SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 21. decembra 2011(1)
Zadeva C‑498/10
X
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemska))
„Svoboda opravljanja storitev – Obveznost nacionalnega prejemnika storitev, da od plačila odtegne davek pri viru, če ima ponudnik storitev sedež v drugi državi članici – Diskriminacija – Omejitev – Utemeljitveni razlogi – Učinkovita odmera in izterjava davka – Direktiva 76/308/EGS“
I – Uvod
1. V obravnavani zadevi se znova postavlja vprašanje, ali je obdavčitev ponudnikov storitev nerezidentov z odtegnitvijo davka pri viru v skladu s svobodo opravljanja storitev, če mora prejemnik storitve, rezident, davek odbiti od plačila in ga odvesti davčnemu organu.
2. Vprašanje se postavlja v okviru prijateljskih nogometnih tekem dveh britanskih klubov z nizozemskim nogometnim klubom, ki sta na povabilo nizozemskega kluba potekali na Nizozemskem. Nizozemski nogometni klub naj od plačila britanskima kluboma ne bi odtegnil davka pri viru, kar bi v skladu z nizozemskim pravom moral narediti. Davčni organ zdaj zahteva naknadno plačilo davka. Nizozemski klub pa meni, da odtegnitev davka pri viru krši svobodo opravljanja storitev. Obveznost odtegnitve davka pri viru naj bi obstajala le v primeru, če bi imel povabljeni nogometni klub sedež v tujini. Nasprotno pa bi moral nacionalni nogometni klub davčne zadeve urediti sam.
3. Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je Hoge Raad der Nederlanden v zvezi s tem naslovilo na Sodišče, daje Sodišču priložnost, da podrobneje obrazloži obstoječo sodno prakso o odtegnitvi davka pri viru, kot je razvidna predvsem iz sodb FKP Scorpio Konzertproduktionen(2) in Truck Center(3). Pri tem bo moralo upoštevati, da so bila, v nasprotju z navedenima zadevama, v obravnavanem primeru na voljo sredstva prava Unije, s katerimi je mogoče doseči čezmejno izterjavo davkov.
II – Pravni okvir
4. Pravni okvir obravnavane zadeve je opredeljen z določbami o svobodi opravljanja storitev ter Direktivo 76/308/EGS,(4) kakor je bila spremenjena z Direktivo 2001/44/ES(5) (v nadaljevanju: Direktiva 76/308). Ker gre v sporu o glavni stvari za presojo zakonitosti odločb o naknadni odmeri davka za davčni leti 2002 in 2004, je pri odgovoru na predlog za sprejetje predhodne odločbe treba upoštevati določbe pogodb v različici Amsterdamske pogodbe, zlasti člen 49 ES, in ne člena 56 PDEU. Poleg tega so upoštevne določbe nizozemskega zakona o davku od dohodka in konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja.
A – Nacionalno pravo
5. V skladu s členom 1 Wet LB (zakon o davku od dohodka) 1964 (v nadaljevanju: Wet LB 1964) se med drugim „tujim družbam“ odmeri neposredni davek, ki se označuje kot davek od dohodkov. „Tuja družba“ je v tem smislu v skladu s členom 5b(1) Wet LB 1964 v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari, skupina fizičnih oseb, ki v glavnem ne bivajo na Nizozemskem, oziroma pravnih oseb, ki tam nimajo sedeža, pri tem pa se člani skupine posamično ali skupno na Nizozemskem na podlagi kratkoročnega sporazuma poklicno ukvarjajo s športno dejavnostjo.
6. V skladu s členom 8a(1)(a) Wet LB 1964 mora oseba, s katero je bil dogovorjen nastop ali športna dejavnost, če ta oseba tudi izvede plačilo, pri viru odtegniti davek od dohodka. Ta znaša v skladu s členom 35h(1) Wet LB 1964 20 %.
7. Če pa se športna dejavnost dogovori z „nacionalno družbo“, za tistega, ki plačilo izvede, ne obstaja obveznost, da pri viru odtegne davek od dohodka. Takšna družba je namreč za prejeta plačila, ki pomenijo del njenega dobička, podvržena davku od dohodka pravnih oseb. Za zadevni leti 2002 in 2004 je znašala stopnja davka od dohodka pravnih oseb 34,5 %, pri tem pa je pri obdavčljivem znesku 22.689,00 EUR veljala davčna stopnja 29 %.
B – Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Nizozemsko in Združenim kraljestvom
8. Člen 17(1) Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju utaj davka na področju davka od dohodka in davka od premoženja z dne 7. novembra 1980, sklenjena med Kraljevino Nizozemsko in Združenim kraljestvom Velike Britanije in Severne Irske (v nadaljevanju: konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja), v povzetku določa, da se lahko dohodki umetnikov in športnikov iz njihove osebne dejavnosti na Nizozemskem tam obdavčijo. V skladu s členom 17(2) to velja tudi, če ti dohodki ne pripadajo umetniku ali športniku, temveč drugi (pravni) osebi.
9. Člen 22 konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja določa možnost, da se davek, ki je odtegnjen pri viru od plačila, izvedenega na Nizozemskem, poračuna z davkom od plačila, ki ga je treba plačati v Združenem kraljestvu.
III – Dejansko stanje in vprašanja za predhodno odločanje
10. Družba X je poklicni nogometni klub s sedežem na Nizozemskem. Družba X se je julija 2002 oziroma marca 2004 z dvema poklicnima nogometnima kluboma s sedežem v Združenem kraljestvu (v nadaljevanju: britanska kluba) sporazumela o izvedbi prijateljske tekme. V zvezi s tema tekmama, ki sta potekali avgusta 2002 oziroma avgusta 2004 na Nizozemskem, je družba X britanskima kluboma plačala 133.000 oziroma 50.000 EUR. Britanska kluba teh zneskov nista izplačala svojim igralcem.
11. Ker družba X v zvezi s tema plačiloma ni odtegnila davka pri viru od dohodka in ga tudi ni odvedla, je od nizozemske davčne uprave prejela odločbi o naknadni odmeri davka za zneska v višini 26.050 oziroma 9450 EUR (20 % od plačil po odbitku določenih stroškov). Proti njima je družba X vložila tožbi in na prvi stopnji z njima uspela. Na drugi stopnji pa je bila tožba v pretežnem delu zavrnjena, zato je vložila kasacijski pritožbi na Hoge Raad der Nederlanden, s katerima v bistvu uveljavlja neskladnost zadevne nizozemske odtegnitve davka pri viru s svobodo opravljanja storitev.
12. Hoge Raad je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
1. Ali je treba člen 56 PDEU razlagati tako, da gre za omejitev svobode opravljanja storitev, če mora prejemnik storitve, ki jo opravi ponudnik storitve s sedežem v drugi državi članici, na podlagi zakonodaje države članice, v kateri ima prejemnik storitve sedež in v kateri je opravljena storitev, odtegniti davek od plačila, ki se dolguje za to storitev, medtem ko ta dolžnost odtegljaja ne obstaja, če se nanaša na ponudnika storitev, ki ima sedež v isti državi članici kot prejemnik storitve?
2.a Če je odgovor na prejšnje vprašanje tak, da predpis, ki določa obdavčitev prejemnika storitev, vodi do omejitve svobode opravljanja storitev, ali je mogoče tako omejitev upravičiti z nujnostjo, da se zagotovi odmera in izterjava davka od tujih družb, ki so le kratko prisotne na Nizozemskem in jih je težko nadzorovati, kar pa otežuje izvajanje davčne pristojnosti, dodeljene Nizozemski?
2.b Ali je v takem primeru pomembno, da je bil pozneje predpis za dejanska stanja, kot je to v obravnavani zadevi, spremenjen tako, da se je enostransko odpovedala pravica do odmere davka, ker je ni bilo mogoče preprosto in učinkovito izvajati?
3. Ali predpis ob upoštevanju možnosti, ki jih za vzajemno pomoč pri izterjavi davkov daje zlasti Direktiva 76/308/EGS, presega tisto, kar je potrebno?
4. Ali je za odgovor na prejšnja vprašanja pomembno, da se davek, ki se dolguje za plačilo v državi članici, v kateri ima prejemnik storitve sedež, lahko pobota z davkom, ki se dolguje za plačilo v drugi državi članici?
13. Postopka pred Sodiščem so se udeležili družba X, nizozemska, belgijska, nemška, francoska, italijanska, švedska vlada in vlada Združenega kraljestva ter Evropska komisija, vendar so belgijska, francoska in italijanska vlada ter vlada Združenega kraljestva predložili le pisna stališča.
IV – Presoja
A – Prvo vprašanje za predhodno odločanje
14. Hoge Raad der Nederlanden v okviru prvega vprašanja za predhodno odločanje sprašuje, ali gre za omejitev svobode opravljanja storitev, če mora prejemnik storitve s sedežem v državi, kjer je bila storitev opravljena, odtegniti davek pri viru od dogovorjenega plačila, če ima ponudnik storitev sedež v drugi državi članici, te dolžnosti pa ne bi imel, če bi imel ponudnik storitev sedež v isti državi.
15. Britanska kluba sta z odplačno udeležbo na prijateljski tekmi na Nizozemskem proti družbi X opravila storitvi v smislu člena 49 PES in naslednjih.(6) Ker svobodo opravljanja storitev uživata tako ponudnik kot tudi prejemnik storitev,(7) se lahko družba X sklicuje na te določbe.
16. V skladu z Wet LB 1964 je morala družba X zaradi sedeža britanskih klubov v tujini pri viru odtegniti davek od dohodka od plačila in ga odvesti. Ker tega ni storila, se zdaj naknadno zahteva plačilo davka. Če bi družba X prijateljske tekme odigrala z nacionalnimi klubi, ne bi imela dolžnosti in odgovornosti. Čezmejna uporaba storitev je tako povezana z dodatnimi obveznostmi in prevzemom odgovornosti do davčnih organov.
1. Upoštevno merilo: diskriminacija ali omejitev?
17. V skladu z ustaljeno sodno prakso gre pri nacionalnih ureditvah, v skladu s katerimi postane opravljanje storitev med državami članicami težavnejše od opravljanja storitev znotraj posamezne države članice, načeloma za prepovedano omejitev svobode opravljanja storitev.(8) Tako zadošča, da lahko zadevna ureditev zmanjša privlačnost izvrševanja te svoboščine.(9)
18. Sodišče je v sodbi FKP Scorpio Konzertproduktionen glede odtegnitve davka pri viru za čezmejno opravljene storitve odločilo, da lahko dolžnost prejemnika storitve, da odtegne davek pri viru od plačila, ki ga prejme ponudnik storitev, s sedežem v drugi državi članici, ter tudi morebitna odgovornost prejemnika storitve za davek podjetja odvrača od tega, da bi se obrnila na ponudnike storitev s sedežem v drugih državah članicah.(10) Taka dolžnost in morebitna odgovornost načeloma pomenita prepovedano omejitev svobode opravljanja storitev.(11) Šele z naslednjim korakom preučitve je Sodišče prišlo do ugotovitve, da je omejitev utemeljena z nujnostjo, da se zagotovi učinkovitost izterjave davka od dohodka.(12)
19. Hoge Raad der Nederlanden pa glede na dve leti kasneje izdano sodbo Truck Center(13) v zvezi s pravico do ustanavljanja dvomi, ali bi Sodišče tudi danes presojo opravilo enako ali pa bi se odločilo drugače. V skladu s to sodbo namreč ne gre za omejitev pravice do ustanavljanja, če gre za različno obravnavanje nacionalnih in tujih družb zaradi različnih tehnik obdavčenja, glede na to, ali imajo te družbe sedež v državi vira ali v drugi državi članici.
20. V sodbi Truck Center je bila obravnavana nacionalna ureditev, v skladu s katero so obresti, ki jih družba rezidentka izplača družbi prejemnici nerezidentki, podvržene pri viru odtegnjenemu davku, obresti v primeru družb prejemnic rezidentk pa so podvržene (le) obdavčitvi v okviru davka od dobička pravnih oseb.
21. Sodišče je v tej zadevi v bistvu preučilo, ali gre pri uporabi različnih tehnik obdavčenja za diskriminacijo zaradi sedeža družbe. Sicer je poudarilo tudi, da je treba kot omejitve svobode ustanavljanja šteti vse ukrepe, ki prepovedujejo, motijo ali zmanjšujejo privlačnost izvrševanja te svoboščine.(14) Vendar Sodišče tega podrobneje ni preučilo. Je pa nazorno prikazalo, zakaj dejanski stanji ni mogoče objektivno primerjati.(15) Preden je sprejelo končno odločitev, da ne gre za „omejitev“ pravice do ustanavljanja, je ugotovilo, da različno davčno obravnavanje družbam prejemnicam rezidentkam ne daje nujno prednosti.(16)
22. Sodbi FKP Scorpio Konzertproduktionen in Truck Center tako temeljita na različnih pristopih glede merila presoje. Prvi temelji na merilu omejevanja, pri čemer že obstoj manj ugodnega obravnavanja čezmejnega položaja v primerjavi z nacionalnim položajem zadostuje za domnevo o prepovedani omejitvi temeljne svoboščine. Drugi pa v bistvu temelji na merilu diskriminacije, pri čemer šele primerljivost položajev privede do domneve, da gre za prepovedano diskriminacijo.
23. Vendar pa na podlagi tega ni mogoče sklepati, da sodba Truck Center odstopa od sodbe FKP Scorpio Konzertproduktionen ali da pomeni preobrat v sodni praksi. V sodni praksi se pri presoji uporabljata obe merili, ne da bi bil natančno pojasnjen njun medsebojni odnos.(17) Zgodovinsko gledano je vsekakor merilo omejitve novejši pristop pri presoji. Predvsem je Sodišče tudi v sodbi Truck Center določilo, da pomenijo nacionalne davčne ureditve načeloma prepovedane omejitve svobode opravljanja storitev, če se čezmejni položaj v primerjavi z nacionalnim položajem obravnava manj ugodno.(18)
24. Če primerjamo njun rezultat, obe sodbi z vidika prava Unije privedeta, ne glede na različni pristop pri presoji, do dopustnosti odtegnitve davka pri viru za čezmejne položaje. Poudariti je treba, da je Sodišče v obeh sodbah priznalo potrebo države po učinkoviti odmeri in izterjavi davkov. V prvi sodbi je to storilo šele v obrazložitvi, ko je že pritrdilo obstoju načeloma prepovedane omejitve.(19) V drugi pa je ta vidik preučilo že v okviru primerljivosti in ga je tako obravnavalo kot predpostavko za obstoj diskriminacije/omejitve.(20)
25. Obravnavane okoliščine imajo bistveno več podobnosti z zadevo FKP Scorpio Konzertproduktionen kot pa z zadevo Truck Center. Kot v zadevi Scorpio gre tudi v tem primeru za različno obravnavanje rezidentov glede na to, ali koristijo storitve ponudnika storitev, rezidenta ali nerezidenta. V takih okoliščinah se postavlja vprašanje, ali različno obravnavanje pomeni manj ugodno obravnavanje rezidentov, ki koristijo čezmejne storitve. Če to drži, gre načeloma za prepovedano omejitev svobode opravljanja storitev.
26. Nasprotno pa se sodba Truck Center osredotoča na vprašanje, ali je položaj rezidentov primerljiv s položajem nerezidentov, ki v državi članici prejemajo obresti. Izhajajoč iz ugotovitve, da položaja rezidentov in nerezidentov praviloma nista primerljiva,(21) je Sodišče zaključilo, da njun položaj v zvezi z odbitkom davka pri viru objektivno ni bil primerljiv.
27. Poleg tega je treba opozoriti, da splošni pogoji, prej določeni v Pogodbi ES in zdaj v PDEU, v zvezi s pravico do ustanavljanja, svobodo opravljanja storitev in prostega pretoka kapitala(22) v prvi vrsti govorijo o omejitvi, in ne o diskriminaciji.(23)
28. Glede na navedeno menim, da je treba uporabiti merilo omejitve. Vendar se to merilo ne sme zamenjati s splošnim merilom omejitve, ki ga Sodišče uporablja zunaj okvira davčnega prava in pri katerem se obstoj omejitve domneva tudi, ko ne gre za različno obravnavanje, če bi nacionalna ureditev lahko zmanjšala privlačnost izvrševanja določene svoboščine.(24) Tako širok pristop na področju davčnega prava je načeloma treba zavrniti, ker bi bile z njim vse nacionalne dajatve, ne glede na vrsto, podvržene presoji prava Unije.(25) Pravo Unije pa državljanu Unije ne zagotavlja, da prenos njegovih dejavnosti v drugo državo članico, kot je tista, v kateri je do takrat prebival, ne bo vplival na obdavčitev. Na podlagi razlik med davčnimi ureditvami držav članic ima lahko tak prenos za državljana, odvisno od posameznega primera, davčne prednosti ali slabosti.(26)
29. Uporabljeno merilo davčne omejitve se razlikuje od testa diskriminacije (ki obsega tudi dejansko diskriminacijo), predvsem glede na trditveno in dokazno breme: manj ugodno davčno obravnavo čezmejnih položajev je načeloma treba obrazložiti.
2. Uporaba merila omejitve v obravnavani zadevi
30. Jasno je, da je lahko zaradi dolžnosti davčnega odbitka in z njim povezane odgovornosti privlačnost koriščenja čezmejnih storitev za prejemnika storitve rezidenta manjša kot privlačnost koriščenja storitev od ponudnikov storitev rezidentov, ki morajo davčne zadeve urejati sami.
31. Nizozemska vlada pa meni, da morebitno administrativno breme prejemnika samo po sebi ne bi smelo pomeniti domneve o omejitvi svobode opravljanja storitev. Predvsem je treba opraviti celostno oceno čezmejne storitve kot take. Ker v obravnavani zadevi morebitnemu bremenu prejemnika stoji nasproti znatna administrativna olajšava za ponudnika storitev in je poleg tega davčna stopnja nižja kot v izključno nacionalnem položaju, naj ne bi šlo za omejitev.
32. Tak pristop pa nedovoljeno omeji obseg uporabe svobode opravljanja storitev. Spregleda namreč, da sta prejemnik storitve in ponudnik storitev različna pravna subjekta z lastnimi interesi. Vsak od njiju mora tako imeti možnost, da sam uživa svobodo opravljanja storitev, če so njegove pravice omejene. Vendar to ne bi bilo zagotovljeno, če bi se morala omejitev zanikati le zato, ker bi bil ukrep, ki bremeni le eno pogodbeno stranko (v tem primeru družbo X), drugi (v tem primeru britanskima kluboma) v prid. Nasprotno, v skladu s sodno prakso, v skladu s katero neugodnega davčnega obravnavanja, ki je v nasprotju s temeljno svoboščino, ni mogoče šteti za usklajenega s pravom Unije zaradi morebitnih drugih ugodnosti, je treba na ravni preverjanja obstoja omejitve v okoliščinah, kot so v obravnavani zadevi, upoštevanje morebitnih prednosti za ponudnika zavrniti.(27) Šele v kasnejši fazi preučevanja se jim lahko pripiše pomen, namreč pri presoji sorazmernosti.
33. V obravnavani zadevi je treba tako pritrditi obstoju načeloma prepovedane omejitve svobode opravljanja storitev v skladu z ustaljeno sodno prakso in predvsem v skladu s sodbo Scorpio Konzertproduktionen.
3. Obstoj dodatne omejitve zaradi višje obdavčitve?
34. Lahko bi šlo za dodatno omejitev, če bi bilo nacionalno davčno breme za ponudnike storitev nerezidente v celoti večje kot za ponudnike storitev rezidente, če bi torej odtegnitev davka pri viru pomenila višjo obdavčitev od davka, ki ga morajo plačati nacionalni ponudniki storitev.(28) Hoge Raad je v predložitveni odločbi sicer navedlo posamezne davčne stopnje, vendar možnosti različne obdavčitve ni vključilo v vprašanja ali drugje poudarilo. Ker pa so druge stranke postopka pred Sodiščem to poudarile, je potrebna krajša razlaga.
35. Najprej je treba ugotoviti, da je bila stopnja pri viru odtegnjenega davka v zadevnem davčnem letu 20-odstotno. Z odločbama o naknadni odmeri davka, naslovljenima na družbo X, je bila ta davčna stopnja za izvedena plačila uporabljena šele „po odbitku določenih stroškov“. Na obravnavi je nizozemska vlada obrazložila, da plače, ki jih klub izplača igralcem iz tako prejetih plačil, niso stroški, ki bi se v tem smislu lahko odbili.
36. Čeprav se zdi, da je opredelitev „tuje družbe“ v upoštevnih nizozemskih davčnih predpisih bistveno širša in predvsem ne obsega le tujega kluba, ampak tudi vse tuje igralce, ki se tekme udeležijo, sta v predložitveni odločbi kot ponudnika storitev navedena le britanska kluba, s katerima so bile tekme dogovorjene in ki jima je bilo izplačano plačilo. Ker ta plačila niso bila izplačana igralcem, je verjetno, da sta – vsaj v obravnavani zadevi – ponudnika storitev le britanska kluba in sta bila kot taka podvržena „davku od dohodka“.
37. S pridržkom natančnejšega preizkusa predložitvenega sodišča se zdi logično, da se višina obravnavane odtegnitve davka pri viru primerja z davkom od dobička pravnih oseb, ki bi jo morala plačati „nacionalna družba“, ne pa z dohodnino, ki bi se uporabila za igralce rezidente. Zadevna davčna stopnja davka od dobička pravnih oseb je bila v skladu z navedbami predložitvenega sodišča pri obdavčljivem znesku do 22.689,00 29- ter drugače 34-odstotna.
38. Nominalno je stopnja pri viru odtegnjenega davka bistveno nižja od davka od dobička pravnih oseb. Preprosta primerjava nominalnih stopenj pa ne dopušča sklepanja, da je pavšalna obdavčitev tujih ponudnikov storitev dejansko nižja od davka od dobička pravnih oseb, ki bi ga morala plačati „nacionalna družba“. Tako so stranke postopka pred Sodiščem prišle do povsem različnih rezultatov. Končno bo to moralo presoditi predložitveno sodišče. Pri tem bo moralo predvsem upoštevati, v kolikšnem obsegu se lahko pred obdavčitvijo s posamezno davčno stopnjo odbijejo stroški poslovanja.(29)
4. Odgovor na prvo vprašanje za predhodno odločanje
39. Ne glede na odločitev predložitvenega sodišča glede višine davčnega bremena je na prvo vprašanje za predhodno odločanje vsekakor treba odgovoriti, da gre za načeloma prepovedano omejitev svobode opravljanja storitev, če mora prejemnik storitve s sedežem v državi članici, kjer je bila storitev opravljena, odtegniti davek pri viru, če ima ponudnik storitev sedež v drugi državi članici, te dolžnosti pa ne bi imel, če bi imel ponudnik storitev sedež v isti državi članici.
B – Drugo vprašanje za predhodno odločanje
40. Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem sprašuje, ali se lahko taka omejitev upravičiti z nujnostjo, da se zagotovita odmera in izterjava davka od tujih ponudnikov storitev, ki so le kratko navzoči na Nizozemskem in jih je težko nadzorovati. Iz gradiva zakonodajnega postopka naj bi bilo razvidno, da je nizozemski zakonodajalec odtegnitev davka pri viru določil za ta namen.
41. V sodbi FKP Scorpio Konzertproduktionen je Sodišče priznalo, da je učinkovita izterjava davkov nujni razlog splošnega interesa, ki lahko utemelji omejevanje svobode opravljanja storitev. Odtegnitev davka pri viru in predpisi glede odgovornosti, namenjeni njeni uveljavitvi, sta zakoniti in primerni sredstvi, da se zagotovi davčno obravnavanje dohodkov osebe, ki je rezident zunaj države obdavčitve, in da se prepreči, da bi zadevni prihodki ostali neobdavčeni tako v državi rezidentstva kot v državi izvedbe storitve. Poleg tega pa naj bi bili sorazmerni sredstvi za izterjavo davčnih terjatev.(30) Tudi v sodbi Truck Center je Sodišče priznalo potrebo države, ki davek odtegne pri viru, po učinkoviti izterjavi davkov.(31)
42. Dejstvo, da se v teh zadevah, drugače kot v obravnavani zadevi, Direktiva 76/308 še ni mogla uporabiti za področje neposrednih davkov,(32) ne vpliva na načelno legitimnost tega utemeljitvenega razloga, ampak ga je treba upoštevati v okviru tretjega vprašanja za predhodno odločanje, v zvezi s sorazmernostjo.
43. Zato je treba ugotoviti, da je obravnavana odtegnitev davka pri viru priznan nujni razlog v splošnem interesu in je načeloma primeren za dosego cilja, ki mu sledi.
44. Predložitveno sodišče v zvezi s tem še sprašuje, ali je pomembno, da se je Nizozemska v dejanskih stanjih, kot so obravnavana v tej zadevi, odrekla odmeri in pobiranju davkov, ker naj to ne bi bilo preprosto in učinkovito izvedljivo. „Tuje družbe“ s sedežem v državi, s katero obstaja sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja, naj bi bile od spremembe zakona leta 2007 izvzete iz odtegnitve davka pri viru.
45. Odločitev nacionalnega zakonodajalca v primerih, ko obstaja z državo, kjer ima ponudnik storitev sedež, sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja, v skladu s katerim se v celoti odreče obdavčitvi dohodka znotraj države, pa ne postavlja pod vprašaj primernosti odtegnitve davka pri viru za učinkovito izterjavo davka. Predvsem ne dopušča sklepa, da odtegnitev davka pri viru za davčni organ nima prednosti v primerjavi z neposredno odmero davka pri ponudniku storitev nerezidentu. Nasprotno, zadevne države članice imajo določeno polje proste presoje za določitev načina odmere davka, za katerega menijo, da je ustrezen, ker je lahko taka presoja veliko kompleksnejša, kot se zdi. Tako je bilo v skladu z navedbami nizozemske vlade razlog za spremembo prizadevanje, da postane Nizozemska za vrhunske športnike privlačnejša.
46. Na drugo vprašanje za predhodno odločanje je treba tako odgovoriti, da je omejitev svobode opravljanja storitev zaradi obravnavane odtegnitve davka pri viru lahko upravičena z nujnostjo, da se zagotovita odmera in izterjava davka od tujih ponudnikov storitev, ki so le kratko navzoči na Nizozemskem in jih je težko nadzorovati. Da v tej državi članici dejanska stanja, kot je v obravnavani zadevi, niso več obdavčena, ni pomembno.
C – Tretje vprašanje za predhodno odločanje
47. Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem sprašuje, ali zadevna odtegnitev davka pri viru ob upoštevanju možnosti, ki jih za vzajemno pomoč pri izterjavi davkov daje zlasti Direktiva 76/308, presega tisto, kar je potrebno.
48. Omejevalni ukrep je v skladu z ustaljeno sodno prakso lahko upravičen le, če je treba upoštevati načelo sorazmernosti, in sicer mora biti primeren za zagotovitev uresničitve svojega zastavljenega cilja in ne sme preseči tega, kar je potrebno za dosego tega cilja.(33)
49. Direktiva 76/308 določa splošna pravila o vzajemni pomoči za zagotavljanje izterjave nekaterih državnih terjatev.(34) Ukrepi pomoči obsegajo od posredovanja informacij, ki so koristne za izterjavo terjatev,(35) vročanja dokumentov,(36) do izvršitve tujih izvršilnih naslovov, ki jih mora država izvršiteljica neposredno priznati in načeloma obravnavati kot lastne.(37)
50. Z Direktivo naj bi se odpravile ovire za ustanovitev in delovanje skupnega trga, ki obstajajo, ker nacionalni predpisi o izterjavi veljajo samo na nacionalnih ozemljih.(38) Pred sprejetjem direktive namreč ni bilo v nobeni državi članici dovoljeno uveljaviti terjatve za izterjavo, podprte z dokumentom, ki ga pripravi organ druge države članice.(39)
51. Da bi se glede na porast davčnih goljufij bolje zaščitili finančni interesi držav članic in nevtralnost notranjega trga, je bilo področje uporabe Direktive 76/308, ki je dejansko obsegalo le nekatere dajatve in carine, razširjeno tudi na nekatere davke, med njimi dohodnino.(40)
52. Čeprav direktiva s tem omogoča čezmejno izterjavo davkov, se ne smejo precenjevati njeni cilji ali doseg.
53. Odtegnitev davka pri viru v primeru ponudnika storitev s sedežem v tujini se ne bi mogla v celoti nadomestiti, ker se prošnja za pomoč lahko vloži šele v primeru skupne terjatve, večje od 1500 EUR.(41) Direktiva tako ni bila namenjena nadomestitvi te tehnike odmere davka.
54. Dalje je bilo ugotovljeno, da je uspešnost vzajemne pomoči, ki jo določa Direktiva glede izterjave, nezadostna. Komisija namreč v predlogu za poznejšo direktivo 2010/24(42) ter poročilu z dne 4. aprila 2009(43) za leta od 2005 do 2008 ugotavlja, da delež zneskov, ki se dejansko izterja, ustreza 5 % zneskov, za katere so bile vložene prošnje za pomoč pri izterjavi.
55. Čeprav se države članice glede utemeljitve omejitve temeljnih svoboščin(44) načeloma ne morejo sklicevati na pomanjkljivosti pri sodelovanju njihovih davčnih organov, to kaže na stvarnost in posledico, ki jo je zakonodajalec Unije ugotovil in sprejel Direktivo 2010/24, namreč da Direktiva 76/308 ne pomeni, da bi bila odtegnitev davka pri viru enakovreden instrument odmeri in izterjavi davkov.
56. V nasprotju s trditvami vlad odtegnitev davka pri viru ni nujna le za seznanitev z obdavčljivim dogodkom v primeru tujega ponudnika storitev, ki se le kratek čas in mogoče le enkratno zadržuje v državi. Za ta namen bi zadostovalo, da bi se nacionalnemu prejemniku storitev naložila obveznost poročanja davčnemu organu.
57. Vendar pa je treba v zvezi z odmero in izterjavo davkov glede na Direktivo 76/308 državam članicam priznati pravni interes, da to zagotovijo z odtegnitvijo davka pri viru.
58. V zvezi s tem je treba tudi upoštevati, da bi se lahko opustitev odtegnitve davka pri viru nadomestila le z neposredno odmero davka pri tujem ponudniku storitev. Tako sicer obravnavana omejitev ne bi več obstajala. Vendar, kot so navajale vlade, bi neposredna odmera pomenila občutno breme za tujega ponudnika storitev, ki bi moral v njemu tujem jeziku oddati davčno napoved in bi se moral znajti v tujem davčnem sistemu. Ker bi tujega ponudnika storitev to lahko odvrnilo od izvajanja storitev v tej državi, bi lahko za prejemnika storitve koriščenje storitve iz tujine postalo še težje.
59. Ne glede na občutno dodatno upravno obremenitev davčnih organov zaradi čezmejne izterjave davkov pri številnih posamično opravljenih storitvah neposredna odmera davka pri tujem ponudniku storitev ne bi bila nujno milejše sredstvo od odtegnitve davka pri viru.(45)
60. Odgovor na tretje vprašanje za predhodno odločanje bi se moral tako glasiti, da obravnavana odtegnitev davka pri viru tudi ob upoštevanju možnosti za vzajemno pomoč pri izterjavi v skladu z Direktivo 76/308 ne presega tistega, kar je potrebno, če omejitev svobode opravljanja storitev pomeni le odtegnitev davka pri viru kot takega, in ne večje davčne obremenitve.
D – Četrto vprašanje za predhodno odločanje
61. S četrtim vprašanjem za predhodno odločanje predložitveno sodišče sprašuje, ali je za odgovor na vprašanja od 1 do 3 pomembno, da lahko tuji ponudnik storitev davek, dolgovan na Nizozemskem, odbije od odmerjenega in dolgovanega davka v državi članici, kjer ima sedež.
62. Ker gre pri ugotovljeni omejitvi svobode opravljanja storitev za to, da se prejemnika storitev ovira pri uresničevanju te svoboščine zaradi naložene obveznosti, da odtegne davek pri viru in ga odvede davčnim organom, ter odgovornostjo v zvezi s tem, za odgovor na prejšnja vprašanja ne more biti pomembno, ali lahko ponudnik storitev davek, dolgovan na Nizozemskem, odbije od davčnega dolga v državi, kjer ima svoj sedež.
63. Le če bi predložitveno sodišče ugotovilo, da odtegnitev davka pri viru pomeni večjo obdavčitev, kot pa je veljavna nacionalna obdavčitev dobička pravnih oseb in bi zato šlo za dodatno omejitev svobode opravljanja storitev, bi možnost odbitka davka pridobila pomen.
64. Predložitveno sodišče se v zvezi s tem sklicuje na sodbo Amurta,(46) v kateri Sodišče ni izključilo, da bi država članica spoštovanje svojih obveznosti, ki jih ima na podlagi prava Unije, lahko zagotavljala s tem, da z drugo državo članico sklene konvencije, katerih namen je izogibanje dvojnega obdavčevanja. Ta sodba se sicer nanaša, kot je to navajalo več strank, na izogibanje ekonomskemu dvojnega obdavčevanja, medtem ko bi v obravnavani zadevi lahko prišlo kvečjemu do pravnega dvojnega obdavčevanja, katerega preprečevanje v skladu z veljavnim pravom Unije ni naloga držav članic.(47) Ugotovitve Sodišča se mi zdijo za obravnavano zadevo uporabljive, saj gre tudi v tej zadevi končno za vprašanje, ali se lahko prevelika odmera davka v eni državi članici poračuna v drugi državi članici.
65. Tak poračun je v skladu s pravom Unije le, če uporaba konvencije omogoča izravnavo učinkov različnega obravnavanja, ki je posledica nacionalne zakonodaje.(48) To zlasti predpostavlja, da se poračun v državi sedeža zagotovi tudi v primeru, če tuji dohodki v tej državi niso podvrženi obdavčitvi ali je ta nižja. Tako mora biti poračun zagotovljen neodvisno od načina obdavčitve v državi sedeža. Predložitveno sodišče bo moralo preveriti, ali konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja to dopušča.
66. Odgovor na četrto vprašanje bi se tako moral glasiti, da za odgovor na vprašanja od 1 do 3 ni pomembno, ali lahko tuji ponudnik storitev davek, dolgovan na Nizozemskem, odbije od davka, ki ga dolguje v državi, kjer ima sedež, če omejitev svobode opravljanja storitev pomeni le odtegnitev davka pri viru, in ne večje davčne obremenitve.
V – Predlog
67. Sodišču predlagam, naj na vprašanja Hoge Raad der Nederlanden odgovori tako:
1. Načeloma gre za prepovedano omejitev svobode opravljanja storitev, če mora prejemnik storitve s sedežem v državi članici, kjer je bila storitev opravljena, od dogovorjenega plačila odtegniti davek pri viru, če ima ponudnik storitev sedež v drugi državi članici, te dolžnosti pa ne bi imel, če bi imel ponudnik storitev sedež v isti državi članici.
2. Ta omejitev svobode opravljanja storitev je lahko upravičena z nujnostjo, da se zagotovita odmera in izterjava davka od tujih ponudnikov storitev, ki so na Nizozemskem le kratko navzoči in jih je težko nadzorovati. Dejstvo, da se je ta država članica v dejanskih stanjih, kot so obravnavana v tej zadevi, odrekla odmeri in pobiranju davkov, ni pomembno.
3. Tudi ob upoštevanju možnosti za vzajemno pomoč pri izterjavi v skladu z Direktivo 76/308 obravnavana odtegnitev davka pri viru ne presega tistega, kar je potrebno, če omejitev svobode opravljanja storitev pomeni le odtegnitev davka pri viru kot takega, in ne večje davčne obremenitve.
4. Za odgovor na vprašanja od 1 do 3 ni pomembno, ali tuji ponudnik storitev davek, dolgovan na Nizozemskem, lahko odbije od davka, ki ga dolguje v državi, kjer ima sedež, če omejitev svobode opravljanja storitev pomeni le odtegnitev davka pri viru, in ne večje davčne obremenitve.