JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
CHRISTINE STIX-HACKL
1 päivänä kesäkuuta 2006 1(1)
Asia C-150/04
Euroopan yhteisöjen komissio
vastaan
Tanskan kuningaskunta
Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen – EY 39, EY 43, EY 49 ja EY 56 artikla – Tulovero – Eläkkeet – Veronhuojennusten epääminen silloin, kun maksut suoritetaan toisissa jäsenvaltioissa sijaitseviin eläkelaitoksiin – Perusteltavuus verojärjestelmän johdonmukaisuuteen liittyvillä syillä – Sopimus kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi
I Johdanto
1. Komissio vaatii nyt käsiteltävässä jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevassa kanteessaan yhteisöjen tuomioistuinta toteamaan, että Tanskan kuningaskunta ei ole noudattanut EY 39, EY 43, EY 49 ja EY 56 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on ottanut käyttöön ja pitänyt voimassa henkivakuutuksia ja eläkkeitä koskevan järjestelyn, jonka mukaan oikeus siihen, että maksut saadaan vähentää verotuksessa tai että niitä ei oteta verotuksessa huomioon (Pensionsbeskatningslovin (eläkkeiden verotuksesta annettu laki) 18 § ja 19 §),(2) myönnetään ainoastaan sellaisiin sopimuksiin liittyvien maksujen osalta, jotka on tehty sellaisten eläkelaitosten kanssa, joiden kotipaikka on Tanskassa, mutta tällaista veroetua ei myönnetä sellaisten maksujen osalta, jotka liittyvät sellaisten eläkelaitosten kanssa tehtyihin sopimuksiin, joiden kotipaikka on jossain muussa jäsenvaltiossa (Pensionsbeskatningslovin 53 A § ja 53 B §).
2. Tässä oikeudenkäynnissä on lähinnä selvitettävä, onko asianomaisen jäsenvaltion ulkopuolella sijaitseville eläkelaitoksille suoritettavien maksujen erilainen verokohtelu perusteltavissa verojärjestelmän johdonmukaisuuteen liittyvillä syillä – eli sen varmistamiseksi, että vastaavista eläkkeistä kannetaan vero asianmukaisesti – ja miltä osin se on mahdollisesti perusteltavissa.
II Asiaa koskeva lainsäädäntö: jäsenvaltion säännökset
A Eläkkeiden verotuksesta annettu laki
3. Pensionsbeskatningslov (jäljempänä PBL)(3) sisältää säännöksiä eläkejärjestelyjen sekä henkivakuutusten verottamisesta. Siinä yhteydessä erotetaan lähtökohtaisesti toisistaan kaksi eläkejärjestelyjen ryhmää, joita kohdellaan verotuksessa eri tavoin.
4. Ensimmäisen ryhmän – PBL:n osaston I mukaiset – järjestelyt asetetaan siltä osin verotuksellisesti parempaan asemaan, että tällaiseen järjestelyyn suoritettavat maksut ovat vähennyskelpoisia tai niitä ei oteta huomioon.
5. Muita järjestelyjä käsitellään PBL:n osastossa II A.
6. Työnantaja voi vähentää työntekijöiden eläkejärjestelyihin suorittamansa maksut yrityksen kuluina.(4) Tämä pätee sekä osaston I mukaisiin järjestelyihin että osaston II A mukaisiin järjestelyihin.
1. PBL:n osasto I – edullisen verokohtelun saavat eläkejärjestelyt
7. Osastossa I tarkoitetun eläkejärjestelyn jäsen voi vähentää eläkejärjestelyyn suorittamansa maksut lain mukaisesti, tai niitä ei oteta huomioon.(5) Sekä maksut, joita suoritetaan järjestelyyn, jotka on perustettu työsopimuksen yhteydessä, että maksut, joita suoritetaan yksilöllisiin eläkejärjestelyihin, jotka eivät kuulu työsopimukseen, tarjoavat veroetuja.
8. Juoksevista eläketuloista kannetaan 15 prosentin suuruinen vero.(6) Veron laskee asianomainen eläkevakuutuslaitos, ja se suoritetaan vakuutetun säästämistä määristä.
9. Osaston I mukaisesta järjestelystä maksettavista suorituksista kannetaan vero niiden saajalta. Eläkejärjestelystä, josta maksetaan juoksevia suorituksia, aikanaan maksettavista etuuksista kannetaan vero henkilökohtaisena tulona asianomaisen rajaverokannan mukaan.(7) Pääomitusjärjestelmistä aikanaan maksettavista suorituksista kannetaan 40 prosentin vero.(8) Kaikentyyppisten eläkejärjestelyjen yhteydessä etukäteen maksettavien suoritusten osalta kannetaan 60 prosentin vero maksetun suorituksen määrästä.(9)
10. Jotta osaston I mukaiset veroedut voitaisiin saada, PBL:n 1 jakson (2 §–17 §) mukaisten edellytysten on täytyttävä. Siinä asetetaan muun muassa eläkeikää, etuudensaajaa ja suorituksen laatua koskevia vaatimuksia. Myös eläkevakuutuslaitokselle, johon järjestely perustetaan, asetetaan vaatimuksia. Sen on oltava henkivakuutusyhtiö, eläkekassa tai rahoituslaitos, joka täyttää seuraavat edellytykset:
Henkivakuutusyhtiöillä 1) on oltava kotipaikka Tanskassa tai 2) niiden on harjoitettava henkivakuutustoimintaa Tanskassa kiinteän toimipaikan välityksellä ja niillä on oltava rahoitusvalvontaviranomaisten antama toimilupa henkivakuutustoiminnan harjoittamiseen tai 3) niiden on harjoitettava henkivakuutustoimintaa Tanskassa sivuliikkeen välityksellä ja niillä on oltava toimilupa jossain toisessa Euroopan yhteisöjen jäsenvaltiossa.
Eläkekassojen on oltava sellaisia, että niihin sovelletaan 1) eläkelaitosten valvonnasta annettua lakia, jossa edellytetään kotipaikan sijaitsevan Tanskassa, tai 2) rahoituslaitoksista annettua lakia, joka koskee tiettyjä eläkelaitoksia, joilla on kotipaikka Tanskassa, sekä ulkomaisia eläkelaitoksia, joille on myönnetty toimilupa jossain toisessa Euroopan yhteisöjen jäsenvaltiossa ja jotka harjoittavat Tanskassa toimintaansa sivuliikkeen välityksellä.
Rahoituslaitoksilla on oltava 1) rahoitusvalvontaviranomaisten antama toimilupa rahoituslaitoksen toiminnan harjoittamiseen Tanskassa, mikä edellyttää kotipaikkaa Tanskassa, tai 2) niiden on oltava ulkomaisia luottolaitoksia, joille on annettu toimilupa jossain toisessa Euroopan yhteisöjen jäsenvaltiossa ja jotka harjoittavat toimintaansa Tanskassa sivuliikkeen välityksellä.
2. PBL:n osasto II A – eläkejärjestelyt, jotka eivät saa veroetua
11. Osasto II A sisältää säännöksiä eläkejärjestelyistä, jotka eivät kuulu osaston I soveltamisalaan, koska ne eivät täytä siinä asetettuja edellytyksiä, ja eläkejärjestelyitä, joiden jäsenet ovat luopuneet osaston I mukaisesta verotuksesta. Osasto II A käsittää 53 A §:n ja 53 B §:n ja koskee lähinnä ulkomaisten eläkevakuutuslaitosten eläkejärjestelyitä. Siinä säädetään muun muassa seuraavaa:
”Osasto II A Tuloverovelvolliset eläkejärjestelyt, vakuutukset jne.
53 A §
1. Tämän pykälän 2–5 momentin säännökset koskevat
1) henkivakuutuksia, jotka eivät kuulu 1 jakson soveltamisalaan,
2) henkivakuutuksia, jotka täyttävät 1 jakson mukaiset vaatimukset, mutta joiden haltija on vakuutusta ottaessaan luopunut osaston I säännösten mukaisesta verotuksesta,
3) eläkekassajärjestelyjä, jotka eivät kuulu 1 jakson soveltamisalaan,
4) eläkekassajärjestelyjä, jotka täyttävät 1 jakson mukaiset vaatimukset mutta joista suoritettaviin etuuksiin oikeutettu on järjestelyyn liittyessään luopunut osaston I säännösten mukaisesta verotuksesta, ja
5) sairaus- ja tapaturmavakuutuksia, joiden haltijana vakuutettu on.
2. Vakuutusmaksuja tai muita suorituksia tämän pykälän 1 momentissa tarkoitettuihin eläkejärjestelyihin jne. ei voida vähentää laskettaessa verotettavaa tuloa. Työntekijän verotettavaa tuloa laskettaessa otetaan huomioon senhetkisen tai aikaisemman työnantajan suorittamat vakuutusmaksut tai muut suoritukset. – –
3. Verotettavaa tuloa laskettaessa otetaan huomioon 1 momentissa tarkoitetuista henkivakuutuksista tai eläkejärjestelyistä saadut tulot. – –
4. – –
5. Tämän pykälän 1 momentissa tarkoitetuista eläkejärjestelyistä jne. maksettavia suorituksia ei oteta huomioon verotettavaa tuloa laskettaessa.
53 B §
1. Edellä 53 A §:stä poiketen tämän pykälän 4–6 momentin säännöksiä sovelletaan 53 A §:n 1 momentin 1 kohdassa mainittuihin henkivakuutuksiin, 53 A §:n 1 momentin 3 kohdassa mainittuihin eläkekassajärjestelyihin ja 53 A §:n 1 momentin 5 kohdassa mainittuihin sairaus- ja tapaturmavakuutuksiin, mikäli tämän pykälän 2 ja 3 momentin edellytykset täyttyvät. Sama pätee rahoituslaitoksiin perustettuihin ulkomaisiin eläkejärjestelyihin.
2. Tämän pykälän 1 momentissa tarkoitetun eläkejärjestelyn jne. on oltava perustettu silloin, kun vakuutuksenottaja tai etuuteen oikeutettu ei ollut lähdeverolain 1 §:n mukaan verovelvollinen tai kun asianomainen tosin oli lähdeverolain 1 §:n mukaan verovelvollinen mutta asui kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen määräysten mukaisesti ulkomailla, Färsaarilla tai Grönlannissa.
3. Kaikki maksut, joita on suoritettu 1 momentissa tarkoitettuihin eläkejärjestelyihin jne. silloin, kun vakuutuksenottaja tai etuuteen oikeutettu ei ollut verovelvollinen Tanskassa eikä asunut siellä, on vähennettävä sen valtion verolainsäädännön mukaisesti, jossa asianomainen oli maksun suorituksen ajankohtana verovelvollinen tai jossa hän asui, positiivisesta verotettavasta tulosta tai työnantajan on suoritettava ne sellaisessa muodossa, että ne jätetään huomiotta asianomaisen verotettavaa tuloa laskettaessa sen valtion verolainsäädännön mukaisesti, jossa asianomainen oli maksun suorituksen ajankohtana verovelvollinen tai jossa hän asui.
4. Tämän pykälän 1 momentissa tarkoitettuihin eläkejärjestelyihin jne. suoritettaviin maksuihin ja muihin suorituksiin sovelletaan 53 A §:n 2 momenttia.
5. Verotettavaa tuloa laskettaessa ei oteta huomioon 1 momentissa tarkoitetuista eläkejärjestelyistä jne. saatavia tuloja eikä niille kertyneitä korkoja ja tuotto-osuuksia.
6. Tämän pykälän 1 momentissa tarkoitetuista eläkejärjestelyistä jne. maksettavat suoritukset otetaan huomioon verotettavaa tuloa laskettaessa. – – Tällaiset suoritukset jätetään huomiotta verotettavaa tuloa laskettaessa siltä osin kuin ne vastaavat niitä maksuja, joita vakuutuksenottaja tai etuuteen oikeutettu on suorittanut sen jälkeen kun hänestä on tullut Tanskassa verovelvollinen tai siellä asuva ja joita ei ole voitu vähentää laskettaessa verotettavaa tuloa 4 momentin ja 53 A §:n 2 momentin mukaisesti.”
12. Näin ollen maksut, jotka suoritetaan osastoon II A kuuluviin järjestelyihin, eivät ole vähennyskelpoisia tai ne on otettava huomioon.
13. Juoksevista eläketuloista kannetaan vero pääomatuloina.(10) Mikäli eläkejärjestely kuuluu kuitenkin 53 B §:n säännösten soveltamisalaan, juoksevista tuloista ei kanneta veroa.
14. Eläkejärjestelyistä maksettavat 53 A §:n säännösten soveltamisalaan kuuluvat suoritukset ovat verovapaita. Eläkejärjestelyistä maksettavista 53 B §:n soveltamisalaan kuuluvista suorituksista kannetaan vero henkilökohtaisena tulona, mikäli vakuutuksenottaja on kyennyt vähentämään eläkejärjestelyyn suorittamansa maksut tai mikäli ne on jätetty huomiotta.
15. Kyseinen 53 B § koskee eläkejärjestelyitä, joihin asianomaiset henkilöt ovat liittyneet ulkomailla sellaisena ajankohtana, jona he eivät asuneet Tanskassa. Mikäli vakuutuksenottaja muuttaa Tanskaan ja asuu edelleen Tanskassa siinä vaiheessa, kun etuus maksetaan eläkejärjestelystä, näistä suorituksista kannetaan vero Tanskassa. Kyseisessä 53 B §:ssä annetaan Tanskalle oikeudellinen perusta verojen kantamiseen ulkomaisista eläkejärjestelyistä maksettavista suorituksista niissä tapauksissa, joissa Tanskalla on asuinmaana kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan verotusoikeus.
3. Veron kantaminen eläkejärjestelyistä maksettavista suorituksista Tanskan tekemien kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevien sopimusten mukaan
16. Tanska on tehnyt useiden maiden kanssa sopimuksia kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (jäljempänä myös verosopimukset). Verosopimukset perustuvat Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) laatiman mallisopimuksen (jäljempänä OECD:n mallisopimus) periaatteisiin, ja niissä annetaan muun muassa oikeus kantaa vero yksityisistä eläkejärjestelyistä maksettavista suorituksista. OECD:n mallisopimuksen 18 artiklan mukaan yksityisistä eläkkeistä kannetaan yleensä vero siinä maassa, jossa eläkkeensaaja asuu.
17. Verosopimuksiin, jotka on tehty Ranskan,(11) Luxemburgin,(12) Alankomaiden,(13) Espanjan(14) ja Itävallan(15) kanssa, sisältyy määräykset, jotka vastaavat OECD:n mallisopimuksen 18 artiklaa. Vastaavanlainen määräys sisältyy myös Sveitsin kanssa tehtyyn sopimukseen.(16)
4. Ulkomaisiin eläkejärjestelyihin suoritettujen maksujen vähentäminen Tanskan tekemien kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevien sopimusten mukaan
18. Joissakin Tanskan tekemissä verosopimuksissa määrätään siitä, että jossakin sopimusvaltiossa asuva vakuutuksenottaja voi vähentää toiseen sopimusvaltioon perustettuihin eläkejärjestelyihin suorittamansa maksut, kun lasketaan verotettavaa tuloa ensin mainitussa valtiossa. Tämä koskee Alankomaiden,(17) Ison-Britannian(18) ja Ruotsin(19) kanssa tehtyjä verosopimuksia. Sveitsin kanssa tehtyyn verosopimukseen sisältyy vastaavanlainen määräys.(20)
III Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely
A Virallinen huomautus
19. Komissio kiinnitti 5.4.1991 päivätyllä virallisella huomautuksella, 31.7.1992 päivätyllä kirjeellä ja 11.4.2000 päivätyllä täydentävällä virallisella huomautuksella Tanskan viranomaisten huomiota siihen, että tietyt eläkkeiden verotusta koskevat säännökset eivät ole EY 39, EY 43, EY 49 ja EY 56 artiklan mukaisia.
20. Viralliset huomautukset koskevat Tanskan säännöksiä, joiden mukaan eläkejärjestelyihin suoritettavat maksut ovat tai eivät ole vähennyskelpoisia verotettavaa tuloa laskettaessa. Näiden säännösten mukaan maksut ovat vähennyskelpoisia, jos ne suoritetaan eläkejärjestelyihin, jotka on perustettu eläkelaitoksiin, joilla on kotipaikka Tanskassa. Maksut eläkejärjestelyihin, jotka on perustettu toisissa jäsenvaltioissa sijaitseviin eläkelaitoksiin, eivät sen sijaan ole vähennyskelpoisia. Komissio vetoaa kirjeissään siihen, että tämä epäyhdenmukainen verotus on ristiriidassa henkilöiden vapaata liikkuvuutta sekä palvelujen tarjoamisen vapautta ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien periaatteiden kanssa. Komission mielestä säännökset eivät ole objektiivisesti perusteltavissa verojärjestelmän johdonmukaisuuteen liittyvillä syillä.
21. Tanskan hallituksen viralliseen huomautukseen 12.3.1992 antaman vastauksen, Tanskan hallituksen 22.12.1992 päivätyn kirjeen ja Tanskan hallituksen täydentävään viralliseen huomautukseen 29.6.2000 antaman vastauksen sekä Tanskan viranomaisten ja komission 4.11.1997 ja 14.1.2000 välillä järjestettyjen tapaamisten, joissa Tanska esitti näkemyksensä, perusteella komissio päätti osoittaa Tanskalle perustellun lausunnon.
B Perusteltu lausunto
22. Komissio osoitti 5.2.2003 Tanskalle perustellun lausunnon. Komissio totesi siinä, että Tanska ei ole noudattanut EY 39, EY 43, EY 49 ja EY 56 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on pitänyt voimassa säännöksiä, joiden mukaan eläkejärjestelyihin suoritettavat maksut ovat vähennyskelpoisia tai ne voidaan jättää huomiotta vain silloin, jos järjestely on perustettu eläkelaitokseen, jolla on kotipaikka tai sivuliike Tanskassa.
23. Tanskan hallitus vastasi komission perusteltuun lausuntoon 15.4.2003 päivätyllä kirjeellä. Tanskan hallitus myöntää asiassa Danner annettuun yhteisöjen tuomioistuimen tuomioon(21) ja erityisesti sen 31 kohtaan viitaten, että eläkkeiden verottamista koskevilla säännöksillä saatetaan rajoittaa työntekijöiden vapaata liikkuvuutta ja palvelujen tarjoamisen vapautta sekä sijoittautumisvapautta.
24. Tanskan hallitus katsoo kuitenkin, että riidanalaiset rajoitukset ovat perusteltavissa Tanskan verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämiseen liittyvillä syillä. Tanskan hallitus katsoo, että eläkkeiden verotusta koskevat Tanskan säännökset ovat symmetrisiä, koska maksujen vähennyskelpoisuuden ja maksettavien etuuksien verottamisen välillä on suora yhteys.
25. Tanskan hallituksen mielestä asiassa Danner annettu tuomio vahvistaa yksiselitteisesti sen, että asiassa Bachmann todetun verojärjestelmän johdonmukaisuuden huomioon ottaminen on sallittua ja että työntekijöiden vapaan liikkuvuuden ja palvelujen tarjoamisen vapauden sekä sijoittautumisvapauden rajoitukset voivat olla perusteltavissa sillä.
IV Oikeudenkäynti yhteisöjen tuomioistuimessa
26. Kanteessa, joka on kirjattu yhteisöjen tuomioistuimen kirjaamon rekisteriin 23.3.2004, vaaditaan yhteisöjen tuomioistuinta toteamaan, että Tanskan kuningaskunta ei ole noudattanut EY 39, EY 43, EY 49 ja EY 56 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on ottanut käyttöön ja pitänyt voimassa henkivakuutuksia ja eläkkeitä koskevan järjestelyn, jonka mukaan oikeus siihen, että maksut saadaan vähentää verotuksessa tai että niitä ei oteta verotuksessa huomioon (Pensionsbeskatningslovin 18 § ja 19 §), myönnetään ainoastaan sellaisiin sopimuksiin liittyvien maksujen osalta, jotka on tehty sellaisten eläkelaitosten kanssa, joiden kotipaikka on Tanskassa, mutta tällaista veroetua ei myönnetä sellaisten maksujen osalta, jotka liittyvät sellaisten eläkelaitosten kanssa tehtyihin sopimuksiin, joiden kotipaikka on jossain muussa jäsenvaltiossa (53 A § ja 53 B §), ja velvoittamaan Tanskan kuningaskunta korvaamaan oikeudenkäyntikulut käsiteltävänä olevassa asiassa.
27. Vastineessa, joka on saapunut 10.7.2004, vaaditaan kanteen hylkäämistä perusteettomana ja komission velvoittamista korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
28. Kirjallinen menettely päättyi kantajan ja vastaajan vastausten antamisen jälkeen, kun Ruotsin kuningaskunnalle oli annettu mahdollisuus osallistua oikeudenkäyntiin väliintulijana Tanskan vaatimusten tukemiseksi.
29. Suullinen käsittely pidettiin 31.1.2006, ja siihen osallistuivat molemmat asianosaiset sekä Ruotsin kuningaskunta.
V Kanteen tutkiminen
A Alustavia huomautuksia
30. Yhteisöjen tuomioistuimella on ollut jo useaan kertaan tilaisuus tulkita perusvapauksia lisäeläkkeistä – olivatpa kyseessä ansioeläkevakuutukset, ns. toinen pylväs, tai vapaaehtoiset eläkevakuutukset, ns. kolmas pylväs –(22) jäsenvaltioissa kannettavan veron kannalta. Oikeuskäytännön alkuna olivat asiat Bachmann(23) ja komissio vastaan Belgia,(24) jotka koskivat Belgian oikeussääntöjä, joiden mukaan vakuutusmaksujen vähentäminen oli mahdollista ainoastaan silloin, kun ne oli suoritettu kotimaisiin vakuutusyhtiöihin. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että kyseessä oli työntekijöiden vapaan liikkuvuuden ja palvelujen tarjoamisen vapauden loukkaaminen, joka oli kuitenkin perusteltavissa verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämiseen liittyneillä syillä.
31. Asiassa Wielockx(25) olivat kyseessä Alankomaiden oikeussäännöt, joilla evättiin rajoitetusti verovelvollisilta mahdollisuus tehdä eläkevaraus, kun samaan aikaan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus esti veron kantamisen Alankomaissa siinä tapauksessa, että eläkevaraus purettaisiin. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että kyseessä oli sellainen sijoittautumisvapauden loukkaus, joka ei ollut perusteltavissa.
32. Yhteisöjen tuomioistuin totesi ruotsalaisia oikeussääntöjä koskeneessa asiassa Safir,(26) että pääomahenkivakuutusten verottaminen eri tavoin sen mukaan, olivatko yhtiöt, joista vakuutus oli otettu, sijoittautuneet kyseiseen jäsenvaltioon vai eivät, oli palvelujen tarjoamisen vapauden vastaista.
33. Asian Danner(27) taustalla olivat Suomen säännökset, joiden mukaan vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuutta rajoitettiin tai ne eivät olleet lainkaan vähennyskelpoisia tuloverotuksessa, jos vakuutuksenantajan kotipaikka oli toisessa jäsenvaltiossa. Yhteisöjen tuomioistuimen näkemyksen mukaan tällaiset säännökset ovat palvelujen tarjoamisen vapauden vastaisia.
34. Asiassa Skandia ja Ramstedt(28) oli kyseessä lisäeläkevakuutukseen suoritettujen työnantajamaksujen verokohtelu Ruotsissa. Yhteisöjen tuomioistuimen mielestä lainsäädäntö, jonka mukaan ulkomaiselle vakuutuksenantajalle suoritettavia maksuja kohdellaan eri tavoin kuin kotimaiselle vakuutuksenantajalle suoritettavia maksuja, on ristiriidassa palvelujen tarjoamisen vapautta koskevien perustamissopimuksen määräysten kanssa, jos asianomainen eläkevakuutus muutoin täyttää kaikki kansallisessa oikeudessa asetetut työeläkevakuutukselta vaaditut edellytykset.
35. Nyt vireillä oleva jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskeva menettely liittyy selvästi komission tiedonantoon rajatylittävien työeläkkeiden verotuksellisten esteiden poistamisesta.(29) Tässä yhteydessä on kiinnostavaa, että komissio on pannut vireille samanlaisia jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevia menettelyjä eläkkeiden verotuksen osalta useita jäsenvaltioita vastaan(30) ja nostanut vastaavia kanteita Belgiaa(31) ja Espanjaa(32) vastaan.
B Perusvapauksien rajoittaminen
1. Osapuolten keskeiset lausumat
36. Komission mielestä sillä, että vakuutuksenottaja voi vähentää suorittamansa vakuutusmaksut tulostaan vain silloin, jos asianomaisella eläkelaitoksella on kotipaikka Tanskassa, rajoitetaan palvelujen tarjoamisen vapautta, työntekijöiden vapaata liikkuvuutta, sijoittautumisvapautta ja pääomien vapaata liikkuvuutta.
37. Tanskan hallitus myöntää, että Tanskan oikeussäännöt ovat omiaan rajoittamaan palvelujen tarjoamisen vapautta, työntekijöiden vapaata liikkuvuutta ja sijoittautumisvapautta. Niillä ei sitä vastoin vaikuteta pääomien vapaaseen liikkuvuuteen, koska EY 56 artiklassa ei kielletä sellaisia rajoituksia, jotka eivät koske pääomansiirtoja vaan ovat välillisiä seurauksia muiden perusvapauksien rajoituksista.(33)
2. Oikeudellinen arviointi
38. Kun otetaan huomioon Tanskan hallituksen lausuma, jossa ei ole kyseenalaistettu riidanalaisen kansallisen lainsäädännön luonnehdintaa,(34) sekä edellä mainittu oikeuskäytäntö, on esitettävä lyhyt selvitys työntekijöiden vapaan liikkuvuuden, sijoittautumisvapauden, palvelujen tarjoamisen vapauden ja pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen tutkimiseksi.
Palvelujen tarjoamisen vapaus (EY 49 artikla)
39. Se, että ulkomaisiin eläkejärjestelyihin suoritettavien maksujen osalta puuttuu verovähennysoikeus tai verovapaus, johtaa yhtäältä siihen, että Tanskassa asuvat vakuutuksenottajat menettävät tärkeän – verotuksellisen – kannustimen siihen, että he tekisivät eläkevakuutussopimuksia joissain muissa jäsenvaltioissa kuin Tanskassa sijaitsevien eläkelaitosten kanssa.(35)
40. Samanaikaisesti tällainen sääntely johtaa siihen, että ulkomaiset eläkelaitokset eivät kykene palvelemaan Tanskan markkinoita yhdenvertaisesti palvelujen tarjoamisen vapauden perusteella: niille asetetaan vaihtoehdoiksi pysyminen poissa Tanskan markkinoilta tai Tanskaan sijoittautuminen. Tällä rajoitetaan siten oikeutta tarjota palveluja muista jäsenvaltioista Tanskaan.
41. Tässä yhteydessä on lisäksi huomattava, että komissio – tältä osin asioista C-522/04 ja C-47/05 poiketen – ei ole väitteissään nojautunut direktiiviin 92/96/ETY(36) eikä direktiiviin 2002/83/EY(37) siltä osin kuin riidanalainen sääntely koskee henkivakuutusyhtiöitä.
42. Sen sinänsä vain vähän ongelmallisen kysymyksen ratkaisemisen lisäksi, joka koskee riidanalaisen lainsäädännön mahdollista rajoittavuutta, yhteisöjen tuomioistuin voisi käyttää tilaisuutta hyväkseen ja selventää näkemystään nyt käsiteltävän kaltaisten kansallisten säännösten mahdollisesta syrjivyydestä – kuten oikeuskirjallisuudessa ja joidenkin julkisasiamiesten taholta on usein toivottu –(38) kun niissä tehdään ero vakuutusyhtiön tai eläkelaitoksen sijoittautumispaikan mukaan.
43. Yhteisöjen tuomioistuin jätti sekä asiassa Danner että asiassa Ramstedt avoimeksi sen, merkitsevätkö tällaiset säännökset välitöntä vai välillistä syrjintää vai ovatko ne sellaisia rajoituksia, jotka eivät ole syrjiviä.
44. Tämä epäselvyys on valitettavaa erityisesti sen vuoksi, että yhteisöjen tuomioistuin pitää virallisesti kiinni periaatteesta,(39) jonka mukaan kansalaisuuteen tai yrityksen kotipaikkaan perustuvaa välitöntä syrjintää ei voida perustella yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, ellei niitä ole mainittu perustamissopimuksessa.(40)
45. Julkisasiamies Jacobs piti asiassa Danner siinä riidanalaista Suomen lainsäädäntöä, jossa veroedun saaminen edellytti vakuutuksen ottamista kotimaahan sijoittautuneesta yhtiöstä, kansalaisuuteen perustuvana avoimena syrjintänä, kun julkisasiamies Léger puolestaan piti asiassa Ramstedt vastaavaa Ruotsin lainsäädäntöä välillisenä syrjintänä.
46. Jälkimmäinen näkemys on mielestäni vakuuttavampi, koska kyseisissä kansallisissa säännöksissä ei tehdä eroa palvelujen tarjoajan kotipaikan tai kansalaisuuden perusteella vaan palvelun alkuperän perusteella:(41) heikompaan asemaan asetetaan ainoastaan ne ulkomaiset vakuutuksenantajat, joilla ei ole minkäänlaista toimipaikkaa kyseisessä valtiossa.(42)
47. Se, että tällainen välillisesti syrjivä lainsäädäntö voidaan perustella yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, joita ei ole mainittu perustamissopimuksessa, vastannee oikeuskäytännössä vallitsevaa kantaa.(43) Tätä taustaa vasten vaikuttaa joka tapauksessa vakuuttavammalta, että suoritettujen maksujen erilainen verokohtelu maksun vastaanottajan kotipaikan mukaan ymmärretään syrjintäongelmaksi – eikä pelkäksi rajoitukseksi. On siis todettava, että riidanalainen säännös johtaa niiden vakuutuksenantajien välilliseen syrjintään, joiden kotipaikka ei ole Tanskassa.
Työntekijöiden vapaa liikkuvuus ja sijoittautumisvapaus (EY 39 ja EY 43 artikla)
48. Tanskan lainsäädäntö, jonka mukaan ulkomaisiin eläkejärjestelyihin suoritettavat maksut eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia, koskee erityisesti siirtotyöläisiä ja toisista jäsenvaltioista tulevia itsenäisiä ammatinharjoittajia. Tällaisten työntekijöiden tai ammatinharjoittajien, jotka muuttavat Tanskaan ja ovat jo ottaneet toisessa jäsenvaltiossa valtion pakollisen eläkevakuutuksen lisäksi erillisen eläkevakuutuksen, täytyy tyytyä verotuksessa heikompaan asemaan tanskalaisiin eläkejärjestelyihin verrattuna, mikäli he haluavat pitää eläkevakuutuksensa ulkomailla.(44)
Pääomien vapaa liikkuvuus (EY 56 artikla)
49. Veronhuojennusten saamiselle asetettu edellytys, jonka mukaan eläkelaitosten on täytynyt sijoittautua Tanskaan, on – kuten edellä jo todettiin – omiaan saamaan vakuutuksenottajat pidättäytymään ottamasta eläkevakuutusta toisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneista eläkelaitoksista. Tanskan säännökset voivat siten olla pääomien vapaan liikkuvuuden este, joka koskee maksuja eläkelaitoksiin tai eläkelaitosten suorittamia maksuja.
50. Tässä yhteydessä on muistettava, että ”vakuutussopimukseen perustuvasta suorituksesta johtuvat siirrot” ja nimenomaan ”henkivakuutuksen maksut ja korvaukset” mainitaan direktiivin 88/361/ETY(45) nimikkeistössä pääomanliikkeinä.(46)
51. Tanskan hallitus vetoaa tosin tässä yhteydessä asiassa Bachmann annettuun tuomioon,(47) jonka mukaan ”[Amsterdamin sopimuksella kumotussa] 67 artiklassa [ei] kielletä sellaisia rajoituksia, jotka eivät koske pääomansiirtoja vaan ovat välillisiä seurauksia muiden perusvapauksien rajoituksista”. Yhteisöjen tuomioistuin ei todennut kyseisessä tuomiossa pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta, koska vakuutusmaksujen verokohtelu ei sinänsä estä vakuutusmaksujen suorittamista ulkomaille sijoittautuneelle vakuutuksenantajalle.
52. Ei voida katsoa, että tätä tulkintaa ei enää sovellettaisi sen vuoksi, että pääomien vapaasta liikkuvuudesta on annettu uusia määräyksiä Maastrichtin sopimuksella. Se oli nimittäin myös pääomahenkivakuutusmaksujen verottamista koskeneessa asiassa Safir annetun tuomion perustana.(48)
53. Siltä osin kuin nyt käsiteltävässä asiassa riidanalainen erilainen kohtelu koskee ainoastaan eläkemaksujen vähennyskelpoisuutta tai verovapauden mahdollisuutta, tätä kantaa voitaisiin näin ollen soveltaa, joten olisi katsottava, että pääomien vapaata liikkuvuutta ei ole estetty. Komission kanne olisi siten hylättävä siltä osin kuin kyseessä on pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten mahdollinen rikkominen.
C Oikeuttaminen yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä
1. Osapuolten keskeiset lausumat
54. Tanskan hallitus väittää, että riidanalainen lainsäädäntö on perusteltavissa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, ja viittaa tässä yhteydessä yhtäältä tehokkaan verovalvonnan vaatimukseen ja toisaalta verolainsäädännön johdonmukaisuuden säilyttämisen välttämättömyyteen. Komissio ei hyväksy kumpaakaan oikeuttamisperustetta. Se katsoo, että perusvapauksiin puuttumiset eivät ainakaan ole yhteensovitettavissa suhteellisuusperiaatteen kanssa.
Verovalvonnan tehokkuus
55. Komission mielestä direktiivillä 77/799/ETY,(49) jossa säädetään jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien ja välillisten verojen, tiettyjen valmisteverojen ja vakuutusmaksuista perittävien verojen alalla, mahdollistetaan tuloverojen kantaminen toisissa jäsenvaltioissa. Tästä syystä Tanska ei voi perustella nyt käsiteltävässä asiassa riidanalaisen lainsäädännön soveltamista vetoamalla siihen, että veron asianmukaista laskemista varten tarvittavien tietojen saaminen on hankalaa.
56. Tanskan hallitus katsoo, että direktiivin 77/799 tehoa rajoittaa se, että tiedot, joita jäsenvaltioilla voisi olla käytettävissään ja joita niiden olisi direktiivin nojalla toimitettava, määräytyvät niiden kansallisten oikeusjärjestysten perusteella. Valvontaa voidaan kyllä suorittaa vapaaehtoisesti Tanskan viranomaisten ja ulkomaisten eläkelaitosten yhteistyöllä. Tällainen yhteistyö on kuitenkin vähäistä, koska ulkomaiset rahoituslaitokset voivat vedota salassapitovelvoitteisiin.
Verolainsäädännön johdonmukaisuus
57. Komissio esittää, että verojärjestelmän johdonmukaisuus edellyttää, että maksujen vähennyskelpoisuus ja etuuksien verotus ovat välittömässä vastavuoroisuussuhteessa. Tämän vastavuoroisuussuhteen on toteuduttava yksittäisen verovelvollisen tasolla.(50) Asiassa Bachmann annetusta tuomiosta johtuu lisäksi velvollisuus myöntää vähennyskelpoisuus toisen jäsenvaltion eläkejärjestelyyn suoritetuille maksuille lukuun ottamatta niitä tapauksia, joissa asianomainen valtio ei saa kantaa veroa tämän järjestelyn perusteella maksettavista etuuksista.
58. Tanskan hallituksen mielestä vähennyskelpoisuuden epääminen on asiassa Bachmann annetun tuomion perusteella oikeutettua. Johdonmukaisuus säilytetään yksittäisen verovelvollisen osalta, ja suoritettujen maksujen vähentäminen ja maksettujen etuuksien verottaminen ovat välittömässä yhteydessä toisiinsa.(51) Tästä syystä on EY:n perustamissopimuksen mukaista, että vapaaehtoisten eläkevakuutuksien vakuutusmaksuja, joita suoritetaan toisissa jäsenvaltioissa sijaitseviin eläkelaitoksiin, ei voida vähentää, kunhan vähentämättä jääneiden vakuutusmaksujen tai muiden suoritusten vastikkeeksi suoritetuista eläkkeistä ei kansallisten oikeussääntöjen mukaan kanneta veroa.(52) Tanskan oikeussäännöt täyttävät varsin hyvin edellytyksen, joka koskee vähennysoikeuden puuttumisen ja veron kantamatta jättämisen välitöntä yhteyttä. Toisen edellytyksen osalta se viittaa asiassa Bachmann annettuun tuomioon, jonka yhteydessä jäsenvaltion epätietoisuus siitä, kykenisikö se kantamaan veron ulkomaisen vakuutusyhtiön maksettavina olevista etuuksista, voi olla peruste verojärjestelmän johdonmukaisuuden hyväksymiselle, siltä osin kuin veroa ei ole tosiasiallisesti kannettu.
59. Ruotsin hallitus korostaa, että yhteisöjen tuomioistuin ei ole missään vaiheessa irrottautunut asiassa Bachmann annettuun tuomioon liittyvästä oikeuskäytännöstä. Se on päinvastoin erityisesti asiassa Manninen(53) täsmentänyt sen merkitystä sillä tavoin, että verojärjestelmän johdonmukaisuus edellyttää, että veroviranomaisten täytyy sallia henkivakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus verotettavasta tulosta ainoastaan silloin, jos niillä on varmuus siitä, että vakuutusyhtiöiden vakuutussopimuksen voimassaolon päättyessä maksamasta pääomasta todellisuudessa kannetaan vero myöhemmin.
Tanskan järjestelyn symmetrisyys
60. Komission mielestä veroetu, joka koskee eläkejärjestelyjä, jotka on tehty Tanskassa sijaitsevien laitosten kanssa, tekee näistä järjestelyistä houkuttelevampia. Sitä, että veroetu puuttuu ulkomaisten eläkejärjestelyjen osalta, ei sen sijaan korjata verotuksen symmetrisyydellä. Riippumatta siitä, tehdäänkö sopimus Tanskassa vai ulkomailla, Tanska kykenee kantamaan veron vanhuuseläkkeistä, jotka maksetaan kotimaassa asuville vakuutuksenottajille. Tanska menettää tämän oikeuden ainoastaan siinä tapauksessa, että vakuutuksenottajan kotipaikka siirtyy toiseen valtioon. Ainoastaan tässä tapauksessa on välttämätöntä suojella verojärjestelmän johdonmukaisuutta, ellei kyseisten valtioiden välillä sitten ole tältä osin verosopimusta. Johdonmukaisuuden varmistamiseksi vanhuuseläkkeiden verottamista koskevat säännökset pitäisi ottaa kohdistetusti käyttöön, eivätkä ne saisi olla suhteettomia.
61. Tanskan hallitus esittää, että komissio on esittänyt uuden perusteen, jonka mukaan jäsenvaltio saa evätä vähennyskelpoisuuden ainoastaan siinä tapauksessa, että se ei kanna lainkaan veroja vakuutuksenantajan maksamista määristä. Vakuutetun kotipaikan vaihtumisesta se toteaa, että jäsenvaltion viranomaiset eivät tiedä maksujen suoritushetkellä, muuttaako vakuutettu pois, eivätkä ne tiedä näin ollen myöskään sitä, maksetaanko vero kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaisesti uudessa kotivaltiossa sen valtion sijasta, jossa on suoritettu maksut, joiden vähennyskelpoisuus hyväksyttiin alkuperäisessä kotivaltiossa. Mikäli komission näkemystä kotipaikan vaihdoksesta on tulkittava siten, että jäsenvaltiolla olisi kyllä velvollisuus hyväksyä ulkomaisiin eläkejärjestelyihin suoritettujen maksujen vähennyskelpoisuus, mutta sillä olisi edelleen oikeus edellyttää vähennettyjen maksujen palauttamista siinä tapauksessa, että etuudensaaja muuttaa toiseen jäsenvaltioon, tällainen näkemys edellyttäisi, että asianomainen järjestely on yhteisön oikeuden mukainen.(54)
Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus
62. Komission mielestä Tanskan verojärjestelmän symmetrisyyden rikkovat kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyt sopimukset, koska verojärjestelmän johdonmukaisuus ei toteudu yksittäisen henkilön kohdalla maksujen vähennyskelpoisuuden ja etuuksien verotuksen tiiviillä vastavuoroisuudella vaan sopimusvaltioiden välillä sovellettavien määräysten vastavuoroisuuden tasolla.(55) Asioissa Wielockx ja Danner annetuissa tuomioissa täsmennetään periaatteita, jotka esitettiin asioissa Bachmann ja komissio vastaan Belgia annetuissa tuomioissa. Niistä ilmenee, että silloin kun verosopimuksia on tehty, ratkaisevaa ei ole enää kansallisessa verolainsäädännössä vallitseva johdonmukaisuus maksujen vähennyskelpoisuuden ja maksettujen etuuksien verottamisen välillä, koska verosopimukset vaikuttavat kyseiseen johdonmukaisuuteen. Sellaisessa tapauksessa jäsenvaltiot eivät voi enää vedota verolainsäädännön johdonmukaisuuden periaatteeseen.
63. Riidanalainen verolainsäädäntö ei näin ollen ole komission mielestä johdonmukainen, koska Tanska myöntää monissa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tekemissään sopimuksissa tietyille vakuutuksenottajille oikeuden verovähennykseen ja verovapautukseen. Tanska ei voi perustella vapauksien rajoituksia yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, koska se ei pyri tavoittelemaansa päämäärään johdonmukaisesti ja systemaattisesti.
64. Tanskan hallitus sitä vastoin katsoo, että verojärjestelmässä myönnetään ulkomailla asuville ja kotimaassa asuville, jotka ovat samassa tilanteessa, kahdenvälisistä verosopimuksista riippumatta samanlainen vähennysoikeus tanskalaisiin eläkelaitoksiin suoritettujen maksujen osalta. Mikäli oletetaan, että verojärjestelmän johdonmukaisuus voitaisiin rikkoa kansallisesta lainsäädännöstä poikkeavalla verosopimuksella, on viitattava asioissa Bachmann ja komissio vastaan Belgia annettuihin tuomioihin. Näistä tuomioista näet ilmenee, että sellaisen verosopimuksen olemassaolo, jonka mukaan maksujen vähennysoikeudesta riippumatta muualla kuin Belgiassa asuville etuudensaajille maksettavien eläkkeiden verottaminen Belgiassa ei ole viime kädessä mahdollista, ei estänyt yhteisöjen tuomioistuinta toteamasta, että Belgian verolainsäädäntö on johdonmukainen.
65. Tanskan ja Ruotsin hallitusten mielestä kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehty sopimus ei kuulu kansalliseen verojärjestelmään. Ruotsin hallituksen mielestä verosopimus mahdollistaa sellaisten järjenvastaisten seurausten korjaamisen, joita saattaisi aiheutua useiden eri kansallisten verojärjestelmien päällekkäisestä soveltamisesta. Verosopimuksella ei voida laajentaa jäsenvaltion kansallisessa lainsäädännössä säädettyä toimivaltaa veron kantamiseen, vaan ainoastaan rajoittaa sitä. Tällaisella sopimuksella ei siten pyritä muuttamaan kansallisten verojärjestelmien tasapainoa vaan ainoastaan ratkaisemaan ristiriitoja, joita kahden kansallisen verojärjestelmän välille saattaisi syntyä. Asiassa Wielockx annetussa tuomiossa esitettiin ja asiassa Danner annetussa tuomiossa vahvistettiin periaate, jonka mukaan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus ei voi olla hyväksyttävä peruste eläkejärjestelyyn suoritettujen maksujen vähennyskelpoisuuden epäämiselle. Tämä merkitsee sitä, että kansallisissa oikeussäännöissä on säilytettävä verojärjestelmän johdonmukaisuus verovelvollisen kohdalla siten, että maksujen vähennyskelpoisuus ja vakuutuksenantajien maksamien suoritusten verotus vastaavat tarkasti toisiaan.
2. Oikeudellinen arviointi
66. Edellä(56) todettu joidenkin perusvapauksien rajoittaminen on sallittua vain silloin, jos tällä toimenpiteellä pyritään oikeutettuun ja EY:n perustamissopimuksen mukaiseen tavoitteeseen ja jos se voidaan perustella yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä. Tällaisessa tapauksessa toimenpiteen on kuitenkin oltava sovelias kyseisen tavoitteen saavuttamiseksi, eikä toimenpiteellä saada ylittää sitä, mikä on välttämätöntä tavoitteen saavuttamiseksi.(57)
67. Osapuolet ovat olennaisilta osin eri mieltä verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämistä koskevan oikeuttamisperusteen ulottuvuudesta ja konkreettisesta merkityksestä. Riidanalaista on lisäksi se, onko kyseinen lainsäädäntö välttämätön verovalvonnan tehokkuuden varmistamiseksi.
68. Tanskan hallitus esitti suullisessa käsittelyssä, että eläkemaksujen vähennyskelpoisuutta tai huomiotta jättämistä on tarkasteltava myöhempien eläkesuoritusten verottamisen yhteydessä: riidanalaisella sääntelyllä annetaan eräänlainen ”veroluotto”, mistä syystä verottajan on oltava varma siitä, että se kykenee kantamaan veron verovapaisiin maksuihin perustuvista tulevista etuuksista, mikä voi olla ongelmallista erityisesti silloin, jos eläkkeensaajalla ei ole enää kotipaikkaa kotimaassa, kun hän alkaa saada eläkesuorituksia. Tästä syystä on johdonmukaista, että riidanalaiset veroedut evätään silloin, jos eläkemaksut suoritetaan ulkomaille, koska sen perusteella voidaan katsoa, että mahdollisuus eläkesuoritusten verottamiseen on epätodennäköinen.
69. Tästä lausumasta on pääteltävä, että nyt käsiteltävän asian kohteena on viime kädessä myös ”maastamuutto-ongelma” ja että Tanskan lausumat verovalvonnan tehokkuudesta ovat läheisessä yhteydessä johdonmukaisuusnäkökohtiin.
70. On tarkoituksenmukaista tarkastella aluksi johdonmukaisuusperiaatteen voimassaoloa ja ulottuvuutta.
a) Yleisiä näkemyksiä verojärjestelmän johdonmukaisuuden periaatteesta oikeuttamisperusteena
71. Julkisasiamies Poiares Maduro korosti asiassa Marks & Spencer antamassaan ratkaisuehdotuksessa(58) verojärjestelmän johdonmukaisuuden merkitystä todetessaan, että ”verotuksen johdonmukaisuuden käsitteellä on tärkeä korjaava vaikutus yhteisön oikeudessa. Sen avulla on tarkoitus korjata vaikutukset, jotka seuraavat perustamissopimuksessa annettujen vapauksien ulottamisesta periaatteessa jäsenvaltioiden yksinomaisen toimivallan piiriin kuuluviin verojärjestelmiin. On vältettävä sitä, että liikkumisvapauksien soveltamisesta saattaa seurata perusteettomia uhkia kansallisten verojärjestelmien sisäiselle johdonmukaisuudelle. – – Verotuksen johdonmukaisuuden tehtävänä on siten suojella kansallisten verojärjestelmien integriteettiä estämättä kuitenkaan näiden järjestelyjen integroitumista sisämarkkinoihin”.(59)
72. Verojärjestelmän johdonmukaisuuden käsite vaikuttaa kuitenkin varsin sekavalta. Yhteisöjen tuomioistuin halusi ilmeisesti ottaa sillä huomioon, että – valtionsisäiseltä kannalta – verosäännöksiä, joilla asetetaan rasitteita verovelvollisille, on tarkasteltava sellaisten muiden säännösten yhteydessä, joilla annetaan heille etuja, kuten mahdollista yhteyttä vakuutusetuuksien verottamisen ja maksujen vähennyskelpoisuuden välillä.(60) Johdonmukaisuuden käsitteellä pitäisi oikeuttaa kansalliset säännökset, joilla pyritään kaksinkertaisen verotuksen välttämiseen tai yhdenkertaisen verotuksen varmistamiseen, kuten julkisasiamies Kokott totesi tarkastellessaan käsitettä asiassa Manninen(61) antamassaan ratkaisuehdotuksessa. Eläkkeiden verottamisen kannalta on tosin lisättävä, että järjestelyissä, joissa kannetaan vero eläkejärjestelyistä suoritettavista juoksevista eläkkeistä, kuten ilmeisesti myös Tanskassa, moninkertaista taloudellista rasitetta – riippumatta mahdollisesta yhteydestä maksujen vähennyskelpoisuuden ja etuuksien verottamisen välillä – ei lähtökohtaisesti poissuljeta.
73. Lopuksi on vielä todettava sivumennen, että Tanskan hallitus ei ole vedonnut nyt käsiteltävässä asiassa siihen, että riidanalainen lainsäädäntö voitaisiin perustella myös sillä, että koska juoksevista eläkkeistä kannetaan vero, muualla kuin kotimaassa sijaitseviin laitoksiin suoritettujen maksujen vähennyskelpoisuuden myöntäminen johtaisi siihen, että muualla kuin kotimaassa sijaitsevat laitokset asetettaisiin parempaan asemaan siltä osin kuin sopimuksista saatavista tuloista ei voitaisi kantaa veroa toisissa jäsenvaltioissa.
74. Yhteisöjen tuomioistuin on joka tapauksessa eläkkeiden verokohteluun liittyvän erityisen asiayhteyden lisäksi käsitellyt johdonmukaisuuden käsitettä muissakin yhteyksissä – eli erityisesti yhteisöveroa koskevien kansallisten säännösten osalta – ja siinä yhteydessä erityisesti selvittänyt, onko oletettava, että yksittäisten verosäännösten välillä on tällainen yhteys esimerkiksi silloin, jos edut ja rasitteet eivät kohtaa saman verolajin(62) tai saman verovelvollisen(63) osalta. On vielä huomautettava, että osittain kiistanalainen alueperiaate(64) perustuu vastaavanlaisiin ajatuksiin tulojen verotuksen ja maksujen vähennyskelpoisuuden taloudellisesta yhteydestä.
75. Ei voida jättää huomiotta myöskään sitä, että yhteisöjen tuomioistuin ei ole huomiota herättäneiden asioissa Bachmann(65) ja komissio vastaan Belgia(66) antamiensa tuomioiden jälkeen enää hyväksynyt verotuksen johdonmukaisuuteen perustuvia syitä perusteluiksi ja on vain harvoissa tapauksissa ylipäänsä katsonut, että kansallinen verojärjestelmä on johdonmukainen.(67) Verotuksen johdonmukaisuus on siten oikeuttamisperusteena omalaatuinen, koska siihen vedotaan lähes systemaattisesti välitöntä verotusta koskevissa asioissa oikeuttamisperusteena mahdollisten perusvapauksien esteiden osalta, mutta yleensä huonolla menestyksellä. Tästä syystä oikeuskirjallisuudessa keskustellaan siitä, onko yhteisöjen tuomioistuin luopunut Bachmann-oikeuskäytännöstä, missä yhteydessä arvostellaan osittain yhteisöjen tuomioistuimen tähän liittyvää epäselvyyttä ja osittain itse tuloksia. Tanskan hallitus varoitti suullisessa käsittelyssä pitkäsanaisesti tällaisesta luopumisesta ja esitti, että komission kanne olisi perusteeton jo sen vuoksi, että se on yhteensopimaton asioissa Bachmann ja komissio vastaan Belgia annettujen tuomioiden lopputulosten kanssa.
76. Tämä Tanskan hallituksen näkemys ei vakuuta jo siitäkään syystä, että yhteisöjen tuomioistuin on täsmentänyt verojärjestelmän johdonmukaisuuden käsitteen sisältöä asioissa Bachmann ja komissio vastaan Belgia antamiensa tuomioiden jälkeen, joten siitä johdettavat kansallisille oikeussäännöille asetettavat vaatimukset ovat epäilemättä ankarammat. Yhteisöjen tuomioistuin selvensi jo asiassa Wielockx antamassaan tuomiossa,(68) että kun ”verotuksen johdonmukaisuus turvataan toisen jäsenvaltion kanssa tehdyn kahdenvälisen sopimuksen perusteella, kyseisen vähennyksen kieltämistä ei voida perustella tällä periaatteella”.(69) Yhteisöjen tuomioistuin vahvisti tämän näkemyksen asiassa Danner antamassaan tuomiossa.(70) Nyt käsiteltävässä asiassa yhteisöjen tuomioistuimella ei siten ole missään tapauksessa valittavanaan vain asiassa Bachmann annetussa tuomiossa omaksutun ratkaisun vahvistaminen tai täydellinen luopuminen johdonmukaisuudesta oikeuttamisperusteena.
77. Syntyy loppujen lopuksi sellainen vaikutelma, että johdonmukaisuutta koskevan oikeuttamisperusteen sekavuus johtuu siitä, että johdonmukaisuusajatusta ei ole muotoiltu systematiikan kannalta kovinkaan vakuuttavasti. Mikäli käsiteltäisiin rajatylittävien tosiseikastojen erilaista kohtelua kansallisessa verolainsäädännössä syrjintäongelmana,(71) olisi mahdollista katsoa, että kansallisten veroviranomaisten johdonmukaisuusperustelut kuuluvat asianmukaisemmin siihen, onko riidanalainen erilainen kohtelu asiallisesti perusteltavissa.(72)
b) Johdonmukaisuus kansallisella tasolla
78. On pidettävä lähtökohtana sitä, että Tanskan hallituksen pyrkimys – eli eläkesuoritusten verottamisen varmistaminen siinä tapauksessa, että eläkemaksuille annetaan veroetuja, ja myös silloin, kun verovelvollisen kotipaikka siirtyy toiseen jäsenvaltioon – on sinänsä lähtökohtaisesti hyväksyttävä.
79. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöön sisältyy tiettyjä tätä koskevia ohjeita: Yhteisöjen tuomioistuin totesi asioissa Bachmann(73) ja komissio vastaan Belgia(74) antamissaan tuomioissa, että verojärjestelmän johdonmukaisuus edellytti, että jos Belgian ”on hyväksyttävä toisessa jäsenvaltiossa suoritettujen henkivakuutusmaksujen vähentäminen, se voi kantaa veroa vakuutuksenantajien maksamista rahamääristä”. Yhteisöjen tuomioistuin vahvisti tämän lausuman asiassa Manninen antamassaan tuomiossa, jonka mukaan verojärjestelmän johdonmukaisuus edellytti, ”että jos Belgian veroviranomaisten oli sallittava henkivakuutusmaksujen vähentäminen veronalaisista tuloista, näillä viranomaisilla tuli olla varmuus siitä, että vakuutusyhtiön sopimuksen päättyessä maksamaa pääomaa tosiasiallisesti verotettaisiin myöhemmin”.(75)
80. Samansuuntaista ilmenee myös oikeuskäytännöstä, joka koskee niiden piilevien arvonkorotusten verottamista, joita kertyy sinä aikana, kun asianomainen on rajoittamattomasti verovelvollinen kotimaassa:(76) Yhteisöjen tuomioistuin lienee hyväksynyt Tanskan hallituksen esittämän näkemyksen epäsuorasti asioissa X ja Y(77) sekä Lasteyrie du Saillant(78) antamissaan tuomioissa, koska se ratkaisi kyseisissä tuomioissa riidanalaisen lainsäädännön yhteensopimattomuuden asianomaisten perusvapauksien kanssa suhteellisuusperiaatteen perusteella.
81. Riidanalaisen lainsäädännön johdonmukaisuudesta kansallisella tasolla on kuitenkin muistutettava, että asioissa Bachmann ja komissio vastaan Belgia annetut tuomiot perustuivat sille toteamukselle, että Belgian kansallisen lainsäädännön mukaan maksujen vähennyskelpoisuus ja vakuutuksenottajille suoritettujen etuuksien verottaminen olivat välittömässä yhteydessä. Belgian verojärjestelmässä tasoitettiin keskenään tulojen menetys, joka aiheutui vakuutusmaksujen vähentämisestä, ja vakuutuksenantajan maksamien eläkkeiden tai pääomahyvitysten verottamisesta saadut tulot. Lisäksi on muistettava, että Belgian järjestelyssä maksujen vähennysmahdollisuuden puuttuminen johti etuuksien vapauttamiseen verosta.
82. Edellä 14 kohdassa yhteenvedonomaisesti esitettyjen riidanalaisen lainsäädännön periaatteiden mukaan tässä tapauksessa on selvästikin olemassa tällainen välitön yhteys eläkemaksujen vähennyskelpoisuuden ja eläkelaitosten maksamien etuuksien verottamisen välillä. Tanskan verojärjestelmässä näet etuuksista, joita suoritetaan Tanskassa asuville henkilöille, kannetaan vero siitä riippuen, onko tällaisten etuuksien kerryttämiseksi suoritetut maksut vähennetty etuudensaajan verotettavista tuloista vai ei.
83. Tästä seuraava ”symmetrisyys”(79) – kuten komissio asian ilmaisee – ei kuitenkaan riitä todetun esteen perustelemiseksi, koska tätä tarkoitusta varten pitäisi selvittää, olisiko Tanska voinut saavuttaa tavoitteensa vähemmän rajoittavin keinoin.
84. Tässä yhteydessä on – etuuksien verokohtelusta riippumatta – huomautettava, että todettu perusvapauksien rajoitus johtuu maksujen vähennyskelpoisuuden tai huomiotta jättämistä koskevan mahdollisuuden puuttumisesta ja tämä maksujen vähennyskelpoisuuden tai huomiotta jättämistä koskevan mahdollisuuden puuttuminen ei koske ainoastaan sellaisia verovelvollisia, joiden kotipaikka vaihtuu toiseen jäsenvaltioon. Ulkomailla sijaitseviin eläkelaitoksiin suoritettujen maksujen vähennyskelpoisuuden puuttuminen vaikuttaa myös verovelvollisiin, joiden kotipaikka on etuudensaamishetkellä edelleen Tanskassa, vaikka eläke-etuuksien verottaminen on heidän tapauksessaan lähtökohtaisesti varmistettu. Näin ollen riidanalainen lainsäädäntö vaikuttaa tavoitteeseensa nähden liialliselta ja siten suhteettomalta.
85. Toisin kuin Tanska katsoo,(80) komissio ei ole esittänyt tässä yhteydessä uutta – ja siten tutkittavaksi ottamisen edellytykset täyttämätöntä – perustetta: yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan EY 226 artiklan nojalla nostetun kanteen kohde on kyllä rajattava tässä artiklassa tarkoitetussa oikeudenkäyntiä edeltävässä menettelyssä, mutta tämä ei kuitenkaan merkitse sitä, että virallisessa huomautuksessa esitettyjen perusteiden sekä perustellun lausunnon ja kannekirjelmässä esitettyjen vaatimusten pitäisi aina olla täysin yhteneviä, kunhan oikeusriidan kohdetta ei ole laajennettu tai muutettu.(81) Tanska ei ole kuitenkaan vedonnut tällaiseen oikeudenkäynnin kohteen laajentamiseen eikä muuttamiseen.
c) Johdonmukaisuus kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyihin sopimuksiin liittyvällä oikeudellisella tasolla
86. Se, että eläkelaitosten suorittamista eläke-etuuksista ei voida kantaa veroa, mikäli verovelvollinen muuttaa maasta, on seurausta OECD:n mallisopimusten mukaisista Tanskan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tekemistä sopimuksista, joiden mukaan eläke-etuuksia tai muita vakuutusetuuksia koskeva verotusoikeus annetaan yksinomaan eläkkeensaajan asuinpaikan valtiolle riippumatta siitä, missä etuuden suorittava laitos sijaitsee.(82) Siten verosopimuksissa tehty verotusoikeuden määrittäminen on omiaan rikkomaan kansallisen lainsäädännön mukaisen yhteyden maksujen vähennyskelpoisuuden ja eläke-etuuksien myöhemmän verottamisen välillä.
87. Yhteisöjen tuomioistuin on ottanut tämän seikan huomioon asiassa Wielockx antamastaan tuomiosta(83) lähtien ja todennut, että ”verotuksen johdonmukaisuutta ei enää toteuteta yksittäisen henkilön tasolla siten, että eläkevakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus ja eläkkeiden verottaminen olisivat tiukassa riippuvuussuhteessa, vaan tämä johdonmukaisuus toteutetaan eri tasolla eli sopimusvaltioissa sovellettavien sääntöjen vastavuoroisuuden tasolla”, joten ”verotuksen johdonmukaisuuden periaatteeseen ei voida vedota sen perustelemiseksi, että vähennys evätään nyt kyseessä olevan kaltaisella tavalla”.(84)
88. Edellä esitetystä seuraa, että todettu muille kuin kotimaisille eläkelaitoksille suoritettujen maksujen heikompi verokohtelu ei ole perusteltavissa verotuksen johdonmukaisuuden säilyttämiseen liittyvillä syillä.
d) Verovalvonnan tehokkuus
89. Tanskan hallituksen oikeuttamisperusteeksi esittämä verovalvonnan tehokkuus ei vakuuta, koska yhteisöjen tuomioistuin on hylännyt tämän oikeuttamisperusteen vastaavassa asiayhteydessä – erityisesti asiassa Danner antamassaan tuomiossa.(85)
90. Tässä yhteydessä on erotettava toisistaan muiden kuin kotimaisten vakuutuksenantajien eläkejärjestelyihin suoritettavien maksujen vähennyskelpoisuuden edellytysten täyttymisen valvonta ja tällaisten vakuutuksenantajien suorittamien etuuksien valvonta.
91. Yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Danner antamassaan tuomiossa maksujen vähennyskelpoisuuden edellytysten täyttymisen valvonnasta, että ”mikään ei estä sitä, että asianomaiset veroviranomaiset vaativat verovelvollista itseään esittämään sellaiset selvitykset, jotka veroviranomaisten mukaan ovat tarpeellisia sen arvioimiseksi, täyttyvätkö kyseisessä lainsäädännössä asetetut vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytykset ja voidaanko vaadittu vähennys näin ollen myöntää vai ei”.(86)
92. Tämän lisäksi jäsenvaltio voi direktiivin 77/799 perusteella pyytää ”toisen jäsenvaltion toimivaltaisia viranomaisia toimittamaan sille kaikki sellaiset tiedot, jotka voivat mahdollistaa sille tuloverojen asianmukaisen määräämisen – – tai kaikki sellaiset tiedot, joita jäsenvaltio pitää tarpeellisina verovelvolliselta kannettavan tuloveron tarkan määrän määrittämiseksi soveltamansa lainsäädännön mukaisesti”.(87)
93. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi asiassa Danner antamassaan tuomiossa, että niiden etuuksien verottamisen osalta, joita asianomaisessa jäsenvaltiossa – tässä tapauksessa Tanskassa – asuville henkilöille maksetaan, jäsenvaltion harjoittama tehokas valvonta voidaan varmistaa sellaisilla keinoilla, jotka rajoittavat palvelujen tarjoamisen vapautta vähemmän kuin eläkemaksujen vähennyskelpoisuuden epääminen.(88) Yhteisöjen tuomioistuin viittasi direktiiviin 77/799 sekä verovelvollisten vähennystä koskevien vaatimustensa yhteydessä esittämiin selvityksiin.(89)
94. Julkisasiamies Jacobs oli esittänyt kyseisessä asiassa antamassaan ratkaisuehdotuksessa myös, että ”jäsenvaltio voi taata sen, että ulkomaille sijoittautuneet vakuutusyritykset tekevät yhteistyötä kyseisen jäsenvaltion kanssa ja toimittavat tarpeelliset tiedot niistä maksuista, joita ne suorittavat tässä jäsenvaltiossa asuville henkilöille”.(90) Hän viittasi erityisesti sopimusten tekemiseen ulkomaisten eläkelaitosten ja asianomaisen jäsenvaltion viranomaisten välillä muun muassa tietojen välittämiseksi sopimuksen täyttämisestä. Yhteisöjen tuomioistuin menetteli varmaankin perustellusti, kun se ei ottanut tuomioonsa tätä viittausta, koska käytännön toteutus olisi monissa tapauksissa mahdotonta vaikkapa vain sen vuoksi, että eläkelaitos voi kotipaikkansa lainsäädännön mukaan vedota liikesalaisuuksiin, mitä Tanskan hallituskin on perustellusti korostanut.
95. Tästä syystä on todettava, että todettua palvelujen tarjoamisen vapauden, sijoittautumisvapauden ja vapaan liikkuvuuden estettä ei voida perustella myöskään verovalvonnan tehokkuuteen liittyvillä syillä.
VI Oikeudenkäyntikulut
96. Yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Työjärjestyksen 69 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä alakohdassa määrätään, että jos muun muassa asiassa osa vaatimuksista ratkaistaan toisen asianosaisen ja osa toisen asianosaisen hyväksi, yhteisöjen tuomioistuin voi määrätä oikeudenkäyntikulut jaettaviksi asianosaisten kesken tai määrätä, että kukin vastaa omista kuluistaan.
97. Nyt käsiteltävässä asiassa on todettava, että komissio on hävinnyt asian siltä osin kuin se on vaatinut yhteisöjen tuomioistuinta toteamaan, että Tanskan kuningaskunta on rikkonut EY 56 artiklaa.
98. Näin ollen vaikuttaa asianmukaiselta, että Tanskan kuningaskunnan on vastattava omista oikeudenkäyntikuluistaan ja että sen on korvattava kolme neljännestä komission oikeudenkäyntikuluista. Komission olisi näin vastattava neljäsosasta oikeudenkäyntikulujaan.
VII Ratkaisuehdotus
99. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin toteaisi seuraavaa:
1) Tanskan kuningaskunta ei ole noudattanut EY 39, EY 43, EY 49 ja EY 56 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on ottanut käyttöön ja pitänyt voimassa henkivakuutuksia ja eläkkeitä koskevan järjestelyn, jonka mukaan maksuja koskeva verovähennysoikeus ja verovapaus (Pensionsbeskatningslovin (eläkkeiden verotuksesta annettu laki) 18 § ja 19 §) myönnetään ainoastaan sellaisiin sopimuksiin liittyvien maksujen osalta, jotka on tehty sellaisten eläkelaitosten kanssa, joiden kotipaikka on Tanskassa, mutta tällaista veroetua ei myönnetä sellaisten maksujen osalta, jotka liittyvät sellaisten eläkelaitosten kanssa tehtyihin sopimuksiin, joiden kotipaikka on jossain muussa jäsenvaltiossa (53 A § ja 53 B §).
2) Kanne hylätään muilta osin.
3) Tanskan kuningaskunta velvoitetaan korvaamaan kolme neljäsosaa Euroopan yhteisöjen komission oikeudenkäyntikuluista ja vastaamaan omista kuluistaan.
4) Euroopan yhteisöjen komissio vastaa yhdestä neljäsosasta omista kuluistaan.