FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
V. TRSTENJAK
fremsat den 20. marts 2012 (1)
Sag C-31/11
Marianne Scheunemann
mod
Finanzamt Bremerhaven
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (Tyskland))
»Grundlæggende frihedsrettigheder – afgrænsning – etableringsfrihed – artikel 49 TEUF – frie kapitalbevægelser – artikel 63 TEUF – arveafgift – erhvervelse ved arv af arveladers privatejede kapitalandel på 100% i et kapitalselskab med hjemsted i et tredjeland – national ordning, hvorefter selskaber, der har deres hjemsted eller hovedkontor på den pågældende stats område, indrømmes afgiftsfordele«
I – Indledning
1. Baggrunden for den foreliggende sag er en anmodning om præjudiciel afgørelse i medfør af artikel 267 TEUF fra Bundesfinanzhof, hvorved denne har forelagt Domstolen et spørgsmål om fortolkningen af de primærretlige bestemmelser vedrørende de frie kapitalbevægelser.
2. Den præjudicielle forelæggelse er foranlediget af en tvist mellem Marianne Scheunemann (herefter »sagsøgeren i hovedsagen«) og Finanzamt Bremerhaven (herefter »sagsøgte i hovedsagen«) vedrørende lovligheden af en ansættelse, ved hvilken den arveafgift, som hun skulle betale, blev fastsat. Sagsøgeren i hovedsagen, der bl.a. har arvet en kapitalandel på 100% i et kapitalselskab med hjemsted i Canada, har gjort indsigelse imod, at en række afgiftsfordele, der efter national ret gælder for andele i kapitalselskaber med hjemsted i Tyskland og andre stater i Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (herefter »EØS«), ikke finder anvendelse. Hun gør gældende, at der foreligger en tilsidesættelse af bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser. Efter hendes opfattelse kræver disse bestemmelser, at de omtvistede afgiftsfordele også indrømmes for så vidt angår andele i kapitalselskaber med hjemsted i et tredjeland. Ved første instans fik hun ikke medhold i sit søgsmål med påstand om en tilsvarende justering af den arveafgift, som hun skulle betale, idet retten fandt, at de omtvistede afgiftsfordele ikke skulle bedømmes ud fra kriterierne for de frie kapitalbevægelser, men alene ud fra kriterierne for etableringsfriheden. Disse gælder imidlertid ikke for etablering i tredjelande.
3. Denne retssag rejser, ud over spørgsmålet om, hvorvidt en sådan afgiftsretlig differentiering er forenelig med EU-retten, også spørgsmålet om afgrænsningen mellem de frie kapitalbevægelser og etableringsfriheden, hvilke spørgsmål begge skal afklares på baggrund af Domstolens hidtidige praksis. I så henseende er det i første række vigtigt at udvikle klare kriterier for en sådan afgrænsning. Når det er relevant at fastslå det indbyrdes forhold mellem de enkelte grundlæggende frihedsrettigheder i den konkrete sammenhæng i hovedsagen, skyldes det ikke mindst, at sagsøgeren, såfremt de frie kapitalbevægelser fortrænges af etableringsfriheden, ikke kan påberåbe sig EU-retlig beskyttelse med henblik på at blive omfattet af afgiftsfordelene i henhold til national ret.
II – Retsforskrifter
A – EU-retten
4. Artikel 43 EF (nu artikel 49 TEUF) bestemmer:
»Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.
Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 48[, stk. 2,] anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere.«
5. Artikel 56, stk. 1, EF (nu artikel 63, stk. 1, TEUF) fastsætter:
»Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.«
6. Bilag I til Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988 om gennemførelse af traktatens artikel 67 (2) henviser i rubrik XI (»Kapitalbevægelser af personlig karakter«) bl.a. til »Arv« (punkt D).
7. Artikel 58 EF (nu artikel 65 TEUF) indeholder navnlig følgende bestemmelser:
»1. Bestemmelserne i artikel 56 griber ikke ind i medlemsstaternes ret til:
a) at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret
b) at træffe de nødvendige foranstaltninger for at hindre overtrædelser af deres nationale ret og forskrifter, især på skatte- og afgiftsområdet og i forbindelse med tilsynet med finansielle institutioner, eller til af administrative eller statistiske hensyn at fastlægge procedurer for anmeldelse af kapitalbevægelser eller til at træffe foranstaltninger, der er begrundet i hensynet til den offentlige orden eller den offentlige sikkerhed.
2. Bestemmelserne i dette kapitel griber ikke ind i muligheden for at anvende sådanne restriktioner for etableringsretten, der er forenelige med traktaterne.
3. De foranstaltninger og fremgangsmåder, der er nævnt i stk. 1 og 2, må ikke udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger, som defineret i artikel 56.«
B – Nationale retsforskrifter
8. De relevante bestemmelser findes i den tyske lov om arve- og gaveafgifter (Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz) i den affattelse, der var gældende i 2007 (3) (herefter »ErbStG«).
9. I henhold til ErbStG’s § 1, stk. 1, nr. 1, skal der svares arveafgift af erhvervelser som følge af dødsfald.
10. Ifølge ErbStG’s § 2, stk. 1, indtræder afgiftspligten for samtlige formueaktiver, der tilfalder en indlænding, på tidspunktet for afgiftens opståen. Dette gælder også for aktiver, der befinder sig i udlandet, hvilket vil sige, at andele i et kapitalselskab, der ikke har hjemsted i Tyskland, også er omfattet heraf.
11. I henhold til ErbStG’s § 13a, stk. 1 og 2, i den affattelse, der var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, gælder der fordele for driftsaktiver, for land- og skovbrugsbedrifter og for andele i kapitalselskaber. Heri hedder det:
»1. Driftsaktiver, land- og skovbrugsmæssige aktiver og andele i kapitalselskaber som omhandlet i stk. 4 indtil en værdi på i alt 225 000 EUR tages, med forbehold af andet punktum, ikke i betragtning ved beregningen
1) ved erhvervelser som følge af dødsfald
[…]
2. Den værdi af aktiverne som omhandlet i stk. 4, der resterer efter anvendelse af stk. 1, indgår i beregningen med 65%.«
12. I henhold til ErbStG’s § 13a, stk. 4, nr. 3, »gælder fribeløbet og værdiansættelsen til nedsat værdi […] for […] andele i et kapitalselskab, når kapitalselskabet på tidspunktet for afgiftens opståen har hjemsted eller hovedkontor i indlandet, og arveladeren eller gavegiveren direkte ejede mere end en fjerdedel af den nominelle kapital i dette selskab«.
13. I henhold til ErbStG’s § 13a, stk. 5, nr. 4, bortfalder fribeløbet eller fribeløbsandelen og værdiansættelsen til nedsat værdi med tilbagevirkende kraft, såfremt erhververen inden for fem år efter erhvervelsen helt eller delvist afhænder andele i kapitalselskabet.
14. Det fremgår af sagen, at skatteforvaltningen på baggrund af Jäger-dommen (4) afgjorde, at fordelene i ErbStG’s § 13a, stk. 1 og 2, også skal anvendes på andele i ikke-børsnoterede kapitalselskaber med hjemsted i en anden medlemsstat. Endvidere blev selve ErbStG’s § 13a efter den periode, der er relevant i hovedsagen, ændret således, at privatejede andele på mere end 25% i et kapitalselskab med hjemsted i en af Den Europæiske Unions medlemsstater eller i en stat i Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (herefter »EØS«) nu hører til de begunstigede aktiver. Andele i selskaber i stater, der ikke er medlemmer af EU eller EØS, er fortsat ikke omfattet af afgiftsfordelene.
III – Faktiske omstændigheder, tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
15. Sagsøgeren, der er bosat i Tyskland, er enearving efter sin far, der afgik ved døden i februar 2007, og som ligeledes var bosat i Tyskland. Blandt boets aktiver var en kapitalandel i et kapitalselskab med hjemsted i Canada, hvori faderen var eneste andelshaver. Datterens arv blev i fuldt omfang omfattet af tysk arveafgift.
16. Ved afgørelse af 24. november 2008 blev arveafgiften af denne erhvervelse fastsat. Da kapitalselskabet hverken havde hjemsted eller hovedkontor i indlandet eller i en af Den Europæiske Unions medlemsstater, blev der ikke indrømmet afgiftsfordele i medfør af ErbStG’s § 13a, stk. 1 og 2, sammenholdt med stk. 4, i den affattelse af ErbStG, der var gældende på skæringsdagen (dvs. et fribeløb på 225 000 EUR og et nedslag i værdiansættelsen på 35%).
17. Sagsøgeren fik ikke medhold i sin administrative klage over denne afgørelse og anlagde derefter sag ved Finanzgericht, hvorunder hun navnlig påberåbte sig, at der foreligger en tilsidesættelse af artikel 56 EF. Sagens omstændigheder skal undersøges ud fra kriterierne for de frie kapitalbevægelser. Ifølge disse skal de omhandlede afgiftsfordele også indrømmes, når der er tale om andele i kapitalselskaber med hjemsted i et tredjeland.
18. Finanzgericht gav ikke sagsøgeren medhold og anførte som begrundelse, at de omhandlede afgiftsfordele ikke skal vurderes ud fra kriterierne for de frie kapitalbevægelser, men derimod alene ud fra kriterierne for den frie etableringsret, hvilket medfører, at der ikke kan gøres krav på en afgiftsfordel for så vidt angår en etablering i tredjelande. Sagsøgeren har anfægtet denne afgørelse ved revisionsanke til Bundesfinanzhof.
19. Bundesfinanzhof har sat spørgsmålstegn ved Finanzgerichts begrundelse og henvist til, at den afgiftsmæssige behandling af arv, uanset af hvilken art, ifølge Domstolens praksis er omfattet af traktatens bestemmelser om kapitalbevægelser. Efter Bundesfinanzhofs opfattelse er det nødvendigt, at Domstolen afklarer, om det er foreneligt med EU-retten, at de nationale aftalefordele ikke finder anvendelse på erhvervelsen af andele i kapitalselskaber med hjemsted og hovedkontor i et tredjeland. Derfor har Bundesfinanzhof udsat sagen og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal artikel 56, stk. 1, EF, sammenholdt med artikel 58 EF, fortolkes således, at den er til hinder for en ordning i en medlemsstat, hvorefter det for så vidt angår beregningen af arveafgiften af et dødsbo er fastsat, at en privatejet kapitalandel på 100% i et kapitalselskab med hjemsted og hovedkontor i Canada ansættes med sin fulde værdi, mens der ved erhvervelse af en sådan andel i et kapitalselskab med hjemsted eller hovedkontor i indlandet indrømmes et tingsligt fribeløb og værdien herudover alene indgår med 65%?«
IV – Retsforhandlingerne for Domstolen
20. Forelæggelsesafgørelsen af 15. december 2010 indgik til Domstolens Justitskontor den 20. januar 2011.
21. Den tyske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg inden for den frist, der er fastsat i artikel 23 i Domstolens statut.
22. Da ingen af parterne i sagen har anmodet om åbning af den mundtlige forhandling, kunne forslaget til afgørelse i denne sag udarbejdes efter Domstolens almindelige møde den 7. februar 2012.
V – Parternes vigtigste argumenter
A – Den grundlæggende frihed, der finder anvendelse
23. Både den tyske regering og Kommissionen har påpeget, at arv ifølge Domstolens praksis udgør en form for kapitalbevægelse, der med undtagelse af tilfælde af rent national karakter er omfattet af artikel 63 TEUF. Det følger af denne praksis, at en arveafgiftsordning, som medfører en formindskelse af værdien af arven, udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser.
24. Med henblik på at afgøre, om en bestemt national ordning hører ind under de frie kapitalbevægelser eller under etableringsfriheden, er det dog i sidste ende afgørende, hvilken EU-retlig bestemmelse der hovedsagelig berøres. I denne forbindelse skal der anlægges en samlet betragtning, der tager hensyn til, hvad den omtvistede nationale bestemmelse regulerer, bestemmelsens videre mål og de faktiske ejerforhold i hovedsagen. Hovedsagen berører hovedsageligt bestemmelserne om etableringsfrihed. Den tyske regering og Kommissionen er enige om, at sagsøgeren ikke kan påberåbe sig disse grundlæggende friheder, da traktatens bestemmelser om etableringsfrihed ikke indeholder nogen ordning, hvorefter disse bestemmelsers anvendelsesområde også omfatter faktiske omstændigheder, hvorunder der foreligger et grænseoverskridende forhold til et tredjeland.
B – Spørgsmålet, om der foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser
25. Såvel den tyske regering som Kommissionen har subsidiært fremsat bemærkninger vedrørende spørgsmålet, om der i hovedsagen foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser.
26. Mens den tyske regering nøjes med at erklære, at anvendelsesområdet for de frie kapitalbevægelser berøres, bekræfter Kommissionen udtrykkeligt, at der foreligger en restriktion for denne grundlæggende frihed. Den omtvistede nationale ordning udelukker for så vidt angår kapitalandele fribeløbet og værdiansættelsen til nedsat værdi, såfremt det pågældende selskabs hjemsted eller hovedkontor befinder sig i udlandet. Derved påvirkes værdien af arven negativt, for så vidt som den omfatter andele i sådanne selskaber, i forhold til en arv med andele i selskaber med hjemsted eller hovedkontor i indlandet. Dette udgør følgelig en restriktion for de frie kapitalbevægelser.
C – Spørgsmålet, om en restriktion for de frie kapitalbevægelser er begrundet
27. Den tyske regering anser en restriktion for de frie kapitalbevægelser for begrundet i hovedsagen. Den mener, at navnlig principielle beskæftigelsespolitiske overvejelser kan begrunde den omhandlede begrænsning af afgiftsfordelene. Generationsskiftet i virksomheder i tredjelande er objektivt set ikke sammenligneligt med generationsskiftet i virksomheder med hjemsted i Den Europæiske Union eller i EØS. Da der er betingelser knyttet til afgiftsfordelene, foreligger der desuden et betydeligt behov for afgiftskontrol, hvilket ikke er sikret på samme måde i forbindelse med et kapitalselskab med hjemsted i Canada.
28. Kommissionen anser derimod ikke en restriktion for de frie kapitalbevægelser for begrundet. Med hensyn til den nationale lovgivers målsætning om, at arvinger ikke skal belastes for hårdt af formue, der er bundet i en virksomhed, eller at et salg eller en belåning af virksomheden med henblik på betaling af arveafgift skal undgås, gør Kommissionen gældende, at der ikke foreligger holdepunkter for at antage, at de tilstræbte virkninger kun kan opnås, såfremt fordelen begrænses til andele i indenlandske selskaber. For så vidt angår den manglende sammenlignelighed har Kommissionen anført, at intet taler for, at situationer, hvor selskabet har sit hjemsted eller sit hovedkontor i indlandet, adskiller sig fra situationer, hvor disse tilknytningspunkter befinder sig i udlandet, det være sig i en anden medlemsstat eller i et tredjeland. Endelig har Kommissionen anført, at det fremgår af Domstolens praksis, at medlemsstaterne ikke kan gøre brug af argumenter om manglende gensidighed med henblik på at begrænse de frie kapitalbevægelser i tilfælde, der berører tredjelande.
VI – Retlig bedømmelse
A – Indledende bemærkninger
29. Set i lyset af den omhandlede ordnings kompleksitet og de lovgivningsmæssige ændringer, som den har gennemgået i tidens løb, forekommer det hensigtsmæssigt kort at sammenfatte dens væsentligste grundtræk. Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, omhandler den foreliggende sag en national ordning vedrørende beregningen af arveafgiften i et tilfælde, hvor boet bl.a. omfatter en privatejet kapitalandel i et selskab, hvorved denne andel skal udgøre mindst 25% af den nævnte kapital. I henhold til denne ordning indrømmes der for så vidt angår denne andel et fribeløb, og værdien herudover indregnes kun med 65%. Disse fordele gjaldt oprindeligt kun, såfremt det berørte selskab havde hjemsted eller hovedkontor i indlandet, men ikke for selskaber med hjemsted og hovedkontor i udlandet. På baggrund af Jäger-dommen, i hvilken Domstolen fandt, at denne ordning var uforenelig med de frie kapitalbevægelser (5), opgav den nationale lovgiver til dels denne differentiering og udvidede ordningen, således at de ovennævnte afgiftsfordele også gjaldt for selskaber med hjemsted og hovedkontor i EØS. Det særlige ved nærværende sag er den omstændighed, at begge referencepunkter i hovedsagen befinder sig i et tredjeland uden for Europa. Den forelæggende ret ønsker oplyst, om den omtvistede ordning under sådanne omstændigheder er forenelig med de frie kapitalbevægelser.
30. Af hensyn til overskueligheden er det vigtigt på forhånd at fastlægge de enkelte punkter i undersøgelsen ud fra nogle overvejelser. Med henblik på besvarelsen af det præjudicielle spørgsmål skal det indledningsvis fastslås, om bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser i det hele taget finder anvendelse. Dette afhænger atter af forholdet mellem denne grundlæggende frihed og bestemmelserne om etableringsfriheden, der muligvis ligeledes er relevante. Dette må antages at være et centralt punkt i undersøgelsen, der vil være afgørende for dens videre forløb. Først derefter kan det fastslås, ud fra hvilket retligt kriterium det skal vurderes, om den omtvistede ordning er forenelig med EU-retten. Set i lyset af, at anvendelsesområdet for de frie kapitalbevægelser som det eneste blandt de grundlæggende frihedsrettigheder omhandler faktiske omstændigheder, der berører tredjelande, er spørgsmålet om en eventuel restriktion kun relevant, såfremt der ikke sker en fortrængning af denne grundlæggende frihed.
B – Spørgsmålet om, hvilken grundlæggende frihed der finder anvendelse
1. Afgrænsningskriterier
31. Med henblik på besvarelse af spørgsmålet om, hvilken grundlæggende frihed der udgør det relevante kriterium for undersøgelsen, skal det afklares, hvilken EU-retlig bestemmelse der hovedsagelig berøres (6). I denne forbindelse skal der anlægges en samlet betragtning, der tager hensyn til, hvad den omtvistede nationale ordning regulerer (7), ordningens videre mål samt de faktiske ejerforhold i hovedsagen.
32. I princippet skal en national ordning alene undersøges i forhold til den ene af to grundlæggende friheder, der kan komme i betragtning, hvis en af disse er helt sekundær i forhold til den anden og kan henføres til denne (8). Dette er tilfældet, såfremt de virkninger, som en national ordning har på udøvelsen af en grundlæggende frihed, alene udgør en uundgåelig konsekvens af en begrænsning af en anden grundlæggende frihed, der primært berøres af lovgivningen (9). Er det derimod ikke muligt at afgøre, hvilken frihed der hovedsageligt berøres, fordi ordningen griber ind i begge de grundlæggende frihedsrettigheder, der kan komme i betragtning, er de begge lige relevante (10).
33. Den omtvistede nationale ordning omhandler de afgiftsmæssige konsekvenser af arv. Direkte beskatning – herunder også den i denne sag omhandlede arveafgift – henhører ganske vist principielt under medlemsstaternes kompetence. Domstolen har imidlertid præciseret, at medlemsstaterne kun må udøve deres kompetence på dette område under overholdelse af EU-retten, herunder de grundlæggende frihedsrettigheder (11). Domstolen har dermed beføjelse til at undersøge, om den omtvistede nationale ordning er forenelig med EU-retten. Spørgsmålet er således alene, hvilke mulige virkninger ordningen har på de frie kapitalbevægelser og etableringsfriheden.
2. Den nationale ordnings virkninger på de grundlæggende frihedsrettigheder
a) De frie kapitalbevægelser
i) Den materielle anvendelse
34. Med hensyn til de frie kapitalbevægelser må det i al fald konstateres, at anvendelsesområdet for denne grundlæggende frihed er berørt, da der i hovedsagen er tale om arv. En sådan transaktion er, som jeg vil redegøre nærmere for i det følgende, omfattet af de frie kapitalbevægelser.
35. Begrebet »kapitalbevægelser« er ikke defineret i traktaten. Da artikel 63 TEUF i det væsentlige gentager indholdet af artikel 1 i direktiv 88/361, og uanset at direktivet er udstedt på grundlag af EØF-traktatens artikel 69 og artikel 70, stk. 1 (EØF-traktatens artikel 67-73 er erstattet af EF-traktatens artikel 73 B – 73 G, derefter af artikel 56 EF – 60 EF, nu artikel 63 TEUF – 66 TEUF), fremgår det imidlertid af fast praksis, at den nomenklatur for kapitalbevægelser, som er indeholdt i direktivets bilag, bevarer sin vejledende værdi hvad angår definitionen af begrebet »kapitalbevægelser« (12).
36. Domstolen har i denne forbindelse bl.a. fastslået, under henvisning til at arv, som består i overførsel til en eller flere personer af aktiver efterladt af en person, der er afgået ved døden, henhører under afsnit XI i bilag I til direktiv 88/361 med overskriften »Kapitalbevægelser af personlig karakter«, og har erklæret, at arv udgør kapitalbevægelser med undtagelse af tilfælde, hvor de afgørende elementer ved arven er begrænset til en medlemsstat (13).
37. De frie kapitalbevægelser er berørt af national arveafgiftslovgivning, fordi der erhverves aktiver, der befinder sig i en anden stat. Domstolen betragter overførsel ved arv som en grænseoverskridende transaktion, hvilket er betingelsen for, at bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser kan finde anvendelse (14). Ved et arvefald overgår den formue, som en person ved sin død har efterladt sig, til en eller flere personer, eller med andre ord overgår de rettigheder og pligter, som formuen består af, til arvingerne.
38. En situation, hvor en person, som er bosat i en medlemsstat på tidspunktet for sin død, til sine arvinger, der er bosiddende i den samme medlemsstat, efterlader en fast ejendom, der er beliggende i en anden medlemsstat, udgør efter Domstolens opfattelse på ingen måde en ren intern situation (15). Det samme må gælde i tilfælde som det foreliggende, hvor arveladeren har efterladt sin enearving 100% af andelene i et kapitalselskab med hjemsted i et tredjeland. Desuden er arvinger af andele i et selskab med hjemsted i et tredjeland principielt omfattet af anvendelsesområdet for de frie kapitalbevægelser, da de frie kapitalbevægelser i henhold til artikel 63, stk. 1, TEUF også tilsikres over for tredjelande. Den i hovedsagen omhandlede arv udgør følgelig en grænseoverskridende transaktion, der er i overensstemmelse med den ovennævnte definition af »kapitalbevægelser«.
39. Det må derfor fastslås, at en ordning som den, der er tvist om i hovedsagerne, principielt henhører under traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser.
ii) Restriktion
40. Artikel 63, stk. 1, TEUF indeholder et generelt forbud mod restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne. Det følger af Domstolens faste praksis, at de foranstaltninger, der er forbudt ifølge artikel 63, stk. 1, TEUF i egenskab af restriktioner for kapitalbevægelserne, omfatter sådanne foranstaltninger, som i tilfælde af arv medfører en formindskelse af værdien af den arv, som tilkommer en person, der har bopæl i en anden stat end i den medlemsstat, hvor de omhandlede aktiver befinder sig, og som pålægger disse aktiver arveafgift (16).
41. I den foreliggende sag udelukker den omtvistede ordning for så vidt angår kapitalandele fribeløbet i henhold til ErbStG’s § 13a, stk. 1, nr. 1, og værdiansættelsen til nedsat værdi i henhold til ErbStG’s § 13a, stk. 2, såfremt det pågældende selskab har hjemsted eller hovedkontor i udlandet. Derved behandles boet, for så vidt som det indeholder andele i sådanne selskaber, ud fra den afgiftspligtiges synspunkt mindre fordelagtigt end et bo med andele i selskaber med hjemsted eller hovedkontor i indlandet. Ud fra arvingens synspunkt medfører dette i sidste ende en formindskelse af arvens værdi og må følgelig anses for en restriktion for de frie kapitalbevægelser.
b) Etableringsfrihed
42. På grund af dens specifikke målretning og dens genstand berører den omtvistede ordning muligvis også anvendelsesområdet for etableringsfriheden.
i) Kriteriet om en klar indflydelse på selskabet
43. Det kunne tale for en sådan mulighed, at denne lovgivning ikke generelt finder anvendelse på enhver situation, hvor kapitalandele overføres ved arv, men derimod målrettet kun omfatter ganske bestemte faktiske omstændigheder. I henhold til ErbStG’s § 13a, stk. 1 og 2, sammenholdt med stk. 4, nr. 3, kommer afgiftsfordelene i form af fribeløbet og værdiansættelsen til nedsat værdi kun i betragtning, »hvis arveladeren […] direkte ejede mere end en fjerdedel af den nominelle kapital i dette selskab«. Begrænsningen af dens anvendelse til kapitalandele i selskaber fra en vis procentsats kan muligvis, som jeg vil undersøge i det følgende, have konsekvenser for afgrænsningen mellem de frie kapitalbevægelser og etableringsfriheden.
44. Etableringsfriheden i henhold til artikel 49 ff. TEUF vedrører fysiske og juridiske personers etablering i en anden medlemsstat med henblik på selvstændig erhvervsvirksomhed. Herved forstås den faktiske udøvelse af en økonomisk aktivitet ved hjælp af en fast indretning i en anden medlemsstat i et ikke nærmere angivet tidsrum (17). Begrebet »etablering« er meget vidt. Det indebærer for en EU-borger, at han på stabil og vedvarende måde kan deltage i det økonomiske liv i en anden medlemsstat end sin egen (18).
45. Baars-dommen (19) er det bedst egnede middel til at forstå etableringsfrihedens karakter, nærmere bestemt i det specifikke tilfælde, der foreligger i denne sag, hvor der er tale om besiddelse af en kapitalandel i et kapitalselskab. I den pågældende dom fastslog Domstolen, at traktatens bestemmelser om etableringsfrihed fandt anvendelse i en situation, i hvilken en statsborger i en medlemsstat, i hvilken han også havde sin bopæl, ejede 100% af kapitalen i et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat. Domstolen begrundede sin afgørelse med, at en sådan kapitalandel gav andelshaveren en sådan indflydelse på beslutningerne i selskabet, at han kunne træffe afgørelse om dets drift. Ud fra den kendsgerning, at etableringsfriheden bl.a. indebærer adgang til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber, i en medlemsstat for en statsborger i en anden medlemsstat, må det også anses for korrekt at inddrage de primærretlige bestemmelser vedrørende denne grundlæggende frihed i en situation som den beskrevne, hvori indehaveren af kapitalandele varetager en fremtrædende funktion i selskabet.
46. Siden Baars-dommen har det været anerkendt i retspraksis, at nationale bestemmelser om besiddelse af kapitalandele, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i det pågældende selskab og for at træffe afgørelse om selskabets drift, er omfattet af det materielle anvendelsesområde for traktatens bestemmelser om etableringsfriheden (20). Denne retspraksis kan på nuværende tidspunkt anses for fast. Det er derfor også følgerigtigt, at den i sagen omhandlede nationale ordning undersøges med henblik på, om den også er omfattet af bestemmelserne om etableringsfriheden. For at dette er tilfældet, skal den ud fra sit lovgivningsmæssige formål tage sigte på kapitalandele, der giver indehaveren mulighed for at have en klar indflydelse på selskabet som omhandlet i retspraksis. Spørgsmålet er i denne forbindelse, om den af den nationale lovgiver fastsatte tærskel på mere end en fjerdedel af den nominelle kapital i et selskab kan anses for at være til strækkelig høj til at opfylde retspraksis’ krav.
47. Det er hævet over enhver tvivl, at de nævnte nationale bestemmelser alene fastsætter en mindsteandel, fra hvilken afgiftsfordelene skal indrømmes. Den nationale ordning kan derfor naturligvis også omfatte faktiske omstændigheder, hvorunder andelshaveren, som i det foreliggende tilfælde, ejer en langt større andel af selskabskapitalen. Netop i et tilfælde som det i hovedsagen omhandlede, i hvilket den berørte sagsøger ejer en kapitalandel på 100% i selskabet, kan der næppe herske tvivl om, at hendes indflydelse på beslutningerne i selskabet i henhold til bestemmelserne i den nationale selskabsret og vedtægterne er betydelig, hvis ikke endog fuldstændig. Domstolens konklusioner i Baars-dommen kan efter min opfattelse overføres på denne sag på grund af paralleller i de faktiske omstændigheder. Som Domstolen med rette anførte i denne dom, udøver en person, der har en sådan indflydelse på et selskab, sin etableringsfrihed (21). Bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser kan derimod ikke finde anvendelse. I overensstemmelse hermed må disse vige i forhold til etableringsfriheden.
48. Dette er imidlertid ikke til hinder for, at der for fuldstændighedens skyld ud over de faktiske omstændigheder i hovedsagen anstilles nogle grundlæggende overvejelser med hensyn til denne tærskelværdis størrelse. En kapitalandel på mere end en fjerdedel af den nominelle kapital er ganske vist ikke i alle tilfælde nogen garanti for at kunne træffe afgørelse om selskabets drift. Det afhænger derimod af, hvordan andelene i selskabet er fordelt (22). Som den tyske regering imidlertid på overbevisende måde har fremført med henvisning til de relevante bestemmelser i den nationale selskabsret, giver også en forholdsvis beskeden kapitalandel på mindst 25% indehaveren heraf mulighed for at øve indflydelse på, hvad der skal ske med kapitalselskabet. En sådan kapitalandel gør ham nemlig til et mindretal med blokeringsmulighed i forbindelse med vigtige afgørelser af betydning for virksomhedens videre beståen. Eksempelvis kræves der til enhver vedtægtsændring i et aktieselskab i henhold til § 179, stk. 2, første punktum, i den tyske lov om aktieselskaber (Aktiengesetz, AktG) (23) en generalforsamlingsbeslutning, der skal støttes af et flertal bestående af mindst tre fjerdedele af den aktiekapital, der er repræsenteret ved behandlingen. En vedtægtsændring kan således forhindres ved, at et mindretal bestående af mindst 25% af den repræsenterede aktiekapital forkaster den. Tilsvarende forholder det sig med et anpartsselskab, i hvilket der i henhold til § 53, stk. 2, i den tyske lov om anpartsselskaber (Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, GmbHG) (24) til en vedtægtsændring kræves en beslutning truffet af deltagere, der tilsammen udgør et flertal på tre fjerdedele af de afgivne stemmer. Kan der ikke opnås et sådant flertal, kan der heller ikke træffes beslutning om vedtægtsændring.
49. Disse overvejelser må antages også at have spillet en rolle, da den tyske lovgiver med bindende virkning fastlagde den tærskelværdi, fra hvilken afgiftsfordelene skal indrømmes. Som det fremgår af den tyske regerings (25) og Kommissionens (26) bemærkninger, gjaldt disse afgiftsfordele netop arvinger af betydelige kapitalandele. Formålet med lovgivningen var at aflaste disse i afgiftsmæssig henseende og opmuntre til erhvervsmæssig virksomhed. Hensigten var i sidste ende at sikre virksomheders og arbejdspladsers fortsatte beståen i den for kritisk ansete fase, hvor virksomheden overføres i tilfælde af arv. Dette var imidlertid betinget af en klar indflydelse på virksomheden, hvorfor målgruppen for fordelen kun skulle være arvinger af sådanne kapitalandele, der giver deres ejere beslutningskompetence. De konklusioner, der kan drages på grundlag af en undersøgelse af bestemmelserne i den nationale selskabs- og afgiftsret, bestyrker således den opfattelse, at denne ordning formentlig tager sigte på sådanne kapitalandele, der giver en klar indflydelse på et selskab som omhandlet i retspraksis.
50. En betragtning på baggrund af den hidtidige retspraksis fører ikke til nogen anden konklusion. Der henvises til Lasertec-sagen (27), i hvilken den omtvistede nationale foranstaltning gjaldt for faktiske omstændigheder, hvorunder et ikke-hjemmehørende selskab ejede mere end en fjerdedel af det hjemmehørende selskab. Det berørte selskab ejede desuden to tredjedele af selskabskapitalen, og etableringsfriheden var derfor relevant. I Truck Center-sagen (28) var den omtvistede nationale foranstaltning begrænset til andele på mindst 25%. Det berørte selskab ejede 48% af kapitalen, hvilket efter Domstolens opfattelse gav selskabet en klar indflydelse. På grundlag af denne praksis må det antages, at en opfyldelse af lovens mindstekrav om mere end en fjerdedel af den nominelle kapital i et selskab er tilstrækkelig til, at bestemmelserne om etableringsfrihed finder anvendelse. Dette må gælde så meget mere, når andelshaveren, som i hovedsagen, endog ejer en kapitalandel på 100% i selskabet.
51. Da der i hovedsagen må antages at være tale om en klar indflydelse på selskabet, bør bestemmelserne om etableringsfriheden ifølge Domstolens praksis principielt finde anvendelse.
ii) Indsigelserne om, at denne retspraksis ikke kan anvendes
52. I sin forelæggelsesafgørelse (29) udtrykker den forelæggende ret dog tvivl med hensyn til, om denne praksis kan anvendes på situationen i hovedsagen. Retten anfører, at de afgørelser, der har præget denne retspraksis, ikke omhandler beskatning af arv, men derimod andre faktiske omstændigheder. Den forelæggende ret foretrækker derfor øjensynligt en anvendelse af bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser. Efter rettens opfattelse berøres etableringsfriheden højst indirekte og kan derfor ikke udelukke anvendelsen af bestemmelserne om den frie bevægelighed for kapital. Den forelæggende ret medgiver dog, at det tilkommer Domstolen at tage endelig stilling til dette spørgsmål.
53. Over for den forelæggende rets betænkeligheder kan det anføres, at Domstolen allerede har anvendt denne praksis på en national ordning inden for arveafgiftslovgivningen i dommen i sagen Geurts og Vogten (30). Den pågældende ordning gjaldt for familieejede selskaber under forudsætning af, at mindst 50% af aktiekapitalen tilhørte arveladeren – eventuelt sammen med dennes nærmeste familie – hvilket medførte, at disse personer fik en sådan indflydelse på beslutningerne i det omhandlede selskab, at de kunne træffe afgørelse om dets drift. Arveladeren ejede sammen med sin hustru, dels direkte, dels indirekte, 100% af kapitalen i et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat. Derfor fandt bestemmelserne om etableringsfriheden anvendelse.
54. I den pågældende dom fastslog Domstolen, at den omtvistede bestemmelse overvejende påvirkede etableringsfriheden og alene faldt inden for anvendelsesområdet for traktatens bestemmelser vedrørende denne frihed. Domstolen anførte, at såfremt det antoges, at den nationale foranstaltning havde restriktive virkninger for kapitalens frie bevægelighed, var sådanne virkninger en uundgåelig konsekvens af en eventuel hindring for etableringsfriheden og kunne ikke begrunde en undersøgelse af den nævnte foranstaltning i henhold til bestemmelserne om kapitalens frie bevægelighed (31). Geurts og Vogten-dommen anskueliggør således på bedste vis, at kapitalens frie bevægelighed skal vige i forhold til etableringsfriheden, såfremt en sag hovedsagelig berører sidstnævnte.
55. Denne dom viser samtidig, at der ikke foreligger nogen åbenbar grund til ikke at anvende denne retspraksis på faktiske omstændigheder, der vedrører arveafgift. Den omstændighed, at erhvervelse ved arv udgør en særlig form for kapitalbevægelse, er på ingen måde til hinder for en sådan anvendelse. For det første er der ved erhvervelse ved arv tale om en andelsoverdragelse som enhver anden, og enhver deltagelse i en virksomhed er forbundet med en overførsel af kapital. For det andet bør det tages i betragtning, at der, da lovgivningen om arveafgift – som Kommissionen korrekt har anført – direkte vedrører arvingens interesser, følgerigtigt også skal tages udgangspunkt i dennes synsvinkel (32). I denne forbindelse bør det betænkes, at arvingen som følge af overdragelsen befinder sig i samme situation som enhver anden andelshaver i et selskab. Arvingen indtræder nemlig med hensyn til den arvede genstand i arveladerens sted. Følgelig får han de samme grundlæggende frihedsrettigheder i medfør af EU-retten, som arveladeren havde, mens han levede og selv var andelshaver i selskabet. I så henseende er den sondring, som Domstolen foretog mellem såkaldte porteføljeandele og sådanne andele, der sætter indehaveren i stand til at træffe afgørelse vedrørende det pågældende selskabs drift, så absolut fortsat relevant. Sidstnævnte tilfælde kan i enhver henseende sidestilles med arvingens etablering i en anden stat.
56. For fuldstændighedens skyld skal det supplerende bemærkes, at dommen i sagen Busley og Cibrian Fernandez (33) ikke, som den forelæggende ret har antaget, indeholder relevante holdepunkter vedrørende forholdet mellem de to grundlæggende frihedsrettigheder, idet Domstolens bemærkninger udelukkende vedrørte omstændighederne i det konkrete tilfælde. I den pågældende sag havde Domstolen ikke anledning til at behandle spørgsmålet om, hvorvidt bestemmelserne om etableringsfriheden fandt anvendelse, da de faktiske omstændigheder, der lå til grund herfor, vedrørte et andet arvet aktiv, nærmere betegnet en fast ejendom, og ikke, som i den foreliggende sag, en selskabsandel. Det samme gælder for de andre domme, der er nævnt i forelæggelsesafgørelsen, dvs. Eckelkamp-dommen (34), Arens-Sikken-dommen (35) og Mattner-domme (36). I overensstemmelse hermed fastslog Domstolen da også i disse sager, at erhvervelsen af faste ejendomme ved arv principielt er omfattet af bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser. Der er som sådan ikke noget at udsætte på denne retspraksis. Den er blot ikke til megen nytte med henblik på bedømmelsen af det i hovedsagen omhandlede tilfælde i nærværende sag.
57. Den forelæggende rets betænkeligheder viser sig således ved en nærmere betragtning at være ubegrundede. Jeg kan derfor ikke se nogen overbevisende argumenter imod, at principperne i retspraksis fra Baars-dommen anvendes på det i hovedsagen omhandlede tilfælde. Heraf følger, at en national ordning som den i hovedsagen omhandlede principielt også er omfattet af det materielle anvendelsesområde for etableringsfriheden.
3. Foreløbig konklusion
58. På baggrund af det ovenstående kan det konkluderes, at den omtvistede nationale ordning i princippet både berører de frie kapitalbevægelser og etableringsfriheden.
C – Afgrænsning mellem de grundlæggende frihedsrettigheder
59. Efter at der er blevet foretaget en særskilt undersøgelse af, hvilke virkninger den omtvistede ordning har på de frie kapitalbevægelser og på etableringsfriheden, er spørgsmålet herefter, om en af de to grundlæggende frihedsrettigheder eventuelt hovedsageligt er berørt heraf. Med henblik herpå skal der ses nærmere på den nationale ordning som helhed samt på det indbyrdes forhold mellem de enkelte bestemmelser.
60. Det må for det første anses for relevant, at disse ordninger udelukkende tager sigte på selskabsandele, der tillader indehaveren at udøve en klar indflydelse på selskabet. Dette taler for at antage, at det er etableringsfriheden og ikke de frie kapitalbevægelser, der er direkte berørt. Ifølge Domstolens ovenfor gennemgåede praksis vedrørende afgrænsningen af de to grundlæggende frihedsrettigheder i en sådan situation må sidstnævnte derfor antagelig vige for etableringsfriheden.
61. I undersøgelsen af dette spørgsmål bør dog også inddrages bestemmelsen i ErbStG’s § 13, stk. 5, der – såfremt selskabet har sit hjemsted eller hovedkontor i en EØS-stat – som betingelse for indrømmelsen af afgiftsfordele pålægger arvingen en forpligtelse til rent faktisk at drive virksomheden videre i mindst fem år og til ikke at sælge sine andele. I henhold til denne bestemmelse bortfalder fordelene endvidere med tilbagevirkende kraft, såfremt arvingen ikke overholder disse krav. Denne bestemmelse tager åbenbart sigte på situationer, i hvilke arvingen på vedvarende måde deltager i det økonomiske liv i den anden stat, idet han udøver sin etableringsfrihed. Den kræver nemlig, at arvingen skal videreføre virksomheden, nærmere betegnet i en ikke ubetydelig periode. Bestemmelsen om bortfald af fordele med tilbagevirkende kraft skal sikre, at arvingen i sin nye egenskab som virksomhedsejer efter overdragelsen på varig basis forholder sig i overensstemmelse med den nationale lovgivers krav. Idet arvingen tilbydes finansielle incitamenter til at drive virksomheden videre, lokkes han reelt ad lovens vej ind i rollen som virksomhedsejer. Såfremt han ikke ønsker at gå glip af de afgiftsmæssige fordele, begrænses hans handlefrihed i denne sammenhæng betydeligt, navnlig henset til muligheden for at sælge selskabsandele eller træffe beslutning om at flytte selskabet til et sted uden for EØS. Netop på baggrund af den målrettede påvirkning af arvingen, der fra arveladeren har overtaget en sådan fremtrædende stilling i virksomheden, at han kan styre virksomhedens forretningsadfærd, synes en restriktion for de frie kapitalbevægelser alene at være en uundgåelig konsekvens af en begrænsning af etableringsretten.
62. Det fremgår af det ovenstående, at den omtvistede nationale ordning hovedsagelig berører etableringsfriheden og alene henhører under anvendelsesområdet for de bestemmelser i traktaten, der vedrører denne grundlæggende frihed. Det er derfor, som Domstolen har fastslået i dommen i sagen Geurts og Vogten i en lignende situation (37), ikke nødvendigt at undersøge eventuelle restriktioner for de frie kapitalbevægelser med henblik på, om de er forenelige med artikel 63 TEUF – 65 TEUF.
63. Dette gælder også, såfremt det pågældende forretningssted, som det er tilfældet i hovedsagen, befinder sig i et tredjeland, og bestemmelserne om etableringsfrihed derfor i sidste ende ikke finder anvendelse (38).
64. På baggrund af det ovenfor anførte når jeg frem til det resultat, at sagsøgeren i hovedsagen ikke kan påberåbe sig de frie kapitalbevægelser med henblik på at blive omfattet af afgiftsfordelene i henhold til national ret. Det retlige kriterium, hvorefter det skal vurderes, om den omtvistede nationale ordning er forenelig med EU-retten, er nemlig alene de primærretlige bestemmelser om etableringsfriheden. Sagsøgeren i hovedsagen kan dog ikke påberåbe sig disse, fordi det grænseoverskridende element i den foreliggende sag udelukkende vedrører Canada som tredjeland.
65. I overensstemmelse hermed skal det, henset til det præjudicielle spørgsmåls genstand, også fastslås, at de primærretlige bestemmelser om de frie kapitalbevægelser ikke er til hinder for en national ordning som den her omhandlede, hvorefter det for så vidt angår beregningen af arveafgiften af et dødsbo er fastsat, at en privatejet kapitalandel på 100% i et kapitalselskab med hjemsted og hovedkontor i Canada ansættes med sin fulde værdi, mens der ved erhvervelse af en sådan andel i et kapitalselskab med hjemsted eller hovedkontor i indlandet indrømmes et tingsligt fribeløb, og værdien herudover alene indgår med 65%.
VII – Forslag til afgørelse
66. I betragtning af det anførte foreslår jeg Domstolen at besvare Bundesfinanzgerichtshofs præjudicielle spørgsmål på følgende måde:
»Artikel 63, stk. 1, TEUF (tidligere artikel 56, stk. 1, EF), sammenholdt med artikel 65 TEUF (tidligere artikel 58 EF), skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for en ordning i en medlemsstat, hvorefter det for så vidt angår beregningen af arveafgiften af et dødsbo er fastsat, at en privatejet kapitalandel på 100% i et kapitalselskab med hjemsted og hovedkontor i Canada ansættes med sin fulde værdi, mens der ved erhvervelse af en sådan andel i et kapitalselskab med hjemsted eller hovedkontor i indlandet indrømmes et tingsligt fribeløb, og værdien herudover alene indgår med 65%.«