NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 10. januára 2019 (1)
Vec C‑607/17
Skatteverket
proti
Memira Holding AB
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Högsta förvaltningsdomstol (Najvyšší správny súd, Švédsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Vnútroštátna daňová legislatíva – Sloboda usadiť sa – Odpočítanie strát dcérskej spoločnosti nerezidenta v štáte sídla materskej spoločnosti v rámci zlúčenia – Odôvodnenie nemožnosti vyváženia takzvaných konečných strát – Primeranosť absencie cezhraničnej kompenzácie strát – Pojem takzvaných konečných strát“
I. Úvod
1. Toto konanie(2) sa týka otázky, či má švédska materská spoločnosť na základe článku 49 v spojení s článkom 54 ZFEÚ právo odpočítať si zo svojho zisku straty dcérskej spoločnosti so sídlom v Nemecku, v ktorej je jediným spoločníkom, ak táto spoločnosť zanikne zlúčením s materskou spoločnosťou a straty vzniknuté v Nemecku si v tejto krajine nemohla v celom rozsahu „uplatniť“.
2. Základné slobody v zásade nevyžadujú cezhraničné uplatnenie strát v rámci skupiny spoločností. To znamená, že straty vzniknuté v zahraničí by zanikli. Iba v prípade takzvaných konečných strát možno z rozsudku veľkej komory Súdneho dvora(3) z roku 2005 vo veci Marks & Spencer odvodiť povinnosť cezhraničného uplatnenia strát v súlade s kritériami proporcionality.
3. Takéto „konečné straty“ obklopuje množstvo problémov, ktoré už viedli k viacerým rozhodnutiam Súdneho dvora.(4) Tieto však doposiaľ nedokázali s konečnou platnosťou objasniť podmienky, ktorým podliehajú konečné straty, o čom svedčí aj tento najnovší návrh na začatie prejudiciálneho konania. V tomto ohľade bude mať Súdny dvor, ak zotrvá na výnimke takzvaných konečných strát(5), zrejme opäť možnosť spresniť obrysy tejto skupiny prípadov.
II. Právny rámec
A. Právo Únie
4. Rámec práva Únie v tomto prípade tvorí sloboda spoločností usadiť sa vyplývajúca z článku 49 v spojení s článkom 54 ZFEÚ a smernica Rady 2009/133/ES z 19. októbra 2009(6) (ďalej len „smernica o zlúčeniach“).
5. V súvislosti so stratami prevádzajúcej spoločnosti obsahuje smernica o zlúčeniach právnu úpravu len vo svojom článku 6:
„Ak sa operácie uvedené v článku 1 písm. a) uskutočnili medzi spoločnosťami z členského štátu prevádzajúcej spoločnosti v takom rozsahu, že tento členský štát by uplatňoval ustanovenia umožňujúce prijímajúcej spoločnosti prevziať straty prevádzajúcej spoločnosti, ktoré ešte neboli uplatnené na daňové účely, rozšíri tieto ustanovenia tak, aby sa vzťahovali na prevzatie takých strát stálymi prevádzkárňami prijímajúcej spoločnosti, nachádzajúcimi sa na území tohto štátu.“
B. Švédske právo
6. Smernica o zlúčeniach bola do švédskeho práva prebratá do kapitoly 37 Inkomstskattelag (1999:1229)(7).
7. Zlúčenie spoločností je v § 3 vymedzené ako transformácia. Súčasne musí spĺňať dve podmienky. Po prvé všetky aktíva, pasíva a ďalšie záväzky jednej spoločnosti (prevádzajúca spoločnosť) musí prebrať iná spoločnosť (prijímajúca spoločnosť). Po druhé prevádzajúca spoločnosť musí byť zrušená bez likvidácie. Na to, aby sa uplatnili osobitné daňové ustanovenia § 16 až 29 týkajúce sa zlučovania spoločností, je ešte potrebné, aby išlo o tzv. kvalifikované zlúčenie.
8. Z hľadiska kvalifikovaného zlúčenia sa podľa § 11 vyžaduje, aby prevádzajúca spoločnosť bola bezprostredne pred zlúčením povinná vo Švédsku platiť aspoň z časti svojej hospodárskej činnosti daň z príjmov. Navyše podľa § 12 musí byť prijímajúca spoločnosť bezprostredne po zlúčení povinná vo Švédsku platiť daň z príjmov z hospodárskej činnosti, v súvislosti s ktorou bola zdanená prevádzajúca spoločnosť. Príjmy nemôžu byť podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia vo Švédsku čiastočne ani v celom rozsahu oslobodené od dane.
9. Výsledkom kvalifikovaného zlúčenia podľa § 17 ods. 1 je, že prevádzajúca spoločnosť nesmie z dôvodu zlúčenia dosiahnuť nijaký príjem ani odpočítať stratu v súvislosti s hospodárskou činnosťou uvedenou v § 11. Namiesto toho vstupuje prijímajúca spoločnosť v súvislosti s touto hospodárskou činnosťou podľa § 18 ods. 1 do daňového postavenia prevádzajúcej spoločnosti. To okrem iného znamená, že prijímajúca spoločnosť si môže s určitými obmedzeniami stanovenými v § 21 až § 26 uplatniť odpočet schodku prevádzajúcej spoločnosti z predchádzajúcich zdaňovacích období.
10. Na účely kompenzácie príjmov v rámci cezhraničnej skupiny spoločností premiestnením ziskov sa vo švédskom práve obvykle využíva skupinová úľava. Skupinová úľava je upravená v kapitole 35a zákona o dani zo ziskov právnických osôb a o dani z príjmu (1999:1229). Podľa § 2 a § 5 si môže švédska materská spoločnosť uplatniť skupinovú úľavu na konečnú stratu zaznamenanú dcérskou spoločnosťou nerezidentom v štáte EHP, ktorej je jediným spoločníkom, okrem iného pod podmienkou, že dcérska spoločnosť sa dostala do likvidácie a táto likvidácia bola ukončená. Táto právna úprava sa však podľa vnútroštátneho súdu nevzťahuje na zlúčenia spoločností.
III. Spor vo veci samej
11. Spor vo veci sa týka predbežného rozhodnutia Skatterättsnämnd (Komisia pre daňové právo, Švédsko). Predbežné rozhodnutie vychádza z týchto skutkových okolností:
12. Memira Holding AB (ďalej len „Memira“) je materskou spoločnosťou skupiny podnikov s dcérskymi spoločnosťami usídlenými vo viacerých krajinách, okrem iného aj v Nemecku. Hospodárske výsledky nemeckej dcérskej spoločnosti boli záporné. Medzičasom už nemecká dcérska spoločnosť ukončila svoju činnosť. V dcérskej spoločnosti zostali už len dlhy a niektoré likvidné aktíva. Skupina podnikov v súčasnosti zvažuje zrušenie nemeckej dcérskej spoločnosti prostredníctvom cezhraničného zlúčenia so švédskou materskou spoločnosťou. Na účely zlúčenia sa má dcérska spoločnosť zrušiť bez likvidácie. Skupina podnikov nebude mať po zlúčení v Nemecku nijakú dcérsku spoločnosť. Skupina podnikov v Nemecku následne nebude pokračovať v podnikateľskej činnosti prostredníctvom materskej spoločnosti a ani inej spoločnosti patriacej do skupiny.
13. V nemeckej dcérskej spoločnosti sa za predchádzajúce roky nahromadili straty v celkovej výške približne 7,6 milióna eur. Ide pritom o prevádzkové straty pochádzajúce z činností v Nemecku, ktoré neboli dostatočne ziskové. Tieto straty si dcérska spoločnosť mohla v Nemecku odpočítať z dane a neuplatnené straty bolo možné bez časového obmedzenia preniesť a odpočítať od prípadného zisku dcérskej spoločnosti v ďalších rokoch. Nemecké právo naopak neumožňuje preniesť straty prostredníctvom zlúčenia na inú zdaniteľnú spoločnosť v Nemecku.
14. Podľa Komisie pre daňové právo nie sú pri zlúčení s nemeckou dcérskou spoločnosťou splnené požiadavky stanovené právom Únie pre odpočítanie záporných príjmov. Pri posudzovaní otázky, či ide o konečné straty, je podľa judikatúry Súdneho dvora rozhodujúce, ako by sa so stratami zaobchádzalo podľa práva štátu sídla dcérskej spoločnosti. Keďže podľa nemeckého práva neexistuje nijaká možnosť uplatnenia strát v rámci zlúčenia s iným zdaniteľným podnikom v Nemecku, nepovažujú sa straty v zmysle judikatúry Súdneho dvora za konečné. Nedochádza preto ani k porušeniu ustanovení práva Únie.
15. Proti predbežnému rozhodnutiu podali opravný prostriedok na Högsta förvaltningsdomstol (Najvyšší správny súd, Švédsko) jednak Skatteverk (daňový orgán) a jednak navrhovateľka Memira.
IV. Návrh na začatie prejudiciálneho konania a konanie pred Súdnym dvorom
16. Högsta förvaltningsdomstol (Najvyšší správny súd), ktorý koná v právnom spore, predložil Súdnemu dvoru tieto otázky:
1. Je pri posúdení otázky, či je strata dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte konečná napríklad v zmysle konania vo veci A – a teda, či si materská spoločnosť môže v súlade s článkom 49 ZFEÚ stratu odpočítať – relevantné, že podľa právnych predpisov členského štátu sídla dcérskej spoločnosti platných pre iné subjekty, ktoré sa líšia od spoločnosti, ktorá zaznamenala stratu, je možnosť odpočítať stratu obmedzená?
2. Pokiaľ je potrebné zohľadniť také obmedzenie, aké je uvedené v prvej otázke, má sa brať do úvahy, či v dotknutej veci skutočne existuje v členskom štáte dcérskej spoločnosti iný subjekt, ktorý by straty mohol odpočítať, ak by to bolo povolené?
17. K týmto otázkam predložili v konaní pred Súdnym dvorom svoje písomné pripomienky Memira, Švédske kráľovstvo, Fínska republika, Talianska republika a Európska komisia. Na pojednávaní 24. októbra 2018 sa zúčastnil švédsky daňový orgán, Švédske kráľovstvo, Spolková republika Nemecko, Fínska republika a Európska komisia.
V. Právne posúdenie
A. O prejudiciálnych otázkach
18. Obidve prejudiciálne otázky sa týkajú konečných strát dcérskej spoločnosti, ktorá zanikla na základe zlúčenia spoločností.
19. Svojou prvou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd výslovne snaží zistiť, či je v súvislosti s otázkou, „či je strata dcérskej spoločnosti v inom členskom štáte konečná najmä v zmysle konania vo veci A“ relevantné, že uplatnenie strát tretími osobami je v štáte sídla dcérskej spoločnosti obmedzené.
20. Konkrétne pritom vzniká otázka, či zo slobody usadiť sa (článok 49 v spojení s článkom 54 ZFEÚ) vyplýva pre Švédsko povinnosť zohľadniť straty, ktoré vznikli počas predchádzajúcich rokov (presnejšie: boli prenesené), na strane dcérskej spoločnosti so sídlom v Nemecku, ak sa táto spoločnosť zlúči s materskou spoločnosťou a tým dôjde k jej likvidácii. Straty by na základe nemeckej daňovej právnej úpravy nebolo možné uplatniť, a preto by z dôvodu likvidácie v Nemecku zostali neuplatnené.
21. V prípade kladnej odpovede na prvú otázku sa vnútroštátny súd pýta, či sa táto odpoveď zmení, ak v konkrétnom prípade neexistuje nijaký iný subjekt, na ktorý by sa mohla preniesť strata. Tým sa zjavne myslí, že v štáte sídla dcérskej spoločnosti neexistuje nijaká iná spoločnosť patriaca do skupiny podnikov. Toto hľadisko možno zahrnúť do odpovede na prvú otázku.
22. Aj keď sa obe otázky týkajú výkladu judikatúry Súdneho dvora (súd odkazuje najmä na konanie vo veci A(8), v ktorej sa výroky vyslovené v právnej veci Marks & Spencer(9) preniesli na cezhraničné zlúčenie spoločností), sú založené na predpoklade, že bolo zasiahnuté do slobody usadiť sa.
23. Keďže však právo Únie prostredníctvom smernice o zlúčeniach zavádza vlastnú právnu úpravu daňových dôsledkov cezhraničných zlúčení spoločností, treba najskôr posúdiť toto osobitné ustanovenie (pozri bod 25 a nasl.). Súdny dvor už totiž viackrát rozhodol, že „akékoľvek vnútroštátne opatrenie v oblasti, ktorá bola predmetom úplnej harmonizácie na úrovni Európskej únie, sa musí posudzovať vzhľadom na ustanovenia takéhoto harmonizačného opatrenia a nie na ustanovenia primárneho práva“(10).
24. Aj vtedy, ak by smernica o zlúčeniach bola takouto úplnou harmonizáciou, táto skutočnosť by nemohla brániť povinnosti výkladu smernice v súlade s primárnym právom a prípadne, aby sa v rámci incidenčného konania posúdila aj z hľadiska jej súladu so základnými slobodami. Súdny dvor už v minulosti rozhodol, že zákaz obmedzení práva na voľný pohyb služieb platí nielen pre vnútroštátne opatrenia, ale aj pre opatrenia orgánov Únie.(11) Zmluvy, ako primárne právo, tvoria aj naďalej „základ, rámec a hranice“(12) všetkých právnych noriem Únie. Preto v prípade, ak zo smernice o zlúčeniach nevyplynie nijaká možnosť započítania strát, bude potrebné preskúmať, či došlo k zásahu do slobody usadiť sa (pozri bod 28 a nasl.).
B. Uplatnenie strát podľa ustanovení smernice o zlúčeniach
25. Skutkové okolnosti, o aké ide vo veci samej, nesporne patria do pôsobnosti smernice o zlúčeniach. Táto smernica má podľa svojich odôvodnení 2 a 3 vytvoriť spoločný systém s cieľom odstrániť daňové znevýhodnenie cezhraničných zlúčení v porovnaní s vnútroštátnymi zlúčeniami v záujme vnútorného trhu. Odôvodnenie 9 do tohto cieľa výslovne zahŕňa daňové zohľadnenie strát.
26. Smernica primerane vo svojom článku 6 upravuje tiež spôsob, akým prijímajúca spoločnosť prevezme straty prevádzajúcej spoločnosti, ktoré sa ešte nezohľadnili na daňové účely. Podľa tohto ustanovenia smie prijímajúca spoločnosť preniesť straty prevádzajúcej spoločnosti, ktorá má sídlo v inom členskom štáte (v tejto veci v Nemecku), na prevádzkareň v tomto členskom štáte (Nemecko), pokiaľ je také prevzatie možné aj medzi spoločnosťami tohto členského štátu.
27. Článok 6 smernice o zlúčeniach teda nepochybne vychádza zo zohľadnenia prenesených strát prevádzajúcej spoločnosti v štáte jej sídla (v tomto konaní Nemecko). Zohľadnenie prenesenej straty v členskom štáte prijímajúcej spoločnosti (v tomto konaní Švédsko) sa v smernici neuvádza. Z uvedeného možno nepochybne vyvodiť záver, že takéto zohľadnenie strát nie je v zmysle predpisov práva Únie povinné. Uvedené platí najmä v prípadoch, keď sa vyskytne problém (zahraničných) strát prevádzajúcej spoločnosti opísaný v odôvodnení 9 smernice, pričom táto otázka bola veľmi konkrétnym spôsobom upravená v článku 6 smernice o zlúčeniach. V každom prípade z ustanovení smernice o zlúčeniach nevyplýva uplatnenie prenesenej straty v Nemecku na účely zdanenia vo Švédsku.
C. Obmedzenie slobody usadiť sa
28. Zo slobody prijímajúcej spoločnosti usadiť sa, ktorú zabezpečujú články 49 a 54 ZFEÚ, by však mohla vyplývať povinnosť zohľadniť straty.
29. So slobodou usadiť sa, ktorú článok 49 ZFEÚ priznáva štátnym príslušníkom Únie, sa v súlade s článkom 54 ZFEÚ spája aj právo spoločností, ktoré sú založené podľa právnej úpravy členského štátu a majú svoje štatutárne sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v rámci Únie, vykonávať svoju činnosť v iných členských štátoch prostredníctvom dcérskej spoločnosti, organizačnej zložky alebo obchodného zastúpenia.
30. Podľa ustálenej judikatúry sa za obmedzenia slobody usadiť sa považujú všetky opatrenia, ktoré zakazujú výkon tejto slobody, bránia mu alebo ho robia menej príťažlivým.(13)
31. Daňová právna úprava členského štátu porušuje slobodu spoločností usadiť sa v prípade, ak z nej vyplýva rozdielne zaobchádzanie v neprospech spoločností, ktoré túto slobodu využívajú, ak sa toto rozdielne zaobchádzanie týka situácií, ktoré sú navzájom objektívne porovnateľné, a ak nie je odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu alebo nie je primerané tomuto cieľu.(14)
1. Rozdielne zaobchádzanie
32. V tomto konaní však vznikajú pochybnosti o tom, či dochádza k rozdielnemu zaobchádzaniu. Švédske právo podľa vnútroštátneho súdu pripúšťa kompenzáciu strát v rámci zlúčenia spoločností iba vtedy, ak ide o kvalifikované zlúčenie. To si vyžaduje, aby zanikajúca spoločnosť (ktorej straty sa majú uplatniť) dosiahla vo Švédsku zdaniteľné príjmy.
33. Švédska právna úprava teda nenadväzuje na cezhraničné skutkové okolnosti, ale vychádza výlučne z daňovej povinnosti týkajúcej sa príjmov. Prostredníctvom zlúčenia s dcérskou spoločnosťou usadenou vo Švédsku, ktorá v tejto krajine dosahuje výlučne nezdaniteľné príjmy, by nebolo možné preniesť vzniknuté straty na materskú spoločnosť ani formou zlúčenia. V tomto ohľade nerozlišuje švédska právna úprava vo svojom znení medzi vnútroštátnymi a zahraničnými skutkovými okolnosťami. Dotknutá právna úprava teda nemá bezprostredne diskriminačnú povahu.
34. Zakázané sú však aj všetky skryté formy diskriminácie, ktoré použitím rozlišovacích kritérií vedú v skutočnosti k rovnakému výsledku(15) (takzvaná skrytá, resp. nepriama diskriminácia).
35. V konaní vo veci Hervis Sport Súdny dvor rozhodol, že môže ísť o nepriamu diskrimináciu, ak má väčšina podnikov, ktorá s ohľadom na svoj vysoký zisk trpí uplatnením značne progresívnej daňovej sadzby, spojenie s iným členským štátom.(16) Ako som však už uviedla v inom bode, len samotná skutočnosť, že sú prevažne dotknuté podniky nerezidenti, nepostačuje.(17)
36. Naopak vyžaduje sa uplatnenie prísnejších podmienok. To znamená, že sa pod nepriamu diskrimináciu majú zahrnúť len také prípady, ktoré z čisto formálneho hľadiska nepredstavujú diskrimináciu, ale majú diskriminačné účinky.(18) Právna úprava, ktorá má skryté diskriminačné účinky, sa teda na základe svojej podstaty(19) musí týkať najmä podnikov nerezidentov.
37. V prípade väzby s daňovou povinnosťou týkajúcou sa príjmov, možno takúto diskrimináciu potvrdiť. Môžu síce existovať aj vnútroštátne príjmy oslobodené od dane (t. j. nezdaniteľné), v prípade ktorých by neprichádzalo do úvahy zlúčenie spojené so súbežným uplatnením strát. Okrem toho môžu existovať aj podniky nerezidenti s príjmami v tuzemsku (najmä pokiaľ ide o príjmy stálych prevádzkarní), ktoré by mohli byť predmetom cezhraničného zlúčenia s určitou podobou súbežného uplatnenia strát.
38. Podnikové daňové právo je však vo svojej podstate ovplyvnené dualizmom zdaniteľných príjmov v tuzemsku a v zahraničí. Kritérium zdaniteľných príjmov teda vo svojej podstate zahŕňa územné hľadisko. V tejto súvislosti vedie súvislosť medzi zohľadnením strát v rámci zlúčenia a zdaniteľnosťou príjmov prevádzajúcej spoločnosti zo štrukturálneho hľadiska k znevýhodneniu zlúčenia so spoločnosťami nerezidentmi.
39. Toto rozdielne zaobchádzanie môže spôsobiť, že bude menej atraktívne vykonávať slobodu usadiť sa založením dcérskych spoločností v iných členských štátoch, pretože v prípade zlúčenia nebude možné uplatniť si straty na úrovni materskej spoločnosti. Za nezlučiteľné s ustanoveniami Zmluvy ho však možno považovať len vtedy, ak sa týka objektívne porovnateľných situácií.
2. Porovnateľnosť
40. Podľa judikatúry Súdneho dvora sa porovnateľnosť cezhraničnej situácie s vnútroštátnou situáciou musí skúmať s prihliadnutím na cieľ sledovaný predmetnými vnútroštátnymi ustanoveniami.(20) Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania nemožno jednoznačne zistiť, aký (subjektívny) cieľ sleduje švédsky zákonodarca svojou daňovou právnou úpravou v rámci zlúčenia.
41. Vo všeobecnosti je však cieľom všetkých daňových právnych úprav dosiahnutie štátnych príjmov. V tomto ohľade možno nepochybne hovoriť aj o tom, že obmedzením započítania strát, ktorým nezodpovedali nijaké zdaniteľné príjmy, sa majú chrániť štátne príjmy. Tento kontext výslovne predpokladá aj švédska právna úprava v prípade, keď prevod strát prostredníctvom zlúčenia podmieňuje existenciou zdaniteľných príjmov.
42. Nemecko zastáva názor, že v tomto ohľade nejde o porovnateľné situácie. Na účely odôvodnenia poukazuje na rozsudok Súdneho dvora vo veci Timac Agro Deutschland(21) a na moje návrhy vo veci Komisia/Spojené kráľovstvo(22).
43. Pre Súdny dvor bolo doteraz v súvislosti s otázkou porovnateľnosti stálych prevádzkarní rezidentov a nerezidentov rozhodujúce, či dotknutý členský štát vykonáva aj daňovú právomoc vo vzťahu k stálej prevádzkarni nerezidentovi. V tomto ohľade výslovne uviedol(23): „V predmetnom prípade treba konštatovať, že keďže Spolková republika Nemecko nevykonáva žiadnu daňovú právomoc vo vzťahu k hospodárskym výsledkom takejto stálej prevádzkarne, a odpočítanie jej strát nie je už v Nemecku povolené, situácia stálej prevádzkarne nachádzajúcej sa v Rakúsku nie je porovnateľná so situáciou stálej prevádzkarne nachádzajúcej sa v Nemecku vo vzťahu k opatreniam prijatým Spolkovou republikou Nemecko s cieľom zamedziť alebo zmierniť dvojité zdanenie príjmov spoločnosti rezidenta.“ Táto úvaha by sa mohla uplatniť aj na dcérske spoločností, ktoré v tuzemsku nepodliehajú dani.
44. Existuje však aj ustálená judikatúra Súdneho dvora v oblasti cezhraničného uplatnenia strát medzi dcérskymi a materskými spoločnosťami, v prípade ktorých Súdny dvor konkludentne alebo výslovne potvrdil porovnateľnosť situácií.(24)
45. Súdny dvor navyše nedávno vo veci Bevola v súvislosti s konečnými stratami stálej prevádzkarne nerezidenta opäť výslovne potvrdil, že v prípade stálej zdaniteľnej prevádzkarne rezidenta a nezdaniteľnej stálej prevádzkarne nerezidenta ide o porovnateľné situácie.(25) Uvedené musí preto platiť o to viac v situácii zdaniteľných dcérskych spoločností rezidentov a nezdaniteľných ovládaných dcérskych spoločností nerezidentov.
46. Kritérium porovnateľnosti nie je zatiaľ presne definované. Vzhľadom na to, že všetky skutkové okolnosti sú z určitého hľadiska porovnateľné, ak nie zhodné,(26) by sa aj tak malo od tohto kritéria preskúmania upustiť.(27)
47. Vzhľadom na to možno vychádzať z porovnateľnosti situácií. Rozdiely (v tomto konaní asymetria medzi zdanením ziskov a zohľadnením strát(28)), ktoré existujú medzi prevádzajúcou spoločnosťou nerezidentom a prevádzajúcou spoločnosťou rezidentom, treba zohľadniť až na úrovni odôvodnenia. Dochádza teda k obmedzeniu slobody usadiť sa.
3. Odôvodnenie
48. Obmedzenie slobody usadiť sa možno ospravedlniť naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. Za takéto dôvody by v prejednávanej veci bolo možné považovať zachovanie vyváženého rozdelenia daňových právomocí medzi členské štáty a zabránenie dvojitému zohľadneniu strát (aj napriek tomu, že sa zdanili len raz).(29) Opatrenie musí byť okrem toho spôsobilé zaručiť uskutočnenie sledovaného cieľa a nesmie presahovať rámec toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa potrebné.(30)
a) Prvá otázka: Význam absencie prevodu strát prostredníctvom zlúčenia spoločností podľa právnej úpravy štátu prevádzajúcej spoločnosti
49. Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či je z hľadiska odôvodnenia švédskeho obmedzenia odpočítania strát relevantné, že podľa právneho poriadku prevádzanej spoločnosti (v tejto veci podľa nemeckého práva) neexistuje nijaká možnosť uplatnenia strát v rámci zlúčenia s iným právnym subjektom, ktorý podlieha dani v Nemecku.
50. Súdny dvor(31) rozhodol, že základné slobody si v zásade nevyžadujú cezhraničné uplatnenie strát v rámci skupiny podnikov. Iba v prípade takzvaných konečných strát je neprimerané, ak členský štát materskej spoločnosti odmietne zohľadniť straty aj napriek tomu, že dcérska spoločnosť nerezident vyčerpala všetky možnosti zohľadnenia strát a už neexistuje nijaká možnosť, že by sa tieto straty mohli ešte nejakým spôsobom zohľadniť. Tieto skutočnosti musí preukázať zdaniteľná osoba.(32) Len samotná likvidácia spoločnosti po zlúčení však nie je dôkazom o tom, že už neexistuje nijaká možnosť zohľadnenia strát v členskom štáte sídla dcérskej spoločnosti.(33)
1) O odôvodnení zabránenia dvojitému zohľadneniu strát
51. V tomto konaní by sa mohlo uplatniť odôvodnenie založené na zabránení dvojitému zohľadneniu strát. Zdá sa, že v prejednávanej veci nemožno vylúčiť dvojité zohľadnenie strát. Podľa informácií predložených vnútroštátnym súdom ešte Memira vlastní určité likvidné majetkové hodnoty. Vzhľadom na toto odôvodnenie je vecou vnútroštátneho súdu, aby zistil, či Memira skutočne preukázala, že nemecká dcérska spoločnosť v tejto súvislosti využila v Nemecku všetky možnosti zohľadnenia strát.(34) Ak nie, nemajú straty konečnú povahu.
2) O odôvodnení založenom na zachovaní vyváženého rozdelenia daňových právomocí
52. Čo sa týka vyváženého rozdelenia daňových právomocí medzi členské štáty, treba poukázať na to, že ide o legitímny cieľ uznaný Súdnym dvorom,(35) ktorým možno odôvodniť potrebu, aby sa na hospodárske činnosti zdaniteľných osôb usídlených v jednom z týchto členských štátov uplatnili len daňové normy tohto štátu, a to tak na príjmy, ako aj na straty.(36)
53. V prejednávanom prípade však s ohľadom na toto odôvodnenie možno vylúčiť, že ide o konečné zohľadniteľné straty, a to z dvoch dôvodov. Zohľadnenie strát dcérskej spoločnosti, ktorej vznikla v Nemecku počas viacerých rokov strata, by na jednej strane narúšalo daňovú autonómiu členského štátu [pozri bod i)]. Na druhej strane v prejednávanom prípade nie je splnená podmienka strát, ktoré podľa zákona síce možno zhodnotiť, ale v skutočnosti sú nevyužiteľné [pozri bod ii)].
i) Zohľadnenie daňovej autonómie členských štátov
54. Ako už rozhodol Súdny dvor, základné slobody nemôžu mať za následok uloženie povinnosti členskému štátu sídla tejto materskej spoločnosti upraviť zohľadnenie strát v jej prospech do výšky určenej daňovým systémom iného členského štátu, keďže v opačnom prípade by bola daňová autonómia prvého členského štátu obmedzená výkonom daňovej právomoci druhého členského štátu.(37)
– Vylúčenie prevodu strát v rámci zlúčenia v štáte dcérskej spoločnosti
55. V tomto ohľade, ako výslovne konštatoval Súdny dvor(38), „konečná povaha strát vzniknutých dcérskej spoločnosti nerezidentovi v zmysle bodu 55 rozsudku Marks & Spencer[(39)] nemôže vyplývať zo skutočnosti, že členský štát, v ktorom sídli uvedená dcérska spoločnosť, vylúči akúkoľvek možnosť prenesenia strát“(40). V takomto prípade by bol totiž členský štát povinný prispôsobiť svoje daňové právo právnej úprave druhého členského štátu.
56. Ak podľa judikatúry Súdneho dvora(41) nemôže konečná povaha strát vyplynúť zo skutočnosti, že členský štát, v ktorom má dcérska spoločnosť svoje sídlo, vylučuje akúkoľvek možnosť prenesenia strát, musí tento záver platiť o to viac v prípade vylúčenia prevodu strát na tretiu osobu (v tomto konaní v rámci zlúčenia). Už z tohto dôvodu nie je švédska právna úprava neprimeraná.
– O konečnej povahe prenesených strát
57. Súdny dvor v každom prípade rozhodol, že základné slobody nebránia tomu, aby sa cezhraničná započítateľná strata vždy po skončení zdaňovacieho obdobia posúdila ako konečná strata.(42) Každá strata, ktorú si možno preniesť do ďalších období, teda v každom prípade na začiatku,(43) nie je konečná. Uvedené je pre toto konanie relevantné z dôvodu, že sa žiada o započítanie strát, ktoré boli v Nemecku počas viacerých rokov prenesené.
58. Takéto akumulované (prenesené) straty, ktoré sa v jednom roku nepovažujú za konečné (pretože ich možno preniesť alebo ich započítanie bolo podľa vnútroštátneho práva vylúčené), sa však nemôžu neskôr zmeniť na konečné straty len preto, že s likvidáciou sa spája vylúčenie ďalšieho prenesenia.
59. V opačnom prípade by sa pôvodne úspešné činnosti v Nemecku zdanili len v Nemecku, a následné stratové činnosti by sa naopak financovali prostredníctvom daňových príjmov v štátoch sídla materských spoločností patriacich do skupiny. To by odporovalo zachovaniu vyváženého rozdelenia daňových právomocí.
60. Súdny dvor obdobne v rozsudku Komisia/Spojené kráľovstvo vychádza z predpokladu, že raz chýbajúca konečná povaha sa dodatočne nemôže zmeniť.(44) V každom prípade možno z týchto výrokov vyvodiť záver, že musí existovať možnosť (cezhraničného) započítania strát dcérskej spoločnosti vzniknutých počas posledného roka likvidácie, nie však následných strát, ktoré boli v súlade s vnútroštátnym (v tejto veci nemeckým) právom prenesené.(45) Sloboda usadiť sa teda neprikazuje cezhraničné započítanie takýchto prenesených strát.
– Právo voľby prináležiace zdaniteľnej osobe
61. Okrem toho zásada autonómie daňových právnych úprav bráni právu voľby zo strany zdaniteľnej osoby. Ak by sa totiž spoločnostiam, ako výslovne konštatoval Súdny dvor(46), poskytla možnosť vybrať si, či sa ich straty zohľadnia v členskom štáte ich sídla alebo v inom členskom štáte, citeľne by sa ohrozilo vyvážené rozdelenie daňových právomocí medzi členské štáty, pretože zdaniteľný základ v prvom členskom štáte by sa rozšíril o prenesené straty a v druhom členskom štáte by sa zodpovedajúcim spôsobom znížil.
62. Obmedzenie zohľadnenia strát v rámci zlúčenia na spoločnosti dosahujúce zdaniteľné príjmy vo Švédsku je však odôvodnené práve tým, že v opačnom prípade by v rámci skupiny podnikov vzniklo právo voľby, ako zdôrazňuje aj Komisia. Skupina podnikov by si mohla voľne vybrať, v ktorom členskom štáte (štáte sídla niektorej prijímajúcej spoločnosti patriacej do skupiny) by v prípade neúspechu chcela zhodnotiť straty svojich spoločností. Toto hľadisko je potrebné vziať do úvahy v rámci posúdenia a definície „konečných strát“.
63. Zlúčenia s dcérskymi spoločnosťami, ktoré si preniesli vysoké straty, by sa mohli premiestniť do krajín, ako v prípade Švédska, ktoré umožňujú prevod strát v rámci zlúčenia, ak je v štáte dcérskej spoločnosti zachovanie strát pri zlúčení vylúčené. V závislosti od toho, v ktorom členskom štáte dosahuje skupina predmetné zisky a v ktorom by bola povinná zaplatiť najvyššiu daň, by teda bolo príslušné zlúčenie najefektívnejšie. Uvedené platí o to viac, že zo švédskej právnej úpravy zlúčenia nevyplýva požiadavka, aby obe spoločnosti patrili do jednej skupiny podnikov ako v prípade skutkových okolností, ktoré viedli k vyhláseniu rozsudku vo veci Marks & Spencer(47).
64. Z tohto rozsudku okrem iného v súlade so zásadou teritoriality vyplýva prednosť uplatnenia strát v štáte sídla, v tomto konaní v Nemecku. Aj keď nemecké daňové právo nepripúšťa prevod strát v rámci zlúčenia, umožňuje zachovanie strát a v konečnom dôsledku aj uplatnenie strát novým vlastníkom podielov v prípade prevodu podielu na účely ozdravenia stratovej spoločnosti.(48) Aj z tohto dôvodu si Memira nemôže zvoliť zohľadnenie strát vo Švédsku.
ii) Rozlišovanie medzi skutočnou a zákonnou konečnou povahou?
65. Vzhľadom na vyššie uvedené rozlišujú takmer všetci účastníci konania pri posudzovaní konečnej povahy straty medzi stratami, ktoré nemožno uplatniť na základe zákona alebo v skutočnosti (t. j. konečnými stratami).
66. Straty, ktoré si nemožno uplatniť z toho dôvodu, že zákony členského štátu neuznávajú ich vznik alebo ich na základe zákonných obmedzení nemožno uplatniť (t. j. nemožno ich ani spätne preniesť do ďalších období), sa v zmysle judikatúry Súdneho dvora nemajú považovať za konečné straty. Iba tie straty, ktoré by síce podľa zákona boli uplatniteľné, ale v budúcnosti ich v skutočnosti nebude možné uplatniť, by sa mohli považovať za konečné straty. Tento záver je presvedčivý aj s ohľadom na autonómiu daňových právnych predpisov (bod 54 a nasl.).
67. Mám však pochybnosti o tom, či vôbec môžu existovať straty, ktoré podľa zákona možno uplatniť, ale v skutočnosti nie sú uplatniteľné. Uvedené by som chcela vysvetliť na príklade. O jediný prípad, keď by aj napriek neobmedzenej možnosti spätného a budúceho prenesenia strát takáto strata naďalej existovala, by šlo v situácii celkovo stratového podniku, ktorý nikdy nevytvoril dostatočný zisk, a to ani po tom, čo predal všetky hospodárske statky. V takomto prípade by sa aj napriek možnosti spätného prenosu strát (v skutočnosti) nemohla uplatniť strata z predchádzajúceho roka.
68. Aj v takomto prípade by však bolo napokon možné previesť tieto straty v rámci prevodu podniku na kupujúceho,(49) ak štát sídla takýto prevod pripúšťa. Kupujúci zohľadní hodnotu existujúcich strát v kúpnej cene podniku, takže predávajúci v tomto rozsahu „realizuje“ predmetné straty.
69. Ak príslušná právna úprava umožňuje prevod strát na iné osoby, tak je zhodnotenie takýchto strát v skutočnosti stále možné. V jednotlivých prípadoch možno nie je takýto prevod príliš výhodný, pretože nadobúdateľ stratového podniku bezpodmienečne nezaplatí za dotknutý podnik vysokú sumu. To však nič nemení na skutočnom zhodnotení strát.
70. Aj v tomto prípade teda konečná povaha strát vyplýva buď z právnej úpravy členského štátu (vylúčenie akejkoľvek možnosti prenosu strát) alebo z rozhodnutia zdaniteľnej osoby, ktorá uprednostní likvidáciu spoločnosti zlúčením pred jej predajom. V oboch prípadoch však nie je jasné, prečo by absencia možnosti zohľadnenia strát v inom členskom štáte mala byť neprimeraná. Aj Súdny dvor dôvodne žiada, aby sa najskôr vyčerpali všetky možnosti zohľadnenia strát. K tomu patrí aj prevod strát na tretiu osobu formou predaja.
iii) Konečné straty v zmysle rozsudku Bevola?
71. Uvedenému záveru nebráni ani novší rozsudok vo veci Bevola(50). Na jednej strane Súdny dvor v tomto rozsudku „len“ preniesol výnimku z rozsudku Marks & Spencer na „konečné“ straty stálych prevádzkarní a nespochybnil vyššie uvedené obmedzenia.(51) Predovšetkým sa bližšie nevyjadril k otázke, kedy ide o konečné straty.
72. Na druhej strane sa v tomto novšom rozsudku prevažne(52) argumentuje zásadou platobnej schopnosti. Takýto postup možno ešte pochopiť v prípade, ak ide o stále prevádzkarne, keďže stále prevádzkarne sú z právneho hľadiska nesamostatnou súčasťou podniku zdaniteľnej osoby. V prípade dcérskych spoločností a dcérskych spoločností nižšieho stupňa by však takáto argumentácia nebola relevantná. Takéto spoločnosti sú samostatnými právnymi subjektmi, s vlastnou platobnou schopnosťou (ak sa pod týmto pojmom rozumie schopnosť platiť dane zo svojich príjmov).(53) Súdny dvor (dôvodne) nerozhodol, že sa pre správne zdanenie platobnej schopnosti materskej spoločnosti nevyhnutne vyžaduje zohľadnenie strát dcérskej spoločnosti.
73. Kompenzácia strát v rámci skupiny sa aj z daňového hľadiska považuje skôr za prelomenie zásady platobnej schopnosti, pretože sa spočítava platobná schopnosť viacerých právnych subjektov. Zahrnutie ďalších právnych subjektov preto v každom prípade nemožno odôvodniť zásadou zdanenia na základe platobnej schopnosti.
74. Naopak, ak členský štát zohľadní len jednu stranu (t. j. len príjmy alebo len výdavky), odporuje práve takýto postup zásade platobnej schopnosti. Podľa mojich vedomostí navyše neexistuje ani všeobecná daňová právna zásada a ani všeobecná zásada práva Únie, z ktorej by vyplývala povinnosť započítať na konci životného cyklu právneho subjektu určitým spôsobom všetky straty. Zásada platobnej schopnosti si v tomto prípade najmä nevyžaduje nijaký vývoz strát do iných členských štátov.
75. Aj s ohľadom na rozsudok vo veci Bevola preto v tomto konaní nejde o odpočítateľné konečné straty, ktoré by bolo možné vyviezť z Nemecka do Švédska.
iv) Predbežný záver s ohľadom na „spravodlivý vnútorný trh“
76. Tento záver odvodený z judikatúry je presvedčivý aj s ohľadom na „spravodlivý“ vnútorný trh, ktorý sa opäť o niečo viac zviditeľnil v rámci takzvanej diskusie o BEPS(54). Možnosť cezhraničného započítania strát v prípade konečných strát by totiž práve s ohľadom na také osobitné skutkové okolnosti, ako v prejednávanej veci, zvýhodnila najmä veľké skupiny podnikov s cezhraničnou pôsobnosťou voči menším podnikom (ktoré spravidla nevykonávajú cezhraničnú činnosť). Ak napríklad Memira vie, že si napokon bude môcť započítať všetky nahromadené straty z nemeckého obchodného modelu, môže sa Memira v rámci snahy o umiestnenie na nemeckom trhu správať v hospodárskej súťaži úplne inak ako nemecký súťažiteľ, ktorý musí vychádzať z predpokladu, že jeho straty zaniknú v okamihu, keď ukončí v Nemecku svoju podnikateľskú činnosť. Pre spoločnosť Memira by „nemecké straty“ predstavovali v porovnaní s tuzemským konkurentom, ktorý nedisponuje porovnateľnou skupinovou štruktúrou, omnoho menšiu záťaž.
77. Vzhľadom na vyššie uvedené a na základe dôsledného uplatnenia judikatúry Súdneho dvora (pozri bod 51 a nasl. a tam uvedenú judikatúru) teda možno dospieť k tomuto záveru: ak je uplatnenie strát v štáte sídla dcérskej spoločnosti zo zákona vylúčené, nejde o konečné straty. Ak štát sídla pripúšťa uplatnenie strát, potom je zdaniteľná osoba povinná využiť tieto možnosti. To s ohľadom na rozsudok Marks & Spencer(55) zahŕňa aj realizovanie strát prostredníctvom ich prevodu na tretiu osobu, ku ktorému v prejednávanej veci nedošlo. V tejto súvislosti preto možno tiež konštatovať, že v prípade spoločnosti Memira nejde o konečné straty.
78. Švédske vylúčenie započítania strát dcérskej spoločnosti nerezidenta, ktorá v tuzemsku v rámci zlúčenia spoločnosti nepodlieha zdaneniu, teda nie je neprimerané.
3) Odpoveď na prvú otázku
79. Na prvú otázku preto treba odpovedať takto: článok 49 v spojení s článkom 54 ZFEÚ si na účely cezhraničného započítania strát vyžaduje, aby existovala zákonná možnosť zohľadniť straty v štáte sídla dcérskej spoločnosti a aby zdaniteľná osoba túto možnosť využila. Za takúto možnosť zohľadnenia sa považuje aj uplatnenie strát formou zlúčenia s treťou osobou alebo ich uplatnenie prostredníctvom predaja spoločnosti tretej osobe. Prvá uvedená možnosť v Nemecku neexistuje, posledná uvedená možnosť je síce dostupná v obmedzenom rozsahu, ale Memira ju nevyužila. Vzhľadom na uvedené je zrejmé, že v každom prípade neboli splnené podmienky pre uplatnenie predpokladu o konečných stratách.
b) Druhá otázka: Význam konkrétnej možnosti zlúčenia v skupine spoločností
80. Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd pýta či sa v prípade, keď štát sídla vylučuje zlúčenie, pri ktorom ostávajú straty zachované, zmení konečné posúdenie, ak v konkrétnom prípade skutočne „neexistuje v štáte dcérskej spoločnosti iný subjekt, ktorý by straty mohol odpočítať, ak by to bolo povolené“.
81. Táto otázka je ťažšie pochopiteľná, pretože si možno len ťažko predstaviť, že by na území celého Nemecka neexistoval žiadny iný subjekt, ktorý by si mohol odpočítať straty. Podstata tejto otázky však spočíva v tom, či ide o konečné straty aj vtedy, ak Memira – ako vo svojich písomných pripomienkach uviedlo Taliansko – vlastní v Nemecku ďalšiu spoločnosť patriacu do skupiny, ktorá by sa mohla podieľať na zlúčení, alebo či pre odmietnutie konečnej povahy stačí, aby straty v rámci zlúčenia so spoločnosťou v rámci skupiny v Nemecku zanikli.
82. Odpoveď vyplýva už z tej skutočnosti, že nemôžu existovať straty, ktoré síce na základe zákona možno uplatniť, ale v skutočnosti sú neuplatniteľné (pozri bod 67 a nasl. vyššie). Vzhľadom na uvedené nie je podstatné, či má Memira v konkrétnom prípade v Nemecku ešte ďalšiu spoločnosť patriacu do skupiny podnikov.
83. Odpoveď na druhú otázku okrem toho vyplýva už aj zo samotnej judikatúry Súdneho dvora. V zmysle tejto judikatúry možno „zahraničné“ straty zohľadniť v cezhraničnom kontexte len vtedy, ak dcérska spoločnosť nerezident využila možnosti zohľadnenia strát prípadne aj prostredníctvom prevodu na tretie osoby upravené v štáte svojho sídla a neexistuje iná možnosť, že sa tieto straty zohľadnia na úrovni tretej osoby (v štáte sídla).(56) Súdny dvor odkazuje výslovne na tretiu osobu a nie na iný subjekt patriaci do skupiny, čo napokon viac či menej zdôrazňujú všetky zúčastnené členské štáty.
84. V tomto ohľade existuje buď možnosť prevodu na akúkoľvek tretiu osobu (vrátane ekonomického prevodu strát v rámci predaja spoločnosti novému spoločníkovi), na základe ktorej možno vylúčiť konečné straty v zmysle judikatúry vo veci Marks & Spencer. Alebo členský štát vylúčil prevod strát (ako napr. v Nemecku v rámci zlúčenia) na základe zákona. V takomto prípade nie je tiež neprimerané, ak sa takéto vylúčenie zohľadní aj v štáte materskej spoločnosti.
VI. Návrh
85. Z uvedených dôvodov navrhujem odpovedať na prejudiciálne otázky, ktoré predložil Högsta förvaltningsdomstol (Najvyšší správny súd, Švédsko) takto:
1. Článok 49 v spojení s článkom 54 ZFEÚ si na účely cezhraničného započítania strát vyžaduje, aby existovala zákonná možnosť zohľadniť straty v štáte sídla dcérskej spoločnosti a aby zdaniteľná osoba túto možnosť využila. Za takúto možnosť zohľadnenia sa považuje aj uplatnenie strát formou zlúčenia s treťou osobou alebo ich uplatnenie prostredníctvom predaja spoločnosti tretej osobe.
2. Z hľadiska tohto záveru nie je relevantné, či má v konkrétnom prípade skupina podnikov v členskom štáte dcérskej spoločnosti aj ďalšie spoločnosti, na ktoré by bolo možné previesť straty.