DOMSTOLENS DOM (Store Afdeling)
30. januar 2007 (*)
»Traktatbrud – arbejdskraftens frie bevægelighed – fri udveksling af tjenesteydelser – kapitalens frie bevægelighed – etableringsfrihed – indkomstskat – pension – ordning oprettet i et pensionsinstitut med hjemsted i en anden medlemsstat – skattelovgivning – begrænsning af retten til med hensyn til den skattepligtige indkomst at fradrage eller se bort fra indbetalinger til en pensionsordning – tvingende almene hensyn – effektiv skattekontrol – sammenhæng i skattesystemet – symmetri i skattesystemet – dobbeltbeskatningsoverenskomst«
I sag C-150/04,
angående et traktatbrudssøgsmål i henhold til artikel 226 EF, anlagt den 23. marts 2004,
Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber, først ved S. Tams, derefter ved R. Lyal og H. Støvlbæk, som befuldmægtigede, og med valgt adresse i Luxembourg,
sagsøger,
mod
Kongeriget Danmark ved J. Molde, som befuldmægtiget, og med valgt adresse i Luxembourg,
sagsøgt,
støttet af:
Kongeriget Sverige ved A. Kruse, som befuldmægtiget,
intervenient,
har
DOMSTOLEN (Store Afdeling)
sammensat af præsidenten, V. Skouris, afdelingsformændene P. Jann, C.W.A. Timmermans, A. Rosas, K. Lenaerts, P. Kūris (refererende dommer) og E. Juhász samt dommerne R. Silva de Lapuerta, K. Schiemann, J. Makarczyk, G. Arestis, A. Borg Barthet og A. Ó Caoimh,
generaladvokat: C. Stix-Hackl
justitssekretær: assisterende justitssekretær H. von Holstein,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 31. januar 2006,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 1. juni 2006,
afsagt følgende
Dom
1 Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber har i stævningen nedlagt påstand om, at det fastslås, at Kongeriget Danmark ved at fastsætte og opretholde en ordning for livsforsikring og pensioner, i henhold til hvilken skattefradrags- og skattebortseelsesret for indbetalinger udelukkende indrømmes indbetalinger i henhold til kontrakter indgået med pensionsinstitutter med hjemsted i Danmark, mens der ikke indrømmes nogen sådan skattelettelse for indbetalinger i henhold til kontrakter indgået med pensionsinstitutter med hjemsted i andre medlemsstater (herefter »den omhandlede lovgivning«), har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 39 EF, 43 EF, 49 EF og 56 EF.
Retsforskrifter
Fællesskabsbestemmelser
2 Anvendelsesområdet for Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter (EFT L 336, s. 15), som ændret ved Rådets direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 (EFT L 76, s. 1, herefter »direktiv 77/799«), omfatter nu indirekte skatter.
3 Direktiv 77/799’s første betragtning har følgende ordlyd:
»Skattesvig og skatteunddragelse, der rækker ud over medlemsstaternes grænser, fører til budgetmæssige tab og til krænkelse af princippet om skattemæssig retfærdighed og kan fremkalde fordrejning af kapitalbevægelserne og konkurrencevilkårene; herved påvirkes det fælles markeds funktion.«
4 Direktiv 77/799’s artikel 1, stk. 1, bestemmer:
»Medlemsstaternes kompetente myndigheder udveksler, i overensstemmelse med dette direktiv, alle oplysninger, der gør det muligt for dem at foretage en korrekt ansættelse af indkomst- og formueskat […]«
5 Samme direktivs artikel 8 bestemmer:
»1. Dette direktiv forpligter ikke til at foranstalte undersøgelser eller videregive oplysninger, såfremt den stat, der skal afgive oplysningerne, i henhold til egen lovgivning eller administrativ praksis er forhindret i at udføre disse undersøgelser eller i at fremskaffe eller anvende disse oplysninger til egne formål.
2. Videregivelse af oplysninger kan nægtes, såfremt en sådan meddelelse vil indebære udbredelse af en erhvervsmæssig, industriel eller faglig hemmelighed eller en kommerciel fremstillingsmetode eller en oplysning, hvis udbredelse ville stride mod almene interesser.
3. En medlemsstats kompetente myndighed kan afslå at videregive oplysninger, når den stat, oplysningerne er bestemt for, af retlige eller faktiske grunde ikke er i stand til at stille tilsvarende oplysninger til rådighed.«
6 Artikel 1, stk. 1, i Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988 om gennemførelse af traktatens artikel 67 (denne artikel blev ophævet ved Amsterdam-traktaten) (EFT L 178, s. 5) bestemmer:
»Medlemsstaterne ophæver de restriktioner for kapitalbevægelser, der finder sted mellem valutaindlændinge i medlemsstaterne, medmindre andet er fastsat i nedenstående bestemmelser. For at lette gennemførelsen af dette direktiv, klassificeres kapitalbevægelserne efter nomenklaturen i bilag I.«
7 I rubrik X i bilag I til direktiv 88/361 om overførsler til opfyldelse af forsikringsaftaler er følgende angivet:
»A. Præmier og ydelser i forbindelse med livsforsikringer
[…]
2) Udenlandske livsforsikringsselskabers aftaler med valutaindlændinge
[…]«
De nationale retsforskrifter
8 De danske retsforskrifter, som er kodificeret ved lovbekendtgørelse nr. 816 af 30. september 2003 om beskatningen af pensionsordninger m.v. (Lovtidende A 2003, s. 5522, herefter »pensionsbeskatningsloven«), indeholder bestemmelser om beskatning af pensionsordninger, herunder livsforsikringer (herefter »pensionsordninger«). Loven sondrer mellem to kategorier af pensionsordninger, som i skattemæssig henseende behandles forskelligt. Den første kategori af pensionsordninger er omfattet af lovens afsnit I, og ejerne af ordningerne har krav på skattefordele. Den anden kategori er omfattet af lovens afsnit II A, og ejerne af disse ordninger får ingen skattefordele.
9 Hvad angår den første kategori af pensionsordninger er det i pensionsbeskatningsloven i det væsentlige fastsat, at der gives fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger til pensionsordninger, der er omfattet af lovens afsnit I, uanset om bidragene vedrører ordninger, der er indgået som led i ansættelsesforhold eller indbetalinger til private ordninger oprettet uden for ansættelsesforhold.
10 Udbetalinger fra en pensionsordning, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I, beskattes hos modtageren. Rettidige udbetalinger fra en pensionsordning med løbende udbetalinger, rettidige udbetalinger fra kapitalpensionsordninger og førtidige udbetalinger beskattes med forskellige satser.
11 For at være omfattet af skattefordelene i henhold til pensionsbeskatningslovens afsnit I skal pensionsordningen opfylde visse betingelser vedrørende bl.a. pensionsalder, berettigede pensionsmodtagere og udbetalingernes art. Der stilles endvidere krav til det pensionsinstitut, i hvilket ordningen oprettes. Pensionsordningerne skal være oprettet i livsforsikringsselskaber, pensionskasser eller pengeinstitutter.
12 Livsforsikringsselskaber skal:
– have hjemsted i Danmark eller
– udøve livsforsikringsvirksomhed i Danmark gennem et fast driftssted og have Finanstilsynets koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed i Danmark eller
– udøve livsforsikringsvirksomhed i Danmark gennem en filial og have koncession i et andet land, der er medlem af Den Europæiske Union.
13 Pensionskasser skal:
– være omfattet af lov om tilsyn med firmapensionskasser (lovbekendtgørelse nr. 148 af 7.3.2003 om tilsyn med firmapensionskasser, Lovtidende A 2003, s. 953), som forudsætter hjemsted i Danmark, eller
– være omfattet af lov om finansiel virksomhed (lov nr. 453 af 10.6.2003 om finansiel virksomhed, Lovtidende A 2003, s. 2822), der omfatter visse pensionskasser med hjemsted i Danmark og udenlandske pensionskasser, der efter tilladelse i et andet land, der er medlem af Den Europæiske Union, udøver virksomhed i Danmark gennem en filial.
14 Pengeinstitutter skal:
– have Finanstilsynets tilladelse til at udøve virksomhed i Danmark, hvilket forudsætter, at de har hjemsted i denne medlemsstat, eller
– være et udenlandsk pengeinstitut, der efter tilladelse i et andet land, der er medlem af Den Europæiske Union, udøver virksomhed i Danmark gennem en filial.
15 Hvad angår den anden kategori af pensionsordninger indeholder pensionsbeskatningslovens afsnit II A med overskriften »Indkomstskattepligtige pensionsordninger, forsikringer m.v.« regler for pensionsordninger, der ikke opfylder betingelserne for at være omfattet af lovens afsnit I, og pensionsordninger, for hvilke den forsikrede har givet afkald på beskatning efter dette afsnit.
16 Afsnit II A omfatter §§ 53 A og 53 B og omhandler navnlig pensionsordninger, der er oprettet i udenlandske pensionsinstitutter.
17 Pensionsbeskatningslovens § 53 A bestemmer:
»Reglerne i stk. 2-5 gælder for
1) livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,
2) livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
3) pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,
4) pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og
5) syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede.
Stk. 2. Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes præmier eller bidrag, der er indbetalt af arbejdsgiveren eller en tidligere arbejdsgiver. […]
Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af livsforsikrings- og pensionsordninger som nævnt i stk. 1. […]
[…]
Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.«
18 Pensionsbeskatningslovens § 53 B bestemmer:
»Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.
Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.
Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst.
Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2.
Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger.
Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. […] Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2.«
19 På grundlag af ovenstående fremstilling og de forklaringer, som er fremført for Domstolen, kan det således udledes af den omhandlede lovgivning, at indbetalinger til pensionsordninger, som er omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, for det første hverken er fradrags- eller bortseelsesberettigede.
20 For det andet beskattes det løbende afkast af pensionsopsparingen som kapitalindkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3. Hvis pensionsordningen er omfattet af lovens § 53 B, beskattes løbende afkast dog ikke.
21 For det tredje er udbetalinger fra pensionsordninger, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, skattefrie. Udbetalinger fra pensionsordninger, der er omfattet af lovens § 53 B, beskattes som personlig indkomst, hvis forsikringstageren har haft fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne.
22 For det fjerde omfatter pensionsbeskatningslovens § 53 B pensionsordninger, der er oprettet i udlandet af personer, som på tidspunktet for oprettelsen ikke var hjemmehørende i Danmark. Hvis den forsikrede flytter til Danmark og fortsat er hjemmehørende dér, når pensionen udbetales, vil udbetalingerne blive beskattet i Danmark. § 53 B giver Danmark hjemmel til at beskatte udbetalinger fra udenlandske pensionsordninger i tilfælde, hvor Danmark som bopælsstat har beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Dobbeltbeskatningsoverenskomster
Beskatning af udbetalinger fra pensionsordninger i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået af Kongeriget Danmark
23 I artikel 18 i den modeloverenskomst for så vidt angår indkomst- og formueskatter, som er udarbejdet af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (herefter »OECD«), er det i det væsentlige fastsat, at private pensioner som hovedregel beskattes i den stat, hvor modtageren er hjemmehørende.
24 Kongeriget Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster med en lang række lande. Disse overenskomster følger principperne i OECD’s modeloverenskomst og fastlægger bl.a. retten til at beskatte udbetalinger fra private pensionsordninger.
25 Bestemmelser svarende til artikel 18 i OECD’s modeloverenskomst findes i overenskomsterne indgået mellem på den ene side Kongeriget Danmark og på den anden side Den Franske Republik (overenskomst af 8.2.1957, artikel 13), Republikken Østrig (overenskomst af 23.10.1961, som ændret ved protokol af 19.10.1970, artikel 15), Storhertugdømmet Luxembourg (overenskomst af 17.11.1980, artikel 18), Kongeriget Nederlandene (overenskomst af 1.7.1996, artikel 18), og Kongeriget Spanien (overenskomst af 3.7.1972, som ændret ved protokol af 17.3.1999, artikel 18, stk. 1). En bestemmelse svarende til de førnævnte findes i overenskomsten med Det Schweiziske Forbund (overenskomst af 23.11.1973, artikel 18).
Fradragsret for indbetalinger til udenlandske pensionsordninger i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået af Kongeriget Danmark
26 Visse af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Kongeriget Danmark har indgået, giver forsikringstagere, som er hjemmehørende i en kontraherende stat, mulighed for at foretage fradrag i indkomst, som er skattepligtig i denne stat, for indbetalinger til pensionsordninger oprettet i den anden kontraherende stat.
27 Det drejer sig om overenskomsterne indgået med Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland (overenskomst af 11.11.1980, som ændret ved protokol af 13.10.1996, artikel 28, stk. 3), Kongeriget Nederlandene (overenskomst af 1.7.1996, artikel 5, stk. 5) og Kongeriget Sverige (tillægsaftale af 29.10.2003 til overenskomst af 23.9.1996, artikel 19, stk. 1-3). En tilsvarende bestemmelse findes i overenskomsten indgået med Det Schweiziske Forbund (overenskomst af 23.11.1973, artikel 25, stk. 4).
Den administrative procedure
28 I åbningsskrivelser af 5. april 1991 og 31. juli 1992 samt i supplerende åbningsskrivelse af 11. april 2000 gjorde Kommissionen de danske myndigheder opmærksom på, at visse nationale bestemmelser om fradrags- eller bortseelsesret ved beregningen af den skattepligtige indkomst for indbetalinger til pensionsordninger ikke er forenelige med artikel 39 EF, 43 EF, 49 EF og 56 EF.
29 På baggrund af den danske regerings svar af 12. marts 1992, 22. december 1992 og 29. juni 2000 og efter at have hørt de danske myndigheder ved møder den 4. november 1997 og den 14. januar 2000 rettede Kommissionen den 5. februar 2003 en begrundet udtalelse til den danske regering, hvori den fastslog, at Kongeriget Danmark ved at opretholde den omhandlede lovgivning havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til nævnte artikler.
30 Den 15. april 2003 anerkendte den danske regering i sin besvarelse af Kommissionens begrundede udtalelse, at den omhandlede lovgivning kunne hindre den frie udveksling af tjenesteydelser, arbejdskraftens frie bevægelighed og etableringsfriheden, men anførte, at den ikke hindrede kapitalens frie bevægelighed.
31 Den danske regering finder imidlertid, at restriktionerne for de nævnte friheder er begrundet i tvingende almene hensyn forbundet med nødvendigheden af at sikre sammenhængen i det nationale skattesystem. Ifølge den danske regering er de nationale pensionsbeskatningsregler symmetriske, da der er en direkte sammenhæng mellem fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger og beskatning af udbetalinger.
32 Da Kommissionen fandt, at den redegørelse, hvormed Kongeriget Danmark havde besvaret den begrundede udtalelse, ikke var tilfredsstillende, besluttede den at anlægge nærværende sag.
33 Ved kendelse afsagt af Domstolens præsident den 19. november 2004 blev der givet Kongeriget Sverige tilladelse til at indtræde i sagen til støtte for Kongeriget Danmarks påstande.
Om søgsmålet
Om hindringerne for frihederne
34 Indledningsvis bemærkes, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal disse dog udøve denne under overholdelse af fællesskabsretten (jf. bl.a. dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, præmis 16, af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 32, og af 26.6.2003, sag C-422/01, Skandia og Ramstedt, Sml. I, s. 6817, præmis 25).
35 Det skal undersøges, om den omhandlede lovgivning som hævdet af Kommissionen hindrer den frie udveksling af tjenesteydelser, arbejdskraftens og kapitalens frie bevægelighed samt etableringsfriheden. Den danske regering har alene bestridt, at der foreligger en hindring for kapitalens frie bevægelighed.
36 Ifølge den danske regering indebærer den omhandlede lovgivning således ikke nogen direkte begrænsning af grænseoverskridende transaktioner med kapital, der indbetales til eller udbetales fra udenlandske pensionsinstitutter. Der er alene tale om indirekte begrænsninger som følge af de hindringer, denne lovgivning måtte have for den frie udveksling af tjenesteydelser, arbejdskraftens frie bevægelighed og etableringsfriheden.
37 I denne henseende skal der for det første henvises til, at levering af tjenesteydelser inden for forsikring udgør tjenesteydelser i artikel 50 EF’s forstand, og at artikel 49 EF er til hinder for anvendelse af nationale bestemmelser, som uden at være begrundet i objektive hensyn begrænser en tjenesteyders muligheder for effektivt at udøve denne frihed (jf. i denne retning dom af 28.4.1998, sag C-118/96, Safir, Sml. I, s. 1897, præmis 22, og af 3.10.2002, sag C-136/00, Danner, Sml. I, s. 8147, præmis 25-27, samt Skandia og Ramstedt-dommen, præmis 22-24).
38 I lyset af og med henblik på at opnå formålene med det indre marked er artikel 49 EF til hinder for anvendelse af nationale bestemmelser, som bevirker, at levering af tjenesteydelser mellem medlemsstater bliver vanskeligere end levering af tjenesteydelser internt i en medlemsstat (jf. Safir-dommen, præmis 23).
39 I det foreliggende tilfælde skal pensionsinstitutter med hjemsted i andre medlemsstater have en filial eller et fast forretningssted i Danmark for at kunne udbyde deres ydelser på det danske marked med de samme skattefordele som ydelser fra pensionsinstitutter med hjemsted i denne medlemsstat.
40 Hvad angår artikel 49 EF skal der sondres mellem to kategorier af situationer, hvor en sådan betingelse kan have en afskrækkende virkning. Dels afholdes tjenesteydere fra at etablere sig i Danmark på grund af de omkostninger, der er forbundet hermed. En sådan situation udgør i sig selv en nægtelse af denne frihed (jf. i denne retning dom af 15.1.2002, sag C-439/99, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 305, præmis 30, og af 11.3.2004, sag C-496/01, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 2351, præmis 65). Dels afholdes aftagere af tjenesteydelser, henset til den betydning, det ved oprettelsen af en pensionsordning har, at der hermed er mulighed for at opnå skattelettelser, fra at oprette en pensionsordning i pensionsinstitutter med hjemsted i en anden medlemsstat (jf. Danner-dommen, præmis 31).
41 For det andet skal det med hensyn til arbejdskraftens frie bevægelighed bemærkes, at lønmodtagere, der har udøvet erhvervsmæssig beskæftigelse i en anden medlemsstat end Kongeriget Danmark, og som efterfølgende får beskæftigelse i sidstnævnte medlemsstat eller søger beskæftigelse dér, normalt har oprettet deres pensionsordninger i pensionsinstitutter med hjemsted i den førstnævnte stat. Der er følgelig fare for, at de omhandlede bestemmelser navnlig er til skade for disse arbejdstagere, der normalt er statsborgere i andre medlemsstater (jf. i denne retning domme af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249, præmis 9, og sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 305, præmis 7).
42 I det foreliggende tilfælde kan den omstændighed, at fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger er betinget af, at der oprettes en pensionsordning i et pensionsinstitut med hjemsted i Danmark, som følge af de hermed forbundne foranstaltninger og udgifter afholde den forsikrede fra at flytte sin bopæl til Danmark og dermed udgøre en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed.
43 For det tredje må den omhandlede lovgivning af samme grunde som de ovenfor anførte anses for også at udgøre en hindring for, at selvstændige erhvervsdrivende, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, udøver deres etableringsfrihed i Danmark.
44 Da den omhandlede lovgivning ikke giver fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger til pensionsinstitutter med hjemsted i andre medlemsstater, kan den således afholde sådanne selvstændige erhvervsdrivende fra at etablere sig i Danmark.
45 Under hensyn til det ovenfor anførte skal det fastslås, at den omhandlede lovgivning udgør en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser, for arbejdskraftens frie bevægelighed og for etableringsfriheden.
46 Det fremgår imidlertid af fast retspraksis, at nationale foranstaltninger, der kan hæmme udøvelsen af de ved EF-traktaten sikrede grundlæggende friheder eller gøre udøvelsen heraf mindre tiltrækkende, dog kan tillades, såfremt de forfølger et formål af almen interesse, er egnede til at sikre virkeliggørelsen af dette og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå det formål, de forfølger (jf. dom af 7.9.2006, sag C-470/04, N, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 40).
47 Det skal derfor undersøges, om de konstaterede hindringer kan begrundes i tvingende almene hensyn forbundet med dels – som anført af den danske regering – formålet bestående i at sikre sammenhængen i det nationale skattesystem, dels – som anført af den svenske regering – formålet bestående i at sikre en effektiv skattekontrol, og, som navnlig gjort gældende under retsmødet, formålet bestående i at undgå risikoen for skatteunddragelse.
Om de hensyn, der er påberåbt som begrundelse
Effektiv skattekontrol og undgåelse af skatteunddragelse
– Parternes argumenter
48 Ifølge Kommissionen ville andre midler, der er indeholdt i direktiv 77/799 – såsom kravet om, at den skattepligtige skal fremlægge den dokumentation, der er nødvendig for at kunne bedømme, om betingelserne for fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne er opfyldt – være tilstrækkelige til at sikre en effektiv skattekontrol. Dette direktiv sikrer ligesom Rådets direktiv 76/308/EØF af 15. marts 1976 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med de foranstaltninger, der er finansieret af Den Europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget, samt af landbrugsimportafgifter og told (EFT L 73, s. 17), som ændret ved Rådets direktiv 2001/44/EF af 15. juni 2001 (EFT L 175, s. 17), inddrivelsen af indkomstskatter i andre medlemsstater.
49 Under retsmødet gjorde den danske regering gældende, at uanset at anvendelsesområdet for direktiv 76/308, som ændret ved direktiv 2001/44, i 2001 blev udvidet til at omfatte direkte skatter, er udenlandske pensionsinstitutter ikke blevet pålagt nogen ny forpligtelse til at indeholde skat, som skal betales af skattepligtige, der er hjemmehørende i den pågældende medlemsstat. Derfor er de betingelser, som Domstolen lagde til grund for dommen i Bachmann-sagen, fortsat gyldige.
50 Ifølge den svenske regering begrænses den effektive virkning af direktiv 77/799 af, at det afgøres efter medlemsstaternes nationale ret, hvilke oplysninger de har adgang til og er forpligtet til at videregive i henhold til dette direktiv. Særligt er en medlemsstat, som det fremgår af nævnte direktivs artikel 8, ikke forpligtet til at fremlægge oplysninger, som den er blevet anmodet om, hvis den i henhold til egen lovgivning er forhindret i at udføre undersøgelser eller fremskaffe eller anvende disse oplysninger til egne formål, eller hvis den påberåber sig regler om fortrolighed.
– Domstolens bemærkninger
51 Domstolen har fastslået, at bekæmpelsen af skatteunddragelse (jf. dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 26, af 8.3.2001, forenede sager C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727, præmis 57, og af 15.7.2004, sag C-315/02, Lenz, Sml. I, s. 7063, præmis 27) og en effektiv skattekontrol (jf. dom af 21.11.2002, sag C-436/00, X og Y, Sml. I, s. 10829, præmis 51, og af 4.3.2004, sag C-334/092, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 2229, præmis 31 og 32) udgør tvingende almene hensyn, der kan begrunde lovgivning, som begrænser de grundlæggende friheder, som er sikret ved traktaten (jf. i denne retning dom af 14.9.2006, sag C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 32).
52 I denne henseende skal der henvises til, at en medlemsstat kan påberåbe sig direktiv 77/799 med henblik på fra de kompetente myndigheder i en anden medlemsstat at fremskaffe alle oplysninger, der vil kunne sætte den i stand til at foretage en korrekt indkomstskatteansættelse (jf. dom af 28.10.1999, sag C-55/98, Vestergaard, Sml. I, s. 7641, præmis 26), eller alle de oplysninger, den anser for nødvendige for at ansætte det nøjagtige indkomstskattebeløb, en skattepligtig skal betale i henhold til den lovgivning, medlemsstaten anvender (jf. i denne retning Wielockx-dommen, præmis 26).
53 I det foreliggende tilfælde skal det fastslås, at de danske myndigheder kan kontrollere, om en skattepligtig person faktisk har foretaget indbetalinger til et pensionsinstitut med hjemsted i en anden medlemsstat. I henhold til skattekontrollovens § 11 C, stk. 1 og 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 726 af 13.8.2001 (Lovtidende A 2001, s. 4620), skal personer, der har oprettet en pensionsordning i udlandet, og som er fuldt skattepligtige i Danmark, nemlig oplyse skatteforvaltningen om oprettelsen af pensionsordningen.
54 Den omstændighed, at artikel 8, stk. 1, i direktiv 77/799 ikke pålægger medlemsstaternes skattemyndigheder at samarbejde, hvis betingelserne i denne bestemmelse er opfyldt, kan ikke begrunde manglende fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger til en pensionsordning. Der er nemlig intet til hinder for, at de danske skattemyndigheder afkræver den skattepligtige de beviser, som de finder nødvendige, og i givet fald nægter at anerkende fradraget eller bortseelsen, såfremt sådanne beviser ikke fremlægges (jf. i denne retning Bachmann-dommen, præmis 18 og 20, samt dommen i sagen Kommissionen mod Belgien, præmis 11 og 13).
55 Det følger heraf, at de vanskeligheder, der er forbundet med udveksling af oplysninger i henhold til direktiv 77/799, for så vidt som direktivet ikke giver mulighed for effektivt at kontrollere, om udenlandske pensionsordninger opfylder de betingelser, som den omhandlede lovgivning stiller for, at der kan gives fradrags- eller bortseelsesret, ikke begrunder de hindringer, som er fastslået i denne doms præmis 45.
56 Hvad angår effektiv kontrol af beskatningen af pension, som udbetales til forsikringstagere, der er hjemmehørende i Danmark, må det ligeledes fastslås, at den kan sikres ved midler, der er mindre restriktive for den frie udveksling af tjenesteydelser end den omhandlede lovgivning, bl.a. ved forpligtelsen for skattepligtige til at fremlægge dokumentation i forbindelse med, at der søges opnået fradrag eller bortseelse.
57 Det bemærkes således, at den skattepligtige – forud for, at den pågældende modtager en pension fra en ordning, der forvaltes af et udenlandsk pensionsinstitut – normalt vil have søgt at opnå fradrag for eller bortseelse fra indbetalingerne til pensionsordningen. Anmodningerne herom og den dokumentation, de skattepligtige har fremlagt i forbindelse med sådanne anmodninger, vil i denne forbindelse være en brugbar kilde til oplysninger om de pensioner, som på et senere tidspunkt vil blive udbetalt til de skattepligtige.
58 Det skal i øvrigt fremhæves, at den omstændighed i sig selv, at en skattepligtig person foretager indbetalinger til en pensionsordning, der er oprettet i et pensionsinstitut med hjemsted uden for Danmark, ikke kan danne grundlag for en generel formodning for, at der er tale om skatteunddragelse, og tjene som en begrundelse for en skattemæssig foranstaltning, der krænker en grundlæggende frihed, som er sikret ved traktaten (jf. i denne retning dom af 26.9.2000, sag C-478/98, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 7587, præmis 45, og dommen af 4.3.2004 i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 27).
59 Henset til det ovenfor anførte kan de hindringer, som følger af den omhandlede lovgivning, ikke begrundes med hensynet til en effektiv skattekontrol og undgåelse af skatteunddragelse.
Sammenhængen i skattesystemet
– Parternes argumenter
60 Med hensyn til spørgsmålet om sammenhæng i skattesystemet er det Kommissionens opfattelse, at en sådan skal anses at foreligge, hvis to betingelser er opfyldt. Dels skal der være en direkte sammenhæng mellem fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger og beskatning af udbetalinger, dels skal den omhandlede lovgivning give fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger til en pensionsordning i en anden medlemsstat, medmindre bopælsstaten ikke kan beskatte udbetalingerne fra denne ordning.
61 Ifølge den danske regering er det foreneligt med traktaten at begrænse eller udelukke adgangen til at fradrage eller bortse fra indbetalinger til pensionsinstitutter med hjemsted i andre medlemsstater, såfremt den omhandlede lovgivning udelukker beskatning af udbetalingerne, hvis indbetalingerne ikke har været fradrags- eller bortseelsesberettigede. De danske regler er symmetriske i den forstand, at der ikke opkræves skat af udbetalinger, når der ikke er givet fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne, mens der opkræves skat af udbetalinger, når der er givet fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Sammenhængen i skattesystemet foreligger endvidere i forhold til en og samme skattepligtige person.
62 Hvad angår hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet finder Kommissionen, at alle pensionsordninger, der er oprettet i pensionsinstitutter med hjemsted i andre medlemsstater, skal være omfattet af de samme skattefordele som pensionsordninger, der er oprettet i Danmark. Kun i de tilfælde, hvor Kongeriget Danmark ikke har retten til at beskatte udbetalinger, kan det være relevant at tage hensynet til sammenhængen i skattesystemet i betragtning. Hertil kommer ifølge Kommissionen, at denne medlemsstat kun mister retten til at beskatte pensionsudbetalinger til forsikringstagere, der er hjemmehørende på dens område, hvis forsikringstageren flytter sin bopæl til en anden medlemsstat, uanset om pensionsordningen er oprettet i Danmark eller i udlandet.
63 Ifølge den danske regering er den manglende sikkerhed for, at der betales skat af udbetalinger fra udenlandske pensionsinstitutter, det afgørende element, som begrunder nødvendigheden af at sikre sammenhængen i skattesystemet. I tilfælde af den forsikredes flytning af sin bopæl er den pågældende medlemsstats myndigheder på det tidspunkt, hvor indbetalingerne foretages, således ikke bekendt med, om denne forsikrede vil flytte til udlandet, og dermed heller ikke bekendt med, om skatten i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke vil blive betalt i den medlemsstat, hvor indbetalingerne blev foretaget, og der blev givet fradrag eller ret til bortseelse, men i den nye bopælsstat.
64 Den svenske regering har anført, at sammenhængen i skattesystemet forudsætter, at skattemyndighederne kun skal indrømme ret til fradrag for eller bortseelse fra indbetalinger til pensionsordninger i den skattepligtige indkomst, hvis de har sikkerhed for, at den kapital, der udbetales af pensionsinstituttet ved ordningens udløb, faktisk bliver beskattet.
– Domstolens bemærkninger
65 Der skal indledningsvis foretages en gennemgang af den danske regerings argument om, at Kommissionen, idet den gør gældende, at nødvendigheden af at sikre sammenhængen i skattesystemet kun kan påberåbes i tilfælde, hvor Kongeriget Danmark ikke længere kan beskatte udbetalingerne fra udenlandske pensionsinstitutter, dvs. i tilfælde, hvor forsikringstagerne opgiver deres bopæl i Danmark, har fremsat et argument, som ikke blevet fremført i hverken åbningsskrivelsen eller den begrundede udtalelse.
66 I denne henseende bemærkes, at den administrative fase i forbindelse med en traktatbrudsprocedure har til formål at give den berørte medlemsstat lejlighed til dels at opfylde sine fællesskabsretlige forpligtelser, dels at tage til genmæle over for Kommissionens klagepunkter (jf. dom af 26.4.2005, sag C-494/01, Kommissionen mod Irland, Sml. I, s. 3331, præmis 33).
67 Desuden fremgår det af Domstolens praksis, at de klagepunkter, der fremføres til støtte for Kommissionens begrundede udtalelse og søgsmålet, skal være de samme, uden at dette dog indebærer, at der under alle omstændigheder skal være tale om en fuldstændig overensstemmelse (jf. i denne retning dom af 9.9.2004, sag C-417/02, Kommissionen mod Grækenland, Sml. I, s. 7973, præmis 17).
68 I det foreliggende tilfælde har Kommissionen blot fremsat et argument til støtte for et af klagepunkterne i den begrundede udtalelse med henblik på at vise, at sammenhængen i skattesystemet ikke er tilstrækkelig til at begrunde hindringerne for ovennævnte friheder, og den har dermed ikke fremsat et nyt anbringende og har heller ikke tilsidesat den danske regerings ret til at varetage sine interesser under sagen.
69 Heraf følger, at den danske regerings formalitetsindsigelse ikke kan tages til følge.
70 Hvad angår begrundelsen med henvisning til sammenhængen i skattesystemet er det ubestridt, at nødvendigheden af at bevare en sådan sammenhæng kræver en direkte sammenhæng mellem en skattemæssig fordel og en skattemæssig byrde (jf. dommen af 28.1.1992 i sagen Kommissionen mod Belgien, præmis 14, dom af 14.11.1995, sag C-484/93, Svensson og Gustavsson, Sml. I, s. 3955, præmis 18, ICI-dommen, præmis 29, Vestergaard-dommen, præmis 24, dommen af 26.9.2000 i sagen Kommissionen mod Belgien, præmis 35, samt X og Y-dommen, præmis 52).
71 I denne henseende skal det fastslås, at den faktor, som kan være til skade for sammenhængen i det danske skattesystem, består i, at den skattepligtige flytter sin bopæl mellem tidspunktet for indbetalingen af bidrag til en pensionsordning og tidspunktet for udbetalingen af de modsvarende udbetalinger, og ikke i den omstændighed, at pensionsinstituttet er beliggende i en anden medlemsstat.
72 Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, som har oprettet en pensionsordning i et pensionsinstitut med hjemsted i Danmark, får en skattefordel i forbindelse med indbetalinger til denne ordning og derefter, inden udbetalingerne forfalder, flytter sin bopæl til en anden medlemsstat, mister Kongeriget Danmark således retten til at beskatte de udbetalinger, der modsvarer de indbetalinger, som der er foretaget fradrag for, eller som der er bortset fra, i hvert fald hvis det har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som svarer til OECD’s overenskomst, med den medlemsstat, hvortil den pågældende har flyttet sin bopæl. Denne konsekvens kan i et sådant tilfælde imidlertid ikke henføres til den omstændighed, at pensionsinstituttet har hjemsted i udlandet.
73 Omvendt er der intet, der forhindrer Kongeriget Danmark i at udøve sin beskatningsret med hensyn til udbetalinger fra et pensionsinstitut med hjemsted i en anden medlemsstat til en skattepligtig person, der fortsat har bopæl i Danmark på tidspunktet for udbetalingerne, som modsvarer indbetalinger, for hvilke det har givet fradrags- eller bortseelsesret. Det er kun i tilfælde af, at denne skattepligtige person har flyttet sin bopæl til en anden medlemsstat, inden udbetalingerne forfalder, at Kongeriget Danmark kan møde vanskeligheder med at beskatte udbetalingerne, hvilket kan være til skade for sammenhængen i den danske ordning for beskatning af private pensioner.
74 Heraf følger, at den omhandlede lovgivning, idet indbetalinger til et pensionsinstitut med hjemsted i en anden medlemsstat herved generelt nægtes en skattefordel, ikke kan begrundes med nødvendigheden af at sikre sammenhængen i skattesystemet.
75 Af det ovenstående følger, at den omhandlede lovgivning hverken kan begrundes i hensyn til en effektiv skattekontrol og bekæmpelse af skatteunddragelse eller nødvendigheden af at sikre sammenhængen i skattesystemet.
76 Da traktatens bestemmelser om den frie udveksling af tjenesteydelser, arbejdskraftens frie bevægelighed og etableringsfriheden er til hinder for den omhandlede lovgivning, er det ufornødent at foretage en særskilt prøvelse af denne lovgivning i lyset af artikel 56 EF vedrørende kapitalens frie bevægelighed (jf. i denne retning dom af 26.10.2006, sag C-345/05, Kommissionen mod Portugal, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 45).
77 Det skal følgelig fastslås, at Kongeriget Danmark ved at fastsætte og opretholde en ordning for livsforsikring og pensioner, i henhold til hvilken skattefradrags- og skattebortseelsesret for indbetalinger udelukkende indrømmes indbetalinger i henhold til kontrakter indgået med pensionsinstitutter med hjemsted i Danmark, mens der ikke indrømmes nogen sådan skattelettelse for indbetalinger i henhold til kontrakter indgået med pensionsinstitutter med hjemsted i andre medlemsstater, har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 39 EF, 43 EF og 49 EF.
Sagens omkostninger
78 Ifølge procesreglementets artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der er nedlagt påstand herom. Da Kommissionen har nedlagt påstand om, at Kongeriget Danmark tilpligtes at betale sagens omkostninger, og Kongeriget Danmark har tabt sagen, bør det pålægges det at betale sagens omkostninger. I henhold til samme artikels stk. 4, første afsnit, bærer Kongeriget Sverige, der er indtrådt i sagen, sine egne omkostninger.
På grundlag af disse præmisser udtaler og bestemmer Domstolen (Store Afdeling):
1) Kongeriget Danmark har ved at fastsætte og opretholde en ordning for livsforsikring og pensioner, i henhold til hvilken skattefradrags- og skattebortseelsesret for indbetalinger udelukkende indrømmes indbetalinger i henhold til kontrakter indgået med pensionsinstitutter med hjemsted i Danmark, mens der ikke indrømmes nogen sådan skattelettelse for indbetalinger i henhold til kontrakter indgået med pensionsinstitutter med hjemsted i andre medlemsstater, tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 39 EF, 43 EF og 49 EF.
2) Kongeriget Danmark betaler sagens omkostninger.
3) Kongeriget Sverige bærer sine egne omkostninger.
Underskrifter