GENERALINIO ADVOKATO
MACIEJ SZPUNAR IŠVADA,
pateikta 2018 m. kovo 7 d.(1)
Byla C‑90/17
Turbogás Produtora Energética SA
prieš
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Mokesčių arbitražo teismas (administracinio arbitražo centras, Portugalija] pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Energetikos produktų ir elektros energijos apmokestinimas – Direktyva 2003/96/EB – 14 straipsnio 1 dalies a punktas – Energetikos produktų ir elektros energijos, naudojamos elektros energijai gaminti, atleidimas nuo mokesčių – 21 straipsnio 5 dalies trečia pastraipa – Įmonė, gaminanti elektros energiją savo reikmėms – Smulkiųjų elektros energijos gamintojų atleidimas nuo mokesčių“
Įvadas
1. Šioje byloje Portugalijos teismas pateikė prejudicinius klausimus dėl vienos iš 2003 m. spalio 27 d. Tarybos direktyvos 2003/96/EB, pakeičiančios Bendrijos energetikos produktų ir elektros energijos mokesčių struktūrą(2), nuostatų išaiškinimo. Atsakymas į šiuos klausimus nekelia didelių sunkumų. Tačiau problema yra ta, kad, norint pateikti atsakymą, kuris būtų naudingas sprendžiant minėto teismo nagrinėjamą bylą, reikia papildomai išaiškinti ne tik tą nuostatą, kurią šis teismas nurodė savo prašyme, bet ir kitas jos nuostatas. Todėl manau, kad Teisingumo Teismas turėtų išplėsti savo analizę, apimdamas šias papildomas nuostatas.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
2. Direktyvos 2003/96 1 straipsnyje nurodyta:
„Valstybės narės energetikos produktus ir elektros energiją apmokestina pagal šią direktyvą.“
3. Pagal šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies a punktą:
„Be Direktyvoje 92/12/EEB(3) pateiktų bendrųjų nuostatų, atleidžiančių nuo mokesčio apmokestinamus produktus, ir, nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės savo pačių nustatytomis sąlygomis, siekdamos užtikrinti teisingą tokių išimčių taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui, atleidžia nuo apmokestinimo šiuos produktus:
a) energetikos produktus ir elektros energiją, naudojamus elektros energijai gaminti, ir elektros energiją, naudojamą elektros gamybos pajėgumams išlaikyti. Tačiau, aplinkos apsaugos politikos sumetimais, valstybės narės gali pateikti šiuos produktus apmokestinimui neatsižvelgdamos į šioje direktyvoje nustatytus minimalius apmokestinimo lygius. <…>.“
4. Galiausiai Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies pirmoje ir trečioje pastraipose nurodyta:
„Taikant Direktyvos 92/12/EEB 5 ir 6 straipsnius, elektros energija ir gamtinės dujos turi būti apmokestinamos ir tai atliekama tuomet, kai jas tiekia paskirstytojas ar perskirstytojas. <…>
<…>
Įmonė, gaminanti elektros energiją savo reikmėms, yra laikoma paskirstytoju. Nepaisydamos 14 straipsnio 1 dalies a punkto, valstybės narės gali atleisti nuo mokesčio smulkius elektros energijos gamintojus su sąlyga, kad jos apmokestina tai elektros energijai gaminti naudojamus produktus.“
Portugalijos teisė
5. Pagal Código dos Impostos Especiais de Consumo (Specialiųjų vartojimo mokesčių kodeksas, toliau – CIEC) 4 straipsnio 1 dalies b punktą elektros energijai taikomą akcizą, be kita ko, moka įmonės, gaminančios elektros energiją savo reikmėms (portugalų k. „autoprodutores“). Pagal CIEC 9 straipsnio 1 dalies nuostatas galimybė vartoti elektros energiją pripažįstama, be kita ko, jeigu ji gaminama savo reikmėms. Pagal CIEC 89 straipsnio 2 dalies a punktą neapmokestinama elektros energija, naudojama elektros energijai gaminti ir elektros energijos gamybos pajėgumams palaikyti. Galiausiai CIEC 96A straipsnio 1 dalyje akcizo mokesčio surinkimo tikslais reikalaujama registruoti elektros energijos paskirstytojus.
Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai
6. Turbogás – Produtora Energética SA (toliau – Turbogás) yra pagal Portugalijos teisę įsteigta bendrovė, vykdanti veiklą elektros energijos gamybos srityje deginant gamtines dujas. Turbogás gamybos įmonėje yra 990 MW galios jėgainė, todėl ji gali gaminti maždaug 9 % visos Portugalijoje gaminamos elektros energijos.
7. Bendrovė Turbogás dalį savo pagamintos elektros energijos vartoja su šia gamyba susijusiais tikslais. Kaip matyti iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, ši bendrovė neturėjo teisės į atleidimą nuo akcizo už savo reikmėms vartojamą elektros energiją. Tačiau Turbogás nedeklaravo šios elektros energijos mokesčių tikslais ir nesumokėjo mokesčio už ją.
8. Atlikusios patikrinimą mokesčių institucijos nustatė, kiek elektros energijos bendrovė Turbogás suvartojo savo reikmėms 2012 ir 2013 m., ir 2014 m. rugpjūčio 4 d. sprendimu nurodė sumokėti 71 197,17 EUR mokestinę nepriemoką ir 4 986,52 EUR delspinigių. Skundas dėl šio sprendimo buvo atmestas 2016 m. sausio 7 d. 2016 m. balandžio 20 d. bendrovė Turbogás pateikė prašymą sudaryti arbitražo teismą siekiant pripažinti 2014 m. rugpjūčio 4 d. sprendimą negaliojančiu. Arbitražo teismas buvo sudarytas 2016 m. liepos 1 d.
9. Savo prašyme bendrovė Turbogás pirmiausia teigia, kad ji negali būti laikoma elektros energiją savo reikmėms gaminančia įmone („autoprodutor“), kaip tai suprantama pagal CIEC 4 straipsnio 1 dalies b punktą. Ši bendrovė tokį savo teiginį grindžia Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos versija portugalų kalba, kurios antrame sakinyje nurodyta „estes pequenos produtores“ („šiuos smulkius gamintojus“). Bendrovės Turbogás nuomone, kadangi vartojama ši frazė, tai reiškia, kad visa Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos nuostata skirta tik su smulkiesiems elektros energijos gamintojams, todėl tik šie gamintojai yra pripažįstami šios energijos paskirstytojais ir yra apmokestinami. Kadangi bendrovė Turbogás neabejotinai nėra smulkioji elektros energijos gamintoja, ji neturi būti laikoma elektros energijos paskirstytoja, vartojančia ją savo reikmėms, todėl neturi būti apmokestinama.
10. Tokiomis aplinkybėmis Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD [Mokesčių arbitražo teismas (administracinio arbitražo centras]) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar, atsižvelgiant į Direktyvos [2003/96] 21 straipsnio 5 dalies trečią pastraipą, tam, kad įmonės, gaminančios elektros energiją savo reikmėms, būtų pripažįstamos paskirstytojomis ir apmokestinamos pagal direktyvos to paties 21 straipsnio 5 dalies pirmą pastraipą, jos turi būti smulkūs gamintojai, neįtraukiant kitų įmonių (kaip tos, kurios nėra smulkūs gamintojai), kurios gamina elektros energiją savo reikmėms ir dėl to nepripažįstamos paskirstytojomis, ar vis dėlto paskirstytojomis, kurios apmokestinamos pagal to paties 21 straipsnio 5 dalies pirmą pastraipą, turi būti laikomos visos elektros energiją savo reikmėms gaminančios įmonės (nepaisant jų dydžio ir to, ar ši gamyba yra pagrindinė, ar šalutinė veikla), kurios neatleidžiamos nuo mokesčio kaip smulkūs gamintojai, kaip jie suprantami pagal direktyvos 21 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos antrą sakinį?
2. Konkrečiai tariant, ar įmonė, dėl kurios kilo ginčas šioje byloje, kuri yra stambi elektros energijos gamintoja ir pagamina beveik 9 % visos šalies energijos, siekdama parduoti ją nacionaliniam tinklui, gali būti laikoma „įmone, gaminančia elektros energiją savo reikmėms“, kaip ji suprantama pagal direktyvos [2003/96] 21 straipsnio 5 dalį, kai tik mažą savo pagaminamos elektros energijos dalį ji panaudoja naujai elektros energijai gaminti ir toks panaudojimas yra sudėtinė jos gamybos proceso dalis?“
11. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teisme gautas 2017 m. vasario 21 d. Rašytines pastabas pateikė bendrovė Turbogás, Portugalijos vyriausybė ir Europos Komisija.
Analizė
Įžanginė pastaba
12. Bendrovė Turbogás savo argumentus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje grindžia Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos aiškinimu. Taigi prejudiciniai klausimai taip pat pateikti dėl šios nuostatos. Tačiau pagrindinėje byloje siekiama ne nustatyti bendrovės Turbogás statusą kaip elektros energiją savo reikmėms gaminančios įmonės (tai reglamentuojama minėtoje nuostatoje), bet įvertinti, ar 2014 m. rugpjūčio 4 d. sprendimas, kuriuo ši bendrovė įpareigota sumokėti akcizą už elektros energiją, kurią ji gamina ir vartoja savo gamybos tikslais, yra teisėtas. Tad šiuo požiūriu svarbu išaiškinti Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies a punktą.
13. Išanalizavęs prejudiciniuose klausimuose aiškiai nurodytus aspektus, taip pat nagrinėsiu klausimą, kuris nebuvo iškeltas tiesiogiai, t. y. šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies a punkto aiškinimo ir šios nuostatos santykio su šios direktyvos 21 straipsnio 5 dalies trečia pastraipa klausimą. Mano nuomone, prejudiciniuose klausimuose iškeltą problemą šitaip išplėsti leistina, nes pagal suformuotą jurisprudenciją, nacionaliniams teismams ir Teisingumo Teismui bendradarbiaujant, kaip numatyta SESV 267 straipsnyje, pastarasis teismas turi pateikti nacionaliniam teismui naudingą atsakymą, kuris leistų išspręsti jam pateiktą bylą. Tam Teisingumo Teismui gali tekti performuluoti pateiktus klausimus. Be to, Teisingumo Teismas gali manyti esant reikalinga atsižvelgti į Sąjungos teisės normas, kurių nacionalinis teismas nebuvo nurodęs savo klausime(4). Vis dėlto, mano įsitikinimu, naudingo atsakymo į šioje byloje pateiktus klausimus, ypač į antrąjį klausimą, neįmanoma pateikti neatsižvelgus į Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies a punkto aiškinimą, aiškinant šios direktyvos 21 straipsnio 5 dalies trečią pastraipą.
Dėl Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos
14. Pateikdamas pirmąjį prejudicinį klausimą šioje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar, atsižvelgiant į Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos nuostatą, elektros energijos paskirstytojais laikomi tik tie subjektai, kurie gamina elektros energiją savo reikmėms ir yra smulkieji gamintojai.
15. Primintina, jog bendrovė Turbogás tvirtina, kad dėl to, jog Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos antro sakinio versijoje portugalų kalba vartojama frazė „šiuos smulkius gamintojus“, visa ši nuostata skirta tik smulkiesiems elektros energijos gamintojams. Taigi, bendrovės Turbogás nuomone, ši nuostata netaikoma stambiesiems elektros energijos gamintojams, kurie dalį savo pagamintos energijos suvartoja šios gamybos tikslais.
16. Vis dėlto sunku pritarti šiems argumentams.
17. Pirma, mano žiniomis, frazė „šiuos smulkius gamintojus“, be Direktyvos 2003/96 versijos portugalų kalba, yra tik versijoje ispanų kalba. Šios frazės tikrai nėra versijose prancūzų, anglų, vokiečių arba lenkų kalbomis. Todėl vien pažodinis šios nuostatos aiškinimas, paremtas ne viena, bet visomis kalbinėmis jos versijomis, neleidžia sutikti su bendrovės Turbogás pateiktu argumentu.
18. Panašią išvadą lemia ir sisteminis bei teleologinis Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos aiškinimas.
19. Pagal Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 1 dalį, siejamą su Direktyvos 92/12 nuostatomis(5), apmokestinamasis įvykis, lemiantis mokestinės prievolės už produktus, kuriems taikoma Direktyva 2003/96, atsiradimą, iš esmės yra jų gamyba arba naudojimas kaip variklių degalų ar krosnių kuro. Išimtis šiuo atveju taikoma elektros energijai (ir gamtinėms dujoms), kurios atveju mokestinė prievolė atsiranda tada, kai paskirstytojas ją patiekia galutiniam vartotojui. Tai nurodyta Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies pirmoje pastraipoje. Be to, šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies a punkte numatytas energetikos produktų ir elektros energijos, naudojamos elektros energijai gaminti, atleidimas nuo mokesčių. Todėl ši elektros energija yra apmokestinama tik vieną kartą, būtent jos paskirstymo etapu.
20. Jei subjektai gamina elektros energiją savo reikmėms, paskirstymo nėra, nes šią energiją suvartoja tas pats subjektas, kuris ją gamina. Elektros energijos gamintojas kartu yra ir jos vartotojas, nedalyvaujant jokiam tarpininkui kaip paskirstytojui. Dėl šios priežasties Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos pirmame sakinyje numatyta, kad įmonė, gaminanti elektros energiją savo reikmėms, yra laikoma paskirstytoja. Tai turėtų būti suprantama taip, kad ji pripažįstama paskirstytoja šios direktyvos 21 straipsnio 5 dalies pirmos pastraipos taikymo tikslais, t. y. siekiant nustatyti apmokestinimo momentą, lemiantį mokestinę prievolę. Kadangi pagal Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos pirmą sakinį įmonė, gaminanti elektros energiją savo reikmėms, yra laikoma paskirstytoja, jei vartoja šią elektros energiją savo reikmėms, pagal šios direktyvos 21 straipsnio 5 dalies pirmą pastraipą jai atsiranda mokestinė prievolė. Šis sprendimas neleidžia atsirasti apmokestinimo spragai, susijusiai su tuo, kad tokiu atveju nelieka paskirstytojo, tiekiančio elektros energiją.
21. Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos antrame sakinyje valstybėms narėms leidžiama minėto mechanizmo netaikyti smulkiesiems elektros energijos gamintojams. Taigi šie smulkieji gamintojai gali būti nelaikomi paskirstytojais, todėl jų gaminama elektros energija nėra apmokestinama, nes nėra apmokestinamojo įvykio, dėl kurio paskirstant šią energiją atsiranda mokestinė prievolė. Tokiu atveju apmokestinimo spragos leidžia išvengti reikalavimas, taip pat nustatytas nagrinėjamoje nuostatoje, kad, nukrypstant nuo šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies a punkte numatyto atleidimo nuo mokesčių, šia teise besinaudojančios valstybės narės apmokestintų energetikos produktus, kuriuos minėti smulkieji gamintojai naudoja elektros energijai savo reikmėms gaminti. Toks sprendimas leidžia ir subjektams, kuriems jis skirtas, ir valstybių narių mokesčių institucijoms išvengti administracinių šios elektros energijos apmokestinimo ir šio apmokestinimo kontrolės išlaidų, nes šios išlaidos smulkiųjų gamintojų atveju netgi galėtų viršyti iš to gaunamas mokestines pajamas. Atrodo, kad panašia logika grindžiama, pavyzdžiui, Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 3 dalies nuostata(6).
22. Tai, kad Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos pirmas ir antras sakiniai yra viename šio teisės akto redakciniame vienete, reiškia tik tai, kad antrame sakinyje numatytas administracinis supaprastinimas skirtas vien tiems smulkiesiems elektros energijos gamintojams, kurie šią energiją vartoja savo reikmėms ir kuriems todėl iš esmės taikoma pirmame sakinyje įtvirtinta norma. Vis dėlto niekas neleidžia teigti, kad visa 21 straipsnio 5 dalies trečia pastraipa skirta tik smulkiesiems elektros energijos gamintojams. Iš šios nuostatos kyla principas, kad elektros energijos gamyba savo reikmėms yra apmokestinama, pripažįstant šiuos gamintojus paskirstytojais. Pagal šį principą numatyta tik viena išimtis, taikoma situacijoms, kai dėl nedidelio masto elektros energijos gamybos apmokestinimas nebūtų prasmingas, atsižvelgiant į su šiuo apmokestinimu susijusias išlaidas ir administracinius sunkumus. Jeigu būtų pritarta bendrovės Turbogás teiginiui, tai reikštų visiškai nepagrįstą atleidimą nuo mokesčių tų subjektų, kurie gamina elektros energiją savo reikmėms, tačiau nėra smulkieji gamintojai.
23. Taigi siūlau į pirmąjį prejudicinį klausimą atsakyti, kad Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečia pastraipa turi būti aiškinama taip, kad ji skirta ir toms įmonėms, kurios gamina elektros energiją savo reikmėms ir nėra smulkieji elektros energijos gamintojai.
24. Beje, Direktyvoje 2003/96 smulkieji elektros energijos gamintojai neapibrėžti, paliekant šį klausimą reglamentuoti valstybių narių nacionalinėje teisėje. Vis dėlto atrodo, jog pagrindinėje byloje neginčijama, kad bendrovė Turbogás nėra smulkusis gamintojas, nes gamina didelę visos pagaminamos šalies elektros energijos dalį. Vis dėlto šis klausimas nėra svarbus šiai bylai išspręsti, kaip pamėginsiu tai paaiškinti toliau.
Dėl Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos aiškinimo siejant su šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies a punktu
25. Antruoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar tokia įmonė, kaip Turbogás, kurios pagrindinė veikla yra elektros energijos gamyba ir kuri, be to, nedidelę šios energijos dalį suvartoja šios gamybos reikmėms, gali būti pripažįstama įmone, gaminančia elektros energiją savo reikmėms, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečią pastraipą.
26. Portugalijos vyriausybė siūlo į šį klausimą atsakyti teigiamai, pripažindama, kad, kalbant apie šią elektros energijos dalį, kurią bendrovė Turbogás vartoja savo gamybos reikmėms, ji yra įmonė, gaminanti elektros energiją savo reikmėms, kaip tai suprantama pagal minėtą nuostatą, kaip ir bet kuri kita tokia įmonė. Tačiau man atrodo, kad atsakymas nėra toks paprastas.
Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos ir šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies a punkto ryšys
27. Mano nuomone, atsakymas į šį klausimą yra neigiamas, bet ne dėl priežasčių, kurias pagrindinėje byloje nurodo bendrovė Turbogás. Priežastys, dėl kurių bendrovei Turbogás nėra taikomas Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos reglamentavimas, susijusios ne tiek su šios nuostatos aiškinimu, kiek veikiau kyla iš jos ryšio su šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies a punkte numatytu reglamentavimu. Šiuo klausimu visiškai pritariu Komisijos nuomonei, kurią ji pateikė savo pastabose šioje byloje.
28. Kaip jau minėjau(7), Direktyvoje 2003/96 elektros energijos apmokestinimo būdas yra tiksliai apibrėžtas. Tačiau šio apmokestinimo principai skiriasi nuo kitų produktų, kuriems taikoma ši direktyva, apmokestinimo principų.
29. Direktyvoje 2003/96 nustatyta sistema numato elektros energijos apmokestinimą tuo etapu, kai paskirstytojas ją paskirsto galutiniams vartotojams pagal šios direktyvos 21 straipsnio 5 dalies pirmą pastraipą. Be to, Direktyva 2003/96 suderinti mokesčiai yra netiesioginiai mokesčiai, todėl paskirstytojai, žinoma, perkelia mokesčių naštą elektros energijos vartotojams, įskaitydami mokestį į jos kainą.
30. Tas pats mokesčių naštos perkėlimo į tolesnius apyvartos grandinės etapus mechanizmas taikomas ir kitiems energetikos produktams, apmokestinamiems pagal Direktyvą 2003/96, atsižvelgiant į šių mokesčių, kurie yra netiesioginiai, pobūdį. Be to, šie produktai yra apmokestinami gamybos etapu arba tuo etapu, kai jie yra naudojami kaip variklių degalai arba krosnių kuras.
31. Direktyvos 2003/96 požiūriu elektros energija yra ypatingas produktas. Viena vertus, tai yra pagal šios direktyvos nuostatas apmokestinamas produktas. Kita vertus, Europos Sąjungoje ji daugiausia gaminama deginant energetikos produktus, kurie taip pat iš esmės yra apmokestinami. Taigi, jei energetikos produktai, naudojami elektros energijai gaminti, būtų apmokestinami kaip ir kiti produktai, kuriems taikoma Direktyva 2003/96, šios energijos vartotojams tektų dviguba mokesčių našta: dėl energetikos produktų apmokestinimo ir dėl pačios elektros energijos apmokestinimo.
32. Siekiant išvengti šio dvigubo apmokestinimo, Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies a punkte numatytas energetikos produktų, naudojamų elektros energijai gaminti, privalomas atleidimas nuo mokesčių. Toks pat atleidimas nuo mokesčių taikomas elektros energijai, naudojamai elektros energijai gaminti. Jis taikomas ir energijai, įsigyjamai iš trečiųjų subjektų, ir energijai, kurią elektros energiją gaminantis subjektas gamina, o vėliau pats vartoja šios gamybos reikmėms.
33. Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies a punkte numatytas atleidimas nuo mokesčių iš esmės yra privalomas. Beje, pagal šios nuostatos antrą sakinį valstybės narės gali apmokestinti energetikos produktus ir elektros energiją, naudojamus elektros energijai gaminti, aplinkosaugos sumetimais. Vis dėlto iš šios bylos medžiagos nematyti, kad Portugalija pasinaudojo šia galimybe.
34. Kaip jau minėjau(8), Direktyvos 2003/96 21 straipsnio nuostatomis ne siekiama nustatyti produktų apmokestinimo ar jų atleidimo nuo mokesčių, o tik apibrėžti apmokestinimo momentą, nurodant apmokestinamąjį įvykį, lemiantį mokestinę prievolę. Apmokestinimo momento nustatymas gali būti susijęs tik su iš esmės apmokestinamais produktais ir nėra susijęs su neapmokestinamais produktais.
35. Taigi, jei Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečioje pastraipoje įmonę, gaminančią elektros energiją savo reikmėms, šios nuostatos pirmos pastraipos tikslais įpareigojama pripažinti šios elektros energijos paskirstytoja(9), tai gali būti taikoma tik elektros energijos, kuri yra apmokestinama pagal kitas šios direktyvos nuostatas, gamintojams. Vis dėlto, kadangi pagal šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies a punktą elektros energija, naudojama elektros energijai gaminti, atleidžiama nuo mokesčių, šios direktyvos 21 straipsnio 5 dalies trečia pastraipa netaikoma šios elektros energijos gamintojams.
36. Kitaip tariant, Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečia pastraipa taikoma tik subjektams, gaminantiems elektros energiją, kurią jie paskui naudoja kitais tikslais nei elektros energijos gamyba. Tačiau jeigu pagrindinė šios įmonės veikla yra būtent elektros energijos gamyba ir jeigu ji vartoja dalį savo pagamintos elektros energijos šios gamybos reikmėms, minėta nuostata tokiai įmonei netaikoma.
37. Vis dėlto, kaip jau nurodžiau savo neseniai pateiktoje išvadoje byloje Koppers Denmark(10), Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 3 dalis sukelia panašias praktines pasekmes kaip ir atleidimas nuo mokesčių. Šioje nuostatoje nurodoma energetikos produktus gaminančioje įmonėje pagamintų produktų naudojimo šioje įmonėje nelaikyti apmokestinamuoju įvykiu, dėl kurio atsiranda mokestinė prievolė. Kadangi jokio kito galimo apmokestinimo momento nėra, ši norma iš esmės reiškia, kad tie produktai neapmokestinami. Vis dėlto iš minėtos direktyvos 21 straipsnio 3 dalies sukeliamos praktinės pasekmės negalima daryti išvados, kad šios direktyvos 21 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos taikymas įmonėms, vartojančioms elektros energiją savo elektros energijos gamybos reikmėms, galėtų lemti šios elektros energijos apmokestinimą, taip panaikinant šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies a punkte numatyto atleidimo nuo mokesčio veiksmingumą.
38. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą reikia atsakyti, kad Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečia pastraipa kartu su šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies a punktu turi būti aiškinami taip, kad tokia įmonė, kaip Turbogás, kuri gamindama elektros energiją dalį savo pagamintos elektros energijos vartoja šios gamybos reikmėms, negali būti laikoma šios elektros energijos paskirstytoja, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą.
Bendrovės „Turbogás“ neatleidimo nuo mokesčių pagal Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies a punktą klausimas
39. Kaip matyti iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, Portugalijos mokesčių institucijos netaikė atleidimo nuo mokesčio bendrovei Turbogás pagal nuostatas, kuriomis Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies a punktas perkeliamas į Portugalijos teisę, kalbant apie elektros energiją, kurią ši bendrovė gamina ir vėliau vartoja savo elektros energijos gamybos tikslais. Šio atleidimo nuo mokesčių netaikymo priežastis yra formalūs pažeidimai, kuriuos padarė bendrovė Turbogás, nes ji nėra registruota kaip elektros energijos paskirstytoja ir nėra skaitiklių, kuriais remiantis būtų galima nustatyti elektros energijos kiekį, kurį ši bendrovė suvartoja savo reikmėms. Taigi, pripažinusios teisės į atleidimą nuo mokesčių nebuvimą Portugalijos valdžios institucijos laikė bendrovę Turbogás elektros energijos, kurią ši bendrovė gamina ir vartoja savo reikmėms, paskirstytoja ir nurodė jai sumokėti mokestį.
40. Kaip ir Komisija, manau, kad toks sprendimas yra klaidingas atitikties Direktyvos 2003/96 nuostatoms požiūriu.
41. Kaip jau minėjau, Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies a punkte numatytas atleidimas nuo mokesčių yra privalomas, išskyrus apmokestinimo galimybę aplinkos apsaugos sumetimais. Tačiau Portugalija šia galimybe nepasinaudojo. Be to, šis atleidimas nuo mokesčių yra ne elektros energijos gamintojams taikoma privilegija, o šios energijos apmokestinimo sistemos elementas. Jis leidžia apmokestinti elektros energiją paskirstymo etapu, neužkraunant dvigubos mokesčių naštos jos gavėjams.
42. Taigi tiek, kiek valstybės narės taiko Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalyje numatytus atleidimus nuo mokesčių „savo pačių nustatytomis sąlygomis, siekdamos užtikrinti teisingą tokių išimčių taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui“, šios sąlygos negali lemti, kad teisė į atleidimą nuo mokesčių priklausytų nuo konkrečių formalių reikalavimų įvykdymo, jeigu nėra mokestinio sukčiavimo ar piktnaudžiavimo požymių. Todėl sąvoka „sąlygos“ turi būti suprantama kaip taisyklės, pagal kurias yra taikomas atleidimas nuo mokesčių, o ne kaip aplinkybės, nuo kurių priklauso teisės į atleidimą nuo mokesčių buvimas. Pati teisė į atleidimą nuo mokesčių šiuo atveju yra besąlyginė.
43. Šiuo klausimu galima išvesti tam tikrą, nors ir ne absoliučią, analogiją su teise atskaityti mokestį, sumokėtą ankstesniu apyvartos grandinės etapu pagal pridėtinės vertės mokesčio sistemą. Be to, ši teisė į atskaitą yra sudedamoji šios sistemos dalis. Taigi Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies a punkte numatytam atleidimui nuo mokesčių pagal analogiją galima pritaikyti Teisingumo Teismo argumentą, pagal kurį formalių sumokėto pridėtinės vertės mokesčio atskaitos taisyklių pažeidimas gali būti siejamas su administracinėmis sankcijomis, tačiau taip negali būti paneigta pati teisė į atskaitą(11). Panašiai yra kalbant apie elektros energiją, naudojamą elektros energijos gamybai: jeigu suinteresuotasis subjektas neįvykdo formalių reikalavimų, jam gali būti taikomos administracinės sankcijos, proporcingos pažeidimo sunkumui, tačiau negali būti atsisakoma suteikti teisės į šios elektros energijos atleidimą nuo mokesčių pagal Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies a punktą.
44. Juo labiau tai negali lemti šios direktyvos 21 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos taikymo šiam subjektui, nes šioje nuostatoje siekiama apibrėžti įvykį, lemiantį mokestinės prievolės atsiradimą apmokestinamų produktų atžvilgiu, o ne apmokestinti produktus, kurie pagal kitas tos pačios direktyvos nuostatas turi būti atleidžiami nuo mokesčių.
45. Taigi tokiam subjektui, koks yra bendrovė Turbogás, turi būti taikomas Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies a punkte numatytas atleidimas nuo mokesčių tiek, kiek jis susijęs su jos pačios pagaminta elektros energija, kurią ji naudoja elektros energijos gamybai.
Išvada
46. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Mokesčių arbitražo teismas (administracinio arbitražo centras), Portugalija] pateiktus prejudicinius klausimus:
1. 2003 m. spalio 27 d. Tarybos direktyvos 2003/96/EB, pakeičiančios Bendrijos energetikos produktų ir elektros energijos mokesčių struktūrą, 21 straipsnio 5 dalies trečia pastraipa turi būti aiškinama taip, kad ši nuostata taip pat taikoma įmonėms, kurios gamina elektros energiją savo reikmėms ir kurios nėra smulkieji elektros energijos gamintojai.
2. Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies trečia pastraipa, siejama su šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies a punktu, turi būti aiškinama taip, kad įmonė, kuri, gamindama elektros energiją, dalį savo pagamintos elektros energijos vartoja šios gamybos tikslais, negali būti laikoma šios elektros energijos paskirstytoja, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą. Tokiai įmonei turi būti taikomas šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies a punkte numatytas atleidimas nuo mokesčių tiek, kiek tai susiję su jos pačios pagaminta elektros energija, kurią ji naudoja elektros energijos gamybai.