas kui niisugused dividendid on maksust vabastatud nende jaotamise korral esimese liikmesriigi residendist eurofondile.
Käesoleva kohtuotsuse ajaline kehtivus
56 Oma suulistes märkustes palus Prantsusmaa valitsus Euroopa Kohtul piirata käesoleva kohtuotsuse ajalist kehtivust juhul, kui kohus leiab, et põhikohtuasjas kõne all olevad siseriiklikud õigusnormid on vastuolus ELTL artiklitega 63 ja 65.
57 Oma nõude toetuseks juhtis nimetatud valitsus Euroopa Kohtu tähelepanu esiteks rasketele majanduslikele tagajärgedele, mis kaasnevad sellist järeldust sisaldava kohtuotsusega. Teiseks väitis ta, et arvestades Euroopa Komisjoni ja teiste liikmesriikide käitumist, võis Prantsuse Vabariik olla seisukohal, et asjassepuutuvad õigusnormid olid liidu õigusega kooskõlas.
58 Selles osas tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et tõlgendus, mille Euroopa Kohus talle ELTL artikliga 267 antud pädevust kasutades liidu õigusnormile annab, selgitab ja täpsustab selle sätte tähendust ja ulatust, nagu seda peab või peaks mõistma ja kohaldama alates selle jõustumise hetkest. Sellest järeldub, et nii tõlgendatud õigusnormi võib ja peab kohus kohaldama isegi õigussuhetele, mis on tekkinud ja loodud enne tõlgendamistaotluse kohta tehtud otsust, kui muu hulgas on täidetud tingimused, mis lubavad arutada vaidlust selle sätte kohaldamise üle pädevates kohtutes (vt eelkõige 3. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑347/00: Barreira Pérez, EKL 2002, lk I‑8191, punkt 44, ja 17. veebruari 2005. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑453/02 ja C‑462/02: Linneweber ja Akritidis, EKL 2005, lk I‑1131, punkt 41, ning 6. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑292/04: Meilicke jt, EKL 2007, lk I‑1835, punkt 34).
59 Seetõttu võib Euroopa Kohus vaid äärmistel erandjuhtudel, kohaldades liidu õiguskorrale omast õiguskindluse üldpõhimõtet, piirata kõikide huvitatud isikute võimalust tugineda mõnele tema tõlgendatud õigusnormile, et vaidlustada heauskselt loodud õigussuhteid. Sellise piiramise otsustamiseks peab olema täidetud kaks peamist tingimust, s.o huvitatud isikute heausksus ja oluliste häirete oht (vt eelkõige 10. jaanuari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑402/03: Skov ja Bilka, EKL 2006, lk I‑199, punkt 51, ja 3. juuni 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑2/09: Kalinchev, EKL 2010, lk I‑4939, punkt 50).
60 Konkreetsemalt on Euroopa Kohus kasutanud seda lahendust vaid väga täpsetel asjaoludel, kui esines raskete majanduslike tagasilöökide tekkimise oht, mis tulenes eelkõige arvatavalt õiguspäraselt kehtivate õigusnormide baasil heas usus loodud õigussuhete suurest arvust, ja kui ilmnes, et objektiivne ja märkimisväärne ebakindlus liidu õigusnormide reguleerimisala suhtes, mis võis olla tingitud ka teiste liikmesriikide või komisjoni käitumisest, viis selleni, et eraõiguslikud isikud ja siseriiklikud ametiasutused tegutsesid liidu õigusnormide vastaselt (vt eelkõige 27. aprilli 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑423/04: Richards, EKL 2006, lk I‑3585, punkt 42, ja eespool viidatud kohtuotsus Kalinchev, punkt 51).
61 Mis puudutab Prantsusmaa valitsuse argumenti objektiivse ja märkimisväärse ebakindluse kohta liidu õigusnormide reguleerimisala suhtes, siis ei ole see valitsus täpsustanud, millise komisjoni ja teiste liikmesriikide käitumise tõttu see ebakindlus võis tekkida. Igal juhul ei saa objektiivse ja märkimisväärse ebakindlusega liidu õigusnormide reguleerimisala suhtes olla tegemist põhikohtuasjades. Nimelt tuleneb eespool käesoleva kohtuotsuse punktis 27 viidatud Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktikast, et selleks, et hinnata selliste õigusnormide, nagu on arutluse all põhikohtuasjas, vastavust ELTL artiklitele 63 ja 65, tuleb olukordade sarnasust hinnata tasemel, mille valib liikmesriik ise, milleks on käesolevas asjas eurofondide tase. Lisaks, nagu märgib ka eelotsusetaotluse esitanud kohus, ei tekita selliste õigusnormide, nagu on arutluse all põhikohtuasjas, vastavuse hindamine ELTL artiklitele 63 ja 65 mingit erilist probleemi, kui olukordade sarnasust võrrelda eurofondide tasemel.
62 Prantsusmaa valitsuse viite osas Euroopa Kohtu käesoleva kohtuotsuse olulistele eelarvelistele tagajärgedele tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei õigusta eelotsusena tehtud kohtuotsusest liikmesriigile tulenevad rahalised tagajärjed iseenesest kohtuotsuse kehtivuse ajalist piiramist (20. septembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑184/99: Grzelczyk, EKL 2001, lk I‑6193, punkt 52, 15. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑209/03: Bidar, EKL 2005, lk I‑2119, punkt 68, ja eespool viidatud kohtuotsus Kalinchev, punkt 52). Kuid käesolevas asjas ei ole Prantsusmaa valitsus, kes palus kohtuistungil lihtsalt käesoleva kohtuotsuse kehtivuse ajalist piiramist, sellel istungil esitanud andmeid, mis lubaksid Euroopa Kohtul hinnata, kas Prantsusmaa Vabariigil võivad tõesti tekkida olulised majanduslikud tagajärjed.
63 Nendest kaalutlustest tuleneb, et puudub alus piirata käesoleva kohtuotsuse ajalist kehtivust.
Kohtukulud
64 Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:
ELTL artikleid 63 ja 65 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus niisugused liikmesriigi õigusnormid, milles nähakse kinnipeetava maksu kujul ette maks siseriiklikele dividendidele, kui neid jaotatakse teise liikmesriigi residendist vabalt võõrandatavatesse väärtpaberitesse ühiseks investeeringuks loodud ettevõtjale, samas kui niisugused dividendid on maksust vabastatud nende jaotamise korral esimese liikmesriigi residendist vabalt võõrandatavatesse väärtpaberitesse ühiseks investeeringuks loodud ettevõtjale.
Allkirjad