NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
PAOLO MENGOZZI
prednesené 6. novembra 2013 (1)
Vec C‑190/12
Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company
proti
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Poľsko)]
„Sloboda usadiť sa – Voľný pohyb kapitálu – Články 56 ES, 57 ES a 58 ES – Daň z príjmov právnických osôb – Dividendy vyplatené investičným fondom so sídlom na území tretích krajín – Oslobodenie od dane“
I – Úvod
1. Týmto návrhom na začatie prejudiciálneho konania sa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Vojvodský správny súd v Bydgoszczi) (Poľsko) v podstate pýta na zlučiteľnosť rozdielneho daňového zaobchádzania s dividendami vyplatenými investičným fondom nachádzajúcim sa v tretích krajinách a s dividendami vyplatenými investičným fondom so sídlom v Poľsku s voľným pohybom kapitálu.
2. Tento návrh bol predložený v rámci sporu medzi investičným fondom Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company so sídlom v Spojených štátoch amerických a úradom Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (riaditeľ daňového úradu v Bydgoszczi) v súvislosti s odmietnutím uvedeného úradu stanoviť a vrátiť preplatok paušálnej dane z príjmov právnických osôb za roky 2005 a 2006 zaplatenej z dôvodu zdanenia dividend, ktoré žalobcovi vo veci samej vyplatili kapitálové spoločnosti so sídlom na poľskom území.
3. Konkrétne požiadal žalobca vo veci samej v decembri 2010 daňový úrad o vrátenie preplatku paušálnej dane z príjmov právnických osôb, ktorou boli zdanené dividendy vyplatené žalobcovi pri sadzbe 15 % v zmysle § 22 ods. 1 zákona z 15. februára 1992 o dani z príjmov právnických osôb (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) (ďalej len „zákon o DP“) v spojení s článkom 11 ods. 2 písm. b) Dohody medzi vládou Poľskej ľudovej republiky a vládou Spojených štátov amerických o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovým únikom podpísanej 8. októbra 1974 vo Washingtone (Umowy miedzy Rządem [Polskiej] Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu) (ďalej len „dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia z roku 1974“).
4. Tento návrh bol zamietnutý rozhodnutím z 2. mája 2011 s odôvodnením, že žalobca vo veci samej ako investičný fond so sídlom v Spojených štátoch amerických nespĺňa podmienky na oslobodenie od dane podľa § 6 ods. 1 bodu 10 zákona o DP, v zmysle ktorého sú od dane oslobodené len investičné fondy, ktoré svoju činnosť vykonávajú podľa ustanovení zákona z 27. mája 2004 o investičných fondoch (ustawa o funduszach inwestycyjnych) (ďalej len „poľský zákon o investičných fondoch“)(2).
5. Keďže toto rozhodnutie bolo 6. októbra 2011 potvrdené Dyrektorom Izby Skarbowej w Bydgoszczy, žalobca vo veci samej podal na vnútroštátny súd žalobu o neplatnosť.
6. Vnútroštátny súd poukázal na jednej strane na to, že investície realizované žalobcom vo veci samej majú formu „portfóliových investícií“, keďže podiely na majetku spoločností mu nedovoľujú vplývať na ich riadenie, a na druhej strane na to, že na poľské investičné fondy sa automaticky nevzťahuje osobné oslobodenie od dane, ale musia dodržiavať požiadavky stanovené poľským zákonom o investičných fondoch, pričom následne si položil otázku, či by vzhľadom na úzky vzťah medzi oslobodením od dane a ustanoveniami uvedeného zákona nebolo vhodnejšie uplatniť namiesto voľného pohybu kapitálu slobodu usadiť sa.
7. Ak by sa napriek tomu mal uplatniť tento voľný pohyb kapitálu, vnútroštátny súd sa pýta na súlad obmedzenej pôsobnosti oslobodenia od dane vyplývajúcej zo zákona o DP. Podľa tohto súdu by sa prípadné obmedzenie mohlo odôvodniť nevyhnutnosťou zabezpečiť účinnosť daňových kontrol, keďže informácie potrebné na priznanie oslobodenia od dane, vzťahujúce sa na štatút a pravidlá činnosti fondov, nespadajú do rámca pôsobnosti mechanizmov výmeny informácií.
8. Za týchto okolností Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Má sa článok 56 ods. 1 ES (teraz článok 63 ZFEÚ) uplatniť pri posúdení, či členský štát v rámci všeobecného osobného oslobodenia od dane môže uplatniť vnútroštátne právne predpisy, ktoré odlišujú právne postavenie daňovníkov tak, že oslobodenie nadobudnutých dividend od paušálnej dane z príjmov sa vzťahuje na investičný fond so sídlom v jednom z členských štátoch Európskej únie, ale nie na investičné fondy, ktoré majú z daňového hľadiska sídlo v USA?
2. Môže sa rozdielne zaobchádzanie s investičnými fondmi so sídlom v tretej krajine a s fondmi so sídlom v jednom z členských štátoch Európskej únie, ktoré je vo vnútroštátnom práve upravené v súvislosti s osobným oslobodením v oblasti dane z príjmov, v kontexte článku 58 ods. 1 písm. a) ES v spojení v článkom 58 ods. 3 ES [teraz článok 65 ods. 1 písm. a) [ZFEÚ] v spojení s článkom 65 ods. 3 ZFEÚ] považovať za právne odôvodnené?“
9. Písomné pripomienky predložili žalobca vo veci samej, poľská, nemecká, španielska, francúzska, talianska a fínska vláda, ako aj Európska komisia. Títo dotknutí účastníci konania s výnimkou talianskej a fínskej vlády boli vypočutí na pojednávaní 5. septembra 2013.
II – Analýza
A – O prvej prejudiciálnej otázke týkajúcej sa uplatniteľnosti voľného pohybu kapitálu
10. Hoci sa znenie prvej prejudiciálnej otázky týka len článku 56 ES, z odôvodnenia návrhu na začatie prejudiciálneho konania zhrnutého v bode 6 týchto návrhov vyplýva, že vnútroštátny súd má pochybnosti o uplatniteľnosti voľného pohybu kapitálu a prikláňa sa skôr k slobode usadiť sa, vzhľadom na úzky vzťah medzi oslobodením dividend od dane vyplývajúcim zo zákona o DP a podmienkami prístupu investičných fondov na poľský trh upravenými poľským zákonom o investičných fondoch.
11. Kým žalobca vo veci samej, nemecká a talianska vláda, ako aj Komisia zastávajú názor, že uplatniť sa má voľný pohyb kapitálu(3), poľská vláda tvrdí, že uplatniť treba aj slobodu usadiť sa alebo voľné poskytovanie služieb. Práve z pohľadu voľného poskytovania služieb a poukazujúc na rozsudok Fidium Finanz(4), poľská vláda obhajuje predpoklad, podľa ktorého vzhľadom na to, že ponuka akcií poľských spoločností investičnými fondmi predstavuje službu finančného sprostredkovania alebo správu portfólia aktív, fondy so sídlom na území tretích krajín by boli ovplyvnené nemožnosťou získať daňový stimul upravený v § 6 ods. 1 bode 10 zákona o DP.
12. Podľa môjho názoru však uplatnenie voľného pohybu kapitálu nie je možné racionálne spochybniť.
13. V tejto súvislosti je predovšetkým potrebné poukázať na predmet spornej právnej úpravy vo veci samej a ktorá neupravuje podmienky prístupu investičných fondov z tretích krajín na trh členského štátu, v tomto prípade Poľskej republiky, ale daňové zaobchádzanie s príjmami týchto fondov.
14. Toto jednoduché konštatovanie z môjho pohľadu umožňuje ihneď vylúčiť uplatnenie voľného poskytovania služieb.
15. Vylúčenie oslobodenia od dane podľa § 6 ods. 1 bodu 10 zákona o DP vzťahujúce sa na investičné fondy z tretích krajín, ktorým poľské spoločnosti vyplácajú dividendy, totiž nebráni týmto hospodárskym subjektov v prístupe na poľský trh, na rozdiel od situácie v už citovanom rozsudku Fidium Finanz, ktorá sa týkala zákazu uloženého nemeckými orgánmi švajčiarskej spoločnosti poskytovať v rámci podnikateľskej činnosti úvery nemeckým zákazníkom s odôvodnením, že na výkon takejto činnosti, ktorá podľa Súdneho dvora spadala do pôsobnosti voľného poskytovania služieb(5), nemala potrebné povolenie.
16. V súvislosti s hranicou medzi slobodou usadiť sa a voľným pohybom kapitálu, je potrebné pripomenúť, že daňové zaobchádzanie s dividendami môže spadať tak do pôsobnosti článku 43 ES vzťahujúceho sa na prvú uvedenú slobodu, ako aj do pôsobnosti článku 56 týkajúceho sa druhej uvedenej slobody.(6)
17. Navyše Súdny dvor už mal príležitosť rozhodnúť, že vnútroštátna právna úprava, rovnako ako právna úprava vo veci samej, ktorej uplatnenie nezávisí od rozsahu účasti spoločnosti prijímajúcej dividendy v spoločnosti vyplácajúcej dividendy, môže spadať do pôsobnosti článku 43 ES, ako aj do pôsobnosti článku 56 ES(7).
18. Pokiaľ ide o daňové zaobchádzanie so „vstupnými“ dividendami pochádzajúcimi z tretích krajín, teda s dividendami vyplatenými spoločnosťou so sídlom v tejto krajine osobe, ktorá má sídlo na území členského štátu, Súdny dvor donedávna vychádzal z predpokladu, že takáto osoba sa nemôže dovolávať článku 56 ES, ak zo skutkových okolností veci samej vyplýva, že vlastní v spoločnosti podiely, ktoré jej umožňujú vykonávať určitý vplyv na rozhodnutia spoločnosti dotknutej tretej krajiny(8). Inak povedané v uvedenom kontexte sa mohla uplatniť len sloboda usadiť sa. Dotknutá osoba sa však tejto slobody nemohla dovolávať, pretože je nepochybné, že Zmluva ES ju neumožňuje rozšíriť na vzťahy so štátnymi príslušníkmi tretích krajín(9). V praxi sa teda vlastník takýchto podielov nemohol dovolávať nijakej z dvoch slobôd pohybu.
19. Súdny dvor zasadajúci vo veľkej komore toto svoje stanovisko upravil v už citovanom rozsudku z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation. V súvislosti s vnútroštátnou právnou úpravou týkajúcou sa daňového zaobchádzania s dividendami z tretích krajín, ktorá sa uplatňuje bez ohľadu na výšku podielov, rozhodol, že spoločnosť so sídlom v členskom štáte, ktorá dostáva dividendy od vyplácajúcej spoločnosti so sídlom v tretej krajine, sa môže bez ohľadu na výšku svojich podielov dovolávať článku 56 ES. V takom prípade totiž neexistuje nijaké nebezpečenstvo, že by uvedená spoločnosť protiprávne využívala slobodu usadiť sa, pretože dotknutá daňová právna úprava sa nevzťahuje na podmienky jej prístupu na trh v tretej krajine, ale len na daňové zaobchádzanie s dividendami pochádzajúcimi z investícií uskutočnených uvedenou spoločnosťou(10).
20. Zásluhou tohto nového prístupu je plne zabezpečený potrebný účinok článku 56 ES v situáciách, v ktorých sa podľa dovtedy platnej judikatúry subjekty z tretích krajín nemohli z podstaty veci dovolávať slobody usadiť sa, hoci nebezpečenstvo zneužitia tejto slobody v uvedených situáciách neexistovalo, rovnako ako sa nemohli dovolávať voľného pohybu kapitálu.
21. Posúdenie Súdneho dvora, ktoré je vo svojej podstate zhrnuté v bode 19 týchto návrhov, možno podľa môjho názoru rozšíriť aj na „odchádzajúce“ dividendy, teda na dividendy, ktoré spoločnosť so sídlom v členskom štáte vyplatí svojmu akcionárovi, ktorý je rezidentom tretej krajiny, ako je tomu vo veci samej, keďže výklad článku 56 ES nemôže viesť k protiprávnemu využitiu slobody usadiť sa.
22. Takéto nebezpečenstvo je podľa mňa možné vo veci samej vylúčiť. Okrem už uvedenej okolnosti, že relevantné ustanovenia zákona o DP sa nevzťahujú na okolnosti prístupu cudzích subjektov na poľský trh, ale na daňové zaobchádzanie s dividendami, je tiež nepochybné, že žalobca vo veci samej počas dvoch sporných zdaňovacích rokov realizoval len „portfóliovú“ investíciu, ktorá zjavne nepresiahla 10 % základného imania poľských spoločností vyplácajúcich dividendy, čo mu neumožnilo ovplyvniť riadenie a kontrolu poľských spoločností, ktorých podiely vlastní(11).
23. Z toho vyplýva, že článok 56 ES sa má podľa mňa vykladať v tom zmysle, že je možné sa ho dovolať proti uplatneniu takej daňovej právnej úpravy členského štátu, akou je právna úprava vo veci samej, podľa ktorej sa na dividendy vyplatené spoločnosťami so sídlom v uvedenom členskom štáte investičným fondom nachádzajúcim sa v tretích krajinách nemôže vzťahovať oslobodenie od dane.
B – O druhej prejudiciálnej otázke týkajúcej sa zlučiteľnosti rozdielneho daňového zaobchádzania s voľným pohybom kapitálu
1. O obmedzení voľného pohybu kapitálu
24. Opatrenia zakázané článkom 56 ods. 1 ES ako obmedzenia pohybu kapitálu zahŕňajú najmä opatrenia, ktoré môžu odradiť osoby, ktoré v členskom štáte nemajú sídlo, od investovania v ňom(12). Zákaz stanovený v článku 56 ods. 1 ES sa jednoznačne vzťahuje aj na obmedzenia pohybu kapitálu z tretích krajín.
25. V zmysle zákona o DP, ktorý sa vzťahuje na skutkové okolnosti veci samej, v znení platnom v rokoch 2005 a 2006 a až do januára 2011, boli v prejednávanej veci dividendy vyplatené spoločnosťou rezidentom investičnému fondu nerezidentovi so sídlom v tretej krajine, zdanené v zásade pri sadzbe 19 % zrážkovou daňou, okrem prípadov uplatnenia inej sadzby v zmysle dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, pričom takéto dividendy boli oslobodené od dane, ak boli vyplatené investičnému fondu rezidentovi, za predpokladu, že tento fond spĺňal aj podmienky stanovené poľským zákonom o investičných fondoch.
26. Toto rozdielne zaobchádzanie ovplyvňovalo aj investičné fondy so sídlom v iných členských štátoch ako Poľská republika, pretože, ako už bolo uvedené, poľský zákonodarca rozšíril oslobodenie od zrážkovej dane na dividendy vyplatené investičným fondom členských štátov Únie a iných štátov - zmluvných strán Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992 (Ú. v. ES L 1, 1994, s. 3, ďalej len „dohoda o EHP“), ktoré sú porovnateľné s fondmi upravenými poľským zákonom o investičných fondoch, až od 1. januára 2011, teda po tom, ako bol do § 6 ods. 1 zákona o DP zavedený bod 10a, a ako Komisia začala konanie o nesplnení povinnosti.
27. Z toho vyplýva, že ako správne uviedla Komisia, od dane boli oslobodené len investičné fondy so sídlom v Poľsku, ktoré svoju činnosť vykonávali v súlade s poľským zákonom o investičných fondoch, pričom fondy, ktoré neboli rezidentmi, boli z takéhoto oslobodenia systematicky vylučované, a to aj v prípade, že sa na nich tak ako vo veci samej vzťahovalo zníženie daňovej sadzby zdanenia dividend v zmysle dohody o zamedzení dvojitého zdanenia.
28. Inak povedané oslobodenie od zrážkovej dane stanovené zákonom o DP sa mohlo vzťahovať len na dividendy vyplatené poľským investičným fondom.
29. Takéto rozdielne daňové zaobchádzanie s investičnými fondmi predovšetkým podľa miesta ich sídla môže odradiť jednak investičné fondy nerezidentov od investícií do spoločností so sídlom v Poľsku, a jednak investorov rezidentov tohto členského štátu od nadobúdania podielov v investičných fondoch nerezidentoch(13).
30. Taká právna úprava teda predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré je v zásade v rozpore s článkom 56 ES.
31. Uvedené obmedzenie by však v práve Únie mohlo byť prípustné, ak by sa rozdielne zaobchádzanie, na ktorom spočíva, týkalo situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné(14), čo napokon uviedlo viacero vlád predkladajúcich v prejednávanej veci pripomienky.
32. Na podporu tvrdenia, že objektívne porovnateľné situácie neexistujú, tieto vlády uviedli predpoklad, podľa ktorého investičné fondy tretích krajín nespadajú do pôsobnosti právnej úpravy vytvárania a fungovania európskych investičných fondov, teda konkrétne do pôsobnosti smernice Rady 85/611/EHS z 20. decembra 1985 o koordinácii zákonov, iných právnych predpisov a správnych opatrení týkajúcich sa podnikov kolektívneho investovania do prevoditeľných cenných papierov (PKIPCP)(15), ktorej požiadavky v podstate prebral poľský zákon o investičných fondoch, pričom jeho dodržanie sa vyžaduje na účely priznania oslobodenia upraveného zákonom o DP.
33. Túto argumentáciu je podľa môjho názoru potrebné odmietnuť z viacerých dôvodov.
34. Po prvé je potrebné pripomenúť, že podľa judikatúry sa na posúdenie objektívnej porovnateľnosti situácií musia zohľadniť iba rozlišujúce kritériá stanovené dotknutou právnou úpravou(16).
35. V prejednávanej veci išlo v čase skutkových okolností veci samej predovšetkým o rezidenčné kritérium, pretože nijaký investičný fond, ktorý nemal sídlo v Poľsku, nemohol uplatniť oslobodenie vyplatených dividend od zrážkovej dane, tak ako to vyplývalo zo zákona o DP.
36. Z toho vyplýva, že argumentácia vlád uvedená v článku 32 týchto návrhov je založená na nesprávnom predpoklade, podľa ktorého je jedinou požiadavkou pre získanie oslobodenia od zrážkovej dane stanoveného zákonom o DP splnenie podmienok uvedených v poľskom zákone o investičných fondoch a týkajúcich sa vytvorenia a fungovania týchto fondov. Táto požiadavka sa pritom uplatňovala až sekundárne a výlučne vo vzťahu k investičným fondom so sídlom v Poľsku.
37. Po druhé je podľa mňa tiež nesprávne porovnávať na účely určenia objektívnej porovnateľnosti situácií dva cezhraničné prípady, ako to formuluje vnútroštátny súd, keď vo svojich otázkach poukazuje na „investičný fond so sídlom v jednom z členských štátov Európskej únie“ a ako uvádza väčšina vlád, ktoré predložili v prejednávanej veci svoje pripomienky.
38. Takýto prístup totiž nezohľadňuje základné rozlišujúce kritérium vyplývajúce zo zákona o DP uplatniteľného v čase skutkových okolností veci samej, ktorým je v konečnom dôsledku sídlo investičného fondu v Poľsku.
39. Po tretie je z hľadiska základného kritéria sídla vyplývajúceho zo zákona o DP potrebné pripomenúť, že Súdny dvor vo svojom už citovanom rozsudku Santander Asset Management SGIIC a i. konštatoval, že rozdiel v zaobchádzaní medzi podnikmi kolektívneho investovania do prevoditeľných cenných papierov (PKIPCP) rezidentmi, ktorým sa priznáva oslobodenie od dane, pokiaľ ide o dividendy vnútroštátneho pôvodu, ktoré nadobudnú, a PKIPCP nerezidentmi (vrátane nerezidentov so sídlom v tretích krajinách), ktorých dividendy podliehajú zrážkovej dani, nemôže byť odôvodnený rozdielnou relevantnou situáciou(17).
40. Tento záver bol nepochybne formulovaný po preskúmaní otázky, či sa má na účely posúdenia objektívnej porovnateľnosti situácií zohľadniť okrem situácie PKIPCP ako prostriedkov kolektívneho investovania aj situácia vlastníkov podielov PKIPCP.
41. Súdny dvor však na účely preskúmania diskriminačnej alebo nediskriminačnej povahy dotknutej daňovej právnej úpravy vylúčil práve zohľadnenie daňovej situácie vlastníkov podielov, a to z dôvodu rozlišujúceho kritéria vyplývajúceho z uvedenej právnej úpravy, teda miesta sídla PKIPCP(18).
42. Ako som už pritom niekoľkokrát uviedol, sídlo investičných fondov je hlavným kritériom stanoveným v zákone o DP, ktorý bol platný v čase skutkových okolností veci samej. Táto situácia je preto podľa mňa podobná ako v prípade francúzskej právnej úpravy v už citovanom rozsudku Santander Asset Management SGIIC a i.
43. Okrem toho mimoriadne dôkladné odôvodnenie objektívnej porovnateľnosti situácií PKIPCP rezidentov a PKIPCP nerezidentov, vrátane PKIPCP z tretích krajín, uvedené v bodoch 24 až 44 tohto rozsudku, nezanecháva v súvislosti s relevantnou povahou takejto porovnateľnosti nijakú pochybnosť založenú na všeobecnom dôvode, podľa ktorého by bola činnosť investičných fondov so sídlom v tretích krajinách upravená iným spôsobom, ako to je v prípade PKIPCP so sídlom na území Únie.
44. Napokon bod 42 už citovaného rozsudku Santander Asset Management SGIIC a i. potvrdzuje, aj pokiaľ ide o subjekty so sídlom v tretích krajinách (mimo EHP), v súčasnosti ustálený smer v judikatúre, podľa ktorého ak členský štát vykonáva svoju daňovú právomoc v súvislosti s dividendami vyplatenými spoločnostiam so sídlom v iných členských štátoch alebo v tretích štátoch, ktoré sú zmluvnými stranami Dohody o EHP, nerezidenti, ktorým boli tieto dividendy vyplatené, sa v súvislosti s nebezpečenstvom dvojitého zdanenia alebo reťazového zdanenia dividend vyplatených spoločnosťami rezidentmi, nachádzajú v rovnakej situácii ako rezidenti(19).
45. Ako v podstate na pojednávaní pred Súdnym dvorom konštatovala Komisia, toto odôvodnenie musí byť v štádiu objektívnej porovnateľnosti situácií uplatnené aj v prejednávanej veci. Údajný rozdiel právneho rámca, ktorý sa uplatňuje na poľské investičné fondy v porovnaní s ich náprotivkami so sídlom v tretích krajinách, môže byť primeranejšom zohľadnený v rámci preskúmania dôvodov všeobecného záujmu, ktoré by mohli odôvodniť obmedzenie daňovej povahy.
46. Nakoniec po štvrté je potrebné poukázať na to, že v rámci tohto konania nebolo prednesené nijaké tvrdenie, v zmysle ktorého by uplatnenie ustanovení dohody o zamedzení dvojitého zdanenia z roku 1974 umožnilo vo všetkých prípadoch v zmysle judikatúry Súdneho dvora neutralizovať rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z uplatnenia ustanovení zákona o DP alebo ustanovení tejto dohody, z ktorých vyplýva zníženie sadzby zrážkovej dane(20).
47. Vzhľadom na takú daňovú právnu úpravu členského štátu, akou je zákon o DP, ktorá za hlavné rozlišujúce kritérium považuje sídlo investičného fondu, pričom sa od tohto kritéria odvíja zdanenie dividend, ktoré sú týmto fondom vyplatené poľskými spoločnosťami, zrážkovou daňou, sa investičné fondy so sídlom v tretích krajinách nachádzajú vo vzťahu k investičným fondom so sídlom na poľskom území v objektívne porovnateľnej situácii.
48. Je ešte preto potrebné overiť, či rozdielne zaobchádzanie môže buď spadať do pôsobnosti klauzuly „standstill“ upravenej v článku 57 ods. 1 ES, ako to tvrdia poľská, nemecká, španielska a francúzska vláda, alebo či je odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu.
2. O uplatnení článku 57 ods. 1 ES
49. Pripomínam, že vnútroštátny súd sa vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania na článok 57 ods. 1 ES ani nezameral, ani sa o ňom nezmienil, pričom táto skutočnosť sama osebe niekedy Súdny dvor viedla k tomu, že do svojich odpovedí nezahrnul úvahy týkajúce sa výkladu tohto ustanovenia(21).
50. Je však potrebné poukázať na to, že článok 57 ods. 1 ES bol predmetom písomných pripomienok poľskej vlády a Komisie, ako aj vzájomných vyjadrení dotknutých strán v rámci pojednávania pred Súdnym dvorom a na jeho žiadosť.
51. Z dôvodov, ktoré uvediem ďalej, sa síce domnievam, že článok 57 ods. 1 ES by sa v prejednávanej veci nemal uplatniť, a že vnútroštátny súd preto v konečnom dôsledku správne toto ustanovenie zo svojho návrhu vynechal, napriek tomu sa mi však zdá, že úvahy o uplatnení uvedeného článku môžu byť užitočné, a to najmä preto, že v rámci svojich vyjadrení pred Súdnym dvorom viaceré vlády nasledovali poľskú vládu a na rozdiel od tézy Komisie obhajovali tézu, podľa ktorej zákon o DP spadá do pôsobnosti tohto článku, čo by znamenalo, že obmedzenia voľného pohybu kapitálu vyplývajúce z tohto zákona pre tretie krajiny, by bolo možné zachovať.
52. Ako je známe, článok 57 ods. 1 ES dovoľuje za podmienok, ktoré vymenúva, a napriek zákazu obmedzení voľného pohybu kapitálu medzi členskými štátmi a tretími krajinami stanovenom v článku 56 ods. 1 ES, ponechanie obmedzení existujúcich k 31. decembru 1993 v zmysle vnútroštátneho práva, ak sa pohyb kapitálu týka „priamych investícií, vrátane investícií do nehnuteľného majetku, usadenia sa, poskytovania finančných služieb alebo vstupu cenných papierov na kapitálové trhy“.
53. Právna úprava členského štátu tak bude spadať do pôsobnosti článku 57 ods. 1 ES, ak okrem toho, že sa uplatňuje na tretiu krajinu, o čom v prípade Spojených štátov niet pochýb, bude spĺňať časové a vecné kritériá stanovené uvedeným článkom.
54. Pokiaľ ide o prvé kritérium, účastníci konania sa k nemu s výnimkou žalobcu vo veci samej vyjadrili na pojednávaní a zhodli sa, že v prejednávanej veci je splnené. Zrážková daň vzťahujúca sa na dividendy vyplatené žalobcovi vo veci samej je kombináciou zákona o DP z 15. februára 1992 a dohody o zamedzení dvojitého zdanenia z roku 1974, teda dvoch textov, ktoré vznikli pred 31. decembrom 1993.
55. Aj keď v zásade je úlohou vnútroštátneho súdu, aby určil obsah právnej úpravy platnej k dátumu stanovenému právom Únie(22), ako to uviedol žalobca vo veci samej a Komisia vo svojich pripomienkach, je potrebné pripomenúť, že oslobodenie v prospech poľských investičných fondov bolo zavedené až v roku 1997(23).
56. Uznávam, že táto zmena zákona o DP nespochybnila zdanenie dividend vyplatených investičným fondom so sídlom v tretích krajinách.
57. Nemožno však konštatovať, že pred 31. decembrom 1993 existovalo „obmedzenie“ v zmysle ustanovení Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu, ktoré by platilo aj po tomto dátume. Dividendy vyplatené poľskými spoločnosťami cudzím subjektom totiž k 31. decembru 1993 boli predmetom buď rovnakej zrážkovej dane ako dividendy vyplatené subjektom so sídlom v Poľsku alebo sa na ne vzťahovala znížená sadzba v zmysle dohody medzi Poľskou republikou a dotknutým štátom o zamedzení dvojitého zdanenia. Zmena zákona o DP z roku 1997 tak zavedením rozdielneho daňového zaobchádzania s dividendami vyplatenými poľskými spoločnosťami podľa toho, či ich príjemcovia majú alebo nemajú sídlo v Poľsku, významným spôsobom zmenila daňový režim existujúci k 31. decembru 1993. Táto zmena preto spočíva v zmysle judikatúry(24) na inej logike ako predchádzajúci zákon platný k 31. decembru 1993, pretože zavádza predtým neznáme rozdielne zaobchádzanie s poľskými a nepoľskými subjektmi tým, že poľské subjekty oslobodzuje od zrážkovej dane a od správnych konaní súvisiacich s paušálnou daňou z dividend, ktoré im sú vyplatené. Táto zmena podľa môjho názoru nie je porovnateľná s právnou úpravou existujúcou k 31. decembru 1993.
58. Toto konštatovanie stačí na to, aby bolo uplatnenie článku 57 ods. 1 ES v prejednávanej veci vylúčené.
59. V každom prípade sa domnievam, že sporná právna úprava nespĺňa vecnú podmienku vyplývajúcu z článku 57 ods. 1 ES, že dotknutý pohyb kapitálu sa má týkať „priamych investícií“ alebo „poskytovania finančných služieb“.
60. Pojem priame investície, a napokon ani pojem pohyb kapitálu Zmluva nedefinuje.
61. Vzhľadom na túto skutočnosť vychádzal Súdny dvor tak pri výklade článku 56 ES, ako aj pri výklade článku 57 ES doteraz systematicky z definícií uvedených v nomenklatúre v prílohe I smernice Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 Zmluvy o EHS(25) a v súvisiacich vysvetľujúcich poznámkach(26).
62. Priame investície spadajú do stĺpca I uvedenej nomenklatúry a bod 2 medzi ne zaraďuje „spoluúčasť na nových alebo existujúcich podnikoch so zreteľom na nadväzovanie alebo udržiavanie trvalých hospodárskych prepojení“. V zmysle vysvetľujúcich poznámok sú priame investície „investície všetkých druhov… ktoré slúžia na vytvorenie a udržanie trvalých a priamych prepojení medzi osobou poskytujúcou kapitál a podnikateľom alebo podnikom, ktorému sa kapitál poskytuje na účely vykonávania jeho hospodárskej činnosti“. V súvislosti s uvedeným bodom 2, ktorý sa uplatňuje na akciové spoločnosti, tieto vysvetľujúce poznámky tiež upresňujú, že existuje „spoluúčasť vo forme priamych investícií, kde akcie vo vlastníctve akéhokoľvek… vlastníka [mu] umožňujú… efektívne sa zúčastňovať na riadení alebo kontrole spoločnosti“.
63. Práve na základe týchto definícií Súdny dvor v rámci pohybu kapitálu rozlišuje investície nazývané „priame“ realizované vo forme účasti v podniku prostredníctvom vlastníctva akcií, ktoré dáva možnosť efektívne sa zúčastňovať na jeho riadení a kontrole a portfóliové investície realizované prostredníctvom nadobúdania cenných papierov na kapitálovom trhu s výhradným zámerom uskutočniť finančné investície bez úmyslu ovplyvniť riadenie a kontrolu podniku(27).
64. Aj keď obidva typy investícií spadajú do pôsobnosti pojmu pohyb kapitálu, výnimka stanovená v článku 57 ods. 1 ES sa vzťahuje len na „priame investície“, vrátane výplaty z nich pochádzajúcich dividend(28).
65. Preto by bolo možné zaoberať sa myšlienkou vymedzenia všeobecnej hranice medzi týmito dvoma kategóriami investícií, najmä v záujme právnej istoty.
66. Takýto postup by sa však ukázal byť zbytočný, keďže by závisel od okolností každej prejednávanej veci.
67. Je pravda, že v prejednávanej veci sa zákon o DP uplatňuje bez ohľadu na vyplácanie dividend poľskými spoločnosťami, a bez ohľadu na rozsah podielov v týchto spoločnostiach(29). Je však nepochybné, že pochybnosti sa týkajú len zrážkovej dane vzťahujúcej sa na odmeny akcionárov, pričom samotný vnútroštátny súd opisuje podiely v tom zmysle, že odrážajú len „portfóliové“ investície.
68. Vo veci samej by teda nemalo byť možné dovolávať sa článku 57 ods. 1 ES.
69. Toto posúdenie neoslabujú ani dve dodatočné tvrdenia poľskej vlády prednesené na pojednávaní pred Súdnym dvorom a vyplývajúce jednak zo širšieho významu pojmu „priame investície“, ktorý Súdny dvor prijal v bode 21 rozsudku VBV – Vorsorgekasse(30), a jednak zo skutočnosti, že aj keby sa pohyb kapitálu vo veci samej netýkal „priamych investícií“, zahŕňa „poskytovanie finančných služieb“, ktoré je tiež uvedené v článku 57 ods. 1 ES.
70. Pokiaľ ide o prvú skutočnosť, je potrebné poukázať na to, že už citovaný rozsudok VBV – Vorsorgekasse, ktorý sa vzťahoval výhradne na výklad článku 63 ZFEÚ (predtým článok 56 ES), sa týkal vnútroštátnej právnej úpravy obmedzujúcej investície štátneho príslušníka členského štátu do podielových listov spoločných investičných fondov so sídlom v inom členskom štáte, a nie ako vo veci samej, zdanenia dividend vyplatených spoločnosťou členského štátu investičným fondom nerezidentom. Je pravda, že v bode 21 tohto rozsudku Súdny dvor konštatoval, že uvedená investícia je „priamou investíciou“, a teda pohybom kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ. Odkázal však, a nevyhol sa pritom istej nejednoznačnosti, jednak na kategóriu IV nomenklatúry v prílohe I smernice 88/361 nazvanú „Operácie s podielovými listami podnikov kolektívneho investovania“, a nie na kategóriu I tejto nomenklatúry týkajúcu sa „priamych investícií“, a jednak na body dvoch predchádzajúcich rozsudkov(31), ktoré tiež obsahovali výklad uvedenej kategórie I a pripomínali, že priama investícia je charakteristická možnosťou efektívne sa zúčastňovať na riadení a kontrole spoločnosti.
71. Zdá sa mi preto, že zámer Súdneho dvora v bode 21 už citovaného rozsudku VBV – Vorsorgekasse nespočíval v rozlíšení priamych investícií od portfóliových alebo v rozšírení pôsobnosti pojmu priame investície, ale nanajvýš v upresnení, že investícia do podielových listov spoločných investičných fondov predstavuje investíciu spadajúcu do pôsobnosti pojmu „pohyb kapitálu“ v zmysle článku 63 ZFEÚ a do nomenklatúry v prílohe I smernice 88/361.
72. Navyše, aj keď pri používaní výrazov opisujúcich rôzne kategórie pohybu kapitálu spadajúce do článku 63 ZFEÚ je vzhľadom na obrovský záber tohto článku možné tolerovať istú „nejednoznačnosť“, nemôže to platiť v prípade „priamych investícií“ vymenovaných v článku 64 ods. 1 ZFEÚ (predtým článok 57 ods. 1 ES), ktorý musí byť ako výnimka z osobitne širokého režimu slobody zakotveného v práve Únie predmetom doslovného výkladu(32).
73. Druhé tvrdenie poľskej vlády spočíva v tom, že aj keby sa pohyb kapitálu, ktorý je predmetom obmedzenia podľa zákona o DP, nepovažoval za „priame investície“, zahŕňa „poskytovanie finančných služieb“, teda služieb poskytovaných investičnými fondmi svojim vlastníkom podielov.
74. Predovšetkým je potrebné poukázať na to, že ani Zmluva ES, ani judikatúra, ani nomenklatúra v prílohe I smernice 88/361 nedefinujú pojem „poskytovanie finančných služieb“, pričom vysvetľujúce poznámky tejto smernice sa obmedzujú len na vymenovanie istého počtu finančných operácií, ako sú napríklad operácie s bežnými a vkladovými účtami, finančné pôžičky a úvery, a prevody pri plnení poistných zmlúv, a tiež na uvedenie „finančných inštitúcií“, ktoré spadajú do uvedenej smernice, ako sú banky, poisťovne, investičné spoločnosti a iné subjekty podobnej povahy. Podľa mňa je však správne predpokladať, že tieto služby sa týkajú služieb poskytovaných uvedenými subjektmi v prospech ich zákazníkov.
75. Ďalej s ohľadom na znenie článku 57 ods. 1 ES zahŕňa pôsobnosť tohto ustanovenia len situácie, ktoré spadajú do rámca voľného pohybu kapitálu a týkajú sa poskytovania finančných služieb a nie naopak situácie poskytovania finančných služieb týkajúceho sa pohybu kapitálu. Preto sa domnievam, že predmet úpravy vnútroštátnych opatrení spadajúcich do článku 57 ods. 1 ES sa v zásade týka pohybu kapitálu a nie poskytovania finančných služieb. Ak by to tak nebolo, tieto opatrenia by spadali do pôsobnosti ustanovení Zmluvy ES o voľnom poskytovaní služieb. Pripomínam však, že tieto ustanovenia sa nevzťahujú na vzťahy s tretími krajinami.
76. Napokon je potrebné sa zamerať na nepochybne najcitlivejšiu otázku určenia povahy vzťahu, ktorý musí existovať medzi dotknutým pohybom kapitálu a poskytovaním finančných služieb. Je teda potrebné pripustiť do vecnej pôsobnosti článku 57 ods. 1 ES všetky obmedzenia pohybu kapitálu súvisiace s tretími krajinami a zahŕňajúce poskytovanie finančných služieb, čo by malo za následok zahrnutie takmer všetkých finančných operácií, alebo sa má toto ustanovenie vykladať užším spôsobom?
77. Druhá z uvedených možností sa mi zdá lepšia, a to z dvoch dôvodov. Po prvé znenie článku 57 ods. 1 ES obsahuje pohyb kapitálu, ak sa „týka“(33), teda ak zahŕňa poskytovanie finančných služieb. Po druhé zužujúci výklad výhrady v článku 57 ods. 1 tiež umožňuje zachovať potrebný účinok slobody zakotvenej v článku 56 ES erga omnes.
78. V prejednávanej veci je potrebné pripomenúť, že predmet zákona o DP sa týka zdanenia dividend vyplatených investičným fondom nachádzajúcim sa v tretích krajinách bez toho, aby v tejto súvislosti vzťah medzi vlastníkmi podielov v uvedených fondoch a samotným fondom mal akýkoľvek vplyv na základ dane alebo daňovú sadzbu. Vnútroštátne opatrenie sa tak nevzťahuje na pohyb kapitálu súvisiaci s poskytovaním finančných služieb poskytovaných investičnými fondmi vlastníkom podielov, bez ohľadu na to, či majú vlastníci podielov sídlo na území členského štátu alebo v tretej krajine. Okrem toho účasť investičných fondov tretej krajiny na majetku spoločností členského štátu sama osobe nezahŕňa poskytovanie finančných služieb.
79. Domnievam sa preto, že dotknutý pohyb kapitálu, teda nadobudnutie podielov investičným fondom v majetku poľských spoločností, ktoré mu vyplatili dividendy zdanené podľa zákona o DP, sa v zmysle článku 57 ods. 1 ES netýka poskytovania finančných služieb.
80. Preto sa na rozdiel od pripomienok, ktoré pred Súdnym dvorom obhajovala poľská vláda, domnievam, že obmedzenie voľného pohybu kapitálu ako vo veci samej nespadá do pôsobnosti článku 57 ods. 1 ES.
81. V tomto štádiu je napokon potrebné overiť, či uvedené obmedzenie možno odôvodniť naliehavým dôvodom všeobecného záujmu.
3. O odôvodnenosti obmedzenia
82. Vlády, ktoré predložili v prejednávanej veci pripomienky, uviedli súbor dôvodov, ktoré podľa nich odôvodňujú obmedzenie uvedené v zákone o DP a medzi ktoré patrí hlavne potreba zabezpečiť účinnosť daňových kontrol, čo je dôvod podporovaný aj Komisiou. Okrem toho uvedené vlády tvrdia, že rozdielne zaobchádzanie by mohlo byť zachované aj z dôvodu potreby zachovania koherencie daňového systému a potreby zabezpečenia vyváženého rozdelenia daňovej právomoci. Nemecká vláda dodáva, že zachovanie daňových príjmov by mohlo legitímne odôvodniť obmedzenie vo vzťahu k tretím krajinám.
83. Nemyslím si, že je nevyhnutné preskúmať postupne všetky tieto dôvody, pretože prvý z nich by aj podľa mňa mohol stačiť na odôvodnenie sporného obmedzenia. Zameriam sa preto najmä na analýzu potreby zabezpečiť účinnosť daňových kontrol, pričom ostatné dôvody, ktoré sú omnoho menej presvedčivé, budú predmetom mojich úvah len subsidiárne.
a) O potrebe zabezpečiť účinnosť daňových kontrol
84. Vlády, ktoré sa zúčastnili konania v prejednávanej veci tvrdia, že ak by sporné obmedzenie neexistovalo, vnútroštátne daňové orgány by nemohli u príslušných orgánov Spojených štátov overiť, či investičný fond so sídlom v tejto krajine vykonáva svoju činnosť za rovnakých okolností, aké vyplývajú z poľského zákona o investičných fondoch, na ktorý odkazuje článok 6 ods. 1 bod 10 zákona o DP, a ktorý preberá smernicu 85/611. Potreba zabezpečiť účinnosť daňových kontrol, ktorá nepochybne predstavuje naliehavý dôvod všeobecného záujmu,(34) teda môže odôvodniť odmietnutie priznať sporné oslobodenie od dane investičným fondom, ktorých sídlo sa nachádza v Spojených štátoch, keďže ani daňové dohody medzi Poľskou republikou a Spojenými štátmi americkými nijak nenapomáhajú získať potrebné informácie.
85. Komisia v podstate s týmto stanoviskom súhlasí. Podľa nej je možné článok 6 ods. 1 body 10 a 10a zákona o DP zachovať, pretože neexistencia právneho nástroja umožňujúceho poľským daňovým orgánom, ako aj vnútroštátnemu súdu overiť dôkazy a informácie predložené americkým investičným fondom na účely posúdenia jeho porovnateľnosti s investičnými fondmi so sídlom v Poľsku, Únii alebo EHP, nedovoľuje postaviť oba uvedené fondy na rovnakú úroveň.
86. S touto argumentáciou sa až na niekoľko detailov v podstate stotožňujem.
87. Ako na pojednávaní pred Súdnym dvorom pripustila poľská vláda, je nepochybné, že na investičné fondy tretích krajín sa v každom prípade nevzťahuje oslobodenie od zrážkovej dane stanovené v zákone o DP, aj keby mohli splniť podmienky vyžadované na získanie uvedeného oslobodenia.
88. Pokiaľ ide o vzťahy medzi členskými štátmi a Úniou, Súdny dvor už rozhodol, že nie je možné a priori vylúčiť, že daňovník bode schopný predložiť relevantné doklady, ktoré by daňovým orgánom členského štátu zdanenia umožnili jasne a presne zistiť, že sa nepokúša vyhnúť zaplateniu daní alebo ho obísť(35).
89. V rámci Únie teda absolútne odmietnutie členského štátu priznať daňovú výhodu daňovníkovi nerezidentovi tým, že sa mu zakáže predložiť dôkaz, že môže splniť podmienky na získanie uvedenej výhody, teda v zásade nemožno odôvodniť potrebou zabezpečiť účinnosť daňových kontrol, pretože takéto odmietnutie by bolo neprimerané(36).
90. Túto judikatúru, ktorá sa týka obmedzení výkonu slobôd pohybu v rámci Únie, však nemožno úplne a automaticky preniesť na vzťahy s tretími krajinami, pretože podľa Súdneho dvora patrí výkon slobody pohybu kapitálu v súvislosti s týmito krajinami, vrátane krajín viazaných Dohodou o EHP, do iného právneho kontextu(37).
91. Súdny dvor pri zdôraznení tohto rozdielneho právneho kontextu trvá vo všeobecnosti na tom, že kým v rámci Únie majú príslušné orgány členských štátov k dispozícii mechanizmy vzájomnej pomoci, teda smernicu 77/799/EHS(38), ktorá im najmä na účely správneho vyrubenia dane umožňuje overiť informácie predložené daňovníkmi nerezidentmi, tieto mechanizmy nemožno v súčasnosti uplatniť na tretie krajiny, keďže rámec spolupráce s príslušnými orgánmi týchto krajín závisí od dvojstranných alebo viacstranných záväzkov(39).
92. Vo svojich písomných pripomienkach Komisia navrhla sledovať práve tento smer judikatúry, pričom v zásade tvrdila, že uvedené konštatovanie postačuje na odôvodnenie sporného rozdielneho zaobchádzania vzhľadom na to, že podľa vnútroštátneho súdu, a tiež podľa jej vlastnej analýzy, potrebné informácie týkajúce sa vytvorenia a fungovania investičných fondov a požadované zákonom o DP na účely priznania požadovaného oslobodenia neumožňujú v prejednávanej veci získať ani ustanovenia (článok 23) dohody o zamedzení dvojitého zdanenia z roku 1974(40), ani ustanovenia (článok 4) Dohody Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) a Rady Európy o vzájomnej administratívnej spolupráci v daňových otázkach(41) podpísanej 25. januára 1988 v Štrasburgu, ktorej sú Spojené štáty americké zmluvnou stranou(42).
93. Tento druh odôvodnenia sa mi však v prejednávanej veci nezdá byť relevantný, čo napokon na pojednávaní pripustila aj samotná Komisia.
94. Rozdiel v právnom kontexte medzi spoluprácou stanovenou v rámci Únie na jednej strane a vzťahmi s tretími krajinami na strane druhej sa v prejednávanej veci nenachádza na úrovni mechanizmov spolupráce na daňovej úrovni, pretože rovnako ako v prípade zmluvných ustanovení spájajúcich Poľskú republiku a Spojené štáty americké, ani smernica 77/799 nevytvára medzi daňovými orgánmi členských štátov mechanizmus výmeny informácií o podmienkach povolenia, kontroly a fungovania investičných fondov. Inak povedané, ako správne zdôraznil vnútroštátny súd, typ informácií, ktorý požaduje zákon o DP na účely priznania sporného oslobodenia od dane, je mimo pôsobnosti mechanizmu výmeny informácií na základe smernice 77/799.
95. Rozdiel v právnom kontexte podľa mňa naopak spočíva hlavne v existencii režimu ustanoveného smernicou 85/611, z ktorého sú tretie krajiny vylúčené.
96. Táto smernica totiž stanovuje, ako pripomína najmä jej štvrté odôvodnenie, spoločné minimálne pravidlá týkajúce sa povolenia PKIPCP nachádzajúcich sa v členských štátoch (povolenie, ktoré platí pre všetky tieto štáty), dohľadu nad nimi, ich štruktúry a činnosti, ako aj informácií, ktoré musia zverejňovať. Pokiaľ ide o povolenie PKIPCP, nemožno ho vydať, ak správcovská spoločnosť (ak má subjekt zmluvnú formu) alebo investičná spoločnosť (ak má subjekt zákonnú formu) nespĺňajú základné podmienky definované v oddieloch III a IV uvedenej smernice a vzťahujúce sa na podmienky prístupu k týmto činnostiam a ich výkonu. Pokiaľ ide o kontrolu PKIPCP, smernica 85/611 v oddiele IX stanovuje, že príslušným orgánom členských štátov musí byť udelená právomoc potrebná na výkon ich pôsobnosti, pričom tieto orgány medzi sebou úzko spolupracujú pri plnení svojich úloh a sú povinné poskytovať všetky informácie získané na tento účel. Zo smernice tiež vyplýva, že jej ustanovenia o výmene informácií nebránia za istých okolností tomu, aby sa v rámci členského štátu, ako aj medzi členskými štátmi vzájomne poskytovali informácie medzi príslušnými orgánmi a orgánmi poverenými verejnoprávnou úlohou kontroly finančných inštitúcií a finančných trhov, ďalej orgánmi zaoberajúcimi sa likvidáciou, konkurzom a inými podobnými konaniami súvisiacimi s PKIPCP a podnikmi, ktoré prispievajú k ich podnikateľskej činnosti a napokon osobami poverenými zákonnou kontrolou účtov finančných inštitúcií. Okrem toho smernica 85/611 stanovuje za podmienok uvedených v jej článku 50a mechanizmus rýchleho upozornenia príslušných orgánov vzťahujúci sa prinajmenšom na všetky skutočnosti alebo rozhodnutia, ktoré by mohli predstavovať podstatné porušenie zákonov, iných správnych predpisov alebo správnych opatrení týkajúcich sa povolenia alebo podmienok činnosti PKIPCP alebo podnikov, ktoré prispievajú k ich podnikateľskej činnosti alebo ovplyvniť súvislé fungovanie PKIPCP alebo podniku, ktorý prispieva k ich podnikateľskej činnosti alebo viesť k zamietnutiu potvrdenia účtov alebo k vyjadreniu výhrad.
97. Aj za predpokladu, že by investičný fond nachádzajúci sa v tretej krajine mohol predložiť súbor informácií umožňujúcich orgánom členského štátu konštatovať, že je regulovaný na základe rovnakých pravidiel, aké sú platné na území tohto štátu, a ktoré preberajú ustanovenia smernice 85/611, uvedené orgány nie sú vzhľadom na neexistenciu podobného spoločného rámca ako je ten, ktorý sa uplatňuje v rámci Únie, schopné ani overiť pravdivosť predložených informácií prostredníctvom kontaktovania príslušných orgánov dotknutých tretích krajín, ani od uvedených orgánov získať informácie o prípadných zmenách štatútu alebo využívania uvedených investičných fondov. Uvedená skutočnosť je o to dôležitejšia, že článok 1 ods. 5 smernice 85/611 zabezpečuje v rámci Únie trvalosť štatútu PKIPCP upraveného ustanoveniami tohto právneho aktu, keďže uvedený článok vyžaduje, aby členské štáty týmto subjektom zakázali zmeniť sa na subjekty, ktoré by uvedenej smernici nepodliehali, čo v súčasnosti nie je v tretích krajinách nijak garantované.
98. Za týchto okolností je podľa mňa v súvislosti s kritériami stanovenými zákonom o DP na účely priznania sporného oslobodenia od dane legitímne odmietnuť takéto oslobodenie v prospech investičného fondu nachádzajúceho sa v tretej krajine, ak neexistuje nijaká povinnosť výmeny informácií s príslušnými orgánmi tejto krajiny, ktorá by bola podobná, ako je povinnosť v rámci vzťahov medzi členskými štátmi Únie a štátmi, ktoré sú zmluvnými stranami Dohody o EHP a sú viazané ustanoveniami smernice 85/611.
99. Domnievam sa, že tento záver nespochybňuje ani skutočnosť, že poľský zákonodarca zavedením bodu 10a do § 6 ods. 1 zákona o DP jednoznačne rozšíril pôsobnosť sporného oslobodenia od dane na PKIPCP so sídlom na území členského štátu Únie alebo štátu, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o EHP až od 1. januára 2011, teda po tom, ako Komisia začala konanie o nesplnení povinnosti, ani okolnosť, že smernica 85/611 neupravuje možnosť výmeny informácií medzi orgánmi príslušnými v zmysle jej znenia a daňovými orgánmi členského štátu.
100. Pokiaľ ide o prvú uvedenú skutočnosť, stačí poukázať na to, že aj keď pred zmenou zákona o DP mohol rozdielny režim uplatniteľný na PKIPCP so sídlom na území členského štátu Únie alebo štátu, ktorý je zmluvnou stranou EHP, legitímne pôsobiť ako režim, ktorý je v rozpore s voľným pohybom kapitálu zakotveným v Zmluve ES, čo je napokon aj záver, ku ktorému dospela Komisia, takéto konštatovanie podľa mňa nebolo možné uplatniť na rozdielne zaobchádzanie s investičnými fondmi nachádzajúcimi sa v tretích krajinách, a to práve z dôvodu neexistencie povinnosti príslušných orgánov týchto krajín spočívajúcej vo výmene informácií, ktorá by bola podobná, ako je povinnosť členských štátov a štátov, ktoré sú zmluvnými stranami Dohody o EHP a sú viazané ustanoveniami smernice 85/611.
101. Inak povedané skutočnosť, že potreba zabezpečiť účinnosť daňových kontrol nemôže vo vzťahoch medzi členskými štátmi a štátmi, ktoré sú zmluvnými stranami Dohody o EHP odôvodniť obmedzenie, akým je § 6 ods. 1 bod 10 zákona o DP, nemôže znamenať, že toto obmedzenie nemožno uplatniť proti investičnému fondu so sídlom v tretej krajine.
102. V súvislosti s druhou okolnosťou platí rovnako, že neexistencia úpravy výmeny informácií medzi príslušnými orgánmi zodpovednými za dohľad nad PKIPCP v zmysle smernice 85/611 a daňovými orgánmi členských štátov neznamená, že by aj v rámci Únie nemohli byť týmto orgánom odovzdávané dostatočné informácie, aby bolo možné priznať daňovú výhodu osobného typu, ako je sporné daňové oslobodenie.
103. Aby totiž daňové orgány členského štátu mohli takúto výhodu priznať a ak nemôžu priamo získať a overiť niektoré informácie, ktoré im boli predložené na základe vnútroštátnych ustanovení preberajúcich smernicu 85/611, môžu jednoducho v zmysle tejto smernice považovať za dostatočné potvrdenie príslušných orgánov vlastného členského štátu týkajúce sa pravdivosti informácií predložených PKIPCP, a to prípadne po tom, ako uvedené príslušné orgány overili alebo získali isté informácie od svojich náprotivkov z iných členských štátov alebo štátov, ktoré sú zmluvnými stranami Dohody o EHP. Takáto možnosť však neexistuje v rámci vzťahov s tretími krajinami.
104. Smerovanie navrhované v týchto návrhoch napokon neoslabuje ani skutočnosť, že v už citovanom rozsudku Santander Asset Management SGIIC a i. Súdny dvor odmietol odôvodnenie založené na potrebe zabezpečiť účinnosť daňových kontrol v súvislosti s francúzskou daňovou právnou úpravou a aj vo vzťahu k tretím krajinám. Stačí v tejto súvislosti pripomenúť, že toto odmietnutie je založené na okolnosti, že francúzska vláda nepredložila nijaký dôkaz poukazujúci na dôvody, pre ktoré by mal uvedený cieľ odôvodniť zdanenie PKIPCP nerezidentov(43).
105. Za týchto okolností a s ohľadom na rozdielny právny kontext vo vzťahoch medzi členskými štátmi a štátmi, ktoré sú zmluvnými stranami Dohody o EHP na jednej strane a vo vzťahoch s tretími krajinami na strane druhej sa domnievam, že dotknutý členský štát môže pri odôvodnení rozdielneho zaobchádzania pri vyplácaní dividend investičným fondom nachádzajúcim sa v tretej krajine, vychádzať z potreby zachovať účinnosť daňových kontrol.
106. Navrhujem preto odpovedať na druhú otázku položenú vnútroštátnym súdom v tom zmysle, že články 56 ES a 58 ES nebránia uplatneniu takej daňovej právnej úpravy členského štátu, akou je právna úprava vo veci samej, podľa ktorej sa daňové oslobodenie nemôže vzťahovať na dividendy vyplatené spoločnosťami so sídlom v tomto členskom štáte investičným fondom nachádzajúcim sa v tretích krajinách, ak orgány tohto členského štátu nemôžu overiť informácie, ktoré im prípadne predloží investičný fond, a týkajú sa najmä jeho povolenia a fungovania a ak neexistuje podobný právny rámec a administratívna spolupráca ako v Únii a v EHP.
107. Vzhľadom na tento návrh, a ako som už zdôraznil, nie je absolútne nevyhnutné preskúmať ostatné odôvodnenia prednesené vládami, ktoré sa zúčastnili na tomto konaní. Stručne sa však k týmto dôvodom vyjadrím pre prípad, že Súdny dvor neprijme návrh, ktorý som práve formuloval.
b) O zachovaní koherencie daňového systému
108. Podľa poľskej vlády bolo dotknuté oslobodenie úzko späté so zdanením platieb investičných fondov v prospech majiteľov podielov v týchto fondoch. Koherencia daňového systému je zabezpečená garanciou (reálneho) účinného a jednotného zdanenia príjmov konkrétneho daňovníka, bez ohľadu na členský štát získania príjmov a pri zohľadnení výšky daní zaplatených v iných členských štátoch.
109. Nemecká vláda v podstate dodáva, že v situáciách zahŕňajúcich tretie krajiny, najmä ak sa týkajú investičných fondov, je potrebné pojem daňová koherencia rozšíriť a jednotlivé štádia zdanenia posúdiť celkovo vychádzajúc z predpokladu, že dividendy sú vyplácané vlastníkom podielov so sídlom v zahraničí. Takýto prístup dopĺňa cieľ zachovania rozdelenia daňových právomocí a je o to viac odôvodnený, že zámerom vnútroštátneho systému, ktorého sa týka vec sama, je postavenie investícií do fondov a priamych investícií na rovnakú úroveň. Ak by sa pojem koherencie rozšíril tak, že by sa zdanenia jednotlivých daňovníkov posudzovali celkovo a zároveň by sa toto rozšírenie obmedzilo len na prípad tretích krajín, bolo by možné zabrániť nadmernému používaniu tohto odôvodnenia.
110. Táto argumentácia, ktorá ja v podstate podobná ako argumentácia francúzskej vlády, ktorú Súdny dvor odmietol v už citovanom rozsudku Santander Asset Management SGIIC a i., by podľa môjho názoru mala byť tiež odmietnutá.
111. Podľa v súčasnosti ustálenej judikatúry, sa na to, aby zachovanie koherencie daňového systému mohlo odôvodniť obmedzenie slobody pohybu vyžaduje, aby bol zistený priamy vzťah medzi dotknutou daňovou výhodou a kompenzáciou tejto výhody vo forme stanoveného daňového odvodu, pričom priamy charakter tohto vzťahu musí byť posudzovaný vzhľadom na cieľ sledovaný predmetnou právnou úpravou(44).
112. O takúto situáciu nešlo v prípade francúzskej právnej úpravy v už citovanom rozsudku Santander Asset Management SGIIC a i., a rovnako ani zákon o DP nepodmieňuje oslobodenie dividend od zrážkovej dane tým, aby boli dividendy vyplatené investičnému fondu týmto fondom prerozdelené, a aby by ich zdanením na úrovni vlastníkov podielov uvedených investičných fondov bolo možné kompenzovať oslobodenie od zrážkovej dane(45).
113. Okrem toho nevidím objektívny dôvod, pre ktorý by tento výklad mal byť zmiernený alebo spochybnený v prípade vzťahov s tretími krajinami, ako to tvrdí nemecká vláda. Okrem toho tento predpoklad spočíva na nepreukázanej premise, že vlastníci podielov v investičných fondoch tretích krajín majú v týchto krajinách aj sídlo alebo že aspoň sídlia mimo vnútroštátneho územia a vyplýva z neho, že koherencia daňovej právnej úpravy členského štátu je bez ohľadu na cieľ, ktorý sleduje, v každom prípade podriadená preskúmaniu daňového režimu uplatniteľného na uvedených vlastníkov podielov v štáte ich daňovej rezidencie. Z tohto pohľadu by však takáto argumentácia priniesla skreslenie preskúmania dôvodu koherencie daňového režimu členského štátu, pretože toto preskúmanie sa musí v zásade vzťahovať na jeden jediný daňový režim.
114. Domnievam sa preto, že dotknutý členský štát sa nemôže dovolávať cieľa všeobecného záujmu založeného na potrebe zachovať koherenciu daňového systému.
c) O vyváženom rozdelení daňovej právomoci a zachovaní daňových príjmov
115. Na potrebu zachovať rozdelenie daňovej právomoci medzi Poľskou republikou a Spojenými štátmi americkými, ako aj na zachovanie daňových zdrojov ako na dôvody opodstatňujúce dotknuté obmedzenie poukázala len nemecká vláda, pričom podľa mňa ide o dôvody, ktoré sú v argumentácii tejto vlády natoľko prepojené, že je potrebné ich preskúmať spoločne.
116. Aj keď odôvodnenie nemeckej vlády v podstate nadväzuje na úvahy o odlišnosti právneho kontextu, pokiaľ ide o vzťahy v rámci Únie a vzťahy členských štátov s tretími krajinami, pričom touto otázkou som sa už zaoberal v rámci preskúmania odôvodnenia založeného na potrebe zabezpečiť účinnosť daňových kontrol, uvedená vláda sa zo všeobecnejšieho pohľadu domnieva, že pokiaľ ide o pohyb kapitálu do tretích krajín a z tretích krajín, môžu sa dotknuté osoby dovolávať pravidiel vnútorného trhu len ak medzinárodná zmluva garantuje obojstranné otvorenie trhov, pretože obmedzenie daňovej suverenity členského štátu na základe voľného pohybu kapitálu by automaticky viedlo k presunu základu dane do tretích krajín.
117. Nemecká vláda dodáva, že v situácii zahŕňajúcej tretie krajiny nemožno uplatniť tvrdenia Súdneho dvora týkajúce sa vnútorných situácií Únie a spočívajúce po prvé v tom, že ak sa členský štát rozhodne v súvislosti s týmto typom príjmov nezdaniť spoločnosti príjemcov so sídlom na svojom území, nemôže sa dovolávať potreby zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi, aby odôvodnil zdanenie spoločností príjemcov so sídlom v inom členskom štáte alebo po druhé v tom, že Poľská republika by sa nemala vzdať svojho práva zdaňovať príjem vytvorený hospodárskou činnosťou na jeho území z dôvodu, že dividendy vyplácané spoločnosťami rezidentmi už boli zdanené na úrovni vyplácajúcich spoločností ako ich príjmy.
118. V tomto duchu tiež nemecká vláda tvrdí, že zachovanie vnútroštátnych daňových príjmov by malo byť uznané ako samostatné odôvodnenie v súvislosti s tretími krajinami. Cieľom vnútorného trhu je totiž zaručenie efektívneho rozdelenia zdrojov v rámci Únie, a preto sa na tomto trhu zakazuje osobitné zdanenie cezhraničných situácií v porovnaní s vnútornými situáciami v záujme zachovania daňovej neutrality v jeho rámci. Tretie krajiny, ktoré nie sú súčasťou tohto trhu, preto nie sú povinné prijať porovnateľnú stratu daňových príjmov ako členské štáty. Voľný pohyb kapitálu by preto nemal členské štáty nútiť k tomu, aby sa vzdali daňových výnosov v prospech tretích krajín. Okrem toho vo vzťahoch s tretími krajinami tiež chýba inštitucionálna protiváha, ktorá spočíva v aproximácii právnych predpisov (články 114 ZFEÚ a 115 ZFEÚ) a môže v rámci vnútorného trhu prispieť ku koordinácii daňových záujmov jednotlivých členských štátov vo vzťahu k trhovým subjektom.
119. Toto stanovisko podľa môjho názoru nie je presvedčivé.
120. Po prvé, keďže táto argumentácia smeruje k všeobecnému podriadeniu voľného pohybu kapitálu do tretích krajín alebo z tretích krajín podmienke reciprocity, je nutné konštatovať, že Zmluva ES (rovnako ako súčasná Zmluva o FEÚ) takúto požiadavku neupravuje. Toto konštatovanie už Súdny dvor výslovne a vo všeobecnosti pripomenul v bodoch 127 a 128 už citovaného rozsudku Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen.
121. Navyše Zmluva ES (a teraz Zmluva o FEÚ) počíta s prijatím viacerých opatrení na úrovni Únie, ako sú opatrenia uvedené v článku 57 ods. 3 ES a v článku 59 ES, ktoré sa uplatňujú konkrétne na pohyb kapitálu z tretích krajín alebo do tretích krajín a boli formulované s cieľom prejaviť vôľu Vysokých zmluvných strán stanoviť uvedenej slobode hranice tak, že sa umožní prijať opatrenia predstavujúce v rámci práva Únie ústupok v súvislosti s liberalizáciou pohybu kapitálu vo vzťahu s tretími krajinami alebo dočasné ochranné opatrenia(46).
122. Samotná existencia týchto ustanovení, ktoré v súvislosti s tretími krajinami obmedzujú konkrétne a taxatívne voľný pohyb kapitálu zakotvený v článku 56 ES, tiež dokazuje, že uvedená sloboda nemôže byť podriadená dodatočnej podmienke reciprocity, ktorá zo Zmluvy ES nevyplýva.
123. Po druhé je potrebné poukázať na to, že Súdny dvor vo svojom už citovanom rozsudku Santander Asset Management SGIIC a i., konštatoval, a opieral sa pritom o už ustálenú judikatúru, že ak sa členský štát rozhodne nezdaniť PKIPCP rezidentov poberajúce dividendy vnútroštátneho pôvodu, nemôže sa odvolávať na potrebu zabezpečenia vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi, aby tým odôvodnil zdanenie PKIPCP nerezidentov poberajúcich takéto príjmy.(47) Ak sa totiž členský štát najmä s cieľom zabrániť dvojitému hospodárskemu zdaneniu jednostranne rozhodne vzdať sa svojej daňovej právomoci pokiaľ ide o príjmy svojich rezidentov súvisiace s činnosťou na jeho území, nie je koherentné, ak sa dovoláva potreby zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci, aby za rovnakých okolností odôvodnil výkon tej istej právomoci len v súvislosti s príjmami nerezidentov.
124. Okrem otázky zníženia daňových príjmov, na ktorú napokon nemecká vláda poukazovala, a ktorú budem skúmať hneď ďalej, nechápem, ako by sa z nekoherentného tvrdenia členského štátu, pokiaľ ide o ostatné členské štáty, stalo naopak tvrdenie koherentné, ak je prednesené v súvislosti s tretími krajinami. Keďže nemecká vláda sa v tejto súvislosti širšie nevyjadrila, nemyslím si, že by Súdny dvor mal tejto otázke venovať viac času.
125. Pokiaľ ide napokon o zníženie daňových príjmov, je pravda, že Súdny dvor už rozhodol, že nemožno vylúčiť, že členský štát by mohol preukázať, že obmedzenie pohybu kapitálu do tretích krajín alebo z tretích krajín je odôvodnené dôvodom daným za okolností, za akých by tento dôvod nemohol predstavovať platné odôvodnenie obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi(48).
126. Súdny dvor doteraz odmietal aj vo vzťahoch s tretími krajinami, ktoré neboli zmluvnými stranami Dohody o EHP, že zníženie daňových príjmov by mohlo predstavovať naliehavý dôvod všeobecného záujmu, ktorý by umožnil odôvodniť opatrenie obmedzujúce voľný pohyb kapitálu(49).
127. Nemyslím si, že by bolo nutné tento prístup oslabovať. Jednak sú príjmy poľských spoločností aj naďalej predmetom dane, a jednak môže z dlhodobejšieho hľadiska dotknutý členský štát pokojne ustúpiť od zamedzovania dvojitého zdanenia, aby na jednej strane zabezpečil nediskriminačný prístup ku všetkým investičným fondom, ktorých príjmom sú im vyplatené dividendy, a aby sa na druhej strane vyhol zníženiu daňových príjmov, pretože právo Únie mu nestanovuje vo svojej súčasnej podobe povinnosť prijať alebo ponechať v platnosti opatrenia na odstránenie situácií dvojitého zdanenia(50).
128. Domnievam sa preto, že dotknuté obmedzenie nemožno odôvodniť potrebou zachovania vyváženého rozdelenia daňovej právomoci a zachovania daňových príjmov predmetného členského štátu.
129. S ohľadom na odpoveď, ktorú navrhujem dať na druhú prejudiciálnu otázku vnútroštátneho súdu, a ktorá v podstate spočíva v odôvodnení dotknutého obmedzenia z hľadiska potreby zachovať účinnosť daňových kontrol, nie je potrebné rozhodovať o subsidiárnom návrhu poľskej vlády obmedziť časový účinok rozsudku, ktorý bude prijatý.
III – Návrh
130. So zreteľom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Poľsko), takto:
1. Článok 56 ES sa má vykladať v tom zmysle, že je možné sa ho dovolať proti uplatneniu takej daňovej právnej úpravy členského štátu, akou je právna úprava vo veci samej, podľa ktorej sa na dividendy vyplatené spoločnosťami so sídlom v tomto členskom štáte investičným fondom nachádzajúcim sa v tretích krajinách nemôže vzťahovať oslobodenie od dane.
2. Články 56 ES a 58 ES nebránia uplatneniu takej daňovej právnej úpravy členského štátu, akou je právna úprava vo veci samej, podľa ktorej sa daňové oslobodenie nemôže vzťahovať na dividendy vyplatené spoločnosťami so sídlom v tomto členskom štáte investičným fondom nachádzajúcim sa v tretích krajinách, ak orgány tohto členského štátu nemôžu overiť informácie, ktoré im prípadne predložil investičný fond a týkajú sa najmä jeho povolenia a fungovania, a ak neexistuje podobný právny rámec a administratívna spolupráca ako v Európskej únii a v Európskom hospodárskom priestore.