ĢENERĀLADVOKĀTA ĪVA BOTA [YVES BOT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2019. gada 2. maijā (1)
Lieta C‑42/18
Finanzamt Trier
pret
Cardpoint GmbH, Moneybox Deutschland GmbH tiesību pārņēmēju
(Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Sestā direktīva 77/388/EEK – Atbrīvojumi no nodokļa – 13. panta B daļas d) punkta 3) apakšpunkts – Maksājumi – Darījumi, kas skar maksājumus – Jēdzieni – Skaidras naudas izņemšana no bankomāta – Pakalpojums, ko sabiedrība sniedz bankai bankomāta izmantošanas ārpakalpojumā
I. Ievads
1. Saistībā ar Finanzamt Trier (Trīres nodokļu dienests, Vācija) (2) atteikumu piešķirt Cardpoint GmbH (3) atbrīvojumu no nodokļa par pakalpojumu sniegšanu bankai bankomātu darbības nodrošināšanai Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) ar šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu aicina Tiesu lemt par Sestās direktīvas 77/388/EEK 13. panta B daļas d) punkta 3) apakšpunkta (4) interpretāciju.
2. Saskaņā ar šo noteikumu darījumi, kas jo īpaši attiecas uz maksājumiem un pārskaitījumiem, ir atbrīvoti no PVN.
3. Kaut gan Tiesai jau ir bijusi iespēja interpretēt minēto noteikumu, šeit tas ir jādara īpašā kontekstā. Proti, Tiesai ir jānosaka, vai pakalpojumi, kas saistībā ar bankomātu izmantošanu ir sniegti bankām, kuras šos bankomātus izmanto, var tikt atbrīvoti no PVN kā darījumi, kas skar maksājumus. Ņemot vērā, ka bankomātu izmantošana aizvien biežāk tiek nodrošināta ar ārpakalpojumu starpniecību, Tiesas sniegtā interpretācija var būtiski ietekmēt šādu pakalpojumu sniedzējus.
4. Šajos secinājumos izklāstīšu iemeslus, kādēļ uzskatu, ka gadījumos, kad banka ārpakalpojumu veikšanai piesaista trešo uzņēmumu, darbības, ko bankomāta darbības nodrošināšanai veic minētais trešais uzņēmums un kas ietver bankomātu nodrošināšanu un uzturēšanu, kā arī uzpildīšanu, informātikas iekārtu un programmatūras uzstādīšanu, lai nolasītu bankas karšu datus, naudas izņemšanas atļaujas pieprasījumu pārsūtīšanu bankai, kura ir izsniegusi izmantoto bankas karti, un naudas izņemšanas darījumu reģistrēšanu, neietilpst Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3) apakšpunktā minētā atbrīvojuma darbības jomā.
II. Atbilstošās tiesību normas
A. Sestā direktīva
5. Atbilstoši Sestās direktīvas 2. pantam:
“Pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā:
1. Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.
[..]”
6. Šīs direktīvas X sadaļā ir noteikti PVN atbrīvojumi, kurus dalībvalstīm ir pienākums piešķirt. Šajā kontekstā direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3) un 4) apakšpunkts ir formulēti šādi:
“Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
[..]
d) šādus darījumus:
[..]
3. Darījumus, ieskaitot starpniecību, kas skar noguldījumu un norēķinu kontus, maksājumus, pārskaitījumus, parādus, čekus un citus tirgojamus dokumentus, bet izņemot parādu piedziņu un faktoringu;
4. Darījumus, ieskaitot starpniecību, kas attiecas uz valūtu, banknotēm un monētām, ko lieto par likumīgu maksāšanas līdzekli, izņemot kolekciju priekšmetus; “kolekciju priekšmeti” ir zelta, sudraba vai cita metāla monētas vai banknotes, ko parasti nelieto par likumīgu maksāšanas līdzekli, vai arī monētas, kurām ir numismātiska vērtība.”
B. Vācijas tiesības
7. Atbilstoši Umsatzsteuergesetz (Apgrozījuma nodokļa likums) 4. panta 8. punkta d) apakšpunktam no PVN ir atbrīvoti “darījumi un darījumu starpniecība, kas attiecas uz noguldījumiem, norēķinu kontiem, maksājumiem un pārskatījumiem, un tirgojamu dokumentu piedziņu”.
III. Pamatlietas fakti un prejudiciālais jautājums
8. Saskaņā ar līgumā noteiktajām saistībām ar kādu banku Cardpoint sniedza bankomātu darbības nodrošināšanas pakalpojumus. Konkrētāk, Cardpoint paredzētajās atrašanās vietās uzstādīja strādājošus, ar programmatūru un informātikas iekārtām nodrošinātus bankomātus, uz kuriem bija piestiprināts šo bankomātu izmantojošās bankas logotips, un bija atbildīga par to pienācīgu darbību. Šajā nolūkā tā vispirms bija atbildīga par banknošu pārvadāšanu, ko tās rīcībā bija nodevusi minētā banka, un par bankomātu uzpildīšanu. Turklāt tās pienākums bija informātikas iekārtu uzstādīšana attiecīgajos bankomātos, kā arī noteiktas programmatūras uzstādīšana bankomātu pienācīgai darbībai. Visbeidzot tā sniedza konsultācijas par bankomātu ikdienas darbību.
9. Attiecībā uz skaidras naudas izņemšanas darbībām brīdī, kad bankomāts tika izmantots šādiem nolūkiem, tiklīdz tajā tika ievadīta bankas karte, īpaša programmatūra nolasīja konkrētus minētās kartes datus. Vispirms Cardpoint pārbaudīja šos datus un elektroniski nosūtīja Bank‑Verlag GmbH (5) atļaujas pieprasījumu par kartes īpašniekam vajadzīgo darījumu. Pēc tam Bank‑Verlag pārsūtīja atļaujas pieprasījumu banku apvienībai, kura savukārt to nosūtīja bankai, kura klientam bija izsniegusi bankas karti. Banka pārbaudīja īpašnieka konta atlikumu un tādā pašā secībā nosūtīja atbildi uz pieprasījumu ar attiecīgu atļauju vai atteikumu. Pēc atbildes saņemšanas Cardpoint izveidoja datu ierakstu par naudas izņemšanu un atļaujas gadījumā veica vajadzīgo darījumu. Visbeidzot šis ieraksts tika nosūtīts kā grāmatvedības norāde līgumslēdzējai, proti, bankai, kas izmantoja minēto bankomātu. Šī banka bez izmaiņām saglabāja datu ierakstus Deutsche Bundesbank (Vācijas Federālā banka) sistēmā (6). Cardpoint izveidoja arī nemaināmu dienas sarakstu, kurā bija saglabāti visi dienas darījumi un kas arī tika iesniegts BBK.
10. Tā kā tikai bankas var turēt norēķinu kontus BBK, tās veica saglabāšanu BBK sistēmā. Pamatojoties uz šo saglabāšanu, juridiski saistoši tika fiksētas bankas, kas izmantoja minēto bankomātu, tiesības atgūt no konta, uz kuru attiecās darījums, turētāja bankas izmaksāto naudas summu un komisijas maksu par šo darījumu. Turklāt, saglabājot datus, uzreiz tika uzskaitītas norēķinu saistības par bankomāta izmaksāto summu, pieskaitot iespējamo komisijas maksu par bankomāta lietošanu, starp banku, kas izmantoja bankomātu, un klienta bankas kartes izdevējbanku.
11. 2007. gada 7. februārī, uzskatot, ka uz sniegtajiem pakalpojumiem būtu attiecināms atbrīvojums no PVN, Cardpoint iesniedza grozītu 2005. gada PVN deklarāciju un lūdza grozīt esošo paziņojumu par nodokli.
12. Nodokļu iestādes šo apgalvojumu noraidīja, bet Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (Reinzemes‑Pfalcas Finanšu tiesa, Vācija) apmierināja Cardpoint sūdzību par šo noraidījumu.
13. Nodokļu iestādes iesniedza prasību iesniedzējtiesā kasācijas tiesvedības ietvaros, kas līdz sprieduma pasludināšanai lietā Bookit tika apturēta.
14. Ņemot vērā, ka saskaņā ar šo spriedumu atbrīvojums no nodokļa, kāds paredzēts darījumiem, kas skar maksājumus un pārskaitījumus, nav piemērojams attiecībā uz tā dēvēto “maksājuma ar debetkarti vai kredītkarti apstrādes pakalpojumu”, ko sniedz nodokļa maksātājs, kad persona, maksājot ar debetkarti vai kredītkarti, ar tā starpniecību iegādājas kino biļeti, ko tas pārdod cita uzņēmuma vārdā un labā, iesniedzējtiesa jautā, vai tas pats attiecas uz Cardpoint sniegtajiem pakalpojumiem.
15. Iesniedzējtiesa uzskata, ka Cardpoint sniegtie pakalpojumi ir tehniski un administratīvi pakalpojumi, kas ļauj izņemt skaidru naudu no bankomātiem, tādēļ tie ir līdzīgi pakalpojumi tiem, uz kuriem attiecas spriedums lietā Bookit, un ka Cardpoint tikai tehniski pilda instrukcijas, ko ietver atļaujas kods.
16. Šajā saistībā iesniedzējtiesa norāda uz līdzību starp situāciju pamatlietā un to, kas bija pamatā spriedumam lietā Bookit. Cardpoint saņem datus par konta turētāja bankas karti un nosūta šos datus bankai, kas karti ir izsniegusi. Turklāt Cardpoint nebūtu atbildīga par atsevišķu rīkojumu pārbaudi un apstiprināšanu, jo tā veiktu vēlamo naudas izņemšanas darbību tikai pēc tam, kad tā būtu saņēmusi atļauju no bankas, kas ir izsniegusi karti.
17. Tomēr iesniedzējtiesa norāda, ka spriedums lietā Bookit bija saistīts ar pirkšanas un pārdošanas darījumiem, taču šajā lietā pakalpojumi attiecas uz bankomātos veiktu skaidras naudas izmaksu, kas neattaisno PVN ziņā atšķirīgu attieksmi pret Cardpoint sniegtajiem pakalpojumiem, jo abos gadījumos pakalpojumi būtībā ietver informācijas apmaiņu un tehnisko un administratīvo palīdzību.
18. Iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, cik svarīgs ir fakts, ka spriedumā lietā Bookit pastāvēja atsevišķs līgums par biļešu pārdošanu, kas šajā gadījumā nepastāv.
19. Visbeidzot iesniedzējtiesa min divus apstākļus, kas tās ieskatā ir pretrunā ar atbrīvojumu. Attiecīgi, tāpat kā spriedumā lietā Bookit, atlīdzība par pakalpojumu būtu viegli nosakāma. Turklāt Cardpoint pakalpojuma sniegšanu var kvalificēt kā tehnisko palīdzību, jo Cardpoint darbība ir vienkārša informācijas apmaiņa, izpildot bankas pieņemtu lēmumu par atļaujas piešķiršanu. Proti, Cardpoint tikai izveido datu ierakstus, ko tā nosūta bankas sistēmai kā grāmatvedības instrukcijas.
20. Šajos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā Finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai tehniski un administratīvi pakalpojumi, kurus pakalpojumu sniedzējs sniedz bankomātu izmantojošai bankai un kas ir saistīti ar šīs bankas skaidras naudas izmaksu bankomātos, ir atbrīvoti no [PVN] saskaņā ar [Sestās direktīvas] 13. panta B daļas d) punkta 3) apakšpunktu, ja atbilstoši spriedumam lietā [Bookit] saskaņā ar šo normu no nodokļa nav atbrīvoti līdzīgi tehniski un administratīvi pakalpojumi, kurus pakalpojumu sniedzējs sniedz saistībā ar karšu maksājumiem kino biļešu tirdzniecībā?”
IV. Mana analīze
21. Iesniedzējtiesa būtībā lūdz Tiesu noteikt, vai Cardpoint darbības, kas ietver bankomātu nodrošināšanu un uzturēšanu, kā arī uzpildīšanu, informātikas iekārtu un programmatūras uzstādīšanu, naudas izņemšanas atļaujas pieprasījuma pārsūtīšanu bankai, kura ir izsniegusi izmantoto bankas karti, skaidras naudas izsniegšanu, kā arī naudas izņemšanas darījumu reģistrēšanu, ietilpst jēdzienā “darījumi, kas skar maksājumus”, uz kuru attiecas PVN atbrīvojums Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3) apakšpunkta nozīmē.
22. No prejudiciālā jautājuma un iesniedzējtiesas lēmuma formulējuma izriet, ka iesniedzējtiesa šaubās par to, vai šajā lietā ir piemērojama Tiesas sniegtā interpretācija spriedumā Bookit, kurā tā uzskatīja, ka atbrīvojums no pievienotās vērtības nodokļa, kāds ir paredzēts attiecībā uz darījumiem, kas skar maksājumus un pārskaitījumus, nav piemērojams attiecībā uz tā saucamo “maksājuma ar debetkarti vai kredītkarti apstrādes pakalpojumu”, kādu sniedz nodokļu maksātājs – šī pakalpojuma sniedzējs, kad persona, maksājot ar debetkarti vai kredītkarti, ar šī pakalpojuma sniedzēja starpniecību iegādājas kino biļeti, ko šis pakalpojuma sniedzējs pārdod cita subjekta vārdā un labā.
23. Pirms novērtēt, vai risinājums, kas izriet no sprieduma lietā Bookit, ir piemērojams pakalpojumiem, ko Cardpoint ir sniegusi bankām, kas šos bankomāts izmanto, būtu jāveic vairāki provizoriski apsvērumi.
24. Pirmkārt, jānorāda, ka pakalpojumi, kas ļauj izņemt skaidru naudu no maksājumu konta, ir maksājumu pakalpojumi ES tiesību aktu (7) nozīmē, un tāpēc naudas izņemšana no bankomāta ir maksājums.
25. Otrkārt, jāatgādina, ka no Tiesas judikatūras izriet, ka apsvērumi, kas attiecas uz jēdzienu “darījumi, kas skar pārskaitījumus”, attiecas arī uz jēdzienu “darījumi, kas skar maksājumus” (8), tādējādi pret tiem attiecas vienādi, piemērojot atbrīvojumu, kas paredzēts Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3) apakšpunktā (9).
26. Treškārt, jāatzīmē, ka saskaņā ar iedibināto judikatūru PVN atbrīvojumi, kas paredzēti Sestās direktīvas 13. pantā, ir autonomi Savienības tiesību jēdzieni, kuru mērķis ir novērst atšķirības PVN sistēmas piemērošanā starp dalībvalstīm (10), un ka noteikumi, ko izmanto šādu atbrīvojumu noteikšanai, ir jāinterpretē šauri, jo tie ir izņēmumi no vispārējā principa, saskaņā ar kuru par katru pakalpojumu sniegšanu, ko veic par atlīdzību, kuru veic nodokļa maksātājs, ir jāpiemēro PVN (11).
27. Attiecībā uz risinājuma, kas izriet no sprieduma Bookit, piemērojamību Cardpoint darbībām pamatlietā ir jāizceļ kritērijs, ko Tiesa ir piemērojusi šajā lietā, lai nošķirtu pakalpojumus, uz kuriem attiecas atbrīvojums no PVN, no pakalpojumiem, uz kuriem šāds atbrīvojums neattiecas.
28. Šajā ziņā uzskatu tāpat kā Cardpoint, ka minētajā spriedumā Tiesa nav atkāpusies no savas iepriekšējās judikatūras.
29. Tiesa ir konstatējusi, ka minētajā lietā karšu apstrādes pakalpojumam nevar piemērot atbrīvojumu, jo sniegtos pakalpojumus, skatot tos atsevišķi vai kopā, nevar uzskatīt par tādiem, kas pilda maksājuma vai pārskaitījuma darījumam raksturīgu vai būtisku funkciju Savienības tiesību aktu nozīmē (12).
30. Šajā nolūkā Tiesa jo īpaši ir norādījusi, ka šāda pakalpojuma sniedzējs pats ne tieši debitē, ne arī kreditē attiecīgos kontus, ne arī veic tajos iegrāmatojumus, ne pat izdod rīkojumu veikt šādu debitēšanu vai kreditēšanu. Tiesa tāpat uzskatīja, ka šāda pakalpojuma sniedzējs nevar uzņemties atbildību, runājot par juridisku un finansiālu pārmaiņu īstenošanu, kādas ir raksturīgas no nodokļa atbrīvota pārskaitījuma vai maksājuma darījumam (13).
31. Tāpat jāatzīmē, ka Tiesa šo pieeju ir apstiprinājusi savā jaunākajā judikatūrā.
32. 2018. gada 25. jūlija spriedumā DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592) Tiesa ir atgādinājusi, ka funkcionālie aspekti ir izšķiroši, lai konstatētu, vai uz darījumu ir attiecināms atbrīvojums, kas attiecas uz darījumiem, kuri skar pārskaitījumus vai maksājumus. Tādējādi pakalpojumu sniegšanu var kvalificēt kā “darījumu, kas skar pārskaitījumus”, vai “darījumu, kas skar maksājumus”, tikai gadījumā, ja tai ir funkcijas, kas raksturīgas un būtiskas šādiem pārskaitījumiem tādējādi, ka to rezultātā tiek pārskaitīti naudas līdzekļi un radītas juridiskas un finansiālas izmaiņas, ar kurām šis pārskaitījums tiek īstenots. Tādēļ, lai saņemtu atbrīvojumu no nodokļa, pakalpojumu sniegšanas rezultātā jārodas juridiskām un finansiālām izmaiņām, kādas raksturīgas naudas summas pārskaitīšanai (14).
33. Turklāt Tiesa ir atgādinājusi, ka, lai nošķirtu pakalpojumus, kas ir atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar PVN direktīvu, no vienkāršu materiālu, tehnisku vai administratīvu pakalpojumu sniegšanas, īpaši svarīgi ir izvērtēt attiecīgo pakalpojumu sniedzēja atbildības apjomu, tostarp jautājumu par to, vai šī atbildība attiecas tikai uz tehniskiem aspektiem vai arī aptver darījumu specifiskās un būtiskās funkcijas (15).
34. Konkrēti, lai raksturotu pakalpojumus, kas tiek atbrīvoti no PVN kā darījumi, kas skar pārskaitījumus vai maksājumus, Tiesa pirmām kārtām pievēršas sniegtā pakalpojuma raksturam tādā nozīmē, ka pakalpojumam, lai to varētu atbrīvot no nodokļa, ir jāietilpst finanšu darījumu jomā (16). Tādējādi pakalpojums ir jāvērtē, pamatojoties uz funkcionālu kritēriju, lai noteiktu, vai tas atbilst šādu pārskaitījumu vai maksājumu īpašajām un būtiskajām funkcijām, jo tas ļauj pārskaitīt līdzekļus un rada juridiskas un finansiālas izmaiņas attiecībā uz minēto pārskaitījumu. Ņemot vērā citus faktorus, Tiesa var pārbaudīt arī pakalpojumu sniedzēja saistību apjomu.
35. Tādējādi, ņemot vērā iepriekšējo judikatūru, uzskatu, ka nav iemesla, lai Tiesa atkāptos no spriedumā lietā Bookit noteiktā risinājuma attiecībā uz Cardpoint sniegtajiem pakalpojumiem (17).
36. Attiecībā uz funkcionālo kritēriju jānorāda, ka pati Cardpoint atzinusi savos apsvērumos, ka saskaņā ar spriedumu Bookit uz bankomāta lietotāja bankas kartes datu ievadīšanu, to pārsūtīšanu un pārbaudi, kā arī kartes turētāja pieprasītās darbības izpildi pēc tam, kad ir saņemts atļaujas paziņojums no bankas, kas izsniegusi karti, nevar attiecināt atbrīvojumu no nodokļa.
37. Šim viedoklim ir jāpiekrīt. Proti, visu šo darbību, kā arī naudas pārvadāšanas, bankomātu uzpildes, bankomātiem nepieciešamās programmatūras uzstādīšanas un uzturēšanas, kā arī Cardpoint sniegto konsultāciju par šo bankomātu izmantošanu sekas acīmredzami nav naudas līdzekļu pārskaitīšana un juridisku un finansiālu izmaiņu, ar kurām šis pārskaitījums tiek īstenots, radīšana.
38. Vispārīgāk uzskatu, ka šāda analīze ir jāveic attiecībā uz visām Cardpoint darbībām, skatot tās atsevišķi vai kopā, bankomātu izmantošanā, jo tās uzskatāmas par “materiālu, tehnisku vai administratīvu pakalpojumu sniegšanu”.
39. Tādējādi no šo secinājumu 8.–10. punktā minētās iesniedzējtiesas sniegtās informācijas izriet, kā to ir norādījusi Vācijas valdība, ka Cardpoint sniegtais pakalpojums pats ne tieši debitē, ne arī kreditē attiecīgos kontus, ne arī veic iegrāmatojumus naudas izņemšanai izmantotās kartes turētāja bankas kontos (18). Faktiski Cardpoint pārsūta lietotāja kartes datus, kā arī lietotāja atļaujas pieprasījumu, taču veic darbību tādā nozīmē, ka tā nodrošina fizisku banknošu nodošanu tikai tad, ja pieprasījums ir pieņemts.
40. Turklāt tikai banka, kas izmanto bankomātu, saglabā datu ierakstus BBK sistēmā. Attiecībā uz dienas datu datni, kuru nevar mainīt un kurā ir visi attiecīgās dienas darījumi, ko rada Cardpoint un kas tiek nosūtīta BKK, datnes mērķis ir informēt BKK par atļautajiem darījumiem, kas ir veikti, un tāpēc to nevar uzskatīt par tādu, kas rada maksājuma īpašo un būtisko funkciju izpildi.
41. Ņemot vērā šos apsvērumus, uzskatu, ka Cardpoint sniegtais pakalpojums nav darījums, kura rezultātā tiek pārskaitīti naudas līdzekļi un radītas juridiskas un finansiālas izmaiņas, bet gan materiāls, tehnisks vai administratīvs pakalpojums, jo šī pakalpojuma rezultātā netiek faktiski vai iespējami ietekmētas attiecīgo līdzekļu īpašumtiesības un netiek pildītas funkcijas, kas raksturīgas un būtiskas šādiem pārskaitījumiem.
42. Argumenti, kas balstīti uz Cardpoint darbības specifiku, neliek apšaubīt šo novērtējumu.
43. Tas pats attiecas uz argumentu, kas ir balstīts uz faktu, ka Cardpoint veic fizisku banknošu izsniegšanu un nodošanu bankomāta lietotājam.
44. Proti, kā to ir uzsvērusi Vācijas valdība, bankomāta lietotājam juridiskās īpašumtiesības uz naudu nodod banka, nevis Cardpoint.
45. Tāpat kā Vācijas valdība uzskatu, ka būtu jāņem vērā tikai naudas juridiskās un nemateriālās tiesības. Lai gan nevar apstrīdēt, ka Cardpoint sniegtā pakalpojuma rezultātā banknotes tiek fiziski nodotas, tomēr naudas juridisko īpašumtiesību nodošana ir atkarīga no bankas, kas izsniegusi karti, atļaujas un pēc tam no darījuma iegrāmatošanas. Tādējādi šajā ziņā ir jākonstatē, ka Cardpoint pakalpojuma sniegšana aprobežojas ar klienta maksājuma pieprasījuma pārsūtīšanu un maksājuma tehnisko īstenošanu.
46. Šajā ziņā apstāklis, ka Cardpoint darbības bankomātu izmantošanai banku labā tiek skatītas kopā, nav būtisks. Ir taisnība, ka bankas, kuras izmanto bankomātus, sevišķi lielos apmēros izmanto ārpakalpojumus un ka Cardpoint sniedz plašu pakalpojumu klāstu.
47. Tomēr uzskatu, ka Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3) apakšpunkta ratio legis paredz nevis kvantitatīvu, bet gan funkcionālu un kvalitatīvu pieeju, kuras pamatā ir pakalpojumu raksturs. Citiem vārdiem sakot, fakts, ka Cardpoint piedāvā pakalpojumus paketes veidā, nav būtisks, ja neviens no paketē sniegtajiem pakalpojumiem neietekmē līdzekļu pārskaitīšanu un nerada juridiskas un finansiālas izmaiņas, ar kurām šis pakalpojums tiek īstenots.
48. Šajā ziņā, kaut arī esmu vienisprātis ar Cardpoint par to, ka dažas no tās darbībām ir nepieciešamas to maksājumu veikšanai, uz kuriem attiecas pamatlieta (19), šī pazīme nav pietiekama, lai tās sniegtajam pakalpojumam tiktu piemērots atbrīvojums no PVN.
49. Proti, Tiesai jau ir bijusi iespēja norādīt, ka, ņemot vērā PVN atbrīvojumu šauro interpretāciju, tas vien, ka pakalpojums ir nepieciešams, lai veiktu no nodokļa atbrīvotu darījumu, neļauj secināt, ka šis pakalpojums būtu atbrīvots no nodokļa (20).
50. Apstāklis, ka Cardpoint sniedz bankomāta izmantošanas ārpakalpojumu kādai bankai, kura izmanto bankomātu, turklāt nav pietiekams, lai pamatotu Tiesas apsvērumus pēc analoģijas ar Tiesas judikatūru attiecībā uz PVN direktīvas 148. pantu, saskaņā ar kuru Tiesa ir lēmusi par labu iespējai piemērot minētajā pantā paredzēto atbrīvojumu pakalpojumiem, ko sniedz starpnieki, kuri darbojas savā vai apakšuzņēmēju vārdā (21).
51. Proti, katra PVN atbrīvojuma konkrētās iezīmes un mērķi, manuprāt, neļauj piemērot analoģiju tikai tādēļ, ka Cardpoint sniedz pakalpojumu bankomātu izmantošanas ārpakalpojuma ietvaros.
52. Cardpoint arguments, kas ir pamatots ar apstākli, ka tā ir atbildīga par bankomātu darbību un attiecīgi ir atbildīga par jebkādiem darbības traucējumiem, piemēram, nepietiekamiem vai pārāk lieliem maksājumiem, kaitējumu, kas radies trešo personu noziedzīgas darbības dēļ, nepareizu bankomātu uzstādīšanu vai nepareiziem grāmatvedības norādījumiem, nav pārliecinošāks.
53. Šajā ziņā atgādinu, ka īpaši atbilstoši ir izvērtēt pakalpojumu sniedzēja atbildības apmēru, tostarp jautājumu par to, vai šī atbildība attiecas tikai uz tehniskiem aspektiem vai arī tā aptver darījumu specifiskās un būtiskās funkcijas (22).
54. Tomēr, lai gan apstākļi, uz kuriem norāda Cardpoint, apliecina tās atbildību pret bankomātu izmantojošo banku gadījumos, kad bankomāta darbība ir traucēta, tie jo īpaši parāda, ka Cardpoint neuzņemas nekādu atbildību par juridiskajām un finansiālajām izmaiņām, kas saistītas ar maksājuma darījumu.
55. Jo īpaši tas, ka līdzekļi tiek nodoti šāda bankomāta lietotājam, nav būtiska un īpaša maksājuma funkcija, tāpēc tas, ka Cardpoint ir atbildīga attiecībā pret bankomātu izmantojošo banku gadījumos, ja tiek veikts nepietiekams vai pārāk liels maksājums, nevar būt par pamatu, lai uz tās atbildību attiecinātu maksājuma darījuma īpašās un būtiskās funkcijas.
56. Kopumā, tā kā Cardpoint sniedz tikai tehniskus un administratīvus pakalpojumus, uz tiem nevar attiecināt PVN atbrīvojumu saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3) apakšpunktu.
57. Visbeidzot jāuzsver, ka šajā noteikumā paredzētais atbrīvojuma mērķis, proti, pārvarēt grūtības saistībā ar nodokļa bāzes noteikšanu, kā arī atskaitāmās PVN summas noteikšanu un izvairīties no patēriņa kredīta izmaksu palielināšanās (23), neatspēko manu analīzi.
58. Tā kā Cardpoint sniegto pakalpojumu summa, kas apliekama ar nodokli, ir viegli nosakāma, ņemot vērā rēķinus par šiem pakalpojumiem, ar pirmo mērķi nevar pamatot to, ka tie ir atbrīvoti no PVN.
59. Tā kā šajā gadījumā otrais mērķis nav būtisks, arī tas nevar pamatot Cardpoint sniegto pakalpojumu atbrīvojumu no nodokļiem. Šajā ziņā Cardpoint uzskata, ka gadījumā, ja no kartes turētāja konta tiek izņemta nauda, radot pārtēriņu, naudas izņemšana nekavējoties rada kredītsaistības starp kartes turētāju un banku, kas ir izsniegusi karti, un šo patēriņa kredītu nevar aplikt ar PVN.
60. Ir tiesa, ka gadījumā, ja banka ļauj izņemt naudu, kaut arī attiecīgajā bankas kontā trūkst pietiekamu līdzekļu, konta turētājs bankai de facto ir parādā naudu. Tomēr šī situācija nav uzskatāma par patēriņa kredītu, bet gan par īstermiņa pārtēriņa iespēju (24).
61. Ņemot vērā visus šos apsvērumus, uzskatu, ka atbrīvojums attiecībā uz darījumiem, kas saistīti ar maksājumiem un pārskaitījumiem saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3) apakšpunktu, neattiecas uz tādiem pakalpojumiem, kādus Cardpoint sniedz bankām bankomātu izmantošanas ārpakalpojumos.
V. Secinājumi
62. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 13. panta B daļas d) punkta 3) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā paredzētais atbrīvojums no pievienotās vērtības nodokļa par darījumiem, kas skar maksājumus un pārvedumus, neattiecas uz tādiem šajā lietā aplūkotajiem pakalpojumiem, kurus pakalpojumu sniedzējs sniedz bankomātu izmantojošai bankai, un kas ietver bankomātu nodrošināšanu un uzturēšanu, kā arī uzpildīšanu, informātikas iekārtu un programmatūras uzstādīšanu, naudas izņemšanas atļaujas pieprasījuma pārsūtīšanu bankai, kura ir izsniegusi izmantoto bankas karti, skaidras naudas izsniegšanu, kā arī naudas izņemšanas darījumu reģistrēšanu.