UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (viides jaosto)
3 päivänä joulukuuta 2020 (*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Direktiivi 2003/96/EY – Energiatuotteiden ja sähkön verotus – 21 artiklan 3 kohta – Verotettavan tapahtuman puuttuminen – Energiatuotteiden kulutus lopullisten energiatuotteiden tuottamista varten sen laitoksen alueella, jossa ne on valmistettu, kun tämän kulutuksen yhteydessä syntyy väistämättä myös tuotteita, jotka eivät ole energiatuotteita
Asiassa C-44/19,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Tribunal Supremo (ylin tuomioistuin, Espanja) on esittänyt 27.6.2018 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 24.1.2019, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Repsol Petróleo SA
vastaan
Espanjan valtio,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (viides jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja E. Regan sekä tuomarit M. Ilešič, E. Juhász (esittelevä tuomari), C. Lycourgos ja I. Jarukaitis,
julkisasiamies: M. Szpunar,
kirjaaja: johtava hallintovirkamies M. Ferreira,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 4.3.2020 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– Repsol Petróleo SA, edustajinaan aluksi F. Bonastre Capell ja M. Muñoz Pérez, sittemmin F. Bonastre Capell ja M. Linares Gil, abogados,
– Espanjan hallitus, asiamiehenään L. Aguilera Ruiz,
– Tšekin hallitus, asiamiehinään M. Smolek, O. Serdula ja J. Vláčil,
– Euroopan komissio, asiamiehinään P. Arenas ja A. Armenia,
kuultuaan julkisasiamiehen 23.4.2020 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY (EUVL 2003, L 283, s. 51) 21 artiklan 3 kohdan tulkintaa.
2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Repsol Petróleo SA (jäljempänä Repsol) ja Espanjan valtio ja jossa on kyse viimeksi mainitun päätöksestä määrätä Repsol maksamaan kivennäisöljyn valmisteveroa kyseisen yhtiön itse valmistamien kivennäisöljyjen käytöstä tuotannollisia tarkoituksia varten siltä osin kuin tässä tuotannossa saadaan sivutuotteita, jotka eivät ole energiatuotteita.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Direktiivi 92/81/ETY
3 Kivennäisöljyjen valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/81/ETY (EYVL L 316, s. 12) 4 artiklan 3 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”Kivennäisöljyjen kulutusta kivennäisöljyjä tuottavan laitoksen alueella ei ole pidettävä valmisteveron aiheuttavana tosiseikkana, jos se liittyy tämän tuotannon tarkoituksiin.
Jos tämä kulutus kuitenkin liittyy muihin kuin tämän tuotannon tarkoituksiin ja erityisesti ajoneuvojen käyttöön, sitä on pidettävä valmisteveron aiheuttavana tosiseikkana.”
Direktiivi 2003/96
4 Direktiivin 2003/96 johdanto-osan kolmannessa, neljännessä ja viidennessä perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”(3) Sisämarkkinoiden moitteeton toiminta ja yhteisön muiden politiikkojen tavoitteiden toteutuminen edellyttävät, että useimpien energiatuotteiden osalta, sähkö, maakaasu ja hiili mukaan luettuina, vahvistetaan verotuksen vähimmäistasot yhteisön tasolla.
(4) Merkittävät erot jäsenvaltioiden energiaverotuksen osalta soveltamien kansallisten verotasojen välillä voivat osoittautua haitallisiksi sisämarkkinoiden moitteettomalle toiminnalle.
(5) Kansallisissa verotasoissa nykyisin esiintyviä eroja voidaan tasoittaa vahvistamalla asianmukaiset yhteisön vähimmäisverotasot.”
5 Mainitun direktiivin 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on kannettava energiatuotteista ja sähköstä veroa tämän direktiivin mukaisesti.”
6 Direktiivin 2003/96 2 artiklan 1 kohdassa luetellaan tuotteet, jotka katsotaan tässä direktiivissä tarkoitetuiksi ”energiatuotteiksi”.
7 Direktiivin 2003/96 2 artiklan 4 kohdan b alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan mukaan direktiiviä ei sovelleta energiatuotteiden käyttöön muihin tarkoituksiin kuin moottoripolttoaineeksi tai lämmityspolttoaineeksi.
8 Mainitun direktiivin 21 artiklan 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Energiatuotteiden kulutusta energiatuotteita tuottavan laitoksen alueella ei pidetä verotettavana tapahtumana, jos kulutus muodostuu kyseisen laitoksen alueella tuotetuista energiatuotteista. Jäsenvaltiot voivat myös katsoa, etteivät muualla kuin tällaisen laitoksen alueella tuotetun sähkön ja muiden energiatuotteiden kulutus ja energiatuotteiden ja sähkön kulutus sähköntuotantoon käytettäviä polttoaineita tuottavan laitoksen alueella ole verotettavia tapahtumia. Jos tämä kulutus kuitenkin tapahtuu muussa tarkoituksessa kuin energiatuotteiden tuottamiseksi ja erityisesti ajoneuvojen käyttämiseksi, sitä on pidettävä verotettavana tapahtumana.”
Espanjan lainsäädäntö
9 Valmisteveroista 28.12.1992 annetun lain 38/1992 (Ley 38/1992 de Impuestos Especiales) (BOE nro 312, 29.12.1992, s. 44305), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa (jäljempänä LIE), 47 §:n, jonka otsikkona on ”Verovelvollisuuden ulkopuolelle jääminen”, 1 momentin b kohdassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisuuden ulkopuolelle jää oma kulutus, joka liittyy
– –
b) kivennäisöljyjen käyttöön lämmityspolttoaineena kivennäisöljyjen valmistusprosessissa väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä.”
Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymys
10 Repsol on Espanjan lainsäädännön mukaan perustettu yhtiö, joka harjoittaa muun muassa raakaöljystä jalostettavien energiatuotteiden tuotantoa. Tässä jalostusprosessissa syntyy energiatuotteiden lisäksi muitakin tuotteita, jotka myydään kemianteollisuuden käyttöön ja joista osaa käytetään myös uudelleen tuotantoprosessissa.
11 Espanjan veroviranomaiset antoivat 2.4.2012 vuonna 2011 tehdyn verotarkastuksen jälkeen verotuspäätöksen, jossa ne määräsivät Repsolin maksamaan verovuosilta 2007 ja 2008 kivennäisöljyjen valmisteveroa tämän yrityksen itsensä valmistamista ja sen jälkeen omissa laitoksissaan tuotannollisia tarkoituksia varten käyttämistään kivennäisöljyistä siltä osin kuin tässä tuotannossa saadaan sivutuotteita, jotka eivät ole energiatuotteita, kuten esimerkiksi rikkiä ja hiilidioksidia.
12 Veroviranomaisten mukaan tämän oman kulutuksen osalta ei voida myöntää LIE:n 47 §:n 1 momentin b kohdassa säädettyä vapautusta kivennäisöljyjen valmisteverosta oman kulutuksen siitä osasta, joka johtaa sellaisten tuotteiden syntymiseen, joita ei katsota kivennäisöljyiksi.
13 Repsol teki 25.4.2012 tästä päätöksestä Tribunal Económico-Administrativo Centralille (keskushallinnon hallinto- ja veroasioiden valituslautakunta, Espanja) oikaisuvaatimuksen, jossa se esitti muun muassa, että kyseinen oma kulutus on vapautettu kivennäisöljyjen valmisteverosta myös sen oman kulutuksen sen osan osalta, joka johtaa sellaisten tuotteiden syntymiseen, joita ei katsota kivennäisöljyiksi.
14 Oikaisuvaatimuksen tultua hylätyksi Repsol jätti 6.11.2015 hallinnollisen muutoksenhakuvaatimuksen Audiencia Nacionalille (valtakunnallinen ylioikeus, Espanja), jossa se totesi, että kivennäisöljyjen tuotantoprosessin yhteydessä saadaan väistämättä sivutuotteina sellaisia tuotteita, kuten rikkiä, joita ei voida luokitella energiatuotteiksi. Rikki tuotetaan uuttamalla se kivennäisöljyistä, ja tämän prosessin avulla on määrä täyttää kivennäisöljyihin sovellettavat tekniset standardit, joissa on vahvistettu rikin enimmäismäärät.
15 Audiencia Nacional hylkäsi 12.12.2016 antamallaan ratkaisulla Repsolin hallinnollisen muutoksenhakuvaatimuksen siltä osin kuin siinä riitautettiin kivennäisöljyjen sellaisen oman kulutuksen verottaminen, jonka yhteydessä on syntynyt ei-energiatuotteita.
16 Repsol teki 10.7.2017 tästä päätöksestä kassaatiovalituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen Tribunal Supremoon (ylin tuomioistuin, Espanja). Repsol väitti tässä tuomioistuimessa, että direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan tavoitteena on saattaa veron piiriin ainoastaan kulutukseen luovutetut energiatuotteet omaan kulutukseen tarkoitettuja tuotteita lukuun ottamatta, eli sellaisia tuotteita, joita käytetään muiden energiatuotteiden tuotannon tarkoituksiin, vaikka tässä valmistusprosessissa saadaan väistämättä sivutuotteita, jotka eivät ole energiatuotteita. Näin ollen Espanjan veroviranomaisten käytäntö, jossa ne saattavat veron piiriin oman kulutuksen sen osan, josta on syntynyt näitä sivutuotteita, on direktiivin 2003/96 tavoitteen vastainen.
17 Repsolin mukaan tämä käytäntö voitiin oikeuttaa direktiivin 92/81 4 artiklan 3 kohdan, jossa suljettiin pois kivennäisöljytuotannon tarkoituksiin liittyvän kulutuksen verottaminen, perusteella. Sen sijaan direktiivin 2003/96, jolla kumottiin direktiivi 92/81, 21 artiklan 3 kohdassa säädetään ainoastaan, että energiatuotteiden kulutusta ei veroteta silloin, jos se tapahtuu energiatuotteita tuottavan laitoksen alueella.
18 Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan on kysyttävä, onko se, että direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan sanamuodosta on poistettu direktiivin 92/81 4 artiklan 3 kohdassa ollut ilmaisu ”liittyy tämän tuotannon tarkoituksiin”, katsottava lainsäädännön muutokseksi, jonka perusteella valmisteverosta on vapautettu myös se energiatuotteiden kulutus, joka liittyy sen laitoksen, jossa nämä tuotteet on valmistettu, alueella tapahtuvaan lopullisten energiatuotteiden tuottamiseen ja jonka yhteydessä on väistämättä syntynyt tuotteita, jotka eivät ole energiatuotteita.
19 Tässä tilanteessa Tribunal Supremo päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohtaa tulkittava siten, että kivennäisöljyjen valmistevero voidaan kantaa tuottajan laitoksessa tapahtuvasta energiatuotteiden omasta kulutuksesta siinä suhteessa kuin tuotantoprosessissa syntyy sellaisia tuotteita, jotka eivät ole energiatuotteita?
Vai estääkö kyseisen säännöksen tarkoitus, jona on vapauttaa verosta sellainen energiatuotteiden käyttö, joka on välttämätöntä lopullisten energiatuotteiden valmistamiseksi, päinvastoin sen, että tällaista omaa kulutusta verotetaan siltä osin kuin kulutus johtaa sellaisten tuotteiden, jotka eivät ole energiatuotteita, syntymiseen, myös siinä tapauksessa, että nämä tuotteet saadaan väistämättä varsinaisen tuotantoprosessin sivutuotteina?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
20 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ennakkoratkaisukysymyksensä kahdella osalla, onko direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan ensimmäistä virkettä tulkittava siten, että silloin kun laitos, joka tuottaa lämmitys- tai moottoripolttoaineina käytettäviksi tarkoitettuja energiatuotteita, kuluttaa itse tuottamiaan energiatuotteita ja saa tässä prosessissa väistämättä myös tuotteita, jotka eivät ole energiatuotteita, se osa kulutuksesta, joka johtaa tällaisten muiden kuin energiatuotteiden syntymiseen, kuuluu tässä säännöksessä energiatuotteista kannettavan veron verotettavan tapahtuman osalta säädetyn poikkeuksen soveltamisalaan.
21 Heti aluksi on palautettava mieleen, että direktiivin 2003/96 tavoitteena on, kuten sen johdanto-osan kolmannesta, neljännestä ja viidennestä perustelukappaleesta ja 1 artiklasta käy ilmi, energiatuotteiden ja sähkön sellaisen yhdenmukaisen verotusjärjestelmän vahvistaminen, jossa sääntönä on niiden verottaminen tässä direktiivissä vahvistettujen yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti.
22 Direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan ensimmäisen virkkeen mukaan energiatuotteiden kulutusta energiatuotteita tuottavan laitoksen alueella ei pidetä energiatuotteista kannettavan veron verotettavana tapahtumana, jos kulutus muodostuu kyseisen laitoksen alueella tuotetuista energiatuotteista. Tämän kohdan kolmannessa virkkeessä täsmennetään, että jos tämä kulutus kuitenkin tapahtuu muussa tarkoituksessa kuin energiatuotteiden tuottamiseksi, sitä on pidettävä verotettavana tapahtumana.
23 Direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan sanamuodossa ei kuitenkaan mainita nimenomaisesti, miltä osin energiatuotteiden kulutusta sellaisen tuotantoprosessin tarkoituksia varten, jossa syntyy samanaikaisesti sekä energiatuotteita että tuotteita, jotka eivät ole energiatuotteita, on pidettävä energiatuotteista kannettavan veron verotettavana tapahtumana.
24 Säätäessään, että energiatuotteiden kulutusta sellaisen laitoksen alueella, jossa ne on valmistettu, ei katsota tiettyjen edellytysten täyttyessä verotettavaksi tapahtumaksi, edellä mainitun direktiivin 21 artiklan 3 kohdan ensimmäinen virke on poikkeussäännös tässä verotusjärjestelmässä, ja tätä säännöstä on tulkittava suppeasti (ks. vastaavasti tuomio 7.11.2019, Petrotel-Lukoil, C-68/18, EU:C:2019:933, 37 kohta).
25 Tästä on täsmennettävä, että yhtäältä energiatuotteiden kulutus sen laitoksen alueella, jossa ne on valmistettu, kuuluu edellä mainitun direktiivin 21 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä virkkeessä verotettavasta tapahtumasta tehdyn poikkeuksen soveltamisalaan ainoastaan silloin, kun näitä tuotteita kulutetaan sellaisten energiatuotteiden valmistamiseksi, jotka itse kuuluvat direktiivillä 2003/96 perustettuun yhdenmukaistettuun verotusjärjestelmään siksi, että niitä käytetään moottori- tai lämmityspolttoaineena (ks. vastaavasti tuomio 6.6.2018, Koppers Denmark, C-49/17, EU:C:2018:395, 32–37 kohta).
26 Käsiteltävässä asiassa ei näytä kiistetyn, että kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa syntyvät energiatuotteet on tarkoitettu käytettäviksi moottori- tai lämmityspolttoaineena; ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on varmistettava asia. Lisäksi ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että Repsol on hyödyntänyt kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa syntyviä ei-energiatuotteita saattamalla ne markkinoille tai käyttämällä niitä uudelleen tuotantoprosessissa. Esitettyyn kysymykseen on vastattava näiden seikkojen perusteella.
27 Toisaalta unionin tuomioistuin on jo todennut, että silloin, kun laitoksen alueella on valmistettu useita tuotteita, on sen arvioinnissa, kuuluuko energiatuotteiden kulutus direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä virkkeessä säädetyn poikkeuksen alaan, tukeuduttava niihin eri tarkoituksiin, joita tällä kulutuksella on (ks. vastaavasti tuomio 7.11.2019, Petrotel-Lukoil, C-68/18, EU:C:2019:933, 25 kohta).
28 Tämän kulutuksen sisällä on nimittäin valmisteverotusta varten erotettava kulutetut energiatuotteiden osat toisistaan sen mukaan, mihin niitä on käytetty. Ainoastaan se osa energiatuotteiden kulutuksesta, jolla pyritään sellaisten energiatuotteiden valmistamiseen, jotka on tarkoitettu käytettäviksi moottori- tai lämmityspolttoaineina, kuuluu direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä virkkeessä säädetyn verotettavaa tapahtumaa koskevan poikkeuksen alaan (ks. vastaavasti tuomio 7.11.2019, Petrotel-Lukoil, C-68/18, EU:C:2019:933, 26 ja 27 kohta).
29 Sen sijaan kyseisen poikkeuksen alaan ei kuulu näiden energiatuotteiden osien kulutus, joka tapahtuu tuotteiden, jotka eivät ole energiatuotteita, tai sellaisten energiatuotteiden, joita ei ole tarkoitettu käytettäväksi moottori- tai lämmityspolttoaineena, valmistamista varten. Kuten unionin tuomioistuin on jo todennut, tällaisen poikkeuksen alaan ei kuulu energiatuotteiden se osa, jota käytetään laitoksen tilojen lämmittämiseksi käytettävän lämmön tuottamiseen, eikä se osa, jota tarvitaan sähkön tuottamiseen (ks. vastaavasti tuomio 7.11.2019, Petrotel-Lukoil, C-68/18, EU:C:2019:933, 26 ja 33 kohta).
30 Tästä seuraa, että silloin kun tuotantoprosessissa on saatu yhtäältä sekä energiatuotteita, jotka on tarkoitettu käytettäviksi moottori- tai lämmityspolttoaineena, ja toisaalta tuotteita, jotka eivät ole energiatuotteita, on periaatteessa katsottava, että energiatuotteiden se osa, joka kulutetaan tämän prosessin yhteydessä sellaisten muiden energiatuotteiden tuottamiseen, jotka on tarkoitettu käytettäviksi moottori- tai lämmityspolttoaineena, kuuluu direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä virkkeessä säädetyn poikkeuksen alaan mutta energiatuotteiden toisen osan, jota käytetään sellaisten tuotteiden, jotka eivät ole energiatuotteita, tuottamiseen, kulutus on katsottava energiatuotteista kannettavan veron verotettavaksi tapahtumaksi.
31 Näin ollen on tutkittava, onko näin myös silloin, kun – kuten käsiteltävässä asiassa – tuotteiden, jotka eivät ole energiatuotteita, saaminen ei ole tuotantoprosessin tavoite vaan sen väistämätön sivuseuraus tai ympäristönsuojeluun tähtäävässä lainsäädännössä säädetty velvoite ja näitä tuotteita, jotka eivät ole energiatuotteita, hyödynnetään taloudellisesti.
32 Unionin tuomioistuin on tosin todennut 7.11.2019 antamansa tuomion Petrotel-Lukoil (C-68/18, EU:C:2019:933) 30 kohdassa, että direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan kolmannessa virkkeessä käytetystä kielteisestä muotoilusta voidaan päätellä, että sillä on tarkoitus sulkea energiatuotteista kannettavan veron verotettavasta tapahtumasta tehdyn poikkeuksen soveltamisen ulkopuolelle ainoastaan sellainen energiatuotteiden kulutus, joka ei millään tavalla liity energiatuotteiden tuottamiseen.
33 Kyseinen asia koski kuitenkin direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan soveltamista energiatuotteisiin, joita käytettiin tuotettaessa vesihöyryä, jota puolestaan käytettiin muun muassa energiatuotteiden valmistamiseen. Oman kulutuksen tavoitteena oli siten valmistaa energiatuotteita tuottamalla näiden tuotteiden teknisen valmistusprosessin edellyttämää lämpöenergiaa.
34 Tällaisessa yhteydessä tällä toteamuksella oli tarkoitus hylätä tulkinta, jonka mukaan silloin, kun energiatuotteet valmistetaan vesihöyryn kaltaista välituotetta tuottamalla, tässä säännöksessä säädetyn verotettavaa tapahtumaa koskevan poikkeuksen soveltaminen tulee mahdottomaksi pelkästään tämän välituotevaiheen takia. Unionin tuomioistuin on jo täsmentänyt tästä, ettei energiatuotteiden kuluttamista voida pelkästään sen kulutusmuotojen perusteella jättää tämän poikkeuksen ulkopuolelle, edellyttäen, että kuluttaminen on osa energiatuotteiden teknistä valmistusprosessia (ks. vastaavasti tuomio 7.11.2019, Petrotel-Lukoil, C-68/18, EU:C:2019:933, 28 ja 30 kohta).
35 Kuitenkin toisin kuin edellä mainittuun tuomioon johtanut asia, kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä oleva asia ei koske omaa kulutusta, joka palvelee energiatuotteiden valmistamista siten, että sen avulla tuotetaan välituote. Se koskee omaa käyttöä, joka johtaa samanaikaisesti sekä energiatuotteiden tuottamiseen että sellaisten taloudellisesti hyödynnettyjen tuotteiden tuottamiseen, jotka eivät ole energiatuotteita.
36 On todettava, että Repsol on päättänyt tämän taloudellisen arvon takia, että se saattaa sen tuotteet, jotka eivät ole energiatuotteita, markkinoille tai se käyttää niitä tuotantoprosessissa. Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 40 kohdassa, tällaisessa asiayhteydessä ei ole merkitystä sillä, että – kuten pääasiassa – nämä muut kuin energiatuotteet syntyvät väistämättä sivutuotteina, jolloin ne ovat tuotantoprosessin välttämätön seuraus, tai että tätä koskeva velvollisuus asetetaan ympäristön suojelemiseen tähtäävässä lainsäädännössä.
37 Tulkinta, jonka mukaan kaikki energiatuotteiden kulutus tuotantoprosessissa kuuluu vastoin tämän tuomion 30 kohdassa mieleen palautettuja periaatteita verotettavaa tapahtumaa koskevan poikkeuksen alaan, vaikka näin saatujen tuotteiden, jotka eivät ole energiatuotteita, taloudellista arvoa käytetään hyväksi, olisi omiaan vaarantamaan direktiivin 2003/96 tarkoituksen toteutumisen. Tästä on palautettava mieleen, että kun direktiivillä 2003/96 säädetään energiatuotteiden ja sähkön yhdenmukaistetusta verotusjärjestelmästä, sillä pyritään direktiivin johdanto-osan kolmannesta, neljännestä ja viidennestä perustelukappaleesta ilmenevän mukaisesti edistämään sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa energia-alalla välttämällä muun muassa kilpailun vääristymistä (ks. vastaavasti tuomio 30.1.2020, Autoservizi Giordano, C-513/18, EU:C:2020:59, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
38 Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 26–28 kohdassa, tuotantoprosessissa käytettyjen energiatuotteiden verottamatta jättäminen, kun saadut tuotteet eivät ole energiatuotteita, synnyttäisi aukon direktiivillä 2003/96 käyttöön otettuun verotusjärjestelmään, koska siinä vapautettaisiin verosta sellaiset energiatuotteet, jotka ovat lähtökohtaisesti veronalaisia. Energiatuotteiden tämän osan kulutus pääsisi nimittäin siitä huolimatta, että sitä pitäisi verottaa, mainitun direktiivin 21 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä virkkeessä verotettavan tapahtuman osalta säädetyn poikkeuksen piiriin. Lisäksi energiatuotteiden tämän osan kulutuksen verottamatta jättämistä ei korvattaisi niistä saatujen lopputuotteiden myöhemmällä verotuksella, koska tästä kulutuksesta seuraavat lopputuotteet eivät ole direktiivin 2003/96 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja energiatuotteita tai niitä ei ole tarkoitettu käytettäviksi moottori- tai lämmityspolttoaineina kyseisen direktiivin 2 artiklan 4 kohdan b alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa tarkoitetulla tavalla (ks. vastaavasti tuomio 12.2.2015, Oil Trading Poland, C-349/13, EU:C:2015:84, 30 kohta ja tuomio 6.6.2018, Koppers Denmark, C-49/17, EU:C:2018:395, 24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
39 Näin ollen se, että katsottaisiin, että mainitun direktiivin 21 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä virkkeessä säädettyä poikkeusta on sovellettava pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa kaikkien energiatuotteiden kulutukseen, olisi omiaan haittaamaan – kuten tämän tuomion 37 kohdassa on muistettu – yhtä niistä tavoitteista, joihin tällaisen järjestelmän käyttöön ottamisella pyrittiin, eli sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa energia-alalla (ks. vastaavasti tuomio 6.6.2018, Koppers Denmark, C-49/17, EU:C:2018:395, 31 kohta).
40 Direktiivillä 2003/96 perustetun energiatuotteiden yhdenmukaistetun verotusjärjestelmän logiikka edellyttää siis, että silloin, kun energiatuotteiden kulutus sen laitoksen alueella, jossa ne on valmistettu, johtaa samanaikaisesti lämmitys- tai moottoripolttoaineina käytettäviksi tarkoitettujen energiatuotteiden että myös sellaisten tuotteiden, jotka eivät ole energiatuotteita ja joita hyödynnetään, tuottamiseen, verotettavasta tapahtumasta tämän direktiivin 21 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä virkkeessä tehdyn poikkeuksen soveltaminen rajoittuu siihen osuuteen kulutetuista energiatuotteista, joka vastaa sitä osaa tässä tuotantoprosessissa saaduista energiatuotteista, jotka on tarkoitettu käytettäviksi moottori- tai lämmityspolttoaineena. Koska direktiivissä 2003/96 ei ole tästä täsmällisiä säännöksiä, jäsenvaltioiden on määriteltävä ne menettelytavat, joilla voidaan arvioida se energiatuotteiden määrä, joka tarvitaan lämmitys- tai moottoripolttoaineena käytettäväksi tarkoitetun toisen energiatuotteen tietyn määrän tuottamiseen (ks. analogisesti tuomio 7.3.2018, Cristal Union, C-31/17, EU:C:2018:168, 45 kohta).
41 Lopuksi ei voida hyväksyä Repsolin esittämää argumenttia, jonka mukaan kyseisen direktiivin 21 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä virkkeessä verotettavasta tapahtumasta tehdyn poikkeuksen soveltamatta jättäminen johtaisi kaksinkertaiseen verotukseen. Siltä osin kuin energiatuotteiden kulutus sen laitoksen alueella, jossa ne on valmistettu, liittyy lämmitys- tai moottoripolttoaineina käytettäviksi tarkoitettujen energiatuotteiden tuottamiseen, tätä poikkeusta voidaan soveltaa täydessä laajuudessa energiatuotteiden siihen osaan, joka on kulutettu tähän tarkoitukseen.
42 Edellä olevien seikkojen perusteella esitettyyn kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2003/96 21 artiklan 3 kohdan ensimmäistä virkettä on tulkittava siten, että silloin kun laitos, joka tuottaa lämmitys- tai moottoripolttoaineina käytettäviksi tarkoitettuja energiatuotteita, kuluttaa itse tuottamiaan energiatuotteita ja saa tässä prosessissa väistämättä myös tuotteita, jotka eivät ole energiatuotteita ja joiden taloudellista arvoa käytetään hyväksi, se osa kulutuksesta, joka johtaa tällaisten muiden kuin energiatuotteiden syntymiseen, ei kuulu tässä säännöksessä energiatuotteista kannettavan veron verotettavan tapahtuman osalta säädetyn poikkeuksen soveltamisalaan.
Oikeudenkäyntikulut
43 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (viides jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY 21 artiklan 3 kohdan ensimmäistä virkettä on tulkittava siten, että silloin kun laitos, joka tuottaa lämmitys- tai moottoripolttoaineina käytettäviksi tarkoitettuja energiatuotteita, kuluttaa itse tuottamiaan energiatuotteita ja saa tässä prosessissa väistämättä myös tuotteita, jotka eivät ole energiatuotteita ja joiden taloudellista arvoa käytetään hyväksi, se osa kulutuksesta, joka johtaa tällaisten muiden kuin energiatuotteiden syntymiseen, ei kuulu tässä säännöksessä energiatuotteista kannettavan veron verotettavan tapahtuman osalta säädetyn poikkeuksen soveltamisalaan.
Allekirjoitukset