ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (šiesta komora)
zo 17. januára 2013 (*)
„DPH – Poskytnutie lízingu spojené s poistením majetku, ktorý je predmetom lízingu, ktoré uzatvorí prenajímateľ, pričom ho fakturuje nájomcovi – Kvalifikácia – Jediná zložená služba alebo dve samostatné plnenia – Oslobodenie od dane – Poisťovacia transakcia“
Vo veci C‑224/11,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Naczelny Sąd Administracyjny (Poľsko) zo 7. apríla 2011 a doručený Súdnemu dvoru 13. mája 2011, ktorý súvisí s konaním:
BGŻ Leasing sp. z o.o.
proti
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
SÚDNY DVOR (šiesta komora),
v zložení: predseda desiatej komory A. Rosas (spravodajca), vykonávajúci funkciu predsedu šiestej komory, sudcovia U. Lõhmus a A. Arabadžiev,
generálna advokátka: V. Trstenjak,
tajomník: M. Aleksejev, referent,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 19. septembra 2012,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– BGŻ Leasing sp. z o.o., v zastúpení: T. Rolewicz a M. Chomiuk, doradcy podatkowi,
– Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, v zastúpení: O. Dąbrowski, T. Tratkiewicz a J. Kaute, splnomocnení zástupcovia,
– poľská vláda, v zastúpení: M. Szpunar, A. Kraińska a A. Kramarczyk, splnomocnení zástupcovia,
– Európska komisia, v zastúpení: K. Herrmann a C. Soulay, splnomocnené zástupkyne,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálnej advokátky, že vec bude prejednaná bez jej návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 2 ods. 1 písm. c), článku 28 a článku 135 ods. 1 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“).
2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou BGŻ Leasing sp. z o.o. (ďalej len „BGŻ Leasing“) a Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (riaditeľ finančnej komory vo Varšave) týkajúceho sa toho, že posledný uvedený odmietol oslobodiť od dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) transakciu spočívajúcu v poskytnutí poistného krytia majetku, ktorý tvorí predmet lízingu, ak je spojené so službou lízingu, ktorá sama podlieha DPH.
Právny rámec
Právo Únie
3 Článok 1 ods. 2 druhý pododsek smernice o DPH stanovuje:
„Na každú transakciu sa uplatní DPH vypočítaná z ceny tovaru alebo služieb podľa sadzby platnej pre tento tovar alebo služby po odpočítaní sumy DPH, ktorou boli priamo zaťažené rôzne nákladové prvky.“
4 Podľa článku 2 tejto smernice:
„DPH podliehajú tieto transakcie:
…
c) poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká;
…“
5 Článok 24 tejto smernice uvádza:
„1. ‚Poskytovaním služieb‘ je každá transakcia, ktorá nie je dodaním tovaru.
…“
6 Článok 28 rovnakej smernice stanovuje:
„Ak sa zdaniteľná osoba, ktorá koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby, podieľa na poskytovaní služieb, predpokladá sa, že sama uvedené služby prijala aj poskytla.“
7 Podľa článku 73 smernice o DPH v prípade dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré nie sú uvedené v článkoch 74 až 77 tejto smernice, zahŕňa základ dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto transakcie od odberateľa, nájomcu alebo tretej strany vrátane dotácií priamo spojených s cenou týchto transakcií.
8 V zmysle článku 78 uvedenej smernice:
„Do základu dane sa zahŕňajú aj tieto zložky:
…
b) súvisiace výdavky ako napríklad provízia, náklady na balenie, náklady na prepravu a náklady poistenia, ktoré dodávateľ účtuje odberateľovi.
Na účely prvého odseku písm. b) môžu členské štáty považovať za súvisiace výdavky tie, ktoré podliehajú samostatnej dohode.“
9 Článok 135 uvedenej smernice stanovuje:
„1. Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:
a) poisťovacie a zaisťovacie transakcie vrátane súvisiacich služieb poskytovaných poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi;
…“
10 Podľa článku 401 smernice o DPH:
„Bez toho, aby boli dotknuté iné ustanovenia Spoločenstva, ustanovenia tejto smernice nesmú brániť členskému štátu zachovávať alebo zavádzať dane z poistných zmlúv, dane z hazardných hier a stávok, spotrebné dane, poplatky za prevod nehnuteľností a všeobecne akékoľvek dane, clá alebo poplatky, ktoré nemožno označiť za dane z obratu, za predpokladu, že výber týchto daní, ciel a poplatkov nepovedie v obchode medzi členskými štátmi k vzniku formálnych úkonov spojených s prechodom hraníc.“
Poľská právna úprava
11 § 5 ods. 1 zákona o dani na tovary a služby (ustawa o podatku od towarów i usług) z 11. marca 2004 (Dz. U. č. 54, položka 535, ďalej len „zákon o DPH“) stanovuje:
„Základom dane pri dani z tovaru a služieb, ďalej len ‚daň‘, sú:
1. dodávky tovaru a poskytovania služieb uskutočnené za protihodnotu na vnútroštátnom území;
…“
12 § 29 ods. 1 tohto zákona uvádza:
„Okrem výnimiek uvedených v odsekoch 2 až 21, § 30 až 32, § 119, ako aj § 120 ods. 4 a 5 je základom dane obrat. Obrat je prislúchajúca suma za predaj, znížená o sumu prislúchajúcej dane. Prislúchajúca suma zahŕňa celé plnenie dlžné odberateľom. Zvyšuje sa o prijaté dotácie, subvencie a iné doplatky podobnej povahy, ktoré majú priamy vplyv na cenu (prislúchajúcu sumu) zdaniteľnou osobou dodaných tovarov alebo poskytnutých služieb, znížené o sumu prislúchajúcej dane.“
13 V zmysle § 30 ods. 3 zákona o DPH:
„Ak sa zdaniteľná osoba, ktorá koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby, podieľa na poskytovaní služieb, základom dane je prislúchajúca suma za poskytnutie služieb, znížená o sumu dane.“
14 Podľa § 43 ods. 1 tohto zákona:
„Od dane sú oslobodené:
1. služby uvedené v prílohe 4 tohto zákona;
…“
15 Odsek 3 prílohy 4 zákona o DPH stanovuje:
„položka 4 – služby finančného sprostredkovateľstva, okrem:… poradenských služieb pri poistení, ako aj oceňovania poisteného tovaru (PKWiU ex. 67.20.10‑ 00.20, ‑00.30), s výnimkou služieb poskytovaných poisťovacími spoločnosťami v zmysle právnych predpisov o poisťovacej činnosti, ako aj služieb poskytnutých v tomto rámci prostredníctvom subjektov, ktoré konajú v mene a na účet poisťovacích spoločností“.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
16 BGŻ Leasing je obchodnou spoločnosťou, ktorej hospodárskou činnosťou je lízing.
17 Podľa všeobecných podmienok, ktoré sa uplatňujú na zmluvy uzatvorené medzi BGŻ Leasing a jej klientmi, predmety poskytnuté formou lízingu od lízingového prenajímateľa (ďalej len „prenajímateľ“) zostávajú v jeho vlastníctve počas celej doby lízingu. Lízingový nájomca (ďalej len „nájomca“) platí prenajímateľovi nájomné a znáša tiež ostatné náklady a výdavky spojené s predmetom lízingu. Okrem toho, rovnako podľa všeobecných podmienok, je počas doby lízingu nájomca jediný zodpovedný najmä za poškodenie, stratu, ako aj zníženie hodnoty majetku tvoriaceho predmet lízingu, s výnimkou poškodenia, ktoré je spôsobené bežným užívaním tohto majetku.
18 BGŻ Leasing vyžaduje, aby boli predmety, ktoré poskytuje formou lízingu, poistené.
19 V tejto súvislosti BGŻ Leasing ponúka svojim klientom možnosť poskytnutia poistenia. Ak si želajú využiť túto možnosť, BGŻ Leasing uzavrie príslušné poistenie s poskytovateľom a refakturuje im jeho náklady.
20 BGŻ Leasing sa vo svojom daňovom priznaní k DPH z februára 2008 domnievala, že takéto transakcie refakturovania nákladov na poistenie spojených s majetkom tvoriacim predmet lízingu sú oslobodené od DPH.
21 Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (riaditeľ finančnej správy II obvodu Mazovsko vo Varšave) však usúdil, že transakcia spočívajúca v poskytnutí tohto poistného krytia predstavuje poskytnutie služby, ktorá je vedľajšia k službe lízingu, a že táto transakcia z tohto dôvodu musí podliehať DPH so sadzbou 22 %, rovnako ako hlavná služba, t. j. transakcia lízingu.
22 Tento postoj potvrdil Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Spochybnil tiež možnosť BGŻ Leasing refakturovať nájomcom poistné služby spojené s lízingovými zmluvami za rovnakých podmienok, ako sú podmienky uplatňované poisťovateľom.
23 BGŻ Leasing podala proti rozhodnutiu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie žalobu na Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (správny súd Varšavského vojvodstva). Tento súd dospel k záveru, že podľa článku 78 smernice o DPH sú súčasťou daňového základu pri poskytovaní služieb aj súvisiace výdavky, ako sú náklady na poistenie, ktoré poskytovateľ vyžaduje od nadobúdateľa alebo nájomcu. Uvedený súd zdôraznil, že poskytovanie pozostávajúce z hospodárskeho hľadiska z jedinej služby nesmie byť umelo členené, aby sa nezmenila funkčnosť systému DPH. Rovnaký súd v tejto súvislosti uviedol, že ak je poskytnutie služieb lízingu spojené s poskytnutím služieb poistenia majetku tvoriaceho predmet lízingu, ide o jediné poskytnutie služieb, ktoré je tvorené službou lízingu a službou poistenia. Podľa tohto súdu sú súčasťou základu dane pri takomto poskytnutí služieb okrem lízingového nájomného aj náklady na poistenie a v dôsledku toho sa na takto stanovený súhrn prvkov tvoriacich takúto službu musí uplatniť jednotná sadzba DPH vzťahujúca sa na poskytnutie hlavnej služby, ktorá tvorí lízing.
24 BGŻ Leasing podala kasačný opravný prostriedok proti tomuto rozsudku na Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd), pričom uviedla, že Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nesprávne vyložil najmä článok 2 ods. 1 písm. c), článok 24 ods. 1, články 28, 73, ako aj 78 písm. b) smernice o DPH.
25 Za týchto podmienok Naczelny Sąd Administracyjny rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Má sa článok 2 ods. 1 písm. c) [smernice o DPH] vykladať v tom zmysle, že poskytnutie služieb poistenia spojeného s majetkom tvoriacim predmet lízingu a poskytnutie služieb samotného lízingu treba považovať za odlišné poskytnutia služieb alebo za jedno zložené poskytnutie služieb lízingu?
2. Ak sa má na predchádzajúcu otázku odpovedať v tom zmysle, že poskytnutie služieb poistenia spojeného s majetkom tvoriacim predmet lízingu a poskytnutie služieb samotného lízingu treba považovať za odlišné poskytnutia služieb, má sa článok 135 ods. 1 písm. a) v spojení s článkom 28 smernice [o DPH] vykladať v tom zmysle, že poskytnutie služieb poistenia spojeného s majetkom tvoriacim predmet lízingu je oslobodené od TVA v prípade, ak samotný prenajímateľ poisťuje uvedený majetok a refakturuje náklady tohto poistenia na lízingového nájomcu?“
O prejudiciálnych otázkach
Úvodné pripomienky
26 Najprv treba uviesť, že dve otázky položené Súdnemu dvoru sa týkajú odlišných aspektov okolností vo veci samej.
27 Prvá otázka sa tak týka záležitosti, či súbor transakcií, o ktoré ide, spočívajúci v službách lízingu a poistenia, predstavuje na účely DPH jedno poskytnutie služieb. Naproti tomu druhá otázka vychádzajúca z predpokladu, že ide o dve odlišné poskytnutia, sa týka v zásade transakcie refakturovania nákladov na poistenie a predovšetkým záležitosti, či takáto transakcia má byť oslobodená od DPH v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH.
O prvej otázke
28 Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či za okolností, ako sú tie vo veci samej, dodávka služby lízingu a dodávka služby poistenia spojeného s majetkom tvoriacim predmet lízingu tvoria z hľadiska DPH jedno plnenie, na ktoré sa má uplatňovať jedna sadzba DPH, alebo či ide o nezávislé transakcie, ktoré sa preto musia posudzovať osobitne, pokiaľ ide o ich podliehanie DPH.
29 Treba pripomenúť, že na účely DPH sa každé plnenie musí za bežných okolností považovať za odlišné a nezávislé, ako to vyplýva článku 1 ods. 2 druhého pododseku smernice o DPH (pozri rozsudok z 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, bod 14 a citovanú judikatúru).
30 Z judikatúry Súdneho dvora však vyplýva, že za určitých okolností viaceré formálne odlišné plnenia, ktoré môžu byť poskytnuté oddelene, a tak osobitne viesť buď k zdaneniu, alebo k oslobodeniu od dane, sa musia, ak nie sú nezávislé, považovať za jedinú transakciu (rozsudky z 21. februára 2008, Part Service, C‑425/06, Zb. s. I‑897, bod 51, a z 2. decembra 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, Zb. s. I‑12359, bod 23). O jedinú transakciu ide predovšetkým vtedy, ak dva alebo viaceré prvky či úkony poskytnuté zdaniteľnou osobou sú tak úzko zviazané, že objektívne tvoria jedno nerozlučné hospodárske plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené (rozsudky z 27. októbra 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank, C‑41/04, Zb. s. I‑9433, bod 22, ako aj z 29. marca 2007, Aktiebolaget NN, C‑111/05, Zb. s. I‑2697, bod 23). Tak je to napríklad vtedy, keď sa jeden alebo viacero prvkov musia považovať za tvoriace hlavné plnenie, kým naproti tomu jeden alebo viacero ostatných prvkov sa musia považovať za jedno z vedľajších plnení, ktoré podliehajú rovnakému daňovému režimu ako hlavné plnenie (rozsudky z 25. februára 1999, CPP, C‑349/96, Zb. s. I‑973, bod 30, ako aj Part Service, už citovaný, bod 52).
31 Súdny dvor tak rozhodol nielen o tom, že každé plnenie sa musí za bežných okolností považovať za odlišné a nezávislé, ale aj o tom, že transakcia pozostávajúca z jediného plnenia z hospodárskeho hľadiska nesmie byť umelo rozčlenená, aby sa nezmenila funkčnosť systému DPH (pozri v tomto zmysle rozsudky CPP, už citovaný, bod 29, ako aj z 22. októbra 2009, Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, Zb. s. I‑10099, bod 51).
32 Aby sa určilo, či poskytnuté plnenie predstavuje viacero nezávislých plnení alebo jediné plnenie, treba skúmať charakteristické prvky dotknutej transakcie (pozri v tomto zmysle rozsudky CPP, už citovaný, bod 29; Levob Verzekeringen a OV Bank, už citovaný, bod 20, ako aj Field Fisher Waterhouse, už citovaný, bod 18). Treba však pripomenúť, že neexistuje absolútne pravidlo, pokiaľ ide o určenie rozsahu plnenia z hľadiska DPH, a preto treba na určenie rozsahu plnenia zohľadniť všetky okolnosti, za ktorých prebieha dotknutá transakcia (pozri v tomto zmysle rozsudok CPP, už citovaný, body 27 a 28).
33 V rámci spolupráce stanovenej na základe článku 267 ZFEÚ vnútroštátnym súdom prislúcha určiť, či zdaniteľná osoba poskytuje v konkrétnom prípade jediné plnenie, a v tejto súvislosti posúdiť všetky skutkové okolnosti (pozri v tomto zmysle rozsudky CPP, už citovaný, bod 32; Part Service, už citovaný, bod 54, a z 10. marca 2011, Bog a i., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 a C‑502/09, Zb. s. I‑1457, bod 55, ako aj uznesenie z 19. januára 2012, Purple Parking a Airparks Services, C‑117/11, bod 32). Je však povinnosťou Súdneho dvora poskytnúť uvedeným súdom všetky prvky výkladu týkajúce sa práva Únie, ktoré môžu byť užitočné pre rozhodnutie vo veciach, ktoré im boli predložené (rozsudok Levob Verzekeringen a OV Bank, už citovaný, bod 23).
34 V tejto súvislosti treba uviesť, že transakcia, o ktorú ide vo veci samej, ako vyplýva zo spisu predloženého Súdnemu dvoru, sa vyznačuje predovšetkým prítomnosťou dvoch prvkov, a to:
– poskytnutie lízingu dohodnutého zmluvnými stranami zmluvy o lízingu, t. j. prenajímateľom a nájomcom, a
– poskytnutie poistenia spojeného s majetkom tvoriacim predmet lízingu, v rámci ktorého na jednej strane prenajímateľ, vlastník uvedeného majetku, uzavrie poistenie u poisťovateľa a na druhej strane sú náklady na toto poistenie refakturované v nezmenenej výške nájomcovi.
35 Na to, aby sa zistilo, či takéto prvky tvoria z hľadiska DPH jedinú transakciu, treba najprv uviesť, že je pravda, že tieto dva prvky môžu byť poskytnuté spoločne. Existuje totiž spojitosť medzi poskytnutím služby lízingu a poskytnutím poistenia spojeného s majetkom tvoriacim predmet lízingu, keďže takéto poistenie pokrývajúce uvedený majetok je užitočné len vo vzťahu k tomuto majetku.
36 V tejto súvislosti však treba zdôrazniť, že akékoľvek poistenie má zo svojej podstaty spojitosť s majetkom, ktorého pokrytie je jeho cieľom. Z toho vyplýva, že majetok poskytnutý formou lízingu a jeho poistenie nevyhnutne vykazujú určitú zviazanosť. Takáto zviazanosť však sama osebe nemôže postačovať na určenie, či existuje, alebo neexistuje jediné komplexné plnenie na účely DPH. Ak by totiž každá poisťovacia transakcia podliehala DPH v závislosti od režimu tejto dane, ktorý sa vzťahuje na plnenia týkajúce sa majetku, ktoré pokrýva, bol by spochybnený samotný účel článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH, t. j. oslobodenie poistenia od dane.
37 Následne treba pripomenúť, že podľa judikatúry Súdneho dvora sa poskytnutie lízingu neobsahujúceho prevod vlastníctva majetku, ktorého sa týka, na nájomcu musí v zásade kvalifikovať ako poskytovanie služieb (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. februára 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, bod 33). Z tejto judikatúry tiež vyplýva, že takéto poskytovanie možno za určitých podmienok prirovnať k nadobudnutiu investičného majetku. Je to tak predovšetkým v prípade, ak nájomca disponuje základnými atribútmi vlastníckeho práva k majetku tvoriacemu predmet lízingu, najmä ak je na neho prevedená väčšina výhod a rizík spojených s vlastníckym právom k nemu a ak aktualizovaná suma splátok je prakticky zhodná s predajnou hodnotou majetku (pozri rozsudok Eon Aset Menidjmunt, už citovaný, bod 40). Vnútroštátnemu súdu prislúcha, aby vzhľadom na okolnosti prejednávanej veci určil, či sú tieto kritériá splnené.
38 Ako poskytovania služieb takéto transakcie lízingu vo všeobecnosti podliehajú DPH v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH a ich základ dane je určený podľa článku 73 tejto smernice (pozri v tomto zmysle rozsudok Part Service, už citovaný, bod 61). Naproti tomu, pokiaľ ide o poistenie, za bežných okolností musí byť oslobodené od DPH v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH.
39 Na základe uplatňovania pravidla uvedeného v bode 29 tohto rozsudku, podľa ktorého sa každé plnenie musí za bežných okolností považovať za odlišné a nezávislé, treba uviesť, že službu lízingu a poskytnutie poistenia spojeného s majetkom tvoriacim jeho predmet v zásade nemožno považovať za tak úzko spojené, že tvoria jedinú transakciu. Osobitné posúdenie takýchto služieb totiž samo osebe nemôže predstavovať umelé rozčlenenie jedinej hospodárskej transakcie, ktoré by mohlo zmeniť funkčnosť systému DPH.
40 Preto treba preskúmať, či existujú dôvody príznačné pre okolnosti vo veci samej, ktoré by viedli k záveru, že dotknuté prvky tvoria jedinú transakciu.
41 V súlade s tým treba po prvé pripomenúť, že podľa judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa pojmu jediná transakcia, ako bola pripomenutá v bode 30 tohto rozsudku, sa plnenie považuje za vedľajšie vo vzťahu k hlavnému plneniu najmä vtedy, ak samo osebe nie je pre zákazníkov cieľom, ale je iba prostriedkom lepšieho využitia hlavnej služby poskytovateľa (rozsudky CPP, už citovaný, bod 30, a Part Service, už citovaný, bod 52).
42 Hoci je v tejto súvislosti pravda, že vďaka poskytnutiu poistenia spojeného s majetkom tvoriacim predmet lízingu sú riziká, ktorým za bežných okolností čelí nájomca, znížené v porovnaní s tými, ktoré nastávajú v situácii, ak takéto poistenie neexistuje, platí pritom, že táto okolnosť vyplýva zo samotnej podstaty poistenia. Takáto okolnosť však sama osebe neznamená, že treba usudzovať, že takéto poistenie je svojou povahou vedľajšie vo vzťahu k službe lízingu, v rámci ktorej sa poskytuje. Hoci totiž takéto poistenie poskytnuté nájomcovi prostredníctvom prenajímateľa uľahčuje, v zmysle opísanom vyššie, využívanie služby lízingu, treba dospieť k záveru, že pre nájomcu v zásade predstavuje samo osebe cieľ, nie prostriedok lepšieho využitia tejto služby.
43 Skutočnosť, že poistenie vzťahujúce sa na majetok tvoriaci predmet lízingu je vyžadované prenajímateľom, ako je zrejmé, že je to v prípade v rámci transakcie dotknutej vo veci samej, tento záver nemôže vyvrátiť. Predovšetkým treba uviesť, že hoci je za okolností vo veci samej nájomca povinný zabezpečiť, aby bol majetok tvoriaci predmet lízingu poistený, má pritom možnosť poistiť tento majetok u poisťovacej spoločnosti podľa svojho výberu. Požiadavka poistného krytia tak sama osebe nemôže znamenať, že poistenie poskytnuté prostredníctvom prenajímateľa, ako je to vo veci samej, má v porovnaní s poskytnutím služby lízingu nerozlučnú alebo vedľajšiu povahu.
44 Okrem iného treba pripomenúť, že pokiaľ ide o jednotnosť služby, nepriame dôkazy môžu byť poskytnuté postupmi fakturácie a tarifikácie (pozri v tomto zmysle rozsudok CPP, už citovaný, bod 31). Oddelená fakturácia a odlišná tarifikácia služieb svedčia v prospech existencie nezávislých služieb, pričom však nemajú rozhodujúcu povahu (pozri v tomto zmysle uznesenie Purple Parking a Airparks Services, už citované, bod 34 a citovanú judikatúru).
45 V tejto súvislosti sa zdá, že postupy uplatnené vo veci samej, t. j. odlišná tarifikácia, ako aj oddelená fakturácia, odrážajú záujmy zmluvných strán. Nájomca chce totiž predovšetkým získať službu lízingu a len subsidiárne vyhľadáva poistenie, ktoré od neho vyžaduje prenajímateľ. Ak sa nájomca rozhodne zaobstarať si prostredníctvom prenajímateľa aj službu poistenia, takéto rozhodnutie vzniká nezávisle od jeho rozhodnutia uzatvoriť lízingovú zmluvu.
46 Napokon, podľa všeobecných podmienok lízingových zmlúv uzatvorených medzi BGŻ Leasing a jej klientmi, ako vyplývajú zo spisu predloženého Súdnemu dvoru, je zrejmé, že za určitých okolností má prenajímateľ možnosť vypovedať lízingovú zmluvu v prípade, ak nájomca nesplní iný peňažný dlh dohodnutý v uvedenej zmluve, ako je nájomné.
47 Za predpokladu, že takýmto peňažným dlhom, ktorého nezaplatenie by prenajímateľovi umožňovalo vypovedať lízingovú zmluvu, bolo aj poistné týkajúce sa majetku tvoriaceho predmet lízingu, bolo by treba uviesť, že hoci by zmluvné dojednanie tejto povahy mohlo predstavovať nepriamy dôkaz svedčiaci za ostatných okolností v prospech existencie jednotnej služby, nie je to relevantné v prípade, ak odlišné transakcie, o ktoré ide, nemožno objektívne považovať za tvoriace jedinú službu (pozri v tomto zmysle rozsudok Field Fisher Waterhouse, už citovaný, body 23 a 25). Napriek existencii takéhoto zmluvného ustanovenia tak služby lízingu a poistenia, ako sú tie vo veci samej, môžu predstavovať nezávislé služby.
48 Po druhé z predchádzajúcich úvah, ako aj z úvah uvedených v bode 36 tohto rozsudku a fortiori vyplýva, že službu poistenia a službu lízingu, o ktoré ide vo veci samej, nemožno považovať za tak úzko zviazané, že objektívne tvoria jedno nerozlučné hospodárske plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené, v zmysle judikatúry uvedenej v bode 30 tohto rozsudku.
49 Na to, aby sa vnútroštátnemu súdu poskytla úplná odpoveď, treba na účely výkladu článku 78 smernice o DPH uviesť, že ak poskytnutie lízingu a poskytnutie poistenia týkajúceho sa majetku tvoriaceho predmet lízingu predstavujú nezávislé plnenia, nepatria do toho istého základu dane. Takéto poskytnutie poistenia, ktoré predstavuje nezávislé plnenie a pre nájomcu je samo osebe cieľom, nemôže v zmysle tohto článku 78 predstavovať výdavky súvisiace s transakciou lízingu, ktoré sa musia zohľadniť na výpočet základu dane tejto poslednej uvedenej transakcie. Za takýchto okolností totiž náklady na poistenie predstavujú protiplnenie za poskytnutie poistenia týkajúceho sa majetku tvoriaceho predmet lízingu, a nie protiplnenie za poskytnutie samotného lízingu.
50 Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že poskytnutie služieb spočívajúcich v poistení majetku tvoriaceho predmet lízingu a poskytnutie služieb spočívajúcich v samotnom lízingu sa na účely DPH v zásade musia považovať za odlišné a nezávislé poskytnutia služieb. Vnútroštátnemu súdu prislúcha, aby vzhľadom na osobitné okolnosti veci samej určil, či sú dotknuté transakcie tak vzájomne zviazané, že sa musia považovať za tvoriace jediné plnenie, alebo či naopak predstavujú nezávislé plnenia.
O druhej otázke
51 Druhá otázka sa kladie za predpokladu, že poskytnutie služieb spočívajúcich v poistení majetku tvoriaceho predmet lízingu a poskytnutie služieb spočívajúcich v samotnom lízingu sa musia považovať za odlišné plnenia. Touto otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že transakcia, v rámci ktorej prenajímateľ poisťuje u tretej osoby majetok poskytnutý formou lízingu a refakturuje náklady tohto poistenia nájomcovi, predstavuje transakciu oslobodenú od dane v zmysle uvedeného ustanovenia.
52 Najprv treba pripomenúť, že vo veci samej nebolo spochybnené kvalifikovanie poistenia poskytnutého prenajímateľovi na účely krytia majetku tvoriaceho predmet lízingu ako poistenia v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH. Naproti tomu sa vnútroštátny súd predovšetkým pýta, či transakcia, ktorá okrem poskytnutia uvedeného poistenia obsahuje refakturovanie nákladov na toto poistenie nájomcovi zo strany prenajímateľa, musí byť rovnako oslobodená od DPH.
53 Na základe okolností vyplývajúcich zo spisu predloženého Súdnemu dvoru sa zdá, že predmetné poistenie je najprv poskytnuté poisťovateľom spoločnosti BGŻ Leasing, ktorá následne prenesie jeho náklady na svojho zákazníka, t. j. nájomcu. Súdny dvor však nepozná okolnosti týkajúce sa presného obsahu tejto poistnej zmluvy ani podrobnosti zmluvných dojednaní uzatvorených medzi prenajímateľom a nájomcom v súvislosti s refakturovaním nákladov tohto poistenia.
54 Aby sa určilo, či táto transakcia, ktorá spočíva nielen v poskytnutí poistenia, ale aj v refakturovaní jeho nákladov nájomcovi, predstavuje transakciu oslobodenú od DPH, treba posúdiť rozsah článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH.
55 Podľa tohto ustanovenia členské štáty oslobodia od dane „poisťovacie a zaisťovacie transakcie vrátane súvisiacich služieb poskytovaných poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“.
56 Treba pripomenúť, že výrazy použité na označenie oslobodení od dane uvedených v článku 135 ods. 1 smernice o DPH sa majú vykladať doslovne, keďže predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré platiteľ dane uskutoční za odplatu (rozsudok z 19. júla 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, bod 42 a citovaná judikatúra). Z ustálenej judikatúry okrem toho vyplýva, že oslobodenia od dane uvedené v tomto článku predstavujú samostatné pojmy práva Únie, ktorých účelom je vyhnúť sa rozdielnemu uplatneniu systému DPH v jednotlivých členských štátoch (pozri v tomto zmysle rozsudky CPP, už citovaný, bod 15, ako aj z 8. marca 2001, Skandia, C‑240/99, Zb. s. I‑1951, bod 23).
57 Smernica o DPH nedefinuje pojem poisťovacia transakcia.
58 Z judikatúry Súdneho dvora však vyplýva, že pojem poisťovacia transakcia je všeobecne prijatým spôsobom charakterizovaný skutočnosťou, že poisťovateľ sa zaväzuje na základe predchádzajúcej platby poistného poskytnúť poistenému v prípade, že dôjde k pokrytému riziku, plnenie dohodnuté pri uzatvorení zmluvy (pozri najmä rozsudok z 20. novembra 2003, Taksatorringen, C‑8/01, Zb. s. I‑13711, bod 39 a citovanú judikatúru). Poisťovacie transakcie okrem toho zo svojej podstaty zahŕňajú existenciu zmluvného vzťahu medzi poskytovateľom poisťovacích služieb a osobou, ktorej riziká sú poistením pokryté, t. j. poisteným (rozsudky Skandia, už citovaný, bod 41, ako aj Taksatorringen, už citovaný, bod 41).
59 Súdny dvor však spresnil, že výraz „poisťovacie transakcie“, ako je uvedený v článku 135 ods. 1 smernice o DPH, je v zásade dostatočne široký na to, aby zahŕňal poskytnutie poistného krytia platiteľom dane, ktorý sám nie je poisťovateľom, ale ktorý v rámci kolektívneho poistenia poskytuje svojim zákazníkom takéto poistenie využitím služieb poisťovateľa, ktorý preberá poistné riziko (pozri v tomto zmysle rozsudok CPP, už citovaný, bod 22).
60 Vzhľadom na predchádzajúce úvahy sa treba zaoberať otázkou, či do pojmu „poisťovacie transakcie“ patrí aj poskytnutie poistného krytia, ktoré zabezpečí poistený, akým je prenajímateľ, ktorý v rámci transakcie lízingu refakturuje náklady na toto poistenie svojmu zákazníkovi, t. j. nájomcovi, ktorý má vo vzťahu k prenajímateľovi prospech z tohto krytia rizík.
61 Na takúto otázku treba v zásade odpovedať kladne.
62 Treba totiž uviesť, že poistenie, ako je to vo veci samej, by nemalo podliehať DPH len na základe samotného refakturovania s ním spojených nákladov v súlade so zmluvným dojednaním uzatvoreným zmluvnými stranami lízingovej zmluvy. Skutočnosť, že prenajímateľ na žiadosť svojich zákazníkov uzatvorí poistenie u tretej osoby a následne na nich prenesie presnú sumu nákladov fakturovanú touto treťou osobou, nemôže tento záver vyvrátiť. Za takýchto okolností, pokiaľ poskytnutie poistenia zostáva nezmenené, refakturovaná suma v skutočnosti predstavuje protiplnenie za uvedené poistenie, a preto takáto transakcia nemá podliehať DPH, keďže je oslobodená od dane v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH.
63 Pokiaľ ide o relevantnosť článku 28 smernice o DPH, podľa ktorého „ak sa zdaniteľná osoba, ktorá koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby, podieľa na poskytovaní služieb, predpokladá sa, že sama uvedené služby prijala aj poskytla“, vzhľadom na okolnosti, o ktoré ide vo veci samej, treba ma jednej strane uviesť, že ak BGŻ Leasing uzatvorila poistnú zmluvu, o ktorú ide vo veci samej, vo svojom vlastnom mene a na svoj vlastný účet, čo musí preveriť vnútroštátny súd, dotknutá transakcia nepatrí do pôsobnosti tohto článku 28 (pozri analogicky rozsudok z 3. mája 2012, Lebara, C‑520/10, bod 43). Na druhej strane za predpokladu, že by uvedená poistná zmluva bola uzatvorená na účet tretej osoby, judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa článku 28 smernice o DPH podporuje oslobodenie transakcie dotknutej vo veci samej od dane.
64 Podľa tejto judikatúry vzhľadom na to, že článok 28 smernice o DPH patrí do jej hlavy IV s nadpisom „Zdaniteľné transakcie“ a je formulovaný všeobecne bez toho, že by obsahoval obmedzenia, pokiaľ ide o jeho pôsobnosť alebo rozsah, týka sa tiež uplatňovania oslobodení od DPH stanovených touto smernicou (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 14. júla 2011, Henfling a i., C‑464/10, Zb. s. I‑6219, bod 36).
65 V každom prípade podľa ustálenej judikatúry zásada daňovej neutrality bráni tomu, aby sa s podobnými tovarmi alebo poskytovaniami služieb, ktoré si teda navzájom konkurujú, zaobchádzalo rôzne z hľadiska DPH (rozsudok z 10. novembra 2011, The Rank Group, C‑259/10 a C‑260/10, Zb. s. I‑10947, bod 32 a citovaná judikatúra).
66 S poistením, ktorého cieľom je krytie majetku tvoriaceho predmet lízingu, ktorý zostáva vo vlastníctve prenajímateľa, by sa preto za okolností, ako sú tie vo veci samej, nemalo zaobchádzať rozdielne podľa toho, či poisťovacia spoločnosť poskytuje služby priamo nájomcovi alebo či nájomca získa rovnaké poistné krytie prostredníctvom prenajímateľa, ktorý ho zabezpečí u poisťovateľa a jeho náklady refakturuje nájomcovi v nezmenenej výške.
67 Tento výklad je navyše podporený samotným cieľom smernice o DPH, ktorá oslobodzuje od dane poisťovacie transakcie, pričom členským štátom vo svojom článku 401 priznáva možnosť ponechať si alebo zaviesť daň na poistné zmluvy. V dôsledku toho, ak by sa výraz „poisťovacie transakcie“ vzťahoval výlučne na poisťovacie transakcie uskutočnené samotnými poisťovateľmi, konečný spotrebiteľ, ako je nájomca pri lízingu, by za okolností, ako sú tie vo veci samej, mohol byť zaťažený nielen touto poslednou uvedenou daňou, ale v prípade, ak je poistenie zabezpečené prostredníctvom prenajímateľa, aj DPH. Takýto výsledok by bol v rozpore s cieľom oslobodenia od dane stanoveného v článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok CPP, už citovaný, bod 23).
68 Napokon treba zdôrazniť, že toto odôvodnenie vychádza z predpokladu, že prenajímateľ fakturuje nájomcovi presnú sumu nákladov na poistenie a že toto odôvodnenie sa neuplatňuje za predpokladu, že suma fakturovaná nájomcovi z dôvodu nákladov na toto poistenie je vyššia ako suma, ktorú poisťovateľ fakturuje prenajímateľovi.
69 Z toho vyplýva, že treba dospieť k záveru, že transakcia v rámci lízingovej činnosti spočívajúca v refakturovaní presnej sumy nákladov na poistenie týkajúce sa majetku tvoriaceho predmet lízingu, ako je tá vo veci samej, predstavuje poisťovaciu transakciu v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH.
70 Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na druhú otázku odpovedať tak, že ak prenajímateľ sám poistí majetok tvoriaci predmet lízingu a nájomcovi refakturuje presnú sumu nákladov poistenia, takáto transakcia predstavuje za okolností, ako sú tie vo veci samej, poisťovaciu transakciu v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice o DPH.
O trovách
71 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (šiesta komora) rozhodol takto:
1. Poskytnutie služieb spočívajúcich v poistení majetku tvoriaceho predmet lízingu a poskytnutie služieb spočívajúcich v samotnom lízingu sa na účely dane z pridanej hodnoty v zásade musia považovať za odlišné a nezávislé poskytnutia služieb. Vnútroštátny súd musí vzhľadom na osobitné okolnosti veci samej určiť, či sú dotknuté transakcie tak vzájomne zviazané, že sa musia považovať za tvoriace jediné plnenie, alebo či naopak predstavujú nezávislé plnenia.
2. Ak lízingový prenajímateľ sám poistí majetok tvoriaci predmet lízingu a lízingovému nájomcovi refakturuje presnú sumu nákladov poistenia, takáto transakcia predstavuje za okolností, ako sú tie vo veci samej, poisťovaciu transakciu v zmysle článku 135 ods. 1 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty.
Podpisy