A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)
2004. május 27. (*)
„Hatodik HÉA-irányelv – A 28b. cikk E. részének (3) bekezdése – Közvetítői szolgáltatások – A szolgáltatásnyújtás teljesítési helye”
A C-68/03. sz. ügyben,
a Bírósághoz a Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia) által az EK 234. cikk alapján benyújtott, az e bíróság előtt
a Staatssecretaris van Financiën
és
D. Lipjes
között folyamatban lévő eljárásban a fiskális határok megszüntetésére tekintettel a hozzáadottérték-adó közös rendszerének kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelv módosításáról szóló, 1991. december 16-i 91/680/EGK tanácsi irányelvvel (HL L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 160. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolása – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap megállapításáról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.) 28b. cikkének értelmezésére vonatkozó előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában
A BÍRÓSÁG (első tanács),
tagjai: P. Jann tanácselnök (előadó), A. Rosas, A. La Pergola, R. Silva de Lapuerta és K. Lenaerts bírák,
főtanácsnok: D. Ruiz-Jarabo Colomer,
hivatalvezető: R. Grass,
figyelembe véve a következők által előterjesztett írásbeli észrevételeket:
– a holland kormány képviseletében H. G. Sevenster, meghatalmazotti minőségben,
– a portugál kormány képviseletében L. I. Fernandes és A. Seiça Neves, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében E. Traversa és D. W. V. Zijlstra, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel az előadó bíró jelentésére,
a főtanácsnok indítványának a 2004. január 13-i tárgyaláson történt meghallgatását követően
meghozta a következő ítéletet
Ítéletet
1 A 2003. február 14-i ítélettel, amely 2003. február 17-én érkezett a Bírósághoz, a Hoge Raad der Nederlanden az EK 234. cikk alapján előzetes döntéshozatal céljából két, a fiskális határok megszüntetésére tekintettel a hozzáadottérték-adó közös rendszerének kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelv módosításáról szóló, 1991. december 16-i 91/680/EGK tanácsi irányelvvel (HL L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 160. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolása – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap megállapításáról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.) 28b. cikkének értelmezésére vonatkozó kérdést terjesztett a Bíróság elé.
2 A kérdések a Staatssecretaris van Financiën és D. Lipjes között folyamatban lévő eljárásban merültek fel, a D. Lipjes által Franciaországban végzett közvetítői szolgáltatásnak a hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) alá tartozását illetően.
Az alapeljárás, a jogi háttér és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
3 A Hollandiában lakóhellyel rendelkező D. Lipjes hivatásszerűen foglalkozik használt kirándulóhajók vételével és eladásával, valamint jachtok vételével és eladásával kapcsolatos ügynöki tevékenységgel. 1996-ban és 1997-ben kétszer is közreműködött Franciaországban található jachtok vételénél, látszólag mindkét esetben egy hollandiai lakóhellyel rendelkező magánszemély vevő nevében, míg az eladó egy Franciaországban lakóhellyel rendelkező magánszemély volt. D. Lipjes sem Hollandiában, sem Franciaországban nem vallotta be az e közvetítői ügyletekre vonatkozó HÉA-t.
4 Egy könyvvizsgálatot követően a holland adóhatóság utólag a HÉA alá vonta e szolgáltatásokat. A Gerechtshof te ’s-Gravenhage (Hollandia) járt el az ügyben, és – figyelembe véve azt a helyet, ahol a jachtok az eladás idején voltak – úgy ítélte meg, hogy a közvetítői szolgáltatást nem Hollandiában teljesítették, és hogy D. Lipjesnek joga volt ahhoz, hogy ebben a tagállamban ne vallja be a HÉA-t.
5 A Gerechtshof az 1968. június 28-i Wet op de omzetbelasting 1968 (1968. évi forgalmi adóról szóló törvény) (Staatsblad, 1968, 329.) 1992. december 24-i módosított változata (Staatsblad, 1992, 713.) 6a. cikke (3) bekezdésének c) alpontjára alapította érvelését. E rendelkezés megfelel a hatodik irányelv 28b. cikke E. része (3) bekezdése első albekezdésének, amely a közösségi ügyletekkel kapcsolatban előírja:
„Eltérve a 9. cikk (1) bekezdésétől, a más személyek nevében és érdekében eljáró közvetítők által teljesített szolgáltatásnyújtás helye, amennyiben az ilyen szolgáltatások nem az (1) és a (2) bekezdésben vagy a 9. cikk (2) bekezdésének e) pontjában említett ügyletek részét képezik, az a hely, ahol az említett ügyleteket végrehajtják.
Amennyiben a megrendelőt, akinek részére a közvetítő a szolgáltatást teljesíti, a hozzáadottérték-adó szempontjából nem azon tagállam területén belül tartják nyilván, ahol az említett ügyleteket végrehajtják, a közvetítő által teljesített szolgáltatás nyújtásának helyét azon tagállam területén belülinek kell tekinteni, amely a megrendelőt azon hozzáadottértékadó–azonosító számmal ellátta, amelynek keretében a szolgáltatást részére a közvetítő teljesítette.”
6 A hatodik irányelv 9. cikkének (1) bekezdése, amelytől e rendelkezés eltér, a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyeként azt a helyet határozza meg főszabályként, ahol a szolgáltatásnyújtó gazdasági tevékenységének székhelye van.
7 A Gerechtshof fenntartotta, hogy mivel a jachtok Franciaországban vannak, és a közvetítői ügyletek teljesülésének helye ugyanebben az államban található, nem az általános, hanem a Közösségen belüli ügyletekre vonatkozó eltérő rendelkezést kell alkalmazni, vagyis azt a szabályt, amelyből következően a Holland Királyságnak nincs joga a HÉA hatálya alá vonni ezeket az ügyleteket.
8 A Staatssecretaris van Financiën ezen ítélet semmissé nyilvánítását kérte a Hoge Raad der Nederlanden előtt. Érvelése szerint a hatodik irányelv 28b. cikke E. részének (3) bekezdését, valamint az ennek megfelelő tagállami rendelkezést megszorító módon kell értelmezni úgy, hogy az „ügylet” fogalma csak akkor vonatkozzék a közvetítői szolgáltatásnyújtásra, amennyiben az alapszerződést – vagyis a termékértékesítési szerződést vagy a szolgáltatási szerződést – a HÉA hatálya alá tartozó gazdasági tevékenységet folytatók kötötték meg, ami az alapügy esetében nem teljesül, hiszen az magánszemélyeket érint.
9 A Hoge Raad der Nederlanden – mivel úgy ítélte meg, hogy az ügy olyan kérdéseket vet fel, amelyekre a Bíróság jelenlegi ítélkezési gyakorlata nem nyújt megfelelő választ – úgy döntött, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1) A hatodik irányelv 28b. cikke E. részének (3) bekezdését úgy kell-e értelmezni, hogy ez a rendelkezés csak azokra a közvetítői szolgáltatásokra vonatkozik, amelyeket az irányelv értelmében vett adóalany részére, vagy az irányelv 28a. cikke értelmében nem adóalany jogi személy részére nyújtanak?
2) Nemleges válasz esetén úgy kell-e értelmezni a hatodik irányelv 28b. cikke E. része (3) bekezdésének első mondatát, hogy ez a rendelkezés két magánszemély között materiális javak vétele vagy eladása esetén a közvetítés helyét az ügylet helyéhez kívánja kapcsolni, mintha ez az ügylet a hatodik irányelv 8. cikke értelmében vett adóalany által teljesített termékértékesítés vagy szolgáltatás volna?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
10 A holland kormány véleménye szerint, amelyet részben a portugál kormány is támogat, a hatodik irányelv 28b. cikke E. részének (3) bekezdését megszorító módon kell értelmezni, és – amennyiben az alapszerződést magánszemélyek kötötték egymás között, és így az nem minősül adóköteles tevékenységnek – ki kell zárni a közvetítői szolgáltatásokat. E rendelkezés előírja, hogy a közvetítő által teljesített szolgáltatásnyújtás helye főszabályként az alapszolgáltatás nyújtásának helyéhez kapcsolódik, aminek csak akkor lenne értelme, ha az alapszolgáltatás a hatodik irányelv hatálya alá tartozna, vagyis ha adóalany teljesítette volna. Amennyiben jelen ügyben nem ez volt a helyzet, a hatodik irányelv 9. cikke (1) bekezdésének általános szabályát kell alkalmazni, vagyis D. Lipjes gazdasági tevékenységének – Hollandiában lévő – székhelyét kell alapul venni.
11 Lényegében a hatodik irányelv XVIa. címe, amelyben a 28b. cikk is található, a Közösségen belüli termékértékesítés, -beszerzés, valamint -forgalmazás egészére vonatkozik, amelyek mindegyike adóalanyok vagy nem adóalany jogi személyek által teljesített ügylet. Ugyanígy ezen irányelv 28a. cikke szisztematikusan az adóalanyok, illetve a nem adóalany jogi személyek által nyújtott szolgáltatásokat említ. Tehát az egységesség érdekében a 28b. cikket ugyanígy kell értelmezni.
12 E megközelítést támasztja alá a 28b. cikk E. része (3) bekezdésének második albekezdése, amely olyan megrendelőket említ, akiket a hozzáadottérték-adó szempontjából azonosító számmal láttak el. Ez csak az adóalanyokkal és a nem adóalany jogi személyekkel kapcsolatban lehetséges.
13 Egyébként az érintett rendelkezés célja annak elkerülése, hogy a megrendelő vállalkozás az adólevonáshoz való jogát más tagállamban gyakorolja, mint ahol egyébként a HÉA fizetésére kötelezett. Nincs szükség ilyen szabályra azon magánszemélyek esetében, akik a szolgáltatás kedvezményezettjei, és nem élhetnek az adólevonás jogával. A javasolt megoldás tükrözné leginkább a gazdasági valóságot és a pénzügyi ésszerűséget.
14 A Bizottság szerint a hatodik irányelv 28b. cikke E. része (3) bekezdésének hatályát nem kell korlátozni, eltérve annak teljesen világos megszövegezésétől, amely a közvetítői ügyletek tekintetében kifejezetten előírja az általános szabálytól való eltérést anélkül, hogy az alapszerződés felei szerint különbséget tenne. Semmi ok arra, hogy e szabálytól eltérjenek, amennyiben az alapszerződés tárgya nem adóköteles tevékenység. A Közösségen belüli kereskedelem rendszerének egésze ugyanis – ahogy az a hatodik irányelv XVIa. címéből is következik – nem korlátozódik a gazdasági tevékenységet folytatók közötti kereskedelemre.
15 A hatodik irányelvben több helyen használják az „ügylet” fogalmát az adóalanyok közötti és a magánszemélyeknek teljesített szolgáltatások megjelölésére, így például a 4. cikk (3) és (5) bekezdésében. Ezen irányelv 28b. cikke E. része (3) bekezdésének megszorító értelmezése bonyolult különbségtételekhez vezetne, és ellentétes lenne az ügyletek kezelése, továbbá az ésszerű és egységes adóztatás során alkalmazott egyszerűség elvével.
16 Ebben a tekintetben bevezetésképpen meg kell állapítani, hogy a hatodik irányelv 9. cikkének (1) bekezdése és a 28b. cikkének E. része közötti kapcsolatot illetően a 28b. cikk E. része a 9. cikk (1) bekezdése szerinti általános szabálytól való eltérést ír elő – amennyiben Közösségen belüli kereskedelemről van szó. A 9. cikk (1) bekezdésének tehát nincs semmilyen elsődlegessége, és minden egyes esetben meg kell vizsgálni, hogy az adott helyzetben melyik rendelkezést kell alkalmazni (a hatodik irányelv 9. cikkének (1) és (2) bekezdése közötti hasonló kapcsolatot illetően lásd a Bíróság C-327/94. sz. Dudda-ügyben 1996. szeptember 26-án hozott ítéletének [EBHT 1996., I-4595. o.] 20. és 21. pontját).
17 Amennyiben a jelen ügyben Közösségen belüli kereskedelemről van szó, főszabály szerint a hatodik irányelv 28b. cikke E. részének (3) bekezdése alkalmazandó. Meg kell tehát vizsgálni, hogy ennek alkalmazását befolyásolhatja-e az a tény, hogy a közvetítői szolgáltatás tárgya nem adóköteles tevékenység.
18 Ezzel kapcsolatban meg kell említeni, hogy a hatodik irányelv 28b. cikke E. rész (3) bekezdése első albekezdésének megszövegezéséből következik, hogy az általános értelemben vonatkozik a „más személyek nevében és érdekében eljáró” közvetítők által teljesített szolgáltatásnyújtásra, anélkül hogy különbséget tenne aszerint, hogy a szolgáltatás kedvezményezettjei a HÉA alanyai-e, vagy sem.
19 Ugyanígy a hatodik irányelv XVIa. címének – amelyben a 28b. cikk is található – egyetlen rendelkezéséből sem következik, hogy a HÉA alá nem tartozó magánszemélyek részére teljesített valamennyi szolgáltatás kívül esne a rendelkezések hatályán. Egyébként – a Bizottság érvelése szerint is – az e címben használt „tagállamok közötti kereskedelem” fogalma egyaránt vonatkozik az adóalanyok, valamint a nem adóalanyok részére teljesített értékesítésekre. Az a körülmény, hogy e cím különböző rendelkezései – a 28. cikkhez hasonlóan – egyes adóköteles tevékenységekről beszélnek, nincs hatással a 28b. cikk hatályára, amelynek tárgya kizárólag az ügyletek helyének meghatározása.
20 Ami a holland kormánynak a 28b. cikk E. része (3) bekezdésének második albekezdésével kapcsolatos érvelését illeti, amely olyan megrendelőket említ, akiket a hozzáadottérték-adó szempontjából az említett ügyletek végrehajtásának helyétől eltérő tagállamban láttak el azonosító számmal, elegendő azt megállapítani, hogy az „amennyiben” határozószóval kezdődő albekezdés olyan sajátos kivételek kategóriájára utal, amelynek nincs hatása az előző albekezdésben előírt általánosabb szabályra.
21 Lényegében – ahogy arra a főtanácsnok úr indítványának 36–40. pontjában rámutatott – a közvetítői tevékenység helyének meghatározásánál nincs jelentősége annak, hogy az alapügylet a HÉA alá tartozik, vagy nem adóköteles tevékenységről van szó.
22 Végül, ami a holland kormány azon érvelését illeti, miszerint a hatodik irányelv 28b. cikke E. részének (3) bekezdése főként a HÉA levonásának jogát szabályozza, és ugyanakkor nem érinti a magánszemélyeket, meg kell állapítani, hogy e rendelkezés szövegezésében, – amennyiben az említett rendelkezés kizárólag a közvetítői szolgáltatás helyének meghatározására utal, és nem pedig a megrendelő magánszemélyek adólevonási jogára – semmi nem támasztja alá ezt a feltevést.
23 Az első kérdésre tehát az a válasz, hogy a hatodik irányelv 28b. cikke E. részének (3) bekezdése nem értelmezhető úgy, hogy az kizárólag adóalany részére vagy nem adóalany jogi személy részére végzett közvetítői szolgáltatásokra vonatkozik.
A második kérdésről
24 A kérdést előterjesztő bíróság második kérdésével azt kívánja megtudni, hogy – amennyiben a közvetítői ügylet a hatodik irányelv 28b. cikke E. részének (3) bekezdése alá tartozik – annak a helynek a meghatározásához, ahol a közvetítői szolgáltatás alapján az ügyletet teljesítették, a hatodik irányelv 8. cikkének általános rendelkezéseire, vagy ugyanezen irányelv 28b. cikkének különleges rendelkezéseire kell-e utalni.
25 E tekintetben elegendő azt megállapítani, hogy a hatodik irányelv rendelkezéseiből következően a Közösségen belüli termékbeszerzés helyét ezen irányelv 28b. cikkének A. és B. része határozza meg, amelyek tehát eltérnek az ugyanezen irányelv 8. cikkének a tagállamon belüli termékértékesítésre vonatkozó általános rendelkezéseitől. Eltérő értékelés az alapügy körülményei között nem fogadható el.
26 A második kérdésre tehát az a válasz, hogy – amennyiben a közvetítői ügylet a hatodik irányelv 28b. cikke E. részének (3) bekezdése alá tartozik – a közvetítői szolgáltatás alapján teljesített ügylet teljesítési helyének meghatározásához ugyanezen irányelv 28b. cikke A. és B. részének rendelkezéseire kell utalni.
A költségekről
27 A Bíróságnál észrevételt előterjesztő holland és portugál kormány, valamint a Bizottság részéről felmerült költségek nem téríthetők meg. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről.
A fenti indokok alapján
A BÍRÓSÁG (első tanács)
A Hoge Raad der Nederlanden 2004. február 14-i ítéletével hozzá intézett kérdésére válaszolva a következőképpen határozott:
1) A fiskális határok megszüntetésére tekintettel a hozzáadottérték-adó közös rendszerének kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelv módosításáról szóló, 1991. december 16-i 91/680/EGK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolása – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap megállapításáról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK tanácsi irányelv 28b. cikke nem értelmezhető úgy, hogy az kizárólag adóalany vagy nem adóalany jogi személy részére végzett közvetítői szolgáltatásokra vonatkozik.
2) Amennyiben a közvetítői ügylet a módosított 77/388/EGK hatodik irányelv 28b. cikke E. részének (3) bekezdése alá tartozik, a közvetítői szolgáltatás alapján teljesített ügylet teljesítési helyének meghatározásához ugyanezen irányelv 28b. cikke A. és B. részének rendelkezéseire kell utalni.
Silva de Lapuerta | | Lenaerts |
Kihirdetve Luxembourgban, a 2004. május 27-i nyilvános ülésen.
hivatalvezető | | az első tanács elnöke |