YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (suuri jaosto)
13 päivänä joulukuuta 2005 (*)
EY 43 ja EY 48 artikla – Yhtiövero – Konsernit – Tappiontasaus – Emoyhtiöiden voitot – Tappiontasauksen salliminen asianomaisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvan tytäryhtiön tappioiden osalta – Tappiontasauksen epääminen toisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvan tytäryhtiön kyseisessä jäsenvaltiossa kärsimien tappioiden osalta
Asiassa C‑446/03,
jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Yhdistynyt kuningaskunta) on esittänyt 16.7.2003 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 22.10.2003, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Marks & Spencer plc
vastaan
David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes),
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (suuri jaosto),
toimien kokoonpanossa: presidentti V. Skouris, jaostojen puheenjohtajat P. Jann, C. W. A. Timmermans ja A. Rosas sekä tuomarit C. Gulmann (esittelevä tuomari), A. La Pergola, J.‑P. Puissochet, R. Schintgen, N. Colneric, J. Klučka, U. Lõhmus, E. Levits ja A. Ó Caoimh,
julkisasiamies: M. Poiares Maduro,
kirjaaja: hallintovirkamies K. Sztranc,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 1.2.2005 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– Marks & Spencer plc, edustajinaan G. Aaronson, QC, ja barrister P. Farmer,
– Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehenään M. Bethell, avustajinaan R. Plender, QC, ja barrister D. Ewart,
– Saksan hallitus, asiamiehinään W.‑D. Plessing ja A. Tiemann,
– Kreikan hallitus, asiamiehinään K. Boskovits, V. Kyriazopoulos, I. Pouli ja S. Trekli,
– Ranskan hallitus, asiamiehinään G. de Bergues ja C. Jurgensen‑Mercier,
– Irlanti, asiamiehenään D. J. O’Hagan, avustajinaan E. Fitzsimons, SC, ja G. Clohessy, BL,
– Alankomaiden hallitus, asiamiehinään H. G. Sevenster, S. Terstal ja J. van Bakel,
– Suomen hallitus, asiamiehenään A. Guimaraes-Purokoski,
– Ruotsin hallitus, asiamiehenään A. Kruse,
– Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehenään R. Lyal,
kuultuaan julkisasiamiehen 7.4.2005 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee EY 43 ja EY 48 artiklan tulkintaa.
2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Marks & Spencer plc (jäljempänä Marks & Spencer) ja Ison-Britannian veroviranomainen ja jossa on kyse siitä, että viimeksi mainittu on hylännyt tappiontasausta koskevan hakemuksen, jonka Marks & Spencer oli tehnyt voidakseen vähentää Yhdistyneessä kuningaskunnassa verotettavasta voitostaan Belgiaan, Saksaan ja Ranskaan sijoittautuneille tytäryhtiöilleen syntyneet tappiot.
Asiaa koskevat kansalliset oikeussäännöt
3 Pääasiaan sovellettavat kansallisen oikeuden säännökset sisältyvät Income and Corporation Tax Act 1988 ‑nimiseen lakiin (vuoden 1988 tulo‑ ja yhtiöverolaki; jäljempänä ICTA). Ne esitetään jäljempänä ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvien tietojen mukaisina.
Yhtiöverovelvollisuus
4 ICTA:n 6 §:n 1 momentin ja 11 §:n 1 momentin perusteella yhtiöveroa on maksettava sellaisten yhtiöiden voitoista, joiden verotuksellinen asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa tai jotka harjoittavat siellä liiketoimintaa sivuliikkeen tai kauppaedustajan välityksellä.
5 ICTA:n 8 §:n 1 momentin mukaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa verotuksellisesti asuvat yhtiöt ovat yhtiöverovelvollisia maailmanlaajuisista voitoistaan. ICTA:n 11 §:n 1 momentin mukaan yhtiöt, jotka eivät verotuksellisesti asu Yhdistyneessä kuningaskunnassa, ovat yhtiöverovelvollisia pelkästään Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneiden sivuliikkeidensä tai kauppaedustajiensa voitoista.
6 Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan muun muassa Belgian kuningaskunnan, Saksan liittotasavallan ja Ranskan tasavallan kanssa tekemien verosopimusten perusteella Yhdistyneessä kuningaskunnassa verotuksellisesti asuvien yhtiöiden ulkomaiset tytäryhtiöt ovat yhtiöinä, jotka eivät verotuksellisesti asu Yhdistyneessä kuningaskunnassa, yhtiöverovelvollisia Yhdistyneessä kuningaskunnassa ainoastaan mainituissa verosopimuksissa tarkoitetun kiinteän toimipaikan välityksellä kyseisessä jäsenvaltiossa harjoitetusta liiketoiminnasta.
7 Yhdistyneessä kuningaskunnassa on säädetty kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi verohyvitysjärjestelmästä.
8 Kyseiseen järjestelmään liittyy etenkin kaksi seuraavaa seikkaa.
9 Ensinnäkin sellainen Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautunut yhtiö, joka harjoittaa liiketoimintaa jossakin toisessa jäsenvaltiossa tähän toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen sivuliikkeen välityksellä, joko maksaa veroa Yhdistyneessä kuningaskunnassa kyseisen sivuliikkeen voitoista ja vähentää maksettavasta verosta veron, jonka se on suorittanut toisessa jäsenvaltiossa, tai se saa vähentää viimeksi mainitun veron määritettäessä sivuliikkeen verotuksellista tulosta Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Sivuliikkeen liiketoiminnasta syntynyt voitto määritetään Yhdistyneen kuningaskunnan verosääntöjen perusteella. Liiketoiminnasta syntynyt tappio voidaan vähentää myös Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneen yhtiön voitoista. Tappiot, joita ei ole vähennetty, voidaan siirtää myöhemmille verovuosille. Se, että tappio voidaan vähentää toisessa jäsenvaltiossa sivuliikkeen tulevista voitoista, ei merkitse sitä, etteikö sitä voitaisi vähentää voitoista Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
10 Toiseksi Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneen yhtiön, joka harjoittaa liiketoimintaa toisessa jäsenvaltiossa sinne sijoittautuneen tytäryhtiön välityksellä, on maksettava Yhdistyneessä kuningaskunnassa veroa kyseisen tytäryhtiön maksamista osingoista, ja sille myönnetään verohyvitys, jonka määrä vastaa toisessa jäsenvaltiossa niistä voitoista, joista osinkoa jaetaan, maksettua veroa ja mahdollista lähdeveroa. Jos väliyhteisölainsäädäntöä (CFC-lainsäädäntöä) ei sovelleta, emoyhtiötä ei veroteta sellaisen tytäryhtiönsä voitoista, joka ei verotuksellisesti asu Yhdistyneessä kuningaskunnassa, eikä se voi vähentää kyseisen tytäryhtiön tappioita voitoistaan.
11 ICTA:n 208 §:n perusteella Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneen tytäryhtiön kyseiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle emoyhtiölle maksamia osinkoja ei veroteta, eli niiden verokohtelu poikkeaa sellaisten osinkojen verokohtelusta, joiden maksajana on toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut tytäryhtiö.
Konserneihin sovellettava tappioita koskeva erityisjärjestelmä (konsernin sisäinen tappiontasaus)
12 Yhdistyneessä kuningaskunnassa konsernin sisäistä tappiontasausta koskevan järjestelmän perusteella konserniin kuuluvat yhtiöt, jotka verotuksellisesti asuvat Yhdistyneessä kuningaskunnassa, voivat tasata keskenään voittojaan ja tappioitaan.
13 ICTA:n 402 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1. Jollei tämän luvun säännöksistä ja 492 §:n 8 momentista muuta johdu, siirtävä yhtiö (jäljempänä siirtävä yhtiö) voi 2 ja 3 momentissa mainituissa tapauksissa – – siirtää liiketoiminnan tappion perusteella myönnettävän veronhuojennuksen tai muun yhtiöverotuksessa vähennyskelpoisen erän, jotka voidaan toisen yhtiön (jäljempänä vastaanottava yhtiö) pyynnöstä myöntää vastaanottavalle yhtiölle niin kutsuttuun konsernin sisäiseen tappiontasaukseen perustuvana yhtiöveron huojennuksena.
2. Konsernin sisäinen tappiontasaus voidaan myöntää silloin, kun siirtävä yhtiö ja vastaanottava yhtiö kuuluvat samaan konserniin – – .”
14 ICTA:n 403 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1. Jos tilikauden aikana (siirtokausi) siirtävälle yhtiölle syntyy:
a) liiketoiminnan tappioita – – tappion määrä voidaan vähentää yhtiöverotuksessa vastaanottavan yhtiön samalta tilikaudelta saamasta kokonaisvoitosta, jollei tämän osaston säännöksistä muuta johdu.”
15 ICTA:n 413 §:n 5 momentissa säädetään ennen 1.4.2000 päättyneiden tilikausien osalta seuraavaa:
”’Yhtiöllä’ tarkoitetaan tässä luvussa ainoastaan sellaisia oikeushenkilöitä, jotka verotuksellisesti asuvat Yhdistyneessä kuningaskunnassa – – .”
16 Lainsäädäntöön yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C‑264/96, ICI, 16.7.1998 antaman tuomion (Kok. 1998, s. I‑4695) seurauksena tehdyn muutoksen johdosta konsernin sisäistä tappiontasausta koskevaa järjestelmää sovelletaan vuodesta 2000 alkaen sellaisiin voittoihin ja tappioihin, jotka kuuluvat Yhdistyneen kuningaskunnan verolainsäädännön soveltamisalaan.
17 Kyseinen lainsäädäntöön tehty muutos on merkinnyt seuraavaa:
– yhtiön, joka ei verotuksellisesti asu Yhdistyneessä kuningaskunnassa, Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneen sivuliikkeen tappiot voidaan siirtää konserniin kuuluvalle toiselle yhtiölle niiden vähentämiseksi kyseisen yhtiön verotettavista voitoista Yhdistyneessä kuningaskunnassa
– konserniin kuuluvan Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneen yhtiön tappiot voidaan siirtää sivuliikkeelle niiden vähentämiseksi kyseisen sivuliikkeen voitoista Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
18 Marks & Spencer on Englannissa ja Walesissa perustettu ja rekisteröity yhtiö. Se on useiden Yhdistyneeseen kuningaskuntaan ja muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden emoyhtiö. Se on yksi Yhdistyneen kuningaskunnan suurimmista vähittäiskauppiaista valmisvaatteiden, elintarvikkeiden, kodintarvikkeiden ja rahoituspalvelujen alalla.
19 Se alkoi vuodesta 1975 alkaen harjoittaa toimintaansa myös muissa valtioissa avaamalla ensin liikkeen Ranskassa. Sillä oli 90‑luvun lopulla myyntipisteitä yli 36:ssa maassa tytäryhtiöistä muodostuvan verkoston ja franchising-sopimuksiin perustuvan järjestelmän muodossa.
20 Kehitys kulki 90‑luvun puolivälistä kohti lisääntyviä tappioita.
21 Marks & Spencer ilmoitti vuoden 2001 maaliskuussa lopettavansa toimintansa Manner-Euroopassa. Ranskaan sijoittautunut tytäryhtiö oli myyty 31.12.2001 kolmannelle, kun taas muut tytäryhtiöt, mukaan lukien Belgiaan ja Saksaan sijoittautuneet tytäryhtiöt, olivat lopettaneet liiketoimintansa.
22 Marks & Spencer teki Yhdistyneessä kuningaskunnassa ICTA:n liitteessä 17 A olevan 6 §:n perusteella konsernin sisäistä tappiontasausta koskevan hakemuksen sen Belgiaan, Saksaan ja Ranskaan sijoittautuneiden tytäryhtiöiden 31.3.1998, 31.3.1999, 31.3.2000 ja 31.3.2001 päättyneiden neljän tilikauden aikana kärsimien tappioiden osalta. Yhteisöjen tuomioistuimelle toimitetuista oikeudenkäyntiasiakirjoista ilmenee, että pääasian asianosaiset ovat samaa mieltä siitä, että tappiot on laskettava Yhdistyneen kuningaskunnan verosääntöjen perusteella. Marks & Spencer on näin ollen laskenut veroviranomaisen pyynnöstä tappionsa uudelleen tältä pohjalta.
23 Mainitut tytäryhtiöt olivat harjoittaneet taloudellista toimintaansa niissä jäsenvaltioissa, joissa niiden kotipaikka oli. Niillä ei ollut kiinteää toimipaikkaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa, jossa ne eivät olleet harjoittaneet mitään taloudellista toimintaa.
24 Tappiontasausta koskevat hakemukset hylättiin sillä perusteella, että konsernin sisäinen tappiontasaus voidaan myöntää ainoastaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa kärsittyjen tappioiden osalta.
25 Marks & Spencer riitautti tämän hylkäämisen Special Commissioners of Income Tax ‑nimisessä elimessä, joka hylkäsi kanteen.
26 Marks & Spencer valitti tästä päätöksestä High Court of Justice (England & Wales), Chancery Divisionille, joka päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko kysymys EY 43 ja EY 48 artiklassa tarkoitetusta rajoituksesta tilanteessa, jossa:
– jäsenvaltion säännökset, kuten Yhdistyneen kuningaskunnan konsernin sisäistä tappiontasausta koskevat säännökset, estävät kyseisessä jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvaa emoyhtiötä pienentämästä tässä valtiossa verotettavaa voittoaan vähentämällä siitä muissa jäsenvaltioissa sellaisille tytäryhtiöille syntyneet tappiot, jotka asuvat verotuksellisesti näissä jäsenvaltioissa, kun tällainen vähentäminen olisi mahdollista, jos tappiot olisivat syntyneet tytäryhtiölle, joka verotuksellisesti asuu emoyhtiön asuinpaikkavaltiossa
– emoyhtiön jäsenvaltiossa
– verotuksellisesti siellä asuva yhtiö on yhtiöverovelvollinen kokonaisvoitostaan, mukaan lukien muissa jäsenvaltioissa sijaitsevien sivuliikkeiden voitoista, kun taas kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi niiden verojen osalta, jotka ovat aiheutuneet toisessa jäsenvaltiossa, on olemassa järjestely, jossa sivuliikkeiden tappiot otetaan huomioon verotettavia voittoja laskettaessa
– muussa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvien tytäryhtiöiden jakamattomat voitot eivät ole yhtiöveron alaisia
– emoyhtiö on yhtiöverovelvollinen muussa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvien tytäryhtiöiden sille jakaman osingon osalta, kun taas emoyhtiö ei ole yhtiöverovelvollinen emoyhtiön asuinpaikkavaltiossa verotuksellisesti asuvien tytäryhtiöiden jakaman osingon osalta
– taataan emoyhtiölle kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi veronhuojennus sillä tavoin, että myönnetään hyvitys lähdeverosta, jota maksetaan osingoista, sekä niistä ulkomaisista veroista, jotka maksetaan voitoista, joista verotuksellisesti muussa jäsenvaltiossa asuvat tytäryhtiöt maksavat osinkoja?
Jos kysymys on rajoituksesta, onko se yhteisön oikeuden mukaan perusteltu?
2) a) Onko kysymykseen 1 annettava toisenlainen vastaus sen vuoksi, että tytäryhtiön asuinpaikkajäsenvaltion lainsäädännön mukaan saattaa olla tietyissä olosuhteissa mahdollista saada tappiontasaus osasta tai kaikista tytäryhtiön tappioista tytäryhtiön asuinpaikkajäsenvaltiossa verotettavia voittoja vastaan?
b) Jos vastaus on toisenlainen, onko annettava merkitystä sille, että
– muussa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuva tytäryhtiö on lopettanut toimintansa, ja vaikka kyseisessä valtiossa on olemassa säännös, joka koskee tappiontasausta tietyin edellytyksin, ei ole näyttöä siitä, että käsiteltävänä olevassa tapauksessa tällainen tappiontasaus olisi saatu
– muussa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuva tytäryhtiö on myyty kolmannelle, ja vaikka kyseisessä valtiossa on olemassa säännös, jonka mukaan ostajana oleva kolmas voi tietyin edellytyksin käyttää tappiot hyväkseen, on epäselvää, onko ne käytetty käsiteltävänä olevassa tapauksessa
– järjestelyä, jossa emoyhtiön asuinpaikkajäsenvaltio ottaa huomioon Yhdistyneessä kuningaskunnassa verotuksellisesti asuvien yhtiöiden tappiot, sovelletaan riippumatta siitä, otetaanko tappiot huomioon myös jossakin muussa jäsenvaltiossa?
c) Muuttaisiko tilannetta, jos olisi näyttöä siitä, että on myönnetty tappiontasaus siinä jäsenvaltiossa, jossa tytäryhtiö verotuksellisesti asuu, ja jos näin on, onko sillä seikalla vaikutusta, että tappiontasauksen sai sittemmin ulkopuolinen konserni, jolle tytäryhtiö myytiin?”
Ensimmäinen kysymys
27 Ensimmäisellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää vastausta siihen, ovatko EY 43 ja EY 48 artikla esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan kyseisessä jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvalla emoyhtiöllä ei ole mahdollisuutta vähentää verotettavasta voitostaan johonkin toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle tytäryhtiölle tässä toisessa jäsenvaltiossa syntyneitä tappioita, vaikka kyseinen jäsenvaltio myöntää tällaisen mahdollisuuden alueellaan verotuksellisesti asuvalle tytäryhtiölle syntyneiden tappioiden osalta.
28 Kysymys koskee toisin sanoen sitä, onko tällaista lainsäädäntöä pidettävä EY 43 ja EY 48 artiklan vastaisena sijoittautumisvapauden rajoituksena.
29 Tältä osin on huomautettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, mutta jäsenvaltioiden on käytettävä tätä toimivaltaansa yhteisön oikeutta noudattaen (ks. mm. yhdistetyt asiat C‑397/98 ja C‑410/98, Metallgesellschaft ym., tuomio 8.3.2001, Kok. 2001, s. I‑1727, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
30 Sijoittautumisvapaus, joka EY 43 artiklassa tunnustetaan jäsenvaltioiden kansalaisille ja joka sisältää oikeuden ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeuden perustaa ja johtaa yrityksiä niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia, sisältää EY 48 artiklan mukaan niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on Euroopan yhteisön alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa kyseisessä jäsenvaltiossa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä (ks. mm. asia C‑307/97, Saint-Gobain ZN, tuomio 21.9.1999, Kok. 1999, s. I‑6161, 35 kohta).
31 Vaikka sijoittautumisvapautta koskevien määräysten tarkoituksena on niiden sanamuodon mukaan varmistaa se, että muista jäsenvaltioista tulevia kohdellaan vastaanottavassa jäsenvaltiossa samalla tavalla kuin sen omia kansalaisia, niiden vastaista on myös se, että jäsenvaltio, josta yhtiö on peräisin, estää omaa kansalaistaan tai oman lainsäädäntönsä mukaisesti perustettua yhtiötä sijoittautumasta toiseen jäsenvaltioon (ks. mm. em. asia ICI, tuomion 21 kohta).
32 Pääasiassa kyseessä olevan kaltainen konsernin sisäinen tappiontasaus on asianomaisten yhtiöiden osalta veroetu. Kun kyseisellä veroedulla nopeutetaan tappiollisten yhtiöiden tappioiden poistamista vähentämällä ne välittömästi konsernin muiden yhtiöiden voitoista, sillä parannetaan konsernin taloudellista tilannetta.
33 Tällaisen edun epääminen siltä osin kuin on kyse sellaiselle toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle tytäryhtiölle aiheutuneista tappioista, jolla ei ole mitään taloudellista toimintaa emoyhtiön jäsenvaltiossa, voi estää kyseistä emoyhtiötä käyttämästä sijoittautumisvapauttaan, kun sillä saadaan se luopumaan perustamasta tytäryhtiöitä muihin jäsenvaltioihin.
34 Se on näin ollen EY 43 ja EY 48 artiklassa tarkoitettu sijoittautumisvapauden rajoitus, sikäli kuin sillä kohdellaan verotuksessa eri tavalla asianomaisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvalle tytäryhtiölle syntyneitä tappioita ja toisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvalle tytäryhtiölle syntyneitä tappioita.
35 Tällainen rajoitus voidaan hyväksyä ainoastaan, jos sillä pyritään perustamissopimuksen mukaiseen, sallittuun tavoitteeseen ja jos sitä voidaan pitää perusteltuna yleistä etua koskevista pakottavista syistä. Lisäksi tällaisessa tapauksessa kyseisellä rajoituksella on voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (ks. vastaavasti asia C‑250/95, Futura Participations ja Singer, tuomio 15.5.1997, Kok. 1997, s. I‑2471, 26 kohta ja asia C‑9/02, De Lasteyrie du Saillant, tuomio 11.3.2004, Kok. 2004, s. I‑2409, 49 kohta).
36 Käsiteltävänä olevassa asiassa huomautuksia esittäneet Yhdistynyt kuningaskunta ja muut jäsenvaltiot väittävät, että asianomaisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvat tytäryhtiöt ja toisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvat tytäryhtiöt eivät ole pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen konsernin sisäistä tappiontasausta koskevan järjestelmän kannalta toisiinsa rinnastettavissa verotuksellisissa tilanteissa. Sekä kansainvälisessä oikeudessa että yhteisön oikeudessa sovellettavan alueperiaatteen mukaan emoyhtiön sijoittautumisjäsenvaltiolla ei ole verotusvaltaa toisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvien tytäryhtiöiden osalta. Kyseisten yhtiöiden osalta verotusvalta kuuluu lähtökohtaisesti asiassa tavallisesti noudatettavan toimivaltajaon mukaan niille valtioille, joiden alueelle ne ovat sijoittautuneet ja joiden alueella ne harjoittavat taloudellista toimintaa.
37 Tältä osin on todettava, että vero-oikeudessa verovelvollisten verotuksellinen asuinpaikka voi olla tekijä, joka voi oikeuttaa kansalliset säännöt, jotka merkitsevät asianomaisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvien verovelvollisten ja toisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvien verovelvollisten erilaista kohtelua. Tällainen asuinpaikka ei kuitenkaan aina ole tekijä, joka oikeuttaa eron tekemisen. Sen hyväksyminen, että sijoittautumisjäsenvaltio voisi pelkästään sillä perusteella, että jonkin yhtiön kotipaikka sijaitsee jossakin toisessa jäsenvaltiossa, vapaasti kohdella sitä eri tavalla, tekisi näet EY 43 artiklan sisällyksettömäksi (ks. asia 270/83, komissio v. Ranska, tuomio 28.1.1986, Kok. 1986, s. 273, Kok. Ep. VIII, s. 407, 18 kohta).
38 Jokaisessa konkreettisessa tilanteessa on tutkittava, onko veroedun soveltamisen rajoittaminen asianomaisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuviin verovelvollisiin perusteltavissa sellaisilla merkityksellisillä objektiivisilla seikoilla, jotka voivat oikeuttaa erilaisen kohtelun.
39 Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa on myönnettävä, että kun emoyhtiön sijoittautumisjäsenvaltio verottaa kyseisessä jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvia yhtiöitä niiden maailmanlaajuisista voitoista ja toisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvia yhtiöitä yksinomaan voitoista, jotka perustuvat niiden toimintaan mainitussa valtiossa, se toimii kansainvälisessä vero-oikeudessa vahvistetun ja yhteisön oikeudessa tunnustetun alueperiaatteen mukaisesti (ks. mm. em. asia Futura Participations ja Singer, tuomion 22 kohta).
40 Kuitenkin se, että kyseinen jäsenvaltio ei kanna veroa sen alueelle sijoittautuneen emoyhtiön sellaisten tytäryhtiöiden voitoista, jotka verotuksellisesti asuvat toisessa jäsenvaltiossa, ei sinänsä oikeuta siihen, että konsernin sisäinen tappiontasaus myönnetään ainoastaan kyseisessä jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuville yhtiöille aiheutuneiden tappioiden osalta.
41 Jotta voidaan arvioida, onko tällainen rajoitus perusteltu, on tutkittava niitä seurauksia, joita pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen edun laajentamisesta ehdoitta aiheutuu.
42 Huomautuksia esittäneet Yhdistynyt kuningaskunta ja muut jäsenvaltiot vetoavat tältä osin oikeuttamisperusteina kolmeen eri seikkaan.
43 Ensinnäkin voitot ja tappiot ovat niiden mukaan verotuksen alalla saman mitalin kaksi eri puolta, joita on kohdeltava symmetrisesti samassa verojärjestelmässä sen varmistamiseksi, että verotusvalta jakautuu asianomaisten eri jäsenvaltioiden välillä tasapainoisesti. Toiseksi jos tappiot otetaan huomioon emoyhtiön jäsenvaltiossa, on olemassa vaara siitä, että ne käytetään kahteen kertaan. Kolmanneksi jos tappioita ei oteta huomioon jäsenvaltiossa, johon tytäryhtiö on sijoittautunut, on olemassa vaara veronkierrosta.
44 Ensimmäisen oikeuttamisperusteena esitetyn seikan osalta on huomautettava, että verotulojen vähentymistä ei voida pitää yleistä etua koskevana pakottavana syynä, johon voidaan vedota lähtökohtaisesti perusvapauden vastaisen toimenpiteen oikeuttamiseksi (ks. mm. asia C‑319/02, Manninen, tuomio 7.9.2004, Kok. 2004, s. I‑7477, 49 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
45 Kuten Yhdistynyt kuningaskunta perustellusti korostaa, jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttäminen voi kuitenkin johtaa siihen, että johonkin näistä valtioista sijoittautuneiden yhtiöiden taloudelliseen toimintaan on tarpeen soveltaa pelkästään kyseisen valtion verosääntöjä niin voittojen kuin tappioidenkin osalta.
46 Se, että yhtiöille annetaan mahdollisuus valita, otetaanko niiden tappiot huomioon siinä jäsenvaltiossa, johon ne ovat sijoittautuneet, vai jossakin toisessa jäsenvaltiossa, vaarantaisi näet huomattavasti verotusvallan tasapainoisen jakaantumisen jäsenvaltioiden välillä, koska veron määräytymisperuste kasvaisi ensimmäisessä valtiossa ja pienenisi jälkimmäisessä valtiossa siirrettyjen tappioiden määrää vastaavasti.
47 Sen toisen oikeuttamisperusteena esitetyn seikan osalta, joka koskee tappioiden kaksinkertaisen käytön vaaraa, on myönnettävä, että jäsenvaltioiden on saatava estää tällaisen vaaran syntyminen.
48 Tällainen vaara syntyy tosiasiallisesti silloin, kun konsernin sisäinen tappiontasaus laajennetaan koskemaan toisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvien tytäryhtiöiden tappioita. Vaara voidaan välttää säännöllä, jonka mukaan konsernin sisäistä tappiontasausta ei voida tehdä tällaisten tappioiden osalta.
49 Lopuksi on myönnettävä sen kolmannen oikeuttamisperusteena esitetyn seikan osalta, joka koskee veronkierron vaaraa, että mahdollisuuteen siirtää toisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvan tytäryhtiön tappiot asianomaisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvalle yhtiölle liittyy vaara siitä, että konsernissa siirrellään tappioita sellaisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneisiin yhtiöihin, joissa sovelletaan korkeimpia verokantoja ja joissa tappioiden arvo verotuksessa on näin ollen suurin.
50 Tällaiset käytännöt, joiden omaksumiseen voi olla syynä se, että eri jäsenvaltioissa sovellettavien verokantojen välillä todetaan olevan huomattavia eroja, estetään sillä, ettei konsernin sisäistä tappiontasausta saada tehdä sellaisten tappioiden osalta, jotka ovat syntyneet toisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvalle tytäryhtiölle.
51 Kun näitä kolmea oikeuttamisperusteena esitettyä seikkaa tarkastellaan yhdessä, on todettava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisella rajoittavalla lainsäädännöllä yhtäältä pyritään perustamissopimuksen mukaisiin, sallittuihin tavoitteisiin ja sen oikeuttamiseksi on olemassa yleistä etua koskevia pakottavia syitä ja että sillä toisaalta voidaan taata mainittujen tavoitteiden saavuttaminen.
52 Tähän päättelyyn ei ole vaikutusta niillä seikoilla, jotka on mainittu ensimmäisen kysymyksen toisessa osassa ja jotka koskevat järjestelmiä, joita Yhdistyneessä kuningaskunnassa sovelletaan
– kyseiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön ulkomaisen sivuliikkeen voittoihin ja tappioihin
– toiseen jäsenvaltioon sijoittautunen tytäryhtiön kyseiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle yhtiölle jakamiin osinkoihin.
53 On kuitenkin tarkastettava, ettei rajoittavalla toimenpiteellä ylitetä sitä, mikä on tarpeen sen tavoitteiden saavuttamiseksi.
54 Marks & Spencer ja komissio ovat näet väittäneet, että on mahdollista harkita vähemmän rajoittavia toimenpiteitä kuin yleinen kielto tasata tappioita konsernin sisällä. Ne viittaavat esimerkkinä mahdollisuuteen säätää siitä, että tappioita voidaan tasata sillä edellytyksellä, että ulkomainen tytäryhtiö on käyttänyt täysimääräisesti hyväkseen sen asuinpaikkavaltiossa myönnetyt mahdollisuudet tappioiden huomioon ottamiseen. Ne ovat myös viitanneet mahdollisuuteen säätää siitä, että tappioita voidaan tasata sillä edellytyksellä, että toisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvan tytäryhtiön myöhemmät voitot sisällytetään sen yhtiön verotettaviin voittoihin, joka on saanut hyödyn konsernin sisäisestä tappiontasauksesta, sen aikaisemmin vähentämien tappioiden määrään asti.
55 Yhteisöjen tuomioistuin katsoo tältä osin, että pääasiassa kyseessä olevalla rajoittavalla toimenpiteellä ylitetään se, mikä on tarpeen kyseisen toimenpiteen tavoitteiden saavuttamiseksi olennaisilta osin, tilanteessa, jossa
– verotuksellisesti toisessa jäsenvaltiossa asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun kaikki sen asuinpaikkavaltiossa olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet tappiontasausta koskevassa hakemuksessa tarkoitetun verovuoden ja aikaisempien verovuosien osalta tarvittaessa siirtämällä kyseiset tappiot kolmannelle tai vähentämällä mainitut tappiot tytäryhtiölle aikaisempien verovuosien aikana toteutuneista voitoista, ja
– ei ole olemassa mahdollisuutta siihen, että joko ulkomainen tytäryhtiö itse tai kolmas etenkin siinä tapauksessa, että tytäryhtiö on myyty sille, voi ottaa kyseisen tytäryhtiön tappiot huomioon sen asuinpaikkavaltiossa tulevien verovuosien aikana.
56 Silloin kun tietyssä jäsenvaltiossa emoyhtiö, joka verotuksellisesti asuu kyseisessä valtiossa, osoittaa veroviranomaisille, että nämä edellytykset ovat täyttyneet, on vastoin EY 43 ja EY 48 artiklaa evätä kyseiseltä yhtiöltä mahdollisuus vähentää verotettavasta voitostaan kyseisessä jäsenvaltiossa sen sellaiselle tytäryhtiölle syntyneet tappiot, joka verotuksellisesti asuu toisessa jäsenvaltiossa.
57 Tässä yhteydessä on vielä tarkennettava, että jäsenvaltioilla on edelleen mahdollisuus antaa tai pitää voimassa säännöksiä, joiden erityisenä tavoitteena on sulkea veroedun ulkopuolelle sellaiset puhtaasti keinotekoiset järjestelyt, joilla pyritään kiertämään kansallinen verolainsäädäntö tai välttämään sen vaikutukset (ks. vastaavasti em. asia ICI, tuomion 26 kohta ja em. asia de Lasteyrie du Saillant, tuomion 50 kohta).
58 Lisäksi mikäli on mahdollista löytää muita vähemmän rajoittavia toimenpiteitä, tällaiset toimenpiteet edellyttävät joka tapauksessa yhteisön lainsäätäjän antamia yhdenmukaistamissäännöksiä.
59 Ensimmäiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että EY 43 ja EY 48 artikla eivät ole yhteisön oikeuden tässä kehitysvaiheessa esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan kyseisessä jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvalla emoyhtiöllä ei yleisesti ole mahdollisuutta vähentää verotettavasta voitostaan johonkin toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle tytäryhtiölle tässä toisessa jäsenvaltiossa syntyneitä tappioita, vaikka kyseinen jäsenvaltio myöntää tällaisen mahdollisuuden alueellaan verotuksellisesti asuvalle tytäryhtiölle syntyneiden tappioiden osalta. On kuitenkin EY 43 ja EY 48 artiklan vastaista evätä tällainen mahdollisuus kyseisessä jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvalta emoyhtiöltä silloin, kun yhtäältä toisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun kaikki sen asuinpaikkavaltiossa olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet tappiontasausta koskevassa hakemuksessa tarkoitetun verovuoden ja aikaisempien verovuosien osalta ja kun toisaalta ei ole olemassa mahdollisuutta siihen, että joko ulkomainen tytäryhtiö itse tai kolmas etenkin siinä tapauksessa, että tytäryhtiö on myyty sille, voi ottaa nämä tappiot huomioon sen asuinpaikkavaltiossa tulevien verovuosien aikana.
Toinen kysymys
60 Ensimmäiseen kysymykseen annettu vastaus huomioon ottaen toiseen kysymykseen ei ole tarvetta vastata.
Oikeudenkäyntikulut
61 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (suuri jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
EY 43 ja EY 48 artikla eivät ole yhteisön oikeuden tässä kehitysvaiheessa esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan kyseisessä jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvalla emoyhtiöllä ei yleisesti ole mahdollisuutta vähentää verotettavasta voitostaan johonkin toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle tytäryhtiölle tässä toisessa jäsenvaltiossa syntyneitä tappioita, vaikka kyseinen jäsenvaltio myöntää tällaisen mahdollisuuden alueellaan verotuksellisesti asuvalle tytäryhtiölle syntyneiden tappioiden osalta. On kuitenkin EY 43 ja EY 48 artiklan vastaista evätä tällainen mahdollisuus kyseisessä jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvalta emoyhtiöltä silloin, kun yhtäältä toisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuva tytäryhtiö on käyttänyt loppuun kaikki sen asuinpaikkavaltiossa olemassa olevat tappioiden huomioon ottamista koskevat mahdollisuudet tappiontasausta koskevassa hakemuksessa tarkoitetun verovuoden ja aikaisempien verovuosien osalta ja kun toisaalta ei ole olemassa mahdollisuutta siihen, että joko ulkomainen tytäryhtiö itse tai kolmas etenkin siinä tapauksessa, että tytäryhtiö on myyty sille, voi ottaa nämä tappiot huomioon sen asuinpaikkavaltiossa tulevien verovuosien aikana.
Allekirjoitukset