UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kuudes jaosto)
5 päivänä heinäkuuta 2012 (*)
Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 5 artiklan 3 kohdan c alakohta ja 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohta – Yhtiöiden osakkeiden luovutusta koskevan liiketoimen välitys – Liiketoimi, joka merkitsee myös yhtiöiden kiinteän omaisuuden omistusoikeuden luovutusta – Vapautus arvonlisäverosta
Asiassa C‑259/11,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaat) on esittänyt 22.4.2011 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 26.5.2011, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
DTZ Zadelhoff vof
vastaan
Staatssecretaris van Financiën,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja U. Lõhmus sekä tuomarit A. Rosas (esittelevä tuomari) ja C. G. Fernlund,
julkisasiamies: N. Jääskinen,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– DTZ Zadelhoff vof, edustajanaan belastingadviseur B. van Zadelhoff,
– Alankomaiden hallitus, asiamiehinään C. Wissels ja C. Schillemans,
– Euroopan komissio, asiamiehinään C. Soulay ja W. Roels,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 5 artiklan 3 kohdan c alakohdan ja 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdan tulkintaa.
2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat DTZ Zadelhoff vof (jäljempänä DTZ Zadelhoff) ja Staatssecretaris van Financiën (Alankomaiden valtiovarainasioiden valtiosihteeri) ja joka koskee sitä, kuinka arvonlisäverovapautuksen kannalta on luokiteltava yhtiön osakkeiden luovutus, joka merkitsee myös yhtiöiden kiinteän omaisuuden omistusoikeuden luovutusta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3 Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdassa säädetään seuraavaa
”Arvonlisäveroa on kannettava:
1. verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.”
4 Kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 ja 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1. ’Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa
– –
3. Jäsenvaltiot voivat pitää aineellisena omaisuutena:
– –
c) osuuksia tai osakkeita, jotka antavat haltijalleen laillisen tai tosiasiallisen omistus- tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen tai sen osaan.”
5 Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdassa, jonka otsikko on ”Muut vapautukset”, säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
– –
d) seuraavat liiketoimet
– –
5. liiketoimet, mukaan lukien välitys mutta lukuun ottamatta hallintoa ja tallessapitoa, jotka koskevat osakkeita, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita, ei kuitenkaan
– –
– 5 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita;
– –”
6 Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan Alankomaiden kuningaskunta ei ole käyttänyt jäsenvaltioille kuudennen direktiivin 5 artiklan 3 kohdan c alakohdassa myönnettyä mahdollisuutta.
Alankomaiden oikeus
7 Liikevaihtoverolain (Wet op de Omzetbelasting), joka on annettu 28.6.1968 (Staatsblad 1968, nro 329), 11 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1. Asetuksessa tarkemmin säädettävin edellytyksin verosta vapautetaan:
– –
i) seuraavat tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset:
– –
2. liiketoimet, mukaan lukien välitys mutta lukuun ottamatta hallintoa ja tallessapitoa, jotka koskevat osakkeita ja muita arvopapereita, ei kuitenkaan tavaroiden hallintaan oikeuttavia asiakirjoja;
– –”
Pääasian tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
8 Pääasiassa kyseessä olevana ajanjaksona Ruotsiin sijoittautunut Fabege AB ‑niminen yhtiö (jäljempänä Fabege) omisti välillisesti kaikki World Fashion Centre Amsterdam BV:n osakkeet. Viimeksi mainittu yhtiö omisti Amsterdamissa (Alankomaat) sijaitsevaan World Fashion Centre ‑nimiseen kiinteistökompleksiin (jäljempänä WFC) kuuluvat tornit I ja II ja hyödynsi niitä. Fabege omisti niin ikään välillisesti 100 prosenttia Fabege WF BV ‑nimisestä yhtiöstä, joka omisti WFC:n tornin IV ja hyödynsi sitä.
9 ’s-Hertogenboschiin (Alankomaat) sijoittautunut Stienstra BV Bedrijfshuisvesting ‑niminen yhtiö (jäljempänä Stienstra) omisti välillisesti kaikki De Herven III BV ‑nimisen yhtiön (jäljempänä De Herven) osakkeet. Viimeksi mainittu yhtiö omisti ’s‑Hertogenboschissa sijaitsevan Soetelieve-nimisen toimistokompleksin ja hyödynsi sitä.
10 DTZ Zadelhoff harjoittaa välitys- ja konsultaatiotoimintaa kiinteistöalalla.
11 DTZ Zadelhoff sai vuonna 1999 Fabegelta toimeksiannon etsiä korvausta vastaan WFC:n ostajaehdokkaita. Fabegen tarkoituksena oli luovuttaa kyseinen kiinteistökompleksi luovuttamalla osakkeet sellaisissa yhtiöissä, jotka välillisesti omistivat WFC:n. Osakkeiden pyydetty myyntihinta riippui lähes yksinomaan siitä, mikä WFC:n myyntiarvo kiinteistönä oli. DTZ Zadelhoff löysi toimeksiantonsa puitteissa ostajan, jolle osakkeet myytiin ja luovutettiin 5.10.1999–24.1.2000.
12 Stienstra antoi vuonna 2000 DTZ Zadelhoffille toimeksiannon etsiä korvausta vastaan Soetelieven toimistokompleksille ostajaehdokkaita. Se, luovutettaisiinko omistusoikeus itse toimistokompleksiin vai De Hervenin osakkeisiin, jätettiin toistaiseksi avoimeksi. DTZ Zadelhoffin toimet johtivat lopulta siihen, että löytyi ostaja, jolle De Hervenin osakkeet myytiin ja luovutettiin.
13 DTZ Zadelhoff ei laskuttanut eikä tilittänyt arvonlisäveroa palveluista, jotka koostuivat ostajaehdokkaiden etsimisestä edellä mainituille kiinteistöille ja joita se suositti Fabegelle ja Stienstralle. Se katsoi, että joko kyseiset palvelut olisivat vapautettuja arvonlisäverosta 28.6.1968 annetun liikevaihtoverolain 11 §:n 1 momentin i kohdan 2 alakohdan nojalla tai ettei niitä voitaisi verottaa Alankomaissa, koska palvelua ei katsota suoritetuksi Alankomaiden kuningaskunnan alueella, jos toimeksiantaja ei ole sijoittautunut kyseiseen jäsenvaltioon.
14 Inspecteur van de Belastingdienst (verotarkastaja, jäljempänä Inspecteur) katsoi, ettei vapautusta voitu soveltaa ja että palvelut oli katsottava suoritetuiksi Alankomaissa, ja osoitti tämän johdosta DTZ Zadelhoffille arvonlisäveroa koskevan jälkiverotuspäätöksen ajalta 1.1.–31.12.2000. DTZ Zadelhoffin oikaisuvaatimuksen johdosta Inspecteur alensi päätöksellään jälkiverotuksella vaadittua määrää.
15 DTZ Zadelhoff nosti viimeksi mainitusta Inspecteurin päätöksestä kanteen Rechtbank te Haarlemissa (Haarlemin alioikeus), joka hylkäsi kanteen perusteettomana. DTZ Zadelhoff valitti tästä tuomiosta Gerechtshof te Amsterdamiin (Amsterdamin muutoksenhakutuomioistuin), joka vahvisti ensimmäisessä oikeusasteessa annetun tuomion. Tämän jälkeen DTZ Zadelhoff teki kassaatiovalituksen Hoge Raad der Nederlandeniin (ylimmän asteen tuomioistuin).
16 Hoge Raad der Nederlanden katsoo, että Gerechtshof te Amsterdam on määrittänyt oikein paikan, jossa palvelut on katsottava suoritetuiksi. Sillä on sen sijaan epäilyksiä siitä, kuinka arvonlisäverovapautuksen kannalta on luokiteltava yhtiön osakkeiden luovutus, joka merkitsi myös yhtiöiden kiinteän omaisuuden omistusoikeuden luovutusta.
17 Tässä tilanteessa Hoge Raad der Nederlanden on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohtaa tulkittava siten, että sitä sovelletaan myös sellaisiin kyseessä olevan yhtiön suorittamien liiketoimien kaltaisiin liiketoimiin, jotka viime kädessä koskevat asianomaisten yhtiöiden omistamaa kiinteää omaisuutta ja kyseisen omaisuuden (välillistä) luovutusta, yksinomaan sen takia, että liiketoimien tarkoituksena ja tuloksena oli yhtiöiden osakkeiden luovutus?
2) Sovelletaanko vapautusta koskevaa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdan toisessa luetelmakohdassa säädettyä poikkeusta myös silloin, kun jäsenvaltio ei ole käyttänyt direktiivin 5 artiklan 3 kohdan c alakohdassa tarjottua mahdollisuutta pitää aineellisena omaisuutena osuuksia tai osakkeita, jotka antavat haltijalleen omistus- tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen?
3) Jos edelliseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko edellä tarkoitetuilla osuuksilla tai osakkeilla katsottava tarkoitettavan myös sellaisten yhtiöiden osakkeita, jotka suoraan tai välillisesti (tytäryhtiöiden (tai näiden tytäryhtiöiden) kautta) omistavat kiinteää omaisuutta, riippumatta siitä, hyödyntävätkö ne kiinteää omaisuutta sellaisenaan vai käytetäänkö sitä osana muunlaista yritystoimintaa?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen ja toinen kysymys
18 Ensimmäisellä ja toisella kysymyksellään, joita on syytä tarkastella yhdessä, kansallinen tuomioistuin pyrkii selvittämään yhtäältä, onko kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohtaa tulkittava siten, että siinä säädetyn arvonlisäverovapautuksen piiriin kuuluvat DTZ Zadelhoffin pääasiassa suorittamien liiketoimien kaltaiset liiketoimet, joiden tarkoituksena ja tuloksena on yhtiöiden osakkeiden luovuttaminen mutta jotka viime kädessä koskevat näiden yhtiöiden omistamaa kiinteää omaisuutta ja kyseisen omaisuuden (välillistä) luovutusta, yksinomaan sen takia, että liiketoimien tarkoituksena ja tuloksena oli yhtiöiden osakkeiden luovutus, ja toisaalta, sovelletaanko kyseistä vapautusta koskevaa samaisen 5 alakohdan toisessa luetelmakohdassa säädettyä poikkeusta myös silloin, kun jäsenvaltio ei ole käyttänyt direktiivin 5 artiklan 3 kohdan c alakohdassa tarjottua mahdollisuutta pitää aineellisena omaisuutena osuuksia tai osakkeita, jotka antavat haltijalleen laillisen tai tosiasiallisen omistus- tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen.
19 Ensimmäiseksi on muistutettava, että oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitetut vapautukset ovat unionin oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa (ks. mm. asia C‑349/96, CPP, tuomio 25.2.1999, Kok., s. I‑973, 15 kohta ja asia C‑540/09, Skandinaviska Enskilda Banken, tuomio 10.3.2011, Kok., s. I‑1509, 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
20 Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on niin ikään todettu, että vapautusten määrittelyyn käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta palvelusta (asia C‑8/01, Taksatorringen, tuomio 20.11.2003, Kok., s. I‑13711, 36 kohta; asia C‑472/03, Arthur Andersen, tuomio 3.3.2005, Kok., s. I‑1719, 24 kohta ja asia C‑453/05, Ludwig, tuomio 21.6.2007, Kok., s. I‑5083, 21 kohta).
21 Näiden ilmaisujen tulkinnan tulee kuitenkin soveltua yhteen niiden tavoitteiden kanssa, joihin kuudennen direktiivin 13 artiklassa säädetyillä vapautuksilla pyritään, ja tulkinnassa on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Tämä suppean tulkinnan sääntö ei näin ollen tarkoita sitä, että 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelemiseksi käytettyjä ilmaisuja tulisi tulkita niin, että vapautukset menettäisivät tavoitellut vaikutuksensa (ks. vastaavasti asia C‑445/05, Haderer, tuomio 14.6.2007, Kok., s. I‑4841, 18 kohta ja asia C‑461/08, Don Bosco Onroerend Goed, tuomio 19.11.2009, Kok., s. I‑11079, 25 kohta).
22 Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan merkityksen osalta oikeuskäytännössä on todettu, että liiketoimet, jotka koskevat osakkeita ja muita arvopapereita, ovat arvopaperimarkkinoilla toteutettuja liiketoimia, ja arvopaperikaupalla tarkoitetaan toimia, joilla osapuolten oikeudellista ja taloudellista tilannetta muutetaan (ks. vastaavasti asia C‑2/95, SDC, tuomio 5.6.1997, Kok., s. I‑3017, 72 ja 73 kohta ja asia C‑29/08, SKF, tuomio 29.10.2009, Kok., s. I‑10413, 48 kohta).
23 Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdassa oleva ilmaisu ”liiketoimet – – jotka koskevat arvopapereita”, käsittää näin ollen liiketoimet, joilla voidaan luoda, muuttaa tai lakkauttaa oikeuksia ja velvollisuuksia, joita osapuolilla on arvopapereiden perusteella (ks. mm. asia C‑235/00, CSC Financial Services, tuomio 13.12.2001, Kok., s. I‑10237, 33 kohta ja em. asia SKF, tuomion 48 kohta).
24 Pääasian tosiseikkojen suhteen valittaja tai Alankomaiden hallitus, kuten myöskään Euroopan komissio, eivät ole kiistäneet sitä, että Fabege ja Stienstra ovat myyneet ja luovuttaneet välillisesti omistamansa osakkeet turvauduttuaan DTZ Zadelhoffin palveluihin.
25 Tämän suhteen merkitystä ei ole sillä, ettei Stienstra ollut maininnut sillä hetkellä, kun se antoi DTZ Zadelhoffille toimeksiannon etsiä ostajaehdokkaita Soetelieven toimistokompleksille, siirrettiinkö ostajille toimistokompleksin vai De Hervenin osakkeiden omistusoikeus. Oikeuskäytännöstä ilmenee, että arvonlisäverojärjestelmän niiden tavoitteiden mukaisesti, jotka koskevat oikeusvarmuuden takaamista ja arvonlisäveron soveltamiseen liittyvien toimien helpottamista, huomioon on poikkeustapauksia lukuun ottamatta otettava kyseisen liiketoimen objektiivinen luonne (ks. vastaavasti asia C‑4/94, BLP Group, tuomio 6.4.1995, Kok., s. I‑983, 24 kohta ja em. asia SKF, tuomion 47 kohta). Näin ollen riippumatta siitä, millaiset Stienstran alkuperäiset aikomukset mahdollisesti olivat, lopulta toteutettu liiketoimi on objektiiviselta luonteeltaan osakkeita koskeva liiketoimi, ja näin ollen se on poikkeustapauksia lukuun ottamatta otettava huomioon tällaisena.
26 Toiseksi erityisesti siitä kysymyksestä, koskeeko kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdassa oleva ilmaus ”välitys” pääasiassa kyseessä olevia DTZ Zadelhoffin suorittamia palveluja, on muistutettava, että oikeuskäytännön mukaan tästä säännöksestä ilmenee, että ilmaisulla ”mukaan lukien välitys” ei pyritä määrittelemään tässä säännöksessä säädetyn vapautuksen pääasiallista sisältöä vaan sillä on tarkoitus laajentaa kyseisen vapautuksen soveltamisalaa välitystoimintaan (em. asia CSC Financial Services, tuomion 38 kohta).
27 Näin ollen ilman, että olisi tarpeen tarkastella ilmaisun ”välitys” – jota muuten käytetään muissakin kuudennen direktiivin säännöksissä ja varsinkin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1–4 alakohdassa – täsmällistä merkitystä, on todettava, että 5 alakohdassa tällä ilmaisulla tarkoitetaan sellaisen välittäjänä toimivan henkilön toimintaa, joka ei toimi tiettyä finanssituotetta koskevan sopimuksen osapuolena ja jonka toiminta koostuu muusta kuin tällaisten sopimusten osapuolten tyypillisistä sopimukseen perustuvista suorituksista. Välitystoiminnalla nimittäin tarkoitetaan palvelua, joka suoritetaan sopimuksen yhdelle osapuolelle ja josta tämä osapuoli suorittaa vastikkeen erillisenä välitystoimintana. Kyseinen toiminta voi käsittää muun muassa sen, että tälle osapuolelle ilmoitetaan tilaisuuksista tehdä tällainen sopimus ja että välittäjä on yhteydessä toiseen osapuoleen ja neuvottelee asiakkaan nimissä ja puolesta vastavuoroisten suoritusten yksityiskohdista. Tämän toiminnan tavoitteena on siis tehdä se, mikä on tarpeen, jotta kaksi osapuolta tekisivät sopimuksen, ilman, että välittäjällä olisi omaa intressiä sopimuksen sisällön suhteen (em. asia CSC Financial Services, tuomion 39 kohta).
28 Pääasiassa kyseessä olleiden DTZ Zadelhoffin välitys- ja neuvontatoiminnan, joka koostui ostajaehdokkaiden etsimisestä korvausta vastaan kiinteistöille, jotka sitten myytiin ja luovutettiin osakkeet luovuttamalla, tavoitteena oli, että Fabege ja ostaja tekevät keskenään sopimuksen sekä Stienstra ja ostaja keskenään, eikä DTZ Zadelhoffilla ollut omaa intressiä näiden sopimusten sisällön suhteen. Tämä toiminta vastaa näin ollen kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdassa tarkoitettua ilmaisua ”välitys”, joka koskee osakkeita.
29 Kolmanneksi on varmistuttava siitä, kuuluuko esillä oleva toiminta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdassa säädettyä vapautusta koskevan poikkeuksen, josta säädetään saman 5 alakohdan toisessa luetelmakohdassa, piiriin.
30 Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdan toisesta luetelmakohdasta ilmenee, että jäsenvaltioiden on unionin muiden säännösten soveltamista rajoittamatta vapautettava verosta muun muassa liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat osakkeita, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita, muttei kuitenkaan saman direktiivin 5 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita.
31 Kuudennen direktiivin 5 artiklan 3 kohdan c alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat pitää aineellisena omaisuutena muun muassa osuuksia tai osakkeita, jotka antavat haltijalleen laillisen tai tosiasiallisen omistus- tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen tai sen osaan.
32 Näin ollen jäsenvaltiot voivat pitää pääasiassa kyseessä olevien osakkeiden kaltaisia osakkeita, jotka antavat haltijalleen laillisen tai tosiasiallisen omistus- tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen tai sen osaan, arvonlisäverotuksessa aineellisena omaisuutena.
33 On kiistatonta, ettei Alankomaiden kuningaskunta ole käyttänyt tätä mahdollisuutta.
34 Oikeuskäytännöstä ilmenee, että jäsenvaltioilla on vapaus käyttää niille kuudennen direktiivin 5 artiklan 3 kohdassa annettua valinnanmahdollisuutta myös asettamalla tiettyjä edellytyksiä, kunhan näillä edellytyksillä ei keskeisellä tavalla muuteta tämän valinnanmahdollisuuden luonnetta, koska kuudennessa direktiivissä ei ole sellaisia säännöksiä, joissa rajoitettaisiin jäsenvaltioilla tältä osin olevaa harkintavaltaa (asia C‑326/99, ”Goed Wonen”, tuomio 4.10.2001, Kok., s. I‑6831, 34 kohta).
35 Kun siis kuudennen direktiivin 5 artiklan 3 kohdassa mahdollistetaan se, että aineelliseen omaisuuteen rinnastetaan kaikki kyseiset oikeudet taikka ainoastaan yksi tai jotkin näistä oikeuksista, tässä säännöksessä mahdollistetaan myös se, että aineelliseen omaisuuteen rinnastetaan vain ne oikeudet, jotka täyttävät kulloinkin kyseessä olevan jäsenvaltion määrittämät täsmälliset kriteerit (em. asia ”Goed Wonen”, tuomion 34 kohta).
36 Sitä vastoin sen myöntäminen, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdan toisessa luetelmakohdassa oleva viittaus direktiivin 5 artiklan 3 kohtaan koskee kaikkia tässä jälkimmäisessä säännöksessä mainittuja oikeuksia tai arvopapereita riippumatta siitä, onko jäsenvaltio käyttänyt sille kyseisessä säännöksessä myönnettyä valinnanmahdollisuutta, olisi vaikeasti yhteensovitettavissa kuudennen direktiivin systematiikan kanssa.
37 Kuudennen direktiivin valmisteluasiakirjat tukevat tällaista tulkintaa. Kuten komissio on kirjallisissa huomautuksissaan todennut, sen kuudenneksi direktiiviksi tekemän ehdotuksen (KOM(73) 950 lopullinen) 5 artiklan 1 kohdassa todettiin, että osuuksia tai osakkeita, jotka antavat haltijalleen laillisen tai tosiasiallisen omistus- tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen tai sen osaan, kohdellaan aina samoin kuin niitä kiinteistöjä, joita ne koskevat.
38 Edellä mainitun ehdotuksen perusteluista (s. 6) ilmenee, että komissio katsoi, että ”1 kohdassa tarkoitettujen rinnastusten tarkoituksena on ilmeisistä neutraalisuussyistä saattaa arvonlisäveron alaiseksi liiketoimet, jotka taloudellisesti vastaavat kiinteän omaisuuden tai sen osan luovutusta”.
39 Komission esitettyä useita muita ehdotuksia Euroopan yhteisöjen neuvosto hyväksyi kuitenkin lopulta toisenlaisen sanamuodon, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat – mutta niillä ei ole velvollisuutta – pitää aineellisena omaisuutena ”osuuksia tai osakkeita, jotka antavat haltijalleen laillisen tai tosiasiallisen omistus- tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen tai sen osaan”.
40 Tämän suhteen on muistutettava, että oikeuskäytännössä on todettu, että vaikka onkin totta, että kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyyn käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta palvelusta (ks. erityisesti asia C‑305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, tuomio 26.6.2003, Kok., s. I‑6729, 63 kohta ja asia C‑455/05, Velvet & Steel Immobilien, tuomio 19.4.2007, Kok., s. I‑3225, 14 kohta), suppealla tulkinnalla ei kuitenkaan voida rajoittaa vapautusta tavalla, jolle ei löydy tukea kyseisen säännöksen sanamuodosta. Tällainen lähestymistapa olisi nimittäin vastoin arvonlisäverojärjestelmän tavoitteisiin kuuluvaa oikeusvarmuuden takaamista (ks. vastaavasti em. asia SKF, tuomion 46 ja 47 kohta).
41 Verotuksen neutraalisuuden periaate ei voi myöskään johtaa tulkintaan, joka olisi vastoin kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdan sanamuotoa, kun sitä luetaan direktiivin 5 artiklan 3 kohdan valossa.
42 Ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen on näin ollen vastattava niin, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohtaa on tulkittava siten, että siinä säädetyn arvonlisäverovapautuksen piiriin kuuluvat pääasiassa kyseessä olevien liiketoimien kaltaiset liiketoimet, joiden tarkoituksena ja tuloksena on asianomaisten yhtiöiden osakkeiden luovuttaminen mutta jotka viime kädessä koskevat näiden yhtiöiden omistamaa kiinteää omaisuutta ja sen (välillistä) luovutusta. Kyseistä vapautusta koskevaa samaisen 5 alakohdan toisessa luetelmakohdassa säädettyä poikkeusta ei sovelleta silloin, kun jäsenvaltio ei ole käyttänyt direktiivin 5 artiklan 3 kohdan c alakohdassa tarjottua mahdollisuutta pitää aineellisena omaisuutena osuuksia tai osakkeita, jotka antavat haltijalleen laillisen tai tosiasiallisen omistus- tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen.
Kolmas kysymys
43 Ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen annetun vastauksen johdosta kansallisen tuomioistuimen esittämään kolmanteen kysymykseen ei ole tarpeen vastata.
Oikeudenkäyntikulut
44 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohtaa on tulkittava siten, että siinä säädetyn arvonlisäverovapautuksen piiriin kuuluvat pääasiassa kyseessä olevien liiketoimien kaltaiset liiketoimet, joiden tarkoituksena ja tuloksena on asianomaisten yhtiöiden osakkeiden luovuttaminen mutta jotka viime kädessä koskevat näiden yhtiöiden omistamaa kiinteää omaisuutta ja sen (välillistä) luovutusta. Kyseistä vapautusta koskevaa samaisen 5 alakohdan toisessa luetelmakohdassa säädettyä poikkeusta ei sovelleta silloin kun jäsenvaltio ei ole käyttänyt direktiivin 5 artiklan 3 kohdan c alakohdassa tarjottua mahdollisuutta pitää aineellisena omaisuutena osuuksia tai osakkeita, jotka antavat haltijalleen laillisen tai tosiasiallisen omistus- tai hallintaoikeuden kiinteään omaisuuteen.
Allekirjoitukset