CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 1 de diciembre de 2011 (1)
Asuntos C‑578/10, C‑579/10 y C‑580/10
Staatssecretaris van Financiën
contra
L.A.C. van Putten (C‑578/10),
P. Mook (C‑579/10),
G. Frank (C‑580/10)
(Petición de decisión prejudicial
planteada por el Hoge Raad der Nederlanden)
«Impuesto sobre vehículos no matriculados en el territorio nacional, pero puestos a disposición de personas residentes — Artículo 63 TFUE — Libre circulación de capitales — Artículo 21 TFUE — Derecho de libre circulación y libre residencia de los ciudadanos de la Unión»
I. Introducción
1. Junto con la ciudadanía de la Unión, las libertades fundamentales parecen brindar una amplia protección a las actividades transfronterizas de los ciudadanos de la Unión. Sin embargo, los casos presentes ponen de manifiesto una posible laguna: el préstamo gratuito y transfronterizo de un bien, en este caso, de un vehículo de turismo.
2. Si los hechos expuestos pueden considerarse amparados por alguna de las libertades fundamentales, incluido el derecho a la libre circulación de los ciudadanos de la Unión, el Derecho de la Unión limitará los posibles gravámenes fiscales por el uso del vehículo en el Estado miembro de acogida. (2) En cambio, los Países Bajos entienden que no es de aplicación ninguna de las libertades fundamentales. Por ese motivo gravan como una primera matriculación el uso en territorio nacional de un vehículo tomado prestado en el extranjero y recaudan un impuesto de matriculación equivalente a aproximadamente la mitad del valor del vehículo.
II. Marco legal
A. Derecho de la Unión
3. El marco legal de este asunto en cuanto al Derecho de la Unión viene determinado por la libre circulación de los ciudadanos de la Unión, recogida en el artículo 21 TFUE, y la libre circulación de capitales, recogida en el artículo 63 TFUE.
4. En cuanto al examen de la libre circulación de capitales debe recurrirse a la Directiva 88/361/CEE del Consejo de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado. (3) Ésta contiene en su anexo I una nomenclatura de los movimientos de capitales, que en su número XI recoge los movimientos de capitales de carácter personal. Allí se mencionan, entre otras, las siguientes transacciones:
«A. Préstamos.
B. Donaciones y dotaciones.
[...]
D. Sucesiones y legados.
[...]»
5. No obstante, el párrafo tercero de la introducción a dicha nomenclatura establece que no es taxativa:
«La presente nomenclatura no introduce un límite para la noción de movimiento de capitales, como lo demuestra la presencia de una rúbrica XIII - F “Otros movimientos de capitales: Varios”. Por lo tanto, en ningún caso podría interpretarse como una restricción del alcance del principio de la liberalización completa de los movimientos de capitales, tal como se define en el artículo 1 de la Directiva.»
B. Derecho neerlandés
6. El Hoge Raad expone como sigue el marco jurídico neerlandés con arreglo a la Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Ley neerlandesa relativa al impuesto sobre turismos y motocicletas de 1992; en lo sucesivo, «Ley»):
7. Con la denominación de «impuesto sobre turismos y motocicletas» en los Países Bajos se percibe un impuesto sobre los vehículos de turismo y las motocicletas (artículo 1, apartado 1, de la Ley). El impuesto se devenga con ocasión de la inscripción de turismos y motocicletas en el registro de matriculación neerlandés, así como con ocasión del inicio de la utilización de la red vial de los Países Bajos con un turismo o una motocicleta, estén o no matriculados en los Países Bajos, que se hallen efectivamente a disposición de una persona física o jurídica domiciliada en los Países Bajos.
8. El tipo impositivo aplicable a un turismo es —abstracción hecha de las reducciones e incrementos establecidos en el artículo 9, apartado 1, de la Ley— del 45,2 % del precio neto de catálogo, es decir, el precio de catálogo menos el IVA en él incluido. Por precio de catálogo se entenderá el precio indicado a los revendedores en los Países Bajos por el fabricante o el importador que, en opinión de éstos, debe facturarse en la venta al comprador final. El precio de catálogo de los turismos nuevos (es decir, sin usar) será el correspondiente a la fecha en que se les asigne una matrícula; el precio de catálogo de los turismos usados será el correspondiente al momento en que se hayan utilizado por primera vez dentro o fuera de los Países Bajos. Esto último será igualmente aplicable en caso de que el impuesto se devengue con motivo del inicio de la utilización de la red vial con un vehículo que no esté matriculado en los Países Bajos.
9. En la recaudación del impuesto correspondiente a los turismos usados se tiene en cuenta el período de uso ya transcurrido (artículo 10 de la Ley). En función del momento en que el vehículo es utilizado por vez primera la cuota del impuesto se reduce en un determinado porcentaje.
III. Hechos y petición de decisión prejudicial
10. La Sra. van Putten y el Sr. Mook poseen la nacionalidad neerlandesa, mientras que la Sra. Frank es alemana. Todos ellos residían en los Países Bajos, cuando funcionarios de la autoridad tributaria comprobaron que habían hecho uso de la red vial con un vehículo de turismo que no estaba provisto de matrícula neerlandesa, sino belga o alemana.
11. El vehículo que conducía la Sra. van Putten era propiedad de su padre, residente en Bélgica. Cuando fue controlada el 28 de marzo de 2005 estaba usando el vehículo de forma temporal en los Países Bajos con fines privados. Se le reclamó una cuota tributaria por importe de 5.955 euros.
12. El Sr. Mook usaba un vehículo propiedad de un familiar residente en Alemania. El día del control, el 19 de agosto de 1999, había recogido el vehículo en Alemania y lo estaba usando de forma temporal para desplazamientos privados en los Países Bajos y en Alemania. Su deuda tributaria ascendía a 4.097 florines, es decir, 1.859 euros.
13. El vehículo que usaba la Sra. Frank era propiedad de su compañero sentimental, residente en Alemania, y había sido introducido por éste en los Países Bajos con ocasión de una visita a la Sra. Frank. En el momento del control, el 18 de enero de 2005, la Sra. Frank estaba usando el vehículo en los Países Bajos con fines privados por un corto período de tiempo. Se le exigió una cuota tributaria por importe de 6.709 euros.
14. Para determinar si la tributación descrita se ajusta a Derecho, el Hoge Raad pregunta si las situaciones de los tres asuntos están sujetas al Derecho de la Unión:
«Asunto C‑578/10:
A la vista del artículo 18 CE (actualmente artículo 21 TFUE), ¿se está en presencia de una situación regulada por el Derecho comunitario cuando un Estado miembro grava con un impuesto la primera utilización de la red vial de su territorio con un vehículo en un caso en el que el vehículo está matriculado en otro Estado miembro, se toma prestado de un residente en este otro Estado miembro y con él se desplaza por el territorio del Estado miembro mencionado en primer lugar un residente en dicho Estado miembro?
Asunto C‑579/10:
A la vista del artículo 18 CE (actualmente artículo 21 TFUE), ¿se está en presencia de una situación regulada por el Derecho comunitario cuando un Estado miembro grava con un impuesto la primera utilización de la red vial de su territorio con un vehículo en un caso en el que el vehículo está matriculado en otro Estado miembro, se toma prestado de un residente en otro Estado miembro y con él se desplaza para fines privados un residente del Estado miembro mencionado en primer lugar entre el primer Estado miembro y el otro Estado miembro?
Asunto C‑580/10:
A la vista del artículo 18 CE (actualmente artículo 21 TFUE), ¿se está en presencia de una situación sometida al Derecho comunitario cuando un Estado miembro grava con un impuesto la primera utilización de la red vial de su territorio con un vehículo en un caso en el que el vehículo está matriculado en otro Estado miembro, se toma prestado de un residente de otro Estado miembro, y con él se desplaza para fines privados por el territorio del Estado miembro mencionado en primer lugar un residente en dicho Estado miembro, pero que tiene la nacionalidad del otro Estado miembro?»
15. Mediante auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 1 de febrero de 2011, se acordó la acumulación de los tres asuntos. En el procedimiento han intervenido el Reino de los Países Bajos, la República de Finlandia y la Comisión Europea, formulando observaciones escritas. No se ha celebrado una vista oral.
IV. Apreciación jurídica
16. La tributación de los vehículos automóviles no ha sido armonizada y difiere en gran medida de un Estado miembro a otro. Por lo tanto, los Estados miembros pueden ejercer libremente su competencia tributaria en este ámbito, siempre que la ejerzan respetando el Derecho de la Unión. (4)
17. La petición de decisión prejudicial hace referencia únicamente a la compatibilidad de la tributación con la libre circulación de los ciudadanos de la Unión, pero, dado que otras libertades fundamentales prevalecen sobre dicha regulación, (5) en primer lugar examinaré la libre prestación de servicios y la libre circulación de capitales.
A. Acerca de la libre prestación de servicios
18. El préstamo transfronterizo de un vehículo podría ser un servicio en el sentido del artículo 57 TFUE, pues, con arreglo a éste, se consideran servicios las prestaciones realizadas normalmente a cambio de una remuneración.
19. Si únicamente atendiésemos de forma abstracta a que se pone a disposición un vehículo para su uso, podríamos suponer que existe un servicio, pues esto es algo que normalmente realiza a título oneroso, por ejemplo, como vehículo de alquiler (6) o mediante leasing. (7)
20. En cambio, si es determinante la forma jurídica concreta de la puesta a disposición, no estaremos ante un servicio a título oneroso, pues precisamente, en los presentes casos, los vehículos fueron puestos a disposición en virtud de un préstamo gratuito.
21. A la hora de clasificar actividades a efectos de aplicar la libre prestación de servicios, el Tribunal de Justicia, en caso de duda, atiende a las circunstancias concretas de la prestación. Cuando ésta no tiene una naturaleza económica, deniega la aplicación de la libre prestación de servicios. Así, no aplica la libre prestación de servicios a la asistencia a centros educativos estatales, financiados con fondos públicos, pero sí a la asistencia a centros educativos financiados esencialmente con fondos privados. (8)
22. Del mismo modo, en cuanto a la puesta a disposición de vehículos debe atenderse a las circunstancias concretas. En consecuencia, la libre prestación de servicios no es aplicable al préstamo gratuito que aquí nos ocupa. (9)
B. Acerca de la libre circulación de capitales
23. A primera vista tampoco parece imponerse la aplicación de la libre circulación de capitales, consagrada en el artículo 63 TFUE. No obstante, hay transacciones que, por su naturaleza, se asemejan al préstamo gratuito y que están amparadas por dicha libertad, como son la transmisión por herencia y la donación de bienes.
24. Respecto al artículo 63 TFUE, es jurisprudencia reiterada que, al no existir en el Tratado una definición del concepto de «movimientos de capitales», la nomenclatura que figura en el anexo I de la Directiva 88/361 mantiene un valor indicativo, entendiéndose que, en virtud del párrafo tercero de la introducción de dicho anexo, la nomenclatura que contiene no es limitativa del concepto de movimientos de capitales. (10)
25. A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha estimado que las sucesiones y las donaciones, que están comprendidas en la rúbrica XI del anexo I de la Directiva 88/361, titulada «Movimientos de capitales de carácter personal», constituyen movimientos de capitales en el sentido del artículo 63 TFUE, salvo en los casos en que sus elementos constitutivos se encuentren situados en el interior de un solo Estado miembro. (11)
26. El necesario elemento transfronterizo es manifiesto en los presentes asuntos: los vehículos fueron prestados por personas que residen en otro Estado miembro a personas que residen y usan los vehículos en los Países Bajos.
27. No obstante, es determinante si el préstamo descrito puede considerarse un movimiento de capital.
28. En cuanto a la posibilidad de una deducción fiscal de una suma que refleja el valor de donaciones realizadas en favor de terceros residentes en otro Estado miembro, el Tribunal de Justicia ha resuelto que para determinar si la normativa nacional de que se trate está comprendida en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a los movimientos de capitales, no resulta pertinente dilucidar si las donaciones subyacentes se han efectuado en dinero o en especie. (12)
29. La puesta a disposición de un vehículo para su uso gratuito no se diferencia sustancialmente de una donación en especie. Si bien hay que restituir el bien, se puede usar gratuitamente de forma temporal. Este beneficio de uso lo percibe el beneficiario de modo definitivo, al igual que en una donación. Puede tener un valor económico nada despreciable que, comparándolo con el coste correspondiente de un vehículo de alquiler, se puede determinar con cierta exactitud.
30. Si bien la sentencia relativa a las donaciones en especie (13) no versaba sobre medidas que gravaban al destinatario de la donación, sino su consideración fiscal en el ámbito del donante, a los efectos de la libre circulación de capitales es irrelevante que las restricciones afecten a quien realiza la prestación o a quien la recibe. En ese sentido, la mayoría de casos relativos a herencias versan sobre la tributación del heredero. (14)
31. En consecuencia, un préstamo transfronterizo y gratuito de un vehículo es un movimiento de capital en el sentido del artículo 63 TFUE.
32. No obstante, en el presente caso no se cumplen las definiciones típicas de una restricción a los movimientos de capitales en las transacciones gratuitas. Ni el gravamen del uso de vehículos por residentes puede disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o de mantener esas inversiones, (15) ni se produce una disminución del valor de la sucesión. (16)
33. Pero el gravamen sí que puede disuadir al destinatario del vehículo prestado de aceptar y usar el beneficio que representa, pues la cuota del impuesto puede ser varias veces superior al valor del uso. Este obstáculo a la aceptación de una prestación gratuita transfronteriza restringe la libre circulación de capitales. (17)
34. Por lo demás, desde la perspectiva del beneficiario del préstamo se trata al menos de un trato menos favorable para el préstamo transfronterizo que para el préstamo nacional. Como en el caso del préstamo nacional ya se ha pagado el impuesto de matriculación, el beneficiario no tiene por qué temer verse sujeto a dicho impuesto. (18) El Hoge Raad no cuestiona en qué medida dicho trato menos favorable puede estar justificado. En cualquier caso, las observaciones expuestas más adelante en relación con la justificación también son pertinentes a tal efecto. (19)
35. Por lo tanto, debe responderse a las peticiones de decisión prejudicial que, cuando un Estado miembro grava con un impuesto la utilización para fines privados de la red vial de su territorio por un residente en su territorio con un vehículo de turismo que está matriculado en otro Estado miembro y que se ha tomado prestado de un residente de ese otro Estado miembro, se está restringiendo la libre circulación de capitales consagrada en el artículo 63 TFUE.
C. Acerca de la libre circulación de los ciudadanos de la Unión
36. Para el caso de que el Tribunal de Justicia no acoja mi opinión sobre la aplicación de la libre circulación de capitales, a continuación examinaré de forma subsidiaria si es aplicable la libre circulación de los ciudadanos de la Unión.
37. El artículo 20 TFUE otorga a toda persona que ostenta la nacionalidad de un Estado miembro el estatuto de ciudadano de la Unión. En consecuencia, los tres interesados son ciudadanos de la Unión. Como repetidamente ha declarado el Tribunal de Justicia, la vocación de la ciudadanía de la Unión es convertirse en el estatuto fundamental de los nacionales de los Estados miembros. (20)
38. Conforme al artículo 21 TFUE, apartado 1, todo ciudadano de la Unión tiene derecho a circular y residir libremente en el territorio de los Estados miembros. En el presente caso, la aplicación de dicha disposición suscita dos problemas relacionados entre sí. En primer lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si se trata de situaciones puramente internas. En segundo lugar, se duda de si la tributación por el uso de vehículos prestados matriculados en el extranjero restringe el derecho a circular y residir libremente en el territorio de los Estados miembros.
1. Sobre la exclusión de situaciones puramente internas
39. La ciudadanía de la Unión no tiene por objeto extender el ámbito de aplicación material del Tratado a situaciones internas que no tienen ninguna conexión con el Derecho de la Unión. (21)
40. En contra de la opinión de los Países Bajos entiendo que es obvio que no estamos ante situaciones puramente internas. El impuesto neerlandés afecta únicamente a vehículos extranjeros, pues se basa en que los vehículos utilizados no están matriculados en los Países Bajos. Por tanto, a efectos prácticos se aplica a los préstamos gratuitos y transfronterizos de vehículos a personas residentes en los Países Bajos. En cambio, dicho impuesto no se devengaría en el supuesto de un préstamo gratuito interno, pues en tal caso los vehículos estarán matriculados en los Países Bajos. (22)
2. Sobre la restricción del artículo 21 TFUE, apartado 1
41. En cambio es dudoso si se restringe la libre circulación de los ciudadanos de la Unión.
42. El Hoge Raad, (23) basándose en el tenor literal del artículo 21 TFUE, apartado 1, entiende que la tributación afecta al ámbito de protección de dicha disposición: gravando el uso de vehículos se restringe el derecho a circular libremente por el territorio de los Países Bajos. Los afectados sólo podrán usar los vehículos para su locomoción si pagan el impuesto.
43. A favor de este planteamiento se puede aducir una sentencia en que el Tribunal de Justicia apreció una restricción en una situación en que una región belga había dictado disposiciones que hacía menos atractivo para los ciudadanos de otras regiones belgas establecer su domicilio en determinadas localidades del país. (24) El alcance de la libre circulación de los ciudadanos de la Unión sólo se delimitó por exclusión de las situaciones puramente internas, es decir, de ciudadanos belgas que no habían ejercido nunca su libertad de circulación. (25)
44. Sin embargo, en el presente asunto no me parece razonable profundizar en dicha jurisprudencia, no exenta de críticas, (26) pues hay suficientes referencias a la libre circulación transfronteriza.
45. La libertad de cruzar las fronteras de los Estados miembros está amparada, sin duda, por la libertad fundamental consagrada en el artículo 21 TFUE. Las facilidades que ofrece el TFUE en materia de libre circulación no podrían producir plenos efectos si se pudiera disuadir a un ciudadano de la Unión de hacer uso de aquéllas por los obstáculos que atienden al hecho de que haya ejercido dichas facilidades. (27) En consecuencia, el artículo 21 TFUE se opone a medidas que, sin estar justificadas, puedan obstaculizar que los ciudadanos de la Unión se trasladen a otros Estados miembros, o que puedan tener un efecto disuasorio o hacer menos atractivo el ejercicio de dicha libertad. (28)
46. Las situaciones aquí controvertidas contienen restricciones a la libre circulación transfronteriza, pues en caso de uso gratuito en territorio nacional de vehículos tomados prestados en el extranjero se devenga un impuesto equivalente a la mitad del valor del vehículo. El gravamen del uso ocasional de un vehículo prestado en el extranjero equivale a una prohibición de dicho uso, pues, al alcanzar aproximadamente la mitad del valor del vehículo, la cuota del impuesto es varias veces superior al valor económico del uso.
47. A tal efecto es indiferente si en el caso concreto los propios ciudadanos de la Unión, en relación con el préstamo de los vehículos, han cruzado las fronteras entre los Estados miembros y si dichos cruces de frontera han sido menos atractivos en virtud del gravamen. Por el contrario, basta con que el controvertido impuesto haya restringido las relaciones transfronterizas de los ciudadanos de la Unión afectados.
48. El préstamo gratuito de vehículos, pero también de otros objetos, es expresión de las relaciones entre los interesados, ya sean relaciones de parentesco o de amistad. (29)
49. Si dichas relaciones se superponen a las fronteras de los Estados miembros se fundamentarán por regla general en que dichas personas antes ya habrán cruzado dichas fronteras. Como alega la Comisión de forma acertada, dicha libertad fundamental debe proteger precisamente las actividades transfronterizas no económicas de los ciudadanos de la Unión y, por tanto, especialmente las relaciones sociales transfronterizas.
50. En ese sentido, un Estado miembro que, con motivo de un préstamo transfronterizo y gratuito de un vehículo, recauda un impuesto está interfiriendo en la realización de la libre circulación. En consecuencia, dicho gravamen constituye una restricción a la libertad fundamental del artículo 21 TFUE.
51. Por lo tanto, si el Tribunal de Justicia no aprecia una restricción a la libre circulación de capitales, debe responder a las peticiones de decisión prejudicial que, cuando un Estado miembro grava con un impuesto la utilización para fines privados de la red vial de su territorio por un residente en su territorio con un vehículo que está matriculado en otro Estado miembro y que se ha tomado prestado de un residente de ese otro Estado miembro, se está restringiendo la libre circulación de los ciudadanos de la Unión consagrada en el artículo 21 TFUE, apartado 1.
D. Sobre la justificación de la restricción
52. Si bien Finlandia se ocupa de la justificación de una eventual restricción, el Hoge Raad no pregunta por tal justificación. Tampoco el Advocaat-Generaal van Hilten propuso ninguna cuestión al respecto, y se limitó a exponer brevemente sus dudas sobre la posibilidad de justificación. (30)
53. En consecuencia, de forma complementaria sólo deseo añadir lo siguiente:
54. Con arreglo a jurisprudencia reiterada, un Estado miembro puede someter a un impuesto de matriculación un turismo puesto a disposición de una persona residente por una sociedad establecida en otro Estado miembro cuando dicho turismo vaya destinado a ser utilizado esencialmente en el territorio del primer Estado miembro con carácter permanente o sea utilizado de hecho de tal manera. (31) Si no se aprecia un uso permanente o el destino a la finalidad correspondiente, el gravamen, en primer lugar, necesitará «otra» justificación (32) y, en segundo lugar, sólo podrá recaudarse en proporción a la duración del uso en el Estado miembro de que se trate. (33)
55. Como el Gobierno neerlandés seguramente persigue evitar una evasión fiscal, es preciso señalar que el Tribunal de Justicia ya rechazó el reconocimiento de una presunción general de evasión o de fraude fiscal basada sobre el hecho de que un empresario establecido en un Estado miembro distinto ponga un automóvil de empresa a disposición de un trabajador residente en el Estado miembro en cuestión con fines profesionales, o incluso profesionales y privados. Por tanto, tal presunción no puede justificar una medida fiscal que menoscabe el ejercicio de una libertad fundamental garantizada por los Tratados. (34)
56. En consecuencia, todo apunta a que tampoco el préstamo gratuito de un vehículo de otro Estado miembro puede ser motivo para presumir una evasión fiscal.
57. En cambio, no parece excluirse que, ante el riesgo de evasión fiscal, deba controlarse adecuadamente el préstamo gratuito de vehículos de otros Estados miembros, sancionando de modo efectivo la elusión de las medidas de control. Sin embargo, dado que la petición de decisión prejudicial no contiene ninguna referencia a la normativa correspondiente, no es necesario examinar con mayor detalle los requisitos de tal sistema.
V. Conclusión
58. En consecuencia, propongo al Tribunal de Justicia que responda de la siguiente forma a las cuestiones prejudiciales:
«Cuando un Estado miembro grava con un impuesto la utilización para fines privados de la red vial de su territorio por un residente en su territorio con un turismo que está matriculado en otro Estado miembro y que se ha tomado prestado de un residente de ese otro Estado miembro está restringiendo la libre circulación de capitales consagrada en el artículo 63 TFUE.»