A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (hatodik tanács)
2018. április 12.(*)
„Tagállami kötelezettségszegés – A tőke szabad mozgása – EUMSZ 63. cikk – Az EGT‑Megállapodás 40. cikke – A belga illetőségű személyek jövedelemadója – Az ingatlanból származó jövedelmek meghatározása – Két különböző, az ingatlan fekvésének helye szerint eltérő számítási módszer – A telekkönyvi értéken alapuló számítás a Belgiumban fekvő ingatlanok esetén – A tényleges bérleti értéken alapuló számítás az Európai Unió vagy az Európai Gazdasági Térség (EGT) más tagállamában fekvő ingatlan esetében – Eltérő bánásmód – A tőke szabad mozgásának korlátozása”
A C‑110/17. sz. ügyben,
az EUMSZ 258. cikk alapján kötelezettségszegés megállapítása iránt 2017. március 3‑án
az Európai Bizottság (képviselik: W. Roels és N. Gossement, meghatalmazotti minőségben)
felperesnek
a Belga Királyság (képviselik: P. Cottin, M. Jacobs és L. Cornelis, meghatalmazotti minőségben)
alperes ellen
benyújtott keresete tárgyában,
A BÍRÓSÁG (hatodik tanács),
tagjai: C. G. Fernlund tanácselnök, J.‑C. Bonichot (előadó) és A. Arabadjiev bírák,
főtanácsnok: E. Sharpston,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1 Keresetében az Európai Bizottság annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy a Belga Királyság – mivel olyan rendelkezéseket tartott hatályban, amelyek szerint a bérbe nem adott ingatlanokból vagy akár az azokat szakmai célra nem használó természetes személyek, akár az azokat magáncélú használatra természetes személyek részére rendelkezésre bocsátó jogi személyek részére bérbe adott ingatlanokból származó jövedelem becslésére vonatkozóan a belföldön fekvő vagyontárgyak tekintetében az adóalapot a telekkönyvi érték, a külföldön fekvő vagyontárgyak vonatkozásában pedig a tényleges bérleti érték alapján állapítják meg – nem teljesítette az EUMSZ 63. cikkből és az Európai Gazdasági Térségről szóló, 1992. május 2‑i Megállapodás (HL 1994. L 1., 3. o.; a továbbiakban: EGT‑Megállapodás) 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.
Jogi háttér
Az uniós jog
2 Az EGT‑Megállapodás 40. cikke szerint:
„E megállapodás rendelkezéseinek keretében a Szerződő Felek között a[z Európai Közösség (EK)] tagállamaiban vagy az [Európai Szabadkereskedelmi Társulás (EFTA)] állam[ai]ban letelepedett személyek tőkéjének mozgását semmi nem korlátozhatja, és a felek állampolgársága vagy lakóhelye, vagy a befektetés helye alapján nincs helye megkülönböztetésnek. Az ebben a cikkben foglaltak végrehajtásához szükséges rendelkezéseket a XII. melléklet tartalmazza.”
A belga jog
3 A Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (a jövedelemadóról szóló 1992. évi belga törvénykönyv, a továbbiakban: WIB 92) 7. cikke előírja:
„§ 1. Az ingatlanokból származó jövedelmek:
1° a bérbe nem adott ingatlanok tekintetében:
a) a Belgiumban fekvő ingatlanok esetén
– a kataszteri jövedelem, amennyiben nem beépített ingatlanról, jellege vagy rendeltetése folytán ingatlanjellegű anyagokról és felszerelésről vagy a 12. cikk 3. § szerinti lakóingatlanról van szó;
– a kataszteri jövedelem 40 [százalék (%)]‑kal növelt összege, amennyiben más ingatlanról van szó;
b) a külföldön fekvő ingatlanok esetén: a bérleti érték;
2° a bérbe adott ingatlanok tekintetében:
a) a Belgiumban fekvő, szakmai célra sem egészben sem részben nem használó természetes személy részére bérbe adott ingatlanok esetén:
– a kataszteri jövedelem, amennyiben nem beépített ingatlanról, jellege vagy rendeltetése folytán ingatlanjellegű anyagokról és felszerelésről van szó;
– a kataszteri jövedelem 40[%]‑kal növelt összege, amennyiben más ingatlanról van szó;
[…]
b bis) a kataszteri jövedelem 40[%]‑kal növelt összege, amennyiben beépített, a társaságtól eltérő, az alábbi személyek részére rendelkezésre bocsátó jogi személy számára bérbe adott ingatlanról van szó:
– tisztán lakhatási célú használatbavétel természetes személy részére;
[…]
d) a bérleti díj teljes összege és a bérleti jogviszonyhoz kapcsolódó előnyök, amennyiben külföldön fekvő ingatlanról van szó;
[…]”
4 E törvénykönyv 12. cikkének (3) bekezdése előírja:
„Az ingatlanadó beszedésének sérelme nélkül, adómentes az adóalany által lakott és tulajdonában álló lakóingatlanból származó kataszteri jövedelem […]
[…]
Amennyiben az adóalany az [Európai Gazdasági Térség (EGT)] egy tagállamában fekvő lakóingatlant foglal el és annak tulajdonosa, […] a jelen bekezdésben előírt adómentesség alkalmazandó e lakóingatlan bérleti értékére […]”
5 Az említett törvénykönyv 13. cikke előírja:
„Az ingatlanok bérleti értéke, a bérleti díj és a bérlő által teljesített ráfordítások tekintetében a nettó jövedelem a bruttó jövedelem fenntartási és javítási költségekkel csökkentett összegének felel meg, amely költségek mértéke:
– 40[%] a beépített ingatlan, valamint jellege vagy rendeltetése folytán ingatlanjellegű anyag és felszerelés esetén, […]
– 10[%] a nem beépített ingatlan esetén.”
6 Ugyanezen kódex 155. cikke értelmében:
„A kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi egyezmények értelmében mentesített jövedelmeket figyelembe kell venni az adó megállapítása során, ám az adót csökkenteni kell a mentesített jövedelmeknek az összjövedelmekhez viszonyított arányában.
[…]”
7 A WIB 92 156. cikke előírja:
„Felére csökken az adó azon része, amely arányában megfelel:
1° külföldön fekvő ingatlanból származó jövedelemnek;
[…]”
8 E törvénykönyv 251. cikke kimondja:
„Az adóköteles vagyon után a tulajdonos, a birtokos, az örökhaszonbérlő, a földhasználó vagy a haszonélvező ingatlanadót köteles fizetni a Király által megállapított szabályok szerint.”
9 Az említett törvénykönyv 471. cikke előírja:
„§ 1. Kataszteri jövedelem kerül megállapítása minden beépített vagy nem beépített ingatlan vagyon, valamint jellege vagy rendeltetése folytán ingatlanjellegű anyag és felszerelés tekintetében.
§ 2. Kataszteri jövedelem az átlagos nettó éves jövedelem.
[…]”
10 A WIB 92 közigazgatási magyarázata előírja:
„13/7
Összegük 60%‑ára vagy 90%‑ára történő csökkentését megelőzően a 13/6, 1°pont szerinti bérleti érték, csakúgy mint a bérleti díj és a 13/6, 2°pont szerinti bérleti jogviszonyhoz kapcsolódó előnyöket csökkenteni kell azonban a szóban forgó ingatlanokat ténylegesen terhelő külföldi adókkal (az ezen tulajdonok feltételezett jövedelme alapján átalányjelleggel megállapított összjövedelem utáni külföldi adók kivételével).
13/8
A bérleti érték az átlagos bruttó éves bérleti díjnak felel meg, amelyet az adómegállapítási időszakban történő bérbeadás esetén a javak fekvési helye szerinti ország szokásai szerint mind tényleges bérleti díj formájában, mind a bérlő által […] viselt terhek […] formájában el lehetett volna érni.
A bevallott bérleti érték alátámasztására a tulajdonos az adóhatóság kérelmére benyújt minden szükséges igazolást, úgymint vagyonszerzési aktusok, öröklési nyilatkozatok, ingatlanadóhoz és személyi adóhoz kapcsolódó dokumentumok. Az említett összeg ellenőrzése érdekében vizsgálat folytatható adott esetben öröklési illeték jogosultjainál.
[…]”
11 A WIB 92 13/8. sz. közigazgatási magyarázatát az alábbiakkal egészítette ki a 2016. június 29‑i AGFisc 22/2016. sz. (Ci.704.681. sz.) körlevél:
„Az ezen ingatlanból származó, a külföldi hatóság által kifejezetten jóváhagyott vagy megállapított fiktív jövedelem figyelembe vehető, mint bérleti érték. Ezen érték használata nem kötelező, hanem lehetséges, azt az adóalany használhatja az ingatlanból származó jövedelmek meghatározásához. Ebben az esetben bizonyítéknak minősül az a dokumentum, amelyből ezen érték kitűnik (adómegállapító határozat, ingatlanadó stb.).
Ezen értéknek minősülhet:
– valamely országban valamely adó megállapítása érdekében figyelembe vett e vagyon becsült bruttó bérleti díja;
– valamely országban valamely adó megállapítása érdekében figyelembe vett átalányjelleggel megállapított bruttó bérleti díj (pl.: referenciaparcella alapján meghatározott bruttó bérleti érték);
– valamely országban a jövedelemadó megállapítása érdekében ezen ingatlanhoz kapcsolódó, figyelembe vett adóköteles jövedelem.
A bizonyítékon említett összeg csökkenthető (a kiadásokkal, mentességekkel vagy csökkentésekkel, amelyek a külföldön hatályos szabályozás alapján például levonásra kerültek). Adott esetben a bizonyítékon említett összeget növelni kell a kiadásokkal, mentességekkel vagy csökkentésekkel, oly módon, hogy a bérleti érték megállapítása érdekében a bruttó összeg kerüljön figyelembevételre.”
A pert megelőző eljárás
12 2007. november 7‑i felszólító levélben a Bizottság megállapította a külföldön fekvő ingatlanból származó jövedelmekre vonatkozó belga adórendelkezéseknek (a továbbiakban: vitatott szabályozás) az EUMSZ 63. cikkel és az EGT‑Megállapodás 40. cikkével fennálló lehetséges összeegyeztethetetlenségét. Ezen összeegyeztethetetlenség az adóköteles jövedelem meghatározásának attól függően eltérő módjából ered, hogy az ingatlan Belgiumban vagy valamely más tagállamban található. Az utóbbi esetben a belga illetőségű személyek jövedelmének megadóztatása címén az ingatlanból származó jövedelmek hátrányos bánásmódban részesülnek a Belgiumban fekvő ingatlanokhoz kapcsolódó jövedelmekhez viszonyítva. Ezen eltérő bánásmód alkalmas arra, hogy korlátozza a tőke szabad mozgását. 2008. március 17‑i levelében a Belga Királyság cáfolta ezen állításokat.
13 A 2009. június 26‑i kiegészítő felszólító levelében a Bizottság megerősítette, hogy a felhozott kifogások mind a beépített, mind a nem beépített ingatlanból származó jövedelmeket érintik. 2009. november 16‑i levelében a Belga Királyság megerősítette eredeti álláspontját.
14 A Bizottság 2012. március 26‑án indokolással ellátott véleményt bocsátott ki. 2012. október 9‑i levelében a Belga Királyság jelezte, hogy elfogadja a Bizottság álláspontját, és kötelezettséget vállalt arra, hogy a jogsértés orvoslása érdekében törvénytervezetet dolgoz ki.
15 A Bizottság felfüggesztette a jogsértési eljárást, tekintettel arra, hogy 2013. szeptember 3‑án előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéssel fordultak a Bírósághoz a Franciaországban fekvő ingatlan belgiumi adójogi bánásmódja tárgyában, ami a 2014. szeptember 11‑i Verest és Gerards ítélethez (C‑489/13, EU:C:2014:2210) vezetett.
16 Ezen ítélet 34. pontjában a Bíróság megállapította, hogy az EUMSZ 63. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az ezen tagállamban illetőséggel rendelkező személyek jövedelmeinek adóztatásáról szóló tagállami szabályozás, amennyiben az – valamely kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményben szereplő progresszivitási kikötés alkalmazása esetén – magasabb jövedelemadó‑mérték alkalmazásához vezethet önmagában azért, mert az ingatlanból származó jövedelmek meghatározásának módszere azt eredményezi, hogy a másik tagállamban fekvő, bérbe nem adott ingatlanból származó jövedelmek összegét magasabbra becsülik az első tagállamban fekvő ugyanilyen ingatlanból származó jövedelmeknél. Egyébiránt a nemzeti bíróságnak utalta vissza annak ellenőrzését, hogy az érintett szabályozás ezzel a hatással járt‑e.
17 Az említett ítéletre tekintettel a Bizottság úgy határozott, hogy a jelen kereset Bíróság elé terjesztésével folytatja a jogsértési eljárást.
A keresetről
A felek érvei
18 A Bizottság állítja, hogy a Belga Királyság megsértette az EUMSZ 63. cikket és az EGT‑Megállapodás 40. cikkét, mivel a jövedelemadó megállapításához a WIB 92‑nek az ugyanezen törvénykönyv közigazgatási magyarázatának 13/7. és 13/8. számával összefüggésben értelmezett 7. és 13. cikkét alkalmazza, amelyek szerint a bérbe nem adott ingatlanokból vagy akár az azokat szakmai célra nem használó természetes személyek, akár az azokat magáncélú használatra természetes személyek részére rendelkezésre bocsátó jogi személyek részére bérbe adott ingatlanokból származó jövedelmet átalány alapján kell megállapítani a Belgiumban fekvő, és a tényleges bérleti érték vagy a tényleges bérleti díj alapján az Európai Unió vagy az EGT más tagállamában lévő ingatlanok tekintetében.
19 Ami az átalány alapot illeti, az az ingatlannak az átalányjelleggel megbecsült fenntartási és javítási költségekkel csökkentett telekkönyvi értékéből áll. Az csak az akár bérbe adott, akár bérbe nem adott, Belgiumban fekvő ingatlanokra alkalmazandó.
20 Az Európai Unió vagy az EGT más tagállamában fekvő ingatlanokat illetően különbséget kell tenni a bérbe adott és a bérbe nem adott ingatlanok között. Míg az első esetben az adóköteles összeg a kapott bérleti díj alapján, a második esetben az ingatlan tényleges bérleti értéke alapján kerül kiszámításra. Mindkét esetben az így kapott értéket csökkenteni kell egyrészt az ingatlan fekvése szerinti államnak fizetett adókkal, másrészt pedig az átalányjelleggel megbecsült fenntartási és javítási költségekkel.
21 A Belga Királyság és az ingatlan fekvése szerinti állam közötti, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény hiányában az e vagyonhoz kapcsolódó jövedelmek adókötelesek Belgiumban, és 50%‑os illetékmentességet élveznek. Ezzel szemben ilyen egyezmény fennállása esetében e jövedelmek, jóllehet Belgiumban adómentesek, figyelembevételre kerülnek a nem adómentes jövedelmekre alkalmazandó adómérték megállapításakor.
22 E tekintetben a Bizottság úgy érvel, hogy a Belgiumban fekvő ingatlan telekkönyvi értéke, indexálása, valamint az 1997 óta alkalmazandó emelések és kiigazítások ellenére e vagyon tényleges bérleti értékénél és tényleges bérleti díjánál alacsonyabb marad.
23 Ebből a belga illetőségű, az Európai Uniónak vagy az EGT‑nek Belgiumtól eltérő tagállamaiban fekvő ingatlannal rendelkező személyeket hátrányosan érintő eltérő bánásmód következik, ami visszatarthatja e személyeket attól, hogy tőkéjüket ilyen ingatlanba fektessék, és korlátozhatja a tőke szabad mozgását.
24 A Bizottság egyébiránt úgy véli, hogy a 2014. szeptember 11‑i Verest és Gerards ítélet (C‑489/13, EU:C:2014:2210) megerősíti, hogy a kettős adózás elkerüléséről szóló egyezmények alapján valamely progresszivitási kikötés alkalmazása szerint az adómentes jövedelmeknek a nem adómentes jövedelmekre alkalmazandó jövedelemadó‑mérték megállapításánál történő figyelembevétele önmagában alkalmas hátrányt okozni az adóalany számára, amennyiben magasabb adómértékhez vezet annál, mint amelyet akkor kellene alkalmazni, ha az ingatlan Belgiumban lenne.
25 Végül a Bizottság megállapítja, hogy a felszólító levelekre válaszul a belga hatóságok úgy érvelnek, hogy az AGFisc 22/2016. sz. körlevéllel enyhítették az adójogi elméletet, amikor lehetővé tették, hogy a belga illetőséggel rendelkező személy tulajdonában álló ingatlan fekvése szerinti másik állam hatóságai által meghatározott értéket vegyenek figyelembe a tényleges bérleti érték helyett. Mindazonáltal ezen enyhítés csak a bérbe nem adott ingatlanokat érintette, nem bír jogi kötőerővel a belga adóhatóságok számára, és egy körlevél írta azt elő, amely alacsonyabb jogi erővel bír, mint a WIB 92 rendelkezései. Egyébiránt a külföldi hatóságok által az adójuk megállapítása érdekében kiszámított bérleti értékek nem mindig alacsonyabbak az ingatlanpiacon gyakorolt tényleges bérleti díjaknál.
26 A Belga Királyság nem vitatja az ingatlanból származó jövedelmek becslésére szolgáló, attól függően eltérő módszereket, hogy ezen ingatlanok belga területen fekszenek‑e. Állítja mindazonáltal, hogy a 2014. szeptember 11‑i Verest és Gerards ítéletből (C‑489/13, EU:C:2014:2210, 20. pont) kitűnik, hogy igénybe vehetők az ingatlanból származó jövedelem mértékének becslésére szolgáló eltérő módszerek, amennyiben biztosított a mozgás szabadsága. Ez a helyzet áll fenn a belga szabályozás esetében, amely nem vezet szükségképpen a más tagállamban fekvő ingatlannal rendelkező belga adóalany magasabb adóztatásához.
27 A Belga Királyság e tekintetben azt állítja, hogy a Belgiumban fekvő ingatlan telekkönyvi értéke a más tagállamban fekvő ingatlan bérleti értékének mintájára a megszerezhető bérleti díjak becslése alapján olyan változók figyelembevételével kerül megállapításra, mint az ingatlan életkora és a bérleti díj helyi lakásbérleti piaci összege. E szempontok alapján kisebb vagy nagyobb a telekkönyvi érték és a tényleges bérleti érték közötti eltérés.
28 Nem vitatott, hogy régi a telekkönyvi értéken alapuló becslés, ennélfogva általában jóval alacsonyabb a tényleges bérleti értéknél. Mindazonáltal a telekkönyvi értéket minden évben kiigazítják fogyasztói árindex 40%‑kal növelt alakulása alapján.
29 Egyébiránt valamely Belgiumban fekvő ingatlan telekkönyvi értéke és tényleges bérleti értéke közötti eltérés nem jár azonban a Belgiumban fekvő ingatlan telekkönyvi értéke és a más tagállamban fekvő ingatlan tényleges bérleti értéke közötti eltérés fennállásával. E tekintetben a Belga Királyság úgy érvel, hogy az ingatlanköltségek jelentősen eltérhetnek az Unió és az EGT tagállamaiban. Ezek közül néhány államban a bérleti díj alacsonyabb lehet a Belgiumban alkalmazott bérleti díjaknál.
30 Ami különösen azon ingatlanokat illeti, amelyek Belgiumban valamely kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében adómentesek, a Belga Királyság azt állítja, hogy mivel a Belgiumban adóköteles jövedelmekre alkalmazandó adómérték sávosan progresszív, a külföldi ingatlanból származó jövedelmeknek valamely progresszivitási kikötés szerinti figyelembevétele nem szükségképpen befolyásolja a Belgiumban adóköteles egyéb jövedelmekre alkalmazandó adómértéket. Csak abban az esetben áll fenn e helyzet, ha valamely esetleges túlértékelés miatt az adóalany határon lévő jövedelme valamely magasabb adósávba kerül. Amint az a 2014. szeptember 11‑i Verest és Gerards ítéletből (C‑489/13, EU:C:2014:2210, 23. pont) következik, a magasabb adózás fennállásának ellenőrzésére hatáskörrel rendelkező nemzeti bíróság esetenkénti értékelést végez.
31 A külföldi ingatlanból származó jövedelmeknek a Belgiumban adóköteles jövedelmekre alkalmazandó adómérték megállapításához történő figyelembevétele érdekében egyébiránt különbséget kell tenni a bérbe adott és a bérbe nem adott ingatlanok között.
32 A bérbe nem adott ingatlanok esetében a belga adóalany az AGFisc 22/2016. sz. körlevél szerint az adóbevallásában feltűntetheti az ingatlana fekvése szerinti állam adóhatóság által megállapított „bruttó bérleti értéket”. Ennélfogva e körlevél az adóalany tekintetében jogos elvárásokat keletkeztethet, amelyet a cour d’appel d’Anvers (antwerpeni fellebbviteli bíróság, Belgium) elismert a 2015. június 2‑i Verest & Gerards kontra belga állam ítéletében.
33 Amennyiben az Unió vagy az EGT bizonyos tagállamai nem becslik meg a bérbe nem adott ingatlanokból származó jövedelmet, ezen ingatlanok bérleti értékének megbecslése az adóalany feladata. Mindazonáltal ezen állam életszínvonala és az általában alkalmazott bérleti díjak alapján ezen becslés nem szükségképpen magasabb összegű a Belgiumban fekvő hasonló ingatlan telekkönyvi értékénél.
34 A bérbe adott ingatlanokat illetően, azoknak az Unió vagy az EGT Belga Királyságtól eltérő tagállamában fekvő ingatlanokra kivetett adónál magasabb adóztatása csak három feltétel teljesülése esetén alkalmazható, azaz először is, ha a bérleti díj és a bérleti jogviszonyhoz kapcsolódó előnyök magasabbak a Belgiumban fekvő hasonló ingatlan telekkönyvi értékénél, másodszor, ha a belga adóalany más adóköteles jövedelemmel is rendelkezik Belgiumban, harmadszor pedig, ha az ingatlanból származó jövedelem figyelembevétele egy magasabb adósávba történő kerülést okoz.
35 Ráadásul a Belgiumban fekvő ingatlanok telekkönyvi értéke közelít a Belga Királyságtól eltérő tagállamban fekvő ingatlanból származó jövedelem összegéhez e jövedelmek, a külföldi adók, valamint a fenntartási és a javítási költségek 40%‑ban történő levonása révén. E kiadásokat illetően a Belga Királyság elismeri mindazonáltal, hogy a Belgiumban fekvő ingatlanok telekkönyvi értéke szintén csökken egy azonos kiadásátalánnyal.
36 A Belga Királyság egyébiránt azt állítja, hogy a Belgiumban fekvő ingatlanokból származó jövedelmek a természetes személyek összességében adóköteles jövedelmének részét képezik, és előzetesen vonatkozik rájuk az ingatlanokra kivetett forrásadó, amely egy külön ingatlanadó. Ennélfogva míg a más államban fekvő ingatlanok esetében az ezen ingatlanokból származó jövedelmek csak a Belgiumban adóköteles jövedelmekre alkalmazandó adómérték megállapítása érdekében kerülnek figyelembevételre, a Belgiumban fekvő ingatlanokból származó jövedelmek nemcsak az alkalmazandó adómértéket határozzák meg, hanem kettős adóztatásnak vannak alávetve. Átfogóan, a Belgiumban ingatlannal rendelkező belga illetőségű személyek adóztatása magasabb, mint az Európai Unió vagy az EGT más tagállamában fekvő ingatlannal rendelkező belga illetőségű személyek adóztatása.
A Bíróság álláspontja
Előzetes észrevételek
37 Keresetében a Bizottság azt rója fel a Belga Királyságnak, hogy megsértette a tőkének az EUMSZ 63. cikkben és az EGT‑Megállapodás 40. cikkében előírt szabad mozgását, amikor az Unió vagy az EGT Belga Királyságtól eltérő tagállamának területén fekvő ingatlannal rendelkező belga illetőségű személyekre hátrányosabb adójogi bánásmódot ír elő.
38 Amennyiben a Belga Királyság hivatkozik az AGFisc 22/2016. sz. körlevélre, amelynek e tagállam szerint a célja, hogy a vitatott szabályozást összhangba hozza az EUMSZ 63. cikkel és az EGT‑Megállapodás 40. cikkével, elegendő emlékeztetni arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a kötelezettségszegés fennállását az indokolással ellátott véleményben meghatározott határidő lejártakor fennálló vitatott helyzet alapján kell megítélni, és az ezt követően bekövetkezett változásokat a Bíróság nem veszi figyelembe (2015. október 29‑i Bizottság kontra Belgium ítélet, C‑589/14, nem tették közzé, EU:C:2015:736, 49. pont).
39 Ennélfogva, mivel – amint az a Bíróság rendelkezésére álló iratokból kitűnik – e határidő 2012. március 26‑án lejárt, nem vehető figyelembe a Belga Királyság e 2016. június 29‑i körlevélre vonatkozó érve.
A tőke szabad mozgása korlátozásának fennállásáról
40 Emlékeztetni kell arra, hogy az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése szerint tiltott, tőkemozgást korlátozó intézkedések mindazon intézkedéseket foglalják magukban, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák egy tagállam lakosait attól, hogy más tagállamokban hajtsanak végre ingatlanberuházásokat (2014. szeptember 11‑i Verest és Gerards ítélet, C‑489/13, EU:C:2014:2210, 21. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
41 A jelen esetben a WIB 92‑nek az ugyanezen törvénykönyv közigazgatási magyarázatának 13/7. és 13/8. számával összefüggésben értelmezett 7. és 13. cikke előírja, hogy a bérbe nem adott ingatlanokból vagy akár az azokat szakmai célra nem használó természetes személyek, akár az azokat magáncélú használatra természetes személyek részére rendelkezésre bocsátó jogi személyek részére bérbe adott ingatlanokból származó jövedelem megállapítására átalány alapon került sor a Belgiumban fekvő ingatlanok esetében, és a tényleges bérleti érték vagy a tényleges bérleti díj alapján a más tagállamban fekvő ingatlanok esetében.
42 A Belgiumban fekvő ingatlanokra vonatkozó átalányalap az 1975. január 1‑jén, a bérleti díjak alapján meghatározott szokásos nettó bérleti érték – amely ezen ingatlanok bérbeadása esetén ezen időpontban beszedhető lett volna – becslése alapján megállapított telekkönyvi értékükből áll.
43 Egyébiránt nem vitatott, hogy 1991 óta a Belgiumban fekvő ingatlan telekkönyvi értékére egy növelési együtthatót kell alkalmazni, amelynek mértéke minden évben a fogyasztói árindex szerint alakul. Ráadásul 1994 óta növelni kell a beépített ingatlanok telekkönyvi értékét, amelynek mértéke 1995‑ben 25%‑ban, 1997‑től pedig 40%‑ban került megállapításra.
44 Valamely ingatlan tényleges bérleti értékét illetően, az az éves bruttó bérleti díjat jelenti, amelyet ezen ingatlan bérbeadása során beszedhettek volna. A bérbe nem adott, a Belga Királyságtól eltérő tagállamban fekvő ingatlanokból származó jövedelmek megállapítása érdekében használják.
45 A Belga Királyság nem vitatja, hogy a Belgiumban fekvő valamely ingatlan telekkönyvi értéke alacsonyabb ezen ingatlan tényleges bérleti díjánál vagy tényleges bérleti értékénél. E tekintetben kitűnik a Bizottság keresetéből, hogy az ingatlanárak általános alakulása 1975 óta a belga régiók összességében növekvő tendenciát mutatott, a bérleti díjak emelkedését maga után vonva, és hogy a Belgiumban fekvő ingatlanok telekkönyvi értékének indexálása és növelése nem volt elegendő annak érdekében, hogy közelítsék ezen értéket a belga lakásbérleti piacon megszerezhető bérleti díjak összegeihez.
46 Nem vitatott, amint azt a Belga Királyság helyesen megállapítja, hogy a Belgiumban fekvő ingatlan telekkönyvi értéke és tényleges bérleti értéke közötti ezen eltérés nem szükségképpen jelenti azt, hogy a Belga Királyságtól eltérő államban elhelyezkedő ingatlanból származó jövedelem magasabb, mint a belga területen fekvő hasonló ingatlan telekkönyvi értéke. Nem kizárt ugyanis, hogy az Európai Unió vagy az EGT más tagállamában alkalmazott bérleti díjak alacsonyabbak a Belgiumban alkalmazott bérleti díjaknál.
47 Mindazonáltal, amint az a jelen ítélet 42–44. pontjából kitűnik, a Belgiumban vagy máshol fekvő ingatlanból származó, a belga adóhatóságok által megállapított jövedelmet végül azon bérleti díjak alapján számítják ki, amelyeket az adott ingatlan termelhet, amit a Belga Királyság is megerősít a Bíróság elé terjesztett észrevételekben.
48 Következésképpen annak megállapítása érdekében, hogy az ingatlanból származó jövedelem attól függően eltérő értékelése, hogy az ingatlan Belgium vagy az Európai Unió vagy az EGT más tagállamában fekszik‑e, eltérő bánásmódot hoz‑e létre, össze kell hasonlítani a lakásbérleti piacon ténylegesen elérhető telekkönyvi értéket, bérleti értéket és bérleti díjakat.
49 E tekintetben kitűnik a jelen ítélet 41–45. pontjában előadott megfontolásokból, hogy egyrészt a Belgiumban fekvő ingatlan telekkönyvi értéke kisebb a belga lakásbérleti piacon elérhető bérleti díjaknál, másrészt pedig valamely ingatlan tényleges bérleti értéke főszabály szerint megfelel az ezen ingatlan bérbeadása esetén beszedhető bruttó éves bérleti díjnak. Ebből következik, hogy az ingatlanból származó jövedelem ezen ingatlanok fekvése szerinti államtól függő eltérő értékelésével az Unió vagy az EGT Belga Királyságtól eltérő valamely tagállamának területén található ingatlanból származó jövedelem túlértékelésre kerül a Belgiumban fekvő ingatlanból származó jövedelemhez viszonyítva.
50 Egyébiránt, amint azt a Bizottság megállapítja, ezen túlértékelés jelentőségére tekintettel az a tény, hogy az Unió vagy az EGT Belga Királyságtól eltérő valamely tagállamának területén található ingatlan tényleges bérleti értéke csökken az ezen ingatlanból származó jövedelmet az előbbi tagállamban terhelő adó összegének megfelelő összeggel, nem vezet a bérleti értéket és a telekkönyvi értéket meghatározó közelítéshez.
51 Amennyiben a Belga Királyság gyakorolja az Unió vagy az EGT Belga Királyságtól eltérő valamely tagállamának területén található bérbeadott vagy bérbe nem adott ingatlanból származó jövedelmekre vonatkozó adóztatási joghatóságát, az ilyen ingatlanokból származó jövedelmek túlértékeléséből következik, hogy a megállapított adóalap magasabb annál, mintha a vitatott szabályozásban a Belgiumban található ingatlanok tekintetében előírt telekkönyvi értékhez hasonló értéket használnának e jövedelmek szintjének meghatározása érdekében.
52 A kettős adózás elkerüléséről szóló egyezmények esetében, amelyek progresszivitási fenntartást írnak elő, a más államban fekvő ingatlanból származó jövedelem nem adóköteles Belgiumban. Mindazonáltal az adó progresszivitására vonatkozó szabály alkalmazása céljából figyelembevételre kerül az adóalany egyéb jövedelme után fizetendő adó összegének megállapítása során (lásd ebben az értelemben: 2014. szeptember 11‑i Verest és Gerards ítélet, C‑489/13, EU:C:2014:2210, 29. és 30. pont). Ebben az esetben az Unió vagy az EGT Belga Királyságtól eltérő valamely tagállamának területén található ingatlanokból származó jövedelmek túlértékelése magasabb adómérték alkalmazásához vezethet, amit a Belga Királyság a Bíróság elé terjesztett észrevételekben elismer.
53 A fentiekre tekintettel meg kell állapítani, hogy a vitatott szabályozás, amely előírja, hogy a bérbe nem adott ingatlanokból vagy akár az azokat szakmai célra nem használó természetes személyek, akár az azokat magáncélú használatra természetes személyek részére rendelkezésre bocsátó jogi személyek részére bérbe adott ingatlanokból származó jövedelem megállapítására átalány alapon került sor a Belgiumban fekvő ingatlanok esetében, és a tényleges bérleti érték vagy a tényleges bérleti díj alapján a más tagállamban fekvő ingatlanok esetében, olyan eltérő bánásmódhoz vezet, amely alkalmas arra, hogy visszatartsa a belga illetőségű személyeket az ingatlanbefektetésektől az Unió vagy az EGT Belga Királyságtól eltérő valamely tagállamában.
54 Következésképpen e szabályozás a szabad tőkemozgás EUMSZ 63. cikkben főszabály szerint tiltott korlátozásának minősül.
A tőke szabad mozgása korlátozásának az EUMSZ 65. cikken alapuló igazolásának a fennállásáról
55 Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja által engedélyezett eltérő bánásmódot meg kell különböztetni az EUMSZ 65. cikk (3) bekezdésében tiltott hátrányos megkülönböztetéstől. Ahhoz, hogy a vitatott szabályozáshoz hasonló adójogi szabályozást összeegyeztethetőnek lehessen tekintetni a EUM‑Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, az szükséges, hogy ezen eltérő bánásmód objektíve össze nem hasonlítható helyzetekre vonatkozzon, vagy közérdeken alapuló nyomós indok alapján igazolható legyen (lásd ebben az értelemben: 2014. szeptember 3‑i Bizottság kontra Spanyolország ítélet, C‑127/12, nem tették közzé, EU:C:2014:2130, 73. pont; 2014. szeptember 11‑i Verest és Gerards ítélet, C‑489/13, EU:C:2014:2210, 28. pont; 2015. szeptember 17‑i Miljoen és társai ítélet, C‑10/14, C‑14/14 és C‑17/14, EU:C:2015:608, 64. pont).
56 E tekintetben a Belga Királyság úgy érvel, hogy az Uniós vagy az EGT tagállamainak többségével kötött, a kettős adózás elkerüléséről szóló egyezmények szerint, az ezen államok területén fekvő ingatlanokból származó jövedelmek nem adókötelesek Belgiumban a természetes személyek adója címén, míg a Belgiumban fekvő ingatlanokhoz kapcsolódó jövedelmek az adó kiszámításának alapját képezik Belgiumban. Ennélfogva csak akkor állapítható meg az EUMSZ 63. cikk megsértése, ha az ott letelepedett természetes személyek jövedelmének teljes körű adóztatása címén Belgiumban ténylegesen fizetendő összeg magasabb volt az Európai Unió vagy az EGT más tagállamában fekvő ingatlan tulajdonosa tekintetében.
57 Ezt az érvelést el kell utasítani.
58 Amint azt a Belga Királyság az ellenkérelmében megállapítja, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében mentesített jövedelmek a WIB 92 155. cikke szerint figyelembevételre kerülnek a Belgiumban adóköteles jövedelmekre alkalmazandó adómérték meghatározásakor.
59 A „progresszivitási kikötéssel” való ilyen mentesség célja annak elkerülése, hogy Belgiumban alacsonyabb mértékű adó terhelje egy másik államban fekvő ingatlantulajdonnal rendelkező adóalany adóköteles jövedelmeit, mint az olyan adóalanyokét, akik a lakóhely szerinti tagállamban rendelkeznek összehasonlítható ingatlantulajdonnal (lásd ebben az értelemben: 2014. szeptember 11‑i Verest és Gerards ítélet, C‑489/13, EU:C:2014:2210, 31. pont).
60 E célra tekintettel a Belgiumba ingatlantulajdont szerző adóalanyok összehasonlítható helyzetben vannak az Unió vagy az EGT más tagállamában ilyen tulajdont szerző adóalanyokkal (lásd ebben az értelemben: 2014. szeptember 11‑i Verest és Gerards ítélet, C‑489/13, EU:C:2014:2210, 32. pont).
61 Ugyanez a következtetés alkalmazandó a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény hiányában is. E feltételek mellett a vitatott szabályozásnak a belga illetőségű személyek tulajdonában álló ingatlanokból származó jövedelem adóztatására irányuló célja ugyanúgy alkalmazandó a Belgiumban, mint a más államban fekvő ingatlanból származó jövedelemre. E két esetben e jövedelmek az adóalap részét képezik a jövedelemadó tekintetében.
62 Azon kérdést illetően, hogy a belga adóalanyok attól függő eltérő bánásmódja, hogy Belgiumban vagy az Európai Unió vagy az EGT más tagállamában rendelkezek ingatlannal, igazolható‑e közérdeken alapuló nyomós indokkal, meg kell állapítani, hogy a Belga Királyság a Bíróság előtt nem hivatkozott semmilyen olyan közérdeken alapuló nyomós indokra, amely az EUMSZ 63. cikk szerint alkalmas a jelen esetben a tőke szabad mozgásának igazolására.
Az EGT‑Megállapodás 40. cikkéhez kapcsolódó kötelezettségszegésről
63 Amennyiben az EGT‑Megállapodás 40. cikke rendelkezéseinek jogi tartalma megegyezik az EUMSZ 63. cikk lényegében azonos rendelkezéseivel, a tőke szabad mozgása EUMSZ 63. cikk szerinti korlátozásának fennállására vonatkozó fenti megfontolások összessége a jelen kereset körülményei között értelemszerűen átültethetők a 40. cikkre (2017. május 4‑i Bizottság kontra Görögország ítélet, C‑98/16, nem tették közzé, EU:C:2017:346, 49. pont).
64 A fenti megfontolások összességére tekintettel meg kell állapítani, hogy a Bizottság által benyújtott kereset megalapozott.
65 Következésképpen meg kell állapítani, hogy a Belga Királyság – mivel olyan rendelkezéseket tartott hatályban, amelyek szerint a bérbe nem adott ingatlanokból vagy akár az azokat szakmai célra nem használó természetes személyek, akár az azokat magáncélú használatra természetes személyek részére rendelkezésre bocsátó jogi személyek részére bérbe adott ingatlanokból származó jövedelem becslésére vonatkozóan a belföldön fekvő vagyontárgyak tekintetében az adóalapot a telekkönyvi érték, a külföldön fekvő vagyontárgyak vonatkozásában pedig a tényleges bérleti érték alapján állapítják meg – nem teljesítette az EUMSZ 63. cikkből és az EGT‑Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.
A költségekről
66 Az eljárási szabályzat 138. cikkének (1) bekezdése alapján a Törvényszék a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. A Belga Királyságot, mivel pervesztes lett, a Bizottság kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek viselésére.
A fenti indokok alapján a Bíróság (hatodik tanács) a következőképpen határozott:
1) A Belga Királyság – mivel olyan rendelkezéseket tartott hatályban, amelyek szerint a bérbe nem adott ingatlanokból vagy akár az azokat szakmai célra nem használó természetes személyek, akár az azokat magáncélú használatra természetes személyek részére rendelkezésre bocsátó jogi személyek részére bérbe adott ingatlanokból származó jövedelem becslésére vonatkozóan a belföldön fekvő vagyontárgyak tekintetében az adóalapot a telekkönyvi érték, a külföldön fekvő vagyontárgyak vonatkozásában pedig a tényleges bérleti érték alapján állapítják meg – nem teljesítette az EUMSZ 63. cikkből és az Európai Gazdasági Térségről szóló 1992. május 2‑i Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit.
2) A Bíróság a Belga Királyságot kötelezi a költségek viselésére.
Aláírások