ORDONNANCE DE LA COUR (sixième chambre)
24 octobre 2019 (*)
« Renvoi préjudiciel – Article 99 du règlement de procédure de la Cour – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Base d’imposition – Réduction – Directive 2006/112/CE – Article 90 – Principe de neutralité fiscale – Créance devenue irrécouvrable à la suite d’une procédure de faillite »
Dans l’affaire C‑292/19,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (tribunal administratif et du travail de Budapest-Capitale, Hongrie), par décision du 26 février 2019, parvenue à la Cour le 10 avril 2019, dans la procédure
Porr Építési Kft.
contre
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
LA COUR (sixième chambre),
composée de M. J.–C. Bonichot (rapporteur), président de la première chambre, faisant fonction de président de la sixième chambre, M. L. Bay Larsen et Mme C. Toader juges,
avocat général : M. P. Pikamäe,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la décision prise, l’avocat général entendu, de statuer par voie d’ordonnance motivée, conformément à l’article 99 du règlement de procédure de la Cour,
rend la présente
Ordonnance
1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 90 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).
2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Porr Építési Kft. au Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direction des recours de l’administration nationale des impôts et des douanes, Hongrie) au sujet du refus de cette dernière de lui accorder une régularisation du montant de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) acquittée pour des créances impayées, le débiteur ayant été radié du registre des sociétés à la suite de la clôture de la procédure de liquidation le concernant.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3 L’article 90 de la directive TVA dispose :
« 1. En cas d’annulation, de résiliation, de résolution, de non-paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s’effectue l’opération, la base d’imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les États membres.
2. En cas de non-paiement total ou partiel, les États membres peuvent déroger au paragraphe 1. »
Le droit hongrois
4 L’article 77 de l’általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (loi no CXXVII de 2007 relative à la taxe sur la valeur ajoutée), dans sa version applicable à l’affaire au principal (ci-après la « loi relative à la TVA »), dispose :
« (1) En cas de livraison de biens, de prestation de services ou d’acquisition intracommunautaire de biens, la modification ou la cessation du contrat – y compris en cas d’inexistence ou d’absence de validité du contrat – sont des causes de réduction a posteriori de la base d’imposition, à concurrence du montant de l’acompte ou de la contrepartie qui ont été ou doivent être remboursés en totalité ou en partie.
(2) La base d’imposition est réduite a posteriori également
a) lorsque, en cas de défaut d’exécution affectant une livraison de biens, une location ou une cession de la jouissance temporaire d’un droit à valeur patrimoniale, telles que visées à l’article 10, sous a), les parties rétablissent la situation antérieure à la conclusion du contrat ou, si cela n’est pas possible, reconnaissent la validité de l’opération pour la période qui s’étend jusqu’à la survenance du défaut d’exécution ;
b) en cas de remboursement de la consigne lors du rachat de biens consignés ;
c) lorsque, en cas de livraison de biens ou prestation de services telles que visées à l’article 58, il y a remboursement du montant à concurrence duquel la somme payée ou à payer pour l’ensemble de la période comptable dépasse la contrepartie afférente à cette période comptable.
(3) La base d’imposition peut être réduite a posteriori en cas d’accord, après l’exécution et sans modification ni cessation du contrat, d’une réduction de prix au sens de l’article 71, paragraphe 1, sous a) ou b).
(4) Si, après l’exécution de la livraison de biens ou de la prestation de services, l’assujetti, conformément aux conditions détaillées dans sa politique commerciale, rembourse de l’argent dans un but promotionnel à une personne, assujettie ou non assujettie, qui n’a pas acquis directement auprès dudit assujetti le bien ou le service dont l’achat ouvre droit au remboursement, l’assujetti qui rembourse l’argent peut réduire a posteriori la base d’imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services qui fait l’objet de ce remboursement (opération ouvrant droit à une réduction de la base d’imposition), à condition que
a) la livraison de biens ou prestation de services qui a été effectuée directement à destination de la personne qui a droit au remboursement (opération ouvrant droit à un remboursement) soit une opération imposable effectuée sur le territoire national, et que
b) la somme à rembourser soit inférieure au produit obtenu par la multiplication du nombre des opérations ouvrant droit à remboursement par le prix unitaire le plus bas, majoré de la taxe, des biens livrés ou des services fournis, dans le cadre de la mesure promotionnelle considérée, à propos de toute opération ouvrant droit à une réduction de la base d’imposition.
(5) Dans le cadre de l’application du paragraphe 4, le montant remboursé est réputé inclure le montant de la taxe. »
Le litige au principal et les questions préjudicielles
5 Le 27 mars 2007, ÉVM Labor Kft., aux droits de laquelle est venue Porr Építési, a conclu avec Tourist Projects 2004 Kft. (ci-après « Tourist Projects ») un marché de travaux pour l’aménagement de l’hôtel Hilton de Visegrád (Hongrie). Au titre de l’exécution de ce contrat, ÉVM Labor a adressé à Tourist Projects seize factures, pour un montant total de 440 152 889 forints hongrois (HUF) (soit 1 360 703 euros) incluant 88 030 578 HUF de TVA (soit 272 118 euros).
6 Tourist Projects ne s’est pas acquittée du paiement desdites factures et la requérante au principal a ainsi sollicité et obtenu de la juridiction nationale compétente la mise en liquidation de cette société. Néanmoins, la créance déclarée par la requérante au principal n’a pas été réglée au cours de la procédure de liquidation. Le 9 janvier 2017, à la suite de la clôture de cette procédure, Tourist Projects a été radiée du registre des sociétés.
7 Le 11 juin 2018, la requérante au principal a déposé une déclaration rectificative de TVA pour la période du 1er janvier au 31 mars 2017 aux fins de récupération de la somme de 88 031 000 HUF (soit 272 120 euros) qu’elle avait initialement déclarée et versée à l’autorité fiscale pour la période de référence.
8 Par décision du 25 juin 2018, l’autorité fiscale de premier degré a refusé de faire droit à sa demande de régularisation au motif que l’article 77 de la loi relative à la TVA ne prévoit pas de possibilité de réduction a posteriori de la base d’imposition à la TVA en cas de défaillance du débiteur.
9 La requérante au principal a introduit une réclamation contre cette décision devant la direction des recours de l’administration nationale des impôts et des douanes qui a été rejetée par décision du 11 septembre 2018.
10 C’est dans ces circonstances que la requérante au principal a saisi le Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (tribunal administratif et du travail de Budapest-Capitale, Hongrie) d’un recours contre cette décision. Elle soutient que, en ne prévoyant pas de possibilité de réduction a posteriori de la base d’imposition à la TVA en cas de défaillance définitive du débiteur, l’article 77 de la loi relative à la TVA est contraire à l’article 90 de la directive TVA ainsi qu’aux exigences de proportionnalité énoncées dans la jurisprudence de la Cour.
11 La juridiction de renvoi estime que la Hongrie a exercé sa faculté de dérogation à l’obligation de réduction de la base d’imposition à la TVA en cas de non-paiement prévue à l’article 90, paragraphe 2, de la directive TVA, à l’occasion de la transposition de celle-ci en droit national. En effet, l’article 77, paragraphes 1 à 3, de la loi relative à la TVA ne prévoit pas de possibilité de réduction a posteriori de la base d’imposition à la TVA en cas de non-paiement total ou partiel.
12 Toutefois, elle s’interroge, au regard de la jurisprudence de la Cour et du principe de proportionnalité, sur le point de savoir si la circonstance qu’un État membre a exercé la faculté de dérogation qui lui est accordée en vertu de l’article 90, paragraphe 2, de la directive TVA permet à l’autorité fiscale nationale de refuser la réduction de la base imposable au titre d’une créance devenue définitivement irrécouvrable ou s’il convient de distinguer le non-paiement du cas de la réduction définitive de la créance.
13 C’est dans ces conditions que le Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (tribunal administratif et du travail de Budapest-Capitale) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1) Convient-il d’interpréter l’article 90, paragraphes 1 et 2, de la directive TVA en ce sens que les États membres doivent permettre la réduction de la base d’imposition à la TVA lorsque l’assujetti peut démontrer qu’il n’a définitivement pas perçu, en totalité ou en partie, la contrepartie de l’opération qu’il a effectuée ?
2) Convient-il d’interpréter la jurisprudence de la Cour [...], compte tenu notamment du point 23 de l’arrêt [du 15 mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328)], des points 20 à 29 de l’arrêt [du 23 novembre 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887)], et – par analogie – des points 31 à 45 de l’arrêt [du 22 février 2018, T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109)], en ce sens que, du point de vue de l’obligation de l’État membre, prévue à l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA, relative à la réduction a posteriori de la base d’imposition, une distinction doit être faite entre l’hypothèse du non-paiement total ou partiel de la contrepartie par l’acquéreur, dans laquelle l’État membre peut faire usage de la faculté de dérogation prévue à l’article 90, paragraphe 2, et un second cas de figure, correspondant à la situation dans laquelle la créance du vendeur devient définitivement irrécouvrable, dans lequel cette faculté serait exclue et l’État membre aurait en tout état de cause l’obligation de permettre la réduction a posteriori de la base d’imposition ? »
Sur les questions préjudicielles
14 En vertu de l’article 99 de son règlement de procédure, la Cour peut, notamment lorsque la réponse à une question posée à titre préjudiciel peut être clairement déduite de la jurisprudence ou lorsque la réponse à la question posée ne laisse place à aucun doute raisonnable, décider à tout moment, sur proposition du juge rapporteur, l’avocat général entendu, de statuer par voie d’ordonnance motivée.
15 Il y a lieu de faire application de cette disposition dans le cadre de la présente affaire.
16 À titre liminaire, il convient de rappeler que le système de coopération établi à l’article 267 TFUE est fondé sur une nette séparation des fonctions entre les juridictions nationales et la Cour. Dans le cadre d’une procédure introduite en vertu de cet article, l’interprétation des dispositions nationales appartient aux juridictions des États membres et non à la Cour, et il n’incombe pas à cette dernière de se prononcer sur la compatibilité de normes de droit interne avec les dispositions du droit de l’Union. En revanche, la Cour est compétente pour fournir à la juridiction nationale tous les éléments d’interprétation relevant du droit de l’Union qui permettent à celle-ci d’apprécier la compatibilité de normes de droit interne avec la réglementation de l’Union (arrêt du 15 mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, point 18).
17 Dès lors, s’il n’incombe pas à la Cour, dans la présente affaire, de se prononcer, comme l’y invite la juridiction de renvoi, sur la compatibilité de l’article 77 de la loi relative à la TVA avec l’article 90 de la directive TVA, il lui appartient, en revanche, de fournir tous les éléments d’interprétation de cette dernière disposition pour permettre à la juridiction de renvoi d’apprécier cette compatibilité.
18 Ainsi, il y a lieu de considérer que, par ses deux questions, qu’il convient d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 90 de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’un État membre doit permettre la réduction de la base d’imposition à la TVA si l’assujetti peut démontrer que la créance qu’il détient sur son débiteur présente un caractère définitivement irrécouvrable, ou si cette situation constitue un cas de non-paiement susceptible de relever de la dérogation à l’obligation de réduction de la base d’imposition à la TVA, prévue au paragraphe 2 de cet article.
19 À cet égard, il convient de rappeler que l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA, qui vise les cas d’annulation, de résiliation, de résolution, de non-paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s’effectue l’opération, oblige les États membres à réduire la base d’imposition à la TVA et, partant, le montant de la TVA due par l’assujetti chaque fois que, postérieurement à la conclusion d’une transaction, une partie ou la totalité de la contrepartie n’est pas perçue par l’assujetti. Cette disposition constitue l’expression d’un principe fondamental de la directive TVA selon lequel la base d’imposition est constituée par la contrepartie réellement reçue et dont le corollaire consiste en ce que l’administration fiscale ne saurait percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l’assujetti avait perçu (arrêt du 3 juillet 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, point 37).
20 Certes, l’article 90, paragraphe 2, de cette directive permet aux États membres, ainsi qu’il est dit au point 23 de l’arrêt du 15 mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328), de déroger à cette règle en cas de non-paiement total ou partiel du prix de l’opération, de sorte que les assujettis ne sauraient se prévaloir d’un droit à la réduction de leur base d’imposition à la TVA dans ce cas.
21 Cependant, ainsi qu’il ressort notamment du point 37 de l’arrêt du 22 février 2018, T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109), cette faculté de dérogation, qui est strictement limitée aux cas de non-paiement total ou partiel, est fondée sur l’idée que le non-paiement de la contrepartie peut, dans certaines circonstances et en raison de la situation juridique existant dans l’État membre concerné, être difficile à vérifier ou n’être que provisoire.
22 Partant, ladite faculté de dérogation ne vise qu’à permettre aux États membres de combattre l’incertitude liée au recouvrement des sommes dues et ne règle pas la question de savoir si une réduction de la base d’imposition à la TVA peut ne pas être effectuée en cas de non-paiement définitif (voir, en ce sens, arrêts du 8 mai 2019, A-PACK CZ, C‑127/18, EU:C:2019:377, point 21, et du 3 juillet 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, point 65).
23 En effet, admettre la possibilité pour les États membres d’exclure, dans un tel cas, toute réduction de la base d’imposition à la TVA irait à l’encontre du principe de neutralité de la TVA, dont il découle notamment que, en sa qualité de collecteur de taxes pour le compte de l’État, l’entrepreneur doit être entièrement soulagé du poids de la taxe due ou acquittée dans le cadre de ses activités économiques elles-mêmes soumises à la TVA (arrêts du 23 novembre 2017, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, point 23, et du 8 mai 2019, A-PACK CZ, C‑127/18, EU:C:2019:377, point 22).
24 Par ailleurs, comme l’a déjà jugé la Cour, l’exercice de la faculté de dérogation prévue à l’article 90, paragraphe 2, de la directive TVA doit être justifié afin que les mesures prises par les États membres pour sa mise en œuvre ne bouleversent pas l’objectif d’harmonisation fiscale poursuivi par cette directive et il ne saurait permettre à ces derniers d’exclure purement et simplement la réduction de la base d’imposition à la TVA en cas de non-paiement (arrêts du 23 novembre 2017, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, points 18 et 21, ainsi que du 8 mai 2019, A-PACK CZ, C‑127/18, EU:C:2019:377, point 20).
25 Dans ces conditions, une situation caractérisée par la réduction définitive des obligations du débiteur à l’égard de ses créanciers ne saurait être qualifiée de « non-paiement », au sens de l’article 90, paragraphe 2, de la directive TVA (voir, en ce sens, arrêt du 22 février 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, points 44 et 45).
26 Plus particulièrement, la Cour a jugé, après avoir relevé que la circonstance que le débiteur a cessé d’être assujetti à la TVA dans le contexte d’une procédure d’insolvabilité est susceptible de corroborer le caractère définitif du non-paiement, que l’article 90 de la directive TVA s’oppose à une législation nationale qui prévoit que l’assujetti ne peut procéder à la rectification de la base d’imposition à la TVA, en cas de non-paiement total ou partiel, par son débiteur, d’une somme due au titre d’une opération soumise à cette taxe, si ce débiteur n’est plus assujetti à la TVA (voir, en ce sens, arrêt du 8 mai 2019, A-PACK CZ, C‑127/18, EU:C:2019:377, points 24 et 28).
27 En l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi que la créance de la requérante au principal s’est complètement éteinte en conséquence de la mise en liquidation de Tourist Projects, dès lors que la créance déclarée par la requérante au principal au cours de la procédure de liquidation n’a pas été réglée et que Tourist Projects a, en définitive, été radiée du registre des sociétés le 9 janvier 2017 à la suite de la clôture de cette procédure.
28 Si, comme l’affirme la juridiction de renvoi, la créance déclarée par la requérante au principal présente ainsi désormais un caractère définitivement irrécouvrable, ce qu’il lui appartient de vérifier, la réduction des obligations du débiteur qui résulte de la procédure d’insolvabilité ne constitue pas un cas de non-paiement ne donnant pas lieu à une réduction de la base d’imposition à la TVA lorsque l’État membre a exercé la faculté de dérogation prévue à l’article 90, paragraphe 2, de la directive TVA.
29 Compte tenu de ce qui précède, il convient de répondre aux questions posées que l’article 90 de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’un État membre doit permettre la réduction de la base d’imposition à la TVA si l’assujetti peut démontrer que la créance qu’il détient sur son débiteur présente un caractère définitivement irrécouvrable, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier, dès lors que cette situation ne constitue pas un cas de non-paiement susceptible de relever de la dérogation à l’obligation de réduction de la base d’imposition à la TVA, prévue au paragraphe 2 de cet article.
Sur les dépens
30 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Par ces motifs, la Cour (sixième chambre) dit pour droit :
L’article 90 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu’un État membre doit permettre la réduction de la base d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée si l’assujetti peut démontrer que la créance qu’il détient sur son débiteur présente un caractère définitivement irrécouvrable, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier, dès lors que cette situation ne constitue pas un cas de non-paiement susceptible de relever de la dérogation à l’obligation de réduction de la base d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée, prévue au paragraphe 2 de cet article.
Signatures