ARRÊT DE LA COUR
12 mai 1998 (1)
«Articles 6, 48 et 220 du traité CE Obligation d'égalité de traitement
Convention bilatérale préventive de double imposition Travailleurs frontaliers»
Dans l'affaire C-336/96,
ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 177
du traité CE, par le tribunal administratif de Strasbourg (France) et tendant à
obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre
Époux Robert Gilly
et
Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin,
une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation des articles 6, 48 et 220 du traité
CE,
LA COUR,
composée de MM. G. C. Rodríguez Iglesias, président, M. Wathelet (rapporteur)
et R. Schintgen, présidents de chambre, G. F. Mancini, J. C. Moitinho de Almeida,
P. J. G. Kapteyn, J. L. Murray, J.-P. Puissochet, G. Hirsch, L. Sevón et K. M.
Ioannou, juges,
avocat général: M. D. Ruiz-Jarabo Colomer,
greffier: M. H. A. Rühl, administrateur principal,
considérant les observations écrites présentées:
par M. et Mme Gilly, demandeurs au principal,
pour le gouvernement français, par Mme C. de Salins, sous-directeur à la
direction des affaires juridiques du ministère des Affaires étrangères, et
M. G. Mignot, secrétaire des affaires étrangères à la même direction, en
qualité d'agents,
pour le gouvernement belge, par M. J. Devadder, conseiller général au
ministère des Affaires étrangères, du Commerce extérieur et de la
Coopération au développement, en qualité d'agent,
pour le gouvernement danois, par M. P. Biering, conseiller juridique, chef
de division au ministère des Affaires étrangères, en qualité d'agent,
pour le gouvernement allemand, par M. E. Röder, Ministerialrat au
ministère fédéral de l'Économie, en qualité d'agent,
pour le gouvernement italien, par M. le professeur U. Leanza, chef du
service du contentieux diplomatique du ministère des Affaires étrangères,
en qualité d'agent, assisté de M. G. De Bellis, avvocato dello Stato,
pour le gouvernement finlandais, par M. H. Rotkirch, ambassadeur, chef du
service des affaires juridiques du ministère des Affaires étrangères, en
qualité d'agent,
pour le gouvernement suédois, par M. E. Brattgård, departmentsråd au
département du commerce extérieur du ministère des Affaires étrangères,
en qualité d'agent,
pour le gouvernement du Royaume-Uni, par M. J. E. Collins, Assistant
Treasury Solicitor, en qualité d'agent,
pour la Commission des Communautés européennes, par Mme H. Michard
et M. E. Traversa, membres du service juridique, en qualité d'agents,
vu le rapport d'audience,
ayant entendu les observations orales de M. Gilly, du gouvernement français,
représenté par M. G. Mignot, du gouvernement danois, représenté par M. J.
Molde, conseiller juridique, chef de division au ministère des Affaires étrangères,
en qualité d'agent, du gouvernement italien, représenté par M. G. De Bellis, du
gouvernement néerlandais, représenté par M. M. Fierstra, conseiller juridique
adjoint au ministère des Affaires étrangères, en qualité d'agent, du gouvernement
du Royaume-Uni, représenté par M. R. Singh, du Treasury Solicitor's Department,
en qualité d'agent, et de la Commission, représentée par Mme H. Michard, à
l'audience du 23 octobre 1997,
ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 20 novembre
1997,
rend le présent
Arrêt
- 1.
- Par jugement du 10 octobre 1996, parvenu à la Cour le 11 octobre suivant, le
tribunal administratif de Strasbourg a posé à la Cour, en application de l'article 177
du traité CE, six questions préjudicielles relatives à l'interprétation des articles 6,
48 et 220 du même traité.
- 2.
- Ces questions ont été soulevées dans le cadre de plusieurs litiges opposant M. et
Mme Gilly au directeur des services fiscaux du Bas-Rhin au sujet du calcul de l'impôt
sur le revenu des personnes physiques des années 1989, 1990, 1991, 1992 et 1993,
en application de la convention signée à Paris, le 21 juillet 1959, entre la
République française et la République fédérale d'Allemagne, en vue d'éviter les
doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique
réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ainsi qu'en matière
de contributions des patentes et de contributions foncières (ci-après la
«convention»), telle que modifiée par les avenants signés à Bonn le 9 juin 1969 et
le 28 septembre 1989.
- 3.
- M. et Mme Gilly résident en France, près de la frontière allemande. M. Gilly, de
nationalité française, est professeur dans l'enseignement public en France. Mme
Gilly, de nationalité allemande et ayant par son mariage acquis également la
nationalité française, est institutrice dans une école publique en Allemagne, située
dans la zone frontalière.
- 4.
- En ce qui concerne l'imposition des revenus du travail salarié, l'article 13,
paragraphe 1, de la convention pose le principe de base suivant:
«Sous réserve des dispositions des paragraphes ci-après, les revenus provenant d'un
travail dépendant ne sont imposables que dans l'État contractant où s'exerce
l'activité personnelle source de ces revenus. Sont considérés notamment comme
revenus provenant d'un travail dépendant les appointements, traitements, salaires,
gratifications ou autres émoluments, ainsi que tous les avantages analogues payés
ou alloués par des personnes autres que celles visées à l'article 14.»
- 5.
- L'article 13, paragraphe 5, sous a), comporte une dérogation à la règle de la
taxation dans le pays du travail pour les travailleurs salariés frontaliers, lesquels
sont imposables dans l'État de résidence:
«Par dérogation aux paragraphes (1), (3) et (4), les revenus provenant du travail
dépendant de personnes qui travaillent dans la zone frontalière d'un État
contractant et qui ont leur foyer d'habitation permanent dans la zone frontalière
de l'autre État contractant où elles rentrent normalement chaque jour ne sont
imposables que dans cet autre État.»
- 6.
- Toutefois, s'agissant des contribuables percevant des rémunérations et pensions du
secteur public, l'article 14, paragraphe 1, de la convention prévoit qu'ils sont, en
principe, imposables dans l'État payeur:
«Les traitements, salaires et rémunérations analogues ainsi que les pensions de
retraite versés par un des États contractants, un Land ou par une personne morale
de droit public de cet État ou Land à des personnes physiques résidents de l'autre
État en considération de services administratifs ou militaires actuels ou antérieurs
ne sont imposables que dans le premier État. Toutefois, cette disposition ne trouve
pas à s'appliquer lorsque les rémunérations sont allouées à des personnes
possédant la nationalité de l'autre État sans être en même temps ressortissants du
premier État; en ce cas, les rémunérations ne sont imposables que dans l'État dont
ces personnes sont les résidents.»
- 7.
- L'article 16 de la convention comporte une règle spéciale applicable aux
enseignants en séjour provisoire, prévoyant le maintien de la taxation dans l'État
d'emploi d'origine:
«Les professeurs ou instituteurs résidents dans l'un des États contractants qui, au
cours d'un séjour provisoire d'un maximum de deux ans, perçoivent une
rémunération pour une activité pédagogique exercée dans une université, une école
supérieure, une école ou un autre établissement d'enseignement dans l'autre État
ne sont imposables au titre de cette rémunération que dans le premier État.»
- 8.
- En ce qui concerne la double imposition, l'article 20, paragraphe 2, sous a), cc), de
la convention, tel que modifié par l'avenant signé le 28 septembre 1989, se lit
comme suit:
«2) En ce qui concerne les résidents de France, la double imposition est évitée
de la façon suivante:
a) Les bénéfices et autres revenus positifs qui proviennent de la
République fédérale et qui y sont imposables conformément aux
dispositions de la présente Convention sont également imposables en
France lorsqu'ils reviennent à un résident de France. L'impôt
allemand n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en
France. Mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur
l'impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris. Ce
crédit d'impôt est égal:
...
cc) pour tous les autres revenus, au montant de l'impôt français
correspondant à ces revenus. Cette disposition est notamment
applicable aux revenus visés aux articles ... 13, paragraphes (1)
et (2), et 14.»
- 9.
- Il ressort du jugement de renvoi que, selon la règle dite «du taux effectif», le
montant du crédit d'impôt est égal au produit du montant des revenus nets imposés
en Allemagne par le taux résultant du rapport entre l'impôt effectivement dû en
raison du revenu net global imposable par la législation française et le montant de
ce dernier revenu.
- 10.
- Selon la juridiction de renvoi, ce crédit d'impôt imputable sur l'impôt français peut
se révéler inférieur à l'impôt effectivement payé en Allemagne du fait d'un régime
fiscal plus progressif dans ce pays. Pour les travailleurs frontaliers français imposés
à la fois en Allemagne sur les revenus perçus dans ce pays et en France sur leur
revenu total après déduction du crédit d'impôt susmentionné, l'imposition peut ainsi
être plus lourde que pour des personnes ayant un revenu identique mais d'origine
exclusivement française.
- 11.
- En l'espèce, les traitements publics perçus, au cours des années 1989, 1990, 1991,
1992 et 1993, par Mme Gilly en Allemagne ont été imposés, conformément à l'article
14, paragraphe 1, de la convention, en Allemagne dès lors qu'elle est de nationalité
allemande. Ces traitements ont également été imposés en France par application
de l'article 20, paragraphe 2, sous a), de la convention. Toutefois, en vertu du
littera cc) de cette dernière disposition, l'imposition de ces revenus en Allemagne
a ouvert droit à un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt français
correspondant à ces revenus.
- 12.
- Dans les recours qu'ils ont intentés, par requêtes des 8 juillet 1992 et 21 juillet
1995, devant le tribunal administratif de Strasbourg, M. et Mme Gilly ont soutenu
que l'application des dispositions susvisées de la convention a entraîné une
surtaxation injustifiée et discriminatoire incompatible notamment avec les articles
6 (anciennement article 7 du traité CEE), 48 et 220 du traité CE. Aussi ont-ils
demandé la décharge des impositions litigieuses et le remboursement par
l'administration fiscale du montant des impositions selon eux indûment perçues.
- 13.
- Considérant que la solution des litiges qui lui ont été soumis dépend de
l'interprétation à donner aux articles 6, 48 et 220 du traité, le tribunal administratif
de Strasbourg a décidé de surseoir à statuer et de saisir la Cour des questions
préjudicielles suivantes:
1) Le principe de libre circulation des travailleurs tel qu'il résulte du traité de
Rome et de ses textes d'application est-il méconnu par un régime fiscal,
applicable aux travailleurs frontaliers, du type de celui prévu par la
convention franco-allemande en tant que celui-ci prévoit des modalités
d'imposition différentes pour les personnes dont la rémunération émane
d'une personne publique et celles qui sont rémunérées par des personnes
privées et est de ce fait susceptible d'avoir une influence sur l'accès auxemplois publics ou privés en fonction du lieu de résidence dans l'un ou
l'autre État?
2) Une règle selon laquelle un travailleur frontalier percevant une
rémunération d'un État ou d'une personne de droit public en relevant est
imposable dans cet État mais, si le travailleur frontalier possède la
nationalité de l'autre État sans être en même temps ressortissant du
premier État, la rémunération est imposable dans l'État dont le travailleur
frontalier est résident est-elle compatible avec le principe de libre
circulation et l'abolition de toute discrimination fondée sur la nationalité?
3) Une règle de droit fiscal qui prévoit pour les travailleurs frontaliers,
employés par des personnes de droit public, résidant dans l'un des États
membres, un régime d'imposition différent selon qu'ils sont ressortissants
exclusifs de cet État ou qu'ils ont la double nationalité est-elle compatible
avec l'article 7 [devenu article 6] du traité?
4) Des règles fiscales susceptibles d'influencer le choix des enseignants des
États contractants d'exercer plus ou moins durablement leur emploi dans
un autre État eu égard aux différences des régimes fiscaux des États en
cause selon la durée de l'emploi méconnaissent-elles le principe de libre
circulation des travailleurs tel qu'il résulte du traité?
5) L'objectif de l'élimination de la double imposition fixé par l'article 220 du
traité doit-il être regardé, compte tenu des délais dont ont disposé les États
pour le mettre en oeuvre, comme ayant désormais le caractère d'une règle
directement applicable en vertu de laquelle la double imposition ne doit
plus intervenir? L'objectif d'éliminer la double imposition assignée aux États
membres par l'article 220 est-il méconnu par une convention fiscale en vertu
de laquelle le régime fiscal applicable aux travailleurs frontaliers des États
partie à la convention varie selon leur nationalité et le caractère public ou
privé de l'emploi occupé? Un régime fiscal de crédit d'impôt applicable à
un ménage résidant dans un État ne prenant pas en compte le montant
exact de l'impôt payé dans un autre État mais seulement un crédit d'impôt
qui peut être inférieur satisfait-il à l'objectif assigné aux États membres
d'éviter la double imposition?
6) L'article 48 doit-il être interprété en ce sens qu'il s'oppose à ce que des
ressortissants d'un État membre, travailleurs frontaliers dans un autre État
membre, soient, en raison d'un mécanisme de crédit d'impôt du type de
celui prévu par la convention fiscale franco-allemande, imposés de manière
plus lourde que des personnes ayant leur activité professionnelle dans leur
État de résidence?
Sur la cinquième question
- 14.
- Par sa cinquième question, qu'il convient d'aborder en premier lieu, la juridiction
nationale s'interroge sur l'applicabilité directe de l'article 220, deuxième tiret, du
traité.
- 15.
- Ainsi que la Cour l'a déjà jugé (arrêt du 11 juillet 1985, Mutsch, 137/84, Rec. p.
2681, point 11), l'article 220 n'a pas pour objet de poser une règle juridique
opérante comme telle, mais se borne à tracer le cadre d'une négociation que les
États membres engageront entre eux «en tant que de besoin». Quant à son
deuxième tiret, il se borne à indiquer comme objectif de cette négociation
éventuelle l'élimination de la double imposition à l'intérieur de la Communauté.
- 16.
- Même si l'élimination de la double imposition à l'intérieur de la Communauté
figure ainsi parmi les objectifs du traité, il résulte du texte de cette disposition que
celle-ci ne saurait comme telle conférer à des particuliers des droits susceptibles
d'être invoqués devant les juridictions nationales.
- 17.
- Il y a lieu, en conséquence, de répondre à la cinquième question que l'article 220,
deuxième tiret, du traité n'a pas d'effet direct.
Sur les première, deuxième et quatrième questions
- 18.
- Par ses première, deuxième et quatrième questions, la juridiction nationale
demande si l'article 48 du traité doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à
l'application de dispositions telles que celles des articles 13, paragraphe 5, sous a),
14, paragraphe 1, et 16 de la convention, désignant un régime d'imposition
différent, d'une part, pour les travailleurs frontaliers selon qu'ils travaillent dans le
secteur privé ou dans le secteur public et, lorsqu'ils travaillent dans le secteur
public, selon qu'ils ont ou non exclusivement la nationalité de l'État dont relève
l'administration qui les occupe et, d'autre part, pour les enseignants, selon qu'ils
sont ou non en séjour de courte durée dans l'État où ils exercent leur activité
professionnelle.
Applicabilité de l'article 48 du traité
- 19.
- Il importe, à titre liminaire, de vérifier si une situation telle que celle dans laquelle
se trouvent les demandeurs au principal relève des règles du traité relatives à la
libre circulation des travailleurs.
- 20.
- Lors de l'audience, le gouvernement français a estimé que Mme Gilly n'a pas exercé
en France les droits que lui confère l'article 48 du traité puisqu'elle travaille dans
son État d'origine, à savoir l'Allemagne.
- 21.
- Il suffit, à cet égard, de souligner que Mme Gilly a acquis, par son mariage, la
nationalité française et qu'elle exerce son activité professionnelle en Allemagne tout
en résidant en France. Dans ces conditions, elle doit être considérée, dans ce
dernier État, comme un travailleur exerçant son droit de libre circulation, tel que
garanti par le traité, aux fins d'exercer un emploi dans un État membre autre que
celui de sa résidence. La circonstance qu'elle ait conservé la nationalité de l'État
d'emploi ne remet nullement en cause le fait que, pour les autorités françaises,
l'intéressée, de nationalité française, exerce son activité professionnelle sur le
territoire d'un autre État membre (voir, dans le même sens, arrêt du 19 janvier
1988, Gullung, 292/86, Rec. p. 111, point 12).
- 22.
- Il convient, en conséquence, de constater qu'un cas tel que celui de l'espèce au
principal relève du domaine d'application de l'article 48 du traité.
Compatibilité des facteurs de rattachement fiscal avec l'article 48 du traité
- 23.
- Si l'élimination de la double imposition à l'intérieur de la Communauté figure, ainsi
qu'il ressort du point 16 ci-dessus, parmi les objectifs du traité, il y a lieu néanmoins
de constater qu'à ce jour, abstraction faite de la convention du 23 juillet 1990
relative à l'élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices
d'entreprises associées (JO L 225, p. 10), aucune mesure d'unification ou
d'harmonisation visant à éliminer les doubles impositions n'a été adoptée dans le
cadre communautaire et que les États membres n'ont conclu, au titre de l'article
220 du traité, aucune convention multilatérale à cet effet.
- 24.
- Compétents pour déterminer les critères d'imposition des revenus et de la fortune
en vue d'éliminer, le cas échéant par la voie conventionnelle, les doubles
impositions, les États membres ont conclu de nombreuses conventions bilatérales
en s'inspirant notamment des modèles de convention fiscale concernant le revenu
et la fortune, élaborés par l'Organisation de coopération et de développement
économiques (ci-après l'«OCDE»).
- 25.
- C'est dans ce contexte que la convention conclue entre la République française et
la République fédérale d'Allemagne retient plusieurs facteurs de rattachement pour
répartir entre les parties contractantes la compétence en matière d'impôts sur les
revenus provenant d'un travail dépendant.
- 26.
- Alors que, en règle générale, les travailleurs sont soumis, conformément à l'article
13, paragraphe 1, de la convention, à l'imposition de l'État où s'exerce l'activité
personnelle source des revenus, l'article 13, paragraphe 5, sous a), soumet les
travailleurs frontaliers à l'imposition de l'État de leur résidence.
- 27.
- Toutefois, s'agissant des contribuables percevant des revenus du secteur public,
l'article 14, paragraphe 1, première phrase, de la convention prévoit qu'ils sont, en
principe, imposables dans l'État payeur. Cette dernière règle (ci-après le «principe
de l'État payeur») comporte également une exception, figurant dans la deuxième
phrase du même paragraphe et selon laquelle, lorsque les rémunérations sont
versées à des personnes possédant la nationalité de l'autre État sans être en même
temps ressortissants du premier État, elles sont imposables dans l'État de résidence
des contribuables.
- 28.
- En outre, l'article 16 de la convention comporte une règle spéciale de rattachement
applicable aux enseignants ayant leur résidence habituelle dans l'un des États
contractants et qui, à l'occasion d'un séjour de courte durée, inférieure à deux ans,
dans l'autre État contractant, perçoivent une rémunération pour une activité
pédagogique exercée dans ce dernier État. Cette catégorie de contribuables est
soumise à l'impôt dans l'État d'emploi d'origine.
- 29.
- Il apparaît ainsi que les articles 13, paragraphes 1 et 5, sous a), 14, paragraphe 1,
et 16 de la convention comportent des facteurs de rattachement différents selon
que les contribuables sont travailleurs frontaliers ou non, selon qu'ils sont
enseignants en séjour de courte durée ou non, ou encore selon qu'ils sont occupés
dans le secteur privé ou dans le secteur public. S'agissant, en particulier, de cette
dernière catégorie de travailleurs, ils sont, en principe, imposés dans l'État payeur,
sauf s'ils ont la nationalité de l'autre État contractant, sans être en même temps
ressortissants du premier, auquel cas ils sont imposés dans l'État de leur résidence.
- 30.
- Quoique le critère de nationalité apparaisse comme tel à l'article 14, paragraphe
1, deuxième phrase, aux fins de la répartition de la compétence fiscale, de telles
différenciations ne sauraient être considérées comme constitutives de
discriminations interdites au titre de l'article 48 du traité. En effet, elles découlent,
en l'absence de mesures d'unification ou d'harmonisation dans le cadre
communautaire, notamment au titre de l'article 220, deuxième tiret, du traité, de
la compétence qu'ont les parties contractantes de définir, en vue d'éliminer les
doubles impositions, les critères de répartition entre elles de leur pouvoir de
taxation.
- 31.
- Toujours aux fins de la répartition de la compétence fiscale, il n'est pas
déraisonnable pour les États membres de s'inspirer de la pratique internationale
et du modèle de convention élaboré par l'OCDE, dont l'article 19, paragraphe 1,
sous a), en particulier, dans sa version de 1994, prévoit le recours au principe de
l'État payeur. Selon les commentaires dudit article, ce principe trouve sa
justification dans «les règles de la courtoisie internationale et du respect mutuel
entre souverainetés» et «figure dans un si grand nombre de conventions en vigueur
entre des pays Membres de l'OCDE que l'on peut dire qu'il est déjà
internationalement accepté».
- 32.
- En l'occurrence, l'article 14, paragraphe 1, première phrase, de la convention
reprend le contenu de l'article 19, paragraphe 1, sous a), de la convention modèle
de l'OCDE. Sa deuxième phrase écarte, certes, le principe de l'État payeur lorsque
le contribuable a la nationalité de l'autre État contractant sans être en même temps
ressortissant du premier État, mais le même type d'exception, fondée en tout cas
partiellement sur le critère de la nationalité, se retrouve à l'article 19,
paragraphe 1, sous b), de la convention modèle pour le cas où les services seraient
fournis dans l'autre État contractant et où le contribuable serait un résident de cet
État «qui (i) possède la nationalité de cet État, ou (ii) n'est pas devenu un résidentde cet État à la seule fin de rendre les services».
- 33.
- En tout état de cause, même s'il fallait faire abstraction de l'article 14,
paragraphe 1, deuxième phrase, dont Mme Gilly conteste la légalité, la situation
fiscale de cette dernière resterait inchangée puisqu'il y aurait toujours lieu de faire
application du principe de l'État payeur aux revenus qu'elle a perçus en Allemagne,
au titre de son activité dans l'enseignement public.
- 34.
-
En outre, il n'est pas établi, en l'occurrence, que la désignation de l'État payeur
comme État compétent en matière d'imposition sur les revenus perçus du secteur
public puisse, par elle-même, avoir des répercussions négatives pour les
contribuables concernés. Ainsi que l'ont relevé les gouvernements des États
membres qui ont déposé des observations et la Commission, le caractère favorable
ou défavorable du traitement fiscal des contribuables concernés ne découle pas à
proprement parler du choix du facteur de rattachement, mais du niveau
d'imposition de l'État compétent, en l'absence d'harmonisation, sur le plan
communautaire, des barèmes d'impôts directs.
- 35.
- Il convient, en conséquence, de répondre aux première, deuxième et quatrième
questions que l'article 48 du traité doit être interprété en ce sens qu'il ne s'oppose
pas à l'application de dispositions telles que celles des articles 13, paragraphe 5,
sous a), 14, paragraphe 1, et 16 de la convention désignant un régime d'imposition
différent, d'une part, pour les travailleurs frontaliers selon qu'ils travaillent dans le
secteur privé ou dans le secteur public et, lorsqu'ils travaillent dans le secteur
public, selon qu'ils ont ou non la nationalité de l'État dont relève l'administration
qui les occupe, et, d'autre part, pour les enseignants, selon qu'ils sont ou non en
séjour de courte durée dans l'État où ils exercent leur activité professionnelle.
Sur la troisième question
- 36.
- Par sa troisième question, la juridiction nationale demande si l'article 7 du traité
CEE, devenu article 6 du traité CE, doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose
à l'application d'une disposition telle que celle contenue à l'article 14, paragraphe
1, deuxième phrase, de la convention, prévoyant pour les travailleurs frontaliers
occupés dans le secteur public d'un État membre un régime d'imposition différent
selon qu'ils ont ou non la nationalité de ce dernier État.
- 37.
- Selon une jurisprudence constante, l'article 6 du traité, qui consacre le principe
général de non-discrimination en raison de la nationalité, n'a vocation à s'appliquer
de façon autonome que dans des situations régies par le droit communautaire pour
lesquelles le traité ne prévoit pas de règle spécifique de non-discrimination (voir,
notamment, arrêt du 25 juin 1997, Mora Romero, C-131/96, Rec. p. I-3659,
point 10).
- 38.
- Dans le domaine de la libre circulation des travailleurs, le principe de non-discrimination a précisément été mis en oeuvre et concrétisé par l'article 48 du
traité, ainsi que par des actes de droit dérivé et, en particulier, par le règlement
(CEE) n° 1612/68 du Conseil, du 15 octobre 1968, relatif à la libre circulation des
travailleurs à l'intérieur de la Communauté (JO L 257, p. 2).
- 39.
- Or, il ressort de la réponse aux première, deuxième et quatrième questions qu'un
cas tel que celui de l'espèce au principal relève de l'article 48 du traité. Il n'y a
donc pas lieu de se prononcer sur l'interprétation de l'article 6 du traité.
Sur la sixième question
- 40.
- Par sa sixième question, la juridiction nationale demande si l'article 48 du traité
doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à l'application d'un mécanisme de
crédit d'impôt tel que celui prévu par l'article 20, paragraphe 2, sous a), cc), de la
convention.
- 41.
- Le mécanisme de crédit d'impôt institué par l'article 20, paragraphe 2, sous a), cc),
de la convention, qui s'inspire des modalités prévues à cet effet par la convention
modèle de l'OCDE, a pour objectif d'éviter la double imposition dont seraient
frappés les résidents français qui percevraient en Allemagne des bénéfices ou
d'autres revenus imposables à la fois en Allemagne et en France.
- 42.
- Ce mécanisme consiste, d'abord, à englober les revenus du travail obtenus en
Allemagne dans l'assiette imposable calculée conformément à la législation
française et, ensuite, à accorder un crédit d'impôt, au titre de l'impôt acquitté en
Allemagne, égal, notamment pour les revenus visés à l'article 14 de la convention,
au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus. Ce montant est égal
au prorata correspondant à la part que représente le revenu net imposable en
Allemagne dans l'ensemble des revenus nets imposables en France.
- 43.
- Il ressort également du dossier qu'en Allemagne la situation personnelle et
familiale de Mme Gilly n'a pas été prise en compte, au cours des exercices litigieux,
pour le calcul de l'impôt sur ses revenus professionnels, alors qu'en France cette
situation a été prise en compte pour le calcul de l'impôt dû à raison du revenu
global du foyer et pour l'octroi de divers abattements et réductions fiscaux.
- 44.
- Selon les demandeurs au principal, le mécanisme de crédit d'impôt en cause
pénalise les personnes ayant exercé leur droit de libre circulation en ce qu'il laisse
subsister une double imposition. En l'occurrence, en raison de la plus forte
progressivité de l'impôt allemand par rapport à l'impôt français et compte tenu de
la part des revenus du travail de Mme Gilly dans l'ensemble des revenus du foyer
fiscal imposable en France, le montant du crédit d'impôt serait toujours inférieur
à l'impôt effectivement acquitté en Allemagne. En outre, la circonstance que la
situation personnelle et familiale de Mme Gilly ne soit pas prise en compte en
Allemagne, alors qu'elle l'est en France pour le calcul de l'impôt sur le revenu
global, aurait pour conséquence que le crédit d'impôt imputé dans l'État de
résidence est inférieur au montant de l'impôt effectivement payé dans l'État
d'emploi compte tenu des abattements et réductions octroyés dans le premier État.
- 45.
- Seul un crédit d'impôt égal à l'impôt prélevé en Allemagne serait de nature, selon
les demandeurs au principal, à éviter pleinement la double imposition.
- 46.
- A cet égard, il importe de souligner, comme l'a fait M. l'avocat général au point 66
de ses conclusions, que l'objet d'une convention telle que celle en cause est
seulement d'éviter que les mêmes revenus soient imposés dans chacun des deux
États. Il n'est pas de garantir que l'imposition à laquelle est assujetti le contribuable
dans un État ne soit pas supérieure à celle à laquelle il serait assujetti dans l'autre.
- 47.
- Or, il est constant que les conséquences défavorables que pourrait entraîner, en
l'occurrence, le mécanisme de crédit d'impôt, institué par la convention bilatérale
et tel que mis en oeuvre dans le cadre du système fiscal de l'État de résidence,
découlent au premier chef des disparités entre les barèmes d'imposition des États
membres en cause, dont la fixation, en l'absence de réglementation communautaire
en la matière, relève de la compétence des États membres.
- 48.
- En outre, ainsi que l'ont observé les gouvernements français, belge, danois,
finlandais, suédois et du Royaume-Uni, si l'État de la résidence était tenu
d'imputer, à titre de crédit d'impôt, un montant supérieur à celui de la fraction de
l'impôt national correspondant aux revenus de source étrangère, il serait amené à
devoir diminuer à due concurrence son impôt afférent aux autres revenus, ce qui
se traduirait par une perte de recettes fiscales pour cet État et serait, donc, de
nature à porter atteinte à sa souveraineté en matière de fiscalité directe.
- 49.
- Quant à l'incidence sur le montant du crédit d'impôt de la prise en compte de la
situation personnelle et familiale du contribuable dans l'État de résidence et de
l'absence de prise en compte de cette situation dans l'État d'emploi, il y a lieu
d'observer que cette disparité provient du fait que, en matière d'impôts directs, la
situation des résidents et celle des non-résidents ne sont, en règle générale, pas
comparables dans la mesure où le revenu perçu sur le territoire d'un État par le
non-résident ne constitue le plus souvent qu'une partie de son revenu global,
centralisé au lieu de sa résidence (arrêt du 14 février 1995, Schumacker, C-279/93,
Rec. p. I-225, points 31 et 32).
- 50.
- Un cas tel que celui de Mme Gilly n'échappe pas à ce constat puisque, si elle
obtient, à titre individuel, ses revenus salariaux en Allemagne, ceux-ci sont englobés
dans l'assiette de l'impôt sur les revenus des personnes physiques de son foyer
fiscal, en France, où elle bénéficie, en conséquence, des avantages fiscaux,
abattements et déductions prévus par la législation française. En revanche, les
autorités fiscales allemandes n'étaient pas tenues, dans de telles circonstances, de
prendre en compte sa situation personnelle et familiale.
- 51.
- Les demandeurs au principal soutiennent également que l'application de
l'article 20, paragraphe 2, sous a), cc), de la convention à leur égard donne lieu
à une discrimination exercée en raison de la nationalité, contraire à l'article 48 du
traité, dès lors que, si Mme Gilly possédait uniquement la nationalité française et
non la double nationalité, sa situation fiscale serait régie par l'article 13, paragraphe
5, sous a), de la convention, lequel soumet les revenus des travailleurs frontaliers
à l'impôt dans l'État de la résidence.
- 52.
- A cet égard, il y a lieu de rappeler que l'article 20, paragraphe 2, sous a), cc), de
la convention a pour objet d'éviter la double imposition découlant, dans un cas tel
que celui de l'espèce au principal, de l'imposition en Allemagne des revenus qui y
sont perçus par Mme Gilly, et ce conformément à l'article 14, paragraphe 1, de la
convention, étant entendu que le revenu global du ménage, en ce compris lesdits
revenus de source allemande, est imposable en France.
- 53.
- Or, ainsi qu'il ressort de la réponse aux première, deuxième et quatrième questions,
le choix par les parties contractantes, en vue de se répartir la compétence
d'imposition, de différents facteurs de rattachement, en particulier de la nationalité
en ce qui concerne les rémunérations publiques perçues dans l'autre État que celui
de la résidence, ne saurait comme tel être constitutif d'une discrimination interdite
par le droit communautaire.
- 54.
- Compte tenu de ce qui précède, il y a lieu de répondre à la sixième question que
l'article 48 du traité doit être interprété en ce sens qu'il ne s'oppose pas à
l'application d'un mécanisme de crédit d'impôt tel que celui institué par l'article 20,
paragraphe 2, sous a), cc), de la convention.
Sur les dépens
- 55.
- Les frais exposés par les gouvernements français, belge, danois, allemand, italien,
néerlandais, finlandais, suédois et du Royaume-Uni, ainsi que par la Commission,
qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un
remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le
caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Par ces motifs,
LA COUR,
statuant sur les questions à elle soumises par le tribunal administratif de
Strasbourg, par jugement du 10 octobre 1996, dit pour droit:
1) L'article 220, deuxième tiret, du traité CE n'a pas d'effet direct.
2) L'article 48 du traité CE doit être interprété en ce sens qu'il ne s'oppose
pas à l'application de dispositions telles que celles des articles 13,
paragraphe 5, sous a), 14, paragraphe 1, et 16 de la convention, signée à
Paris, le 21 juillet 1959, préventive de double imposition entre la
République française et la République fédérale d'Allemagne, telle que
modifiée par les avenants signés à Bonn le 9 juin 1969 et le 28 septembre
1989, désignant un régime d'imposition différent, d'une part, pour les
travailleurs frontaliers selon qu'ils travaillent dans le secteur privé ou dans
le secteur public et, lorsqu'ils travaillent dans le secteur public, selon qu'ils
ont ou non la nationalité de l'État dont relève l'administration qui les
occupe, et, d'autre part, pour les enseignants, selon qu'ils sont ou non en
séjour de courte durée dans l'État où ils exercent leur activité
professionnelle.
3) L'article 48 du traité doit être interprété en ce sens qu'il ne s'oppose pas à
l'application d'un mécanisme de crédit d'impôt tel que celui institué par
l'article 20, paragraphe 2, sous a), cc), de la convention .
Rodríguez Iglesias Wathelet
Schintgen
Mancini Moitinho de Almeida
Kapteyn
Murray Puissochet
Hirsch
Sevón Ioannou
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Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 12 mai 1998.
Le greffier
Le président
R. Grass
G. C. Rodríguez Iglesias