MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 10. siječnja 2019.(1)
Predmet C‑608/17
Skatteverket
protiv
Holmen AB
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Högsta förvaltningsdomstol (Vrhovni upravni sud, Švedska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Nacionalno porezno zakonodavstvo – Sloboda poslovnog nastana – Odbitak gubitaka inozemnog društva kćeri u državi sjedišta društva majke – Opravdanje nemogućnosti odbitka takozvanih konačnih gubitaka – Proporcionalnost nepostojanja prekograničnog prijeboja gubitka – Pojam takozvanih konačnih gubitaka – Zahtjev izravnog sudjelovanja društva majke za prihvaćanje konačnog gubitka – Uzimanje u obzir gubitaka zbog ograničenja prijeboja gubitaka u državi sjedišta društva unuke – Uzimanje u obzir gubitaka zbog nepostojanja prijeboja unutar grupe u godini prestanka društva unuke u državi njezina sjedišta”
I. Uvod
1. U ovom i još jednom postupku(2) Sud razmatra kako države članice primjenjuju i tumače njegovu sudsku praksu – u ovom slučaju, Kraljevina Švedska. Riječ je o pitanju je li švedsko društvo majka na temelju članka 49. UFEU‑a u vezi s člankom 54. UFEU‑a ovlašteno odbiti gubitke svojeg španjolskog društva kćeri (to jest društva unuke), u kojem neizravno drži 100 % udjela, od svoje dobiti ostvarene u Švedskoj, ako je društvo unuka prestalo postojati te nije moglo sve svoje gubitke iskoristiti u Španjolskoj (to jest odbiti od vlastite odnosno ostale dobiti španjolske grupe društava).
2. Veliko vijeće Suda(3) odlučilo je 2005. da temeljne slobode načelno ne nalažu prekogranično korištenje gubicima u grupi društava. Tako bi gubici nastali u inozemstvu nestali jer ih ostali članovi grupe društava u tuzemstvu prema tome ne bi mogli upotrijebiti. Samo u slučaju takozvanih konačnih gubitaka zbog načela proporcionalnosti treba predvidjeti prekogranično korištenje gubicima.
3. Oko te skupine slučajeva „konačnih gubitaka” koju je stvorio Sud nižu se mnogobrojni problemi koji su doveli do nekoliko presuda Suda(4) (od toga još dvije velikog vijeća). Međutim, sve te odluke nisu dosad mogle konačno razjasniti koje su pretpostavke za postojanje konačnih gubitaka(5).
4. U tom pogledu Sud ponovno ima priliku – ako želi i dalje zadržati iznimku konačnih gubitaka(6) – detaljnije urediti te slučajeve.
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
5. Pravni okvir Unije u ovom slučaju čini sloboda poslovnog nastana trgovačkih društava u skladu s člankom 49. UFEU‑a u vezi s člankom 54. UFEU‑a.
B. Švedsko pravo
6. U švedskom pravu postoji takozvani interni prijenos unutar grupe koji se upotrebljava da bi se uravnotežili poslovni rezultati unutar grupe društava. Prijeboj internog prijenosa provodi društvo koje izvršava prijenos, a za potrebe oporezivanja prijavljuje ga društvo kojemu je izvršen. Izvršenjem internog prijenosa (također neizravno držanom) društvu kćeri koje stvara gubitke, društvo majka može te gubitke ekonomski „prenijeti” na sebe.
7. Međutim, propisi o internim prijenosima(7) ne primjenjuju se ako društvo kći nije porezni obveznik u Švedskoj. U tom pogledu samo odredbe o odbitku unutar grupe koje su donesene zbog zahtjeva prava Unije dopuštaju prekogranično uzimanje u obzir gubitaka. U skladu s tim odredbama, švedsko društvo majka može, pod određenim okolnostima, ostvariti odbitak unutar grupe za konačni gubitak koji ostvari njegovo društvo kći čiji je stopostotni vlasnik(8). Iz te odredbe proizlazi da društvo kći mora imati poslovni nastan u državi EGP‑a te da po svojem pravnom obliku mora odgovarati, među ostalim, švedskom dioničkom društvu.
8. Gubitak je konačan ako ga nije bilo ili neće biti moguće upotrijebiti te ga društvo kći ili bilo tko drugi neće moći upotrijebiti u državi u kojoj društvo kći ima poslovni nastan. Nadalje, razlog zbog kojeg društvo kći ne može upotrijebiti gubitak ne smije biti taj da nema takvu pravnu mogućnost ili da je ona vremenski ograničena.
9. U skladu sa stavkom 5., primjena odbitka unutar grupe uvjetovana je, među ostalim, time da je pokrenuta likvidacija društva kćeri i da je ta likvidacija okončana (točka 1.). Nadalje, u skladu sa zahtjevom za prethodnu odluku, društvo kći moralo je biti u isključivom vlasništvu društva majke tijekom svih poreznih godina obaju tih društava do okončanja likvidacije ili u isključivom vlasništvu od početka bilo koje njegove djelatnosti do okončanja njegove likvidacije (točka 2.). Osim toga, uvjet je da nijedno društvo povezano s matičnim društvom nije nakon okončanja likvidacije nastavilo poslovati u državi članici u kojoj je društvo kći imalo poslovni nastan (točka 5.).
10. Tijekom sastavljanja prijedloga zakona, prema navodima suda koji je uputio zahtjev, istaknuti su prigovori u pogledu toga da se odnosne odredbe primjenjuju samo na gubitke društava kćeri u izravnom isključivom vlasništvu. Međutim, zauzeto je stajalište da bi društva mogla izabrati u kojoj će se državi gubici upotrijebiti ako bi bili obuhvaćeni i gubici društava kćeri u neizravnom vlasništvu.
III. Glavni postupak
11. Predmet se odnosi na prethodno rješenje Skatterättsnämndena (Komisija za poreznopravna pitanja, Švedska). To rješenje polazi od sljedećih činjenica:
12. Društvo Holmen AB (u daljnjem tekstu: Holmen) društvo je majka u grupi s društvima kćerima u nekoliko država, uključujući u Španjolskoj. Španjolski dio grupe društava – koliko je relevantno u ovom predmetu – organiziran je na sljedeći način: društvo Holmen imatelj je svih udjela u društvu kćeri Holmen Suecia Holding S. L. (u daljnjem tekstu: HSH). To je društvo pak imatelj svih udjela u, s jedne strane, društvu Holmen Paper Madrid S. L. (u daljnjem tekstu: HPM) i, s druge strane, društvu Holmen Paper Iberica S. L. (u daljnjem tekstu: HPI).
13. Španjolska društva su 2003. oformila poreznu grupaciju te ih se oporezuje u skladu sa španjolskim sustavom zajedničkog oporezivanja. Prema tome, dobit i gubici društava koja pripadaju istoj grupi mogu se bez ograničenja međusobno prebijati. To se postiže tako da odnosna grupa sastavi zajedničku, konsolidiranu poreznu prijavu. Neupotrijebljene gubitke moguće je, bez vremenskog ograničenja, prenijeti u naredne godine i odbiti od eventualne dobiti ostvarene u tim godinama.
14. Međutim, u Španjolskoj je od 2011. samo dio dobiti ostvarene u određenoj godini moguće prebiti s gubicima iz prethodnih godina. Gubici koje zbog te izmjene nije moguće odbiti prenose se na isti način kao i drugi neupotrijebljeni gubici na buduće godine. Ako dođe do raspuštanja grupe poreznih obveznika zbog likvidacije njezinih subjekata, svi neupotrijebljeni gubici raspoređuju se na društva koja su ih ostvarila. U godini likvidacije ne može ih upotrijebiti nijedan subjekt osim onog koji ih je ostvario.
15. Španjolski dio grupe Holmen ostvario je gubitke. Najveći dio gubitaka ostvarilo je društvo unuka HPM. Od 2003. to društvo ima poslovne gubitke, koji se trebaju pripisati operativnom poslovanju u Španjolskoj, u visini od oko 140 milijuna eura. Dobit koju je španjolski dio grupe ostvario tijekom razdoblja obuhvaćenog zahtjevom (od 2003. nadalje) nije značajna. Društvo Holmen sada namjerava obustaviti djelatnosti u Španjolskoj. Likvidacija je počela 2016. prodajom većine imovine društva HPM vanjskom kupcu.
16. Predmet zatraženog prethodnog rješenja sada jest ima li društvo Holmen nakon zaključenja likvidacije pravo na odbitak unutar grupe društava u pogledu gubitaka društva HPM (to jest društva unuke društva Holmen). U zatraženom prethodnom rješenju razmatraju se dvije mogućnosti za likvidaciju.
17. Prema prvoj mogućnosti, društvo unuka HPI, društvo unuka HPM i društvo kći HSH bit će likvidirana u istoj poreznoj godini i prema navedenom redoslijedu. Prema drugoj mogućnosti, društvo kći HSH pripojit će se dosadašnjem društvu unuci HPM putem obratnog pripajanja, nakon čega će društvo HPM (tada kao društvo kći) biti likvidirano.
18. U oba slučaja grupa društava tijekom likvidacije više neće obavljati poslovnu djelatnost i nakon provedbe mjera više neće zadržati neko društvo u Španjolskoj. Također više ne planira tamo poslovati u budućnosti.
19. Skatterättsnämnd (Komisija za poreznopravna pitanja) odlučio je da u slučaju likvidacije prema prvoj mogućnosti društvo Holmen nema pravo na odbitak unutar grupe za gubitke društva unuke HPM. Suprotno tomu, u slučaju likvidacije prema drugoj mogućnosti društvo Holmen ima pravo na odbitak unutar grupe u pogledu konačnih gubitaka društva HPM – tada društva kćeri.
20. Skatterättsnämnd (Komisija za poreznopravna pitanja) obrazložio je prethodno rješenje u pogledu prve mogućnosti u biti time da društvo HSH (kao društvo kći) u Španjolskoj nema pravnu mogućnost koristiti se gubicima društva unuke (HPM). Stoga se gubici ne bi mogli smatrati konačnima u smislu sudske prakse Suda. Nepriznavanje švedskom matičnom društvu Holmen prava na odbitak unutar grupe u pogledu tih gubitaka stoga nije moguće smatrati neproporcionalnim te ono, u skladu s tim, nije ni suprotno pravu Unije.
21. U pogledu druge mogućnosti Skatterättsnämnd (Komisija za poreznopravna pitanja) svoj zaključak obrazlaže u biti time da društvo HPM (tada kao društvo kći u izravnom vlasništvu) u okviru oporezivanja u Španjolskoj ima pravnu mogućnost sâmo upotrijebiti barem dio predmetnih gubitaka. Stoga činjenica da više ne postoji pravna mogućnost da španjolski subjekti, osim društva HPM, upotrijebe gubitke nakon raspuštanja porezne grupacije znači da su gubici konačni. Barem je dio odnosnih gubitaka moguće smatrati konačnima u smislu sudske prakse Suda.
22. Tužbu protiv prethodnog rješenja pred Högsta förvaltningsdomstol (Vrhovni upravni sud, Švedska) podnijeli su i Skatteverket (Porezni odbor) i podnositelj zahtjeva, društvo Holmen AB.
IV. Zahtjev za prethodnu odluku i postupak pred Sudom
23. Högsta förvaltningsdomstol (Vrhovni upravni sud), pred kojim se vodi postupak, uputio je Sudu sljedeća pitanja:
„1. Da bi društvo majka iz jedne države članice imalo pravo – koje proizlazi, među ostalim, iz predmeta Marks & Spencer – na temelju članka 49. UFEU‑a odbiti konačne gubitke koje je ostvarilo njegovo društvo kći u drugoj državi članici, mora li društvo kći biti u izravnom vlasništvu društva majke?
2. Treba li konačnim smatrati i dio gubitaka koji, zbog pravila u državi društva kćeri, nije bilo moguće prebiti s dobiti koja je u toj državi ostvarena u određenoj godini, nego ga se moglo prenijeti kako bi se te gubitke možebitno odbilo u budućim godinama?
3. Treba li u ocjeni je li gubitak konačan u obzir uzeti činjenicu da je, u skladu s pravilima države društva kćeri, mogućnost subjekata različitih od subjekta koji je sâm ostvario gubitak da odbiju taj gubitak ograničena?
4. Ako treba uzeti u obzir ograničenje poput onog navedenog u trećem pitanju, treba li voditi računa o mjeri u kojoj je ograničenje ustvari rezultiralo nemogućnošću prijeboja dijela gubitka s dobiti koju je ostvario drugi subjekt?”
24. U vezi s tim pitanjima u postupku pred Sudom pismena očitovanja podnijeli su društvo Holmen, Kraljevina Švedska, Savezna Republika Njemačka, Kraljevina Nizozemska, Republika Finska i Europska komisija. Na usmenoj raspravi održanoj 24. listopada 2018. sudjelovali su porezni odbor, društvo Holmen, Kraljevina Švedska, Savezna Republika Njemačka, Republika Finska i Europska komisija.
V. Pravna ocjena
A. Sloboda poslovnog nastana i konačni gubitci društva unuke
25. Svojim prvim prethodnim pitanjem – koje se odnosi na tumačenje presude Marks & Spencer – sud koji je uputio zahtjev u biti pita obvezuje li sloboda poslovnog nastana (članak 49. UFEU‑a u vezi se člankom 54. UFEU‑a) Švedsku da uzme u obzir gubitke društva unuke s poslovnim nastanom u Španjolskoj koje tamo treba likvidirati. Pozadina ovog pitanja jest da su se s jedne strane gubici na temelju španjolskog poreznog prava mogli prebiti samo ograničeno te bi sada zbog likvidacije mogli biti izgubljeni na razini španjolskog društva unuke. S druge strane, Švedska nikada nije mogla oporezivati eventualnu dobit društva unuke.
26. Stoga se postavlja pitanje može li u ovom slučaju društvo Holmen preuzeti konačne gubitke društva unuke. Pitanja 2. do 4. odnose se na konačnost tih gubitaka, tako da se na sva pitanja načelno može odgovoriti zajedno.
27. Najprije valja ispitati je li neuzimanje u obzir gubitaka društva unuke s poslovnim nastanom u inozemstvu ograničenje slobode poslovnog nastana.
28. Sloboda poslovnog nastana, koju članak 49. UFEU‑a priznaje građanima Europske unije, u skladu s člankom 54. UFEU‑a uključuje, za društva osnovana sukladno pravu neke države članice, a čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije, pravo obavljanja vlastite djelatnosti u drugim državama članicama posredstvom društva kćeri, podružnice ili zastupništva.
29. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, ograničenjima slobode poslovnog nastana smatraju se sve mjere koje zabranjuju ostvarivanje te slobode ili ga ometaju ili čine manje privlačnim(9).
30. Porezno zakonodavstvo države članice povređuje slobodu poslovnog nastana društava ako iz njega proizlazi razlika u postupanju na štetu društava koja ostvaruju tu slobodu, ako se razlika u postupanju odnosi na objektivno usporedive situacije i ako nije opravdana važnim razlogom u općem interesu ili nije proporcionalna u odnosu na odgovarajući cilj(10).
B. Usporedivost i nejednako postupanje prema rezidentnim i nerezidentnim društvima unukama
31. Švedsko pravo dopušta potpuni prijeboj gubitaka između društava unutar grupe koji se oporezuju u Švedskoj internim prijenosom. U slučaju društava sa sjedištem u inozemstvu čiji se prihod ne oporezuje u Švedskoj, prijeboj gubitaka ovisi o tome je li društvo kći u izravnom vlasništvu švedskog društva majke. To iz prijeboja gubitaka isključuje društva unuke s poslovnim nastanom u inozemstvu (ako se ne oporezuju u Švedskoj). Stoga postoji nejednako postupanje.
32. Ta razlika u postupanju može učiniti manje privlačnim ostvarivanje slobode poslovnog nastana osnivanjem društava unuka u drugim državama članicama. Međutim, ta razlika nije u skladu s odredbama Ugovora samo ako se odnosi na objektivno usporedive situacije.
33. Prema sudskoj praksi Suda usporedivost situacije s prekograničnim elementom i unutarnje situacije treba ispitati vodeći računa o cilju predmetnih nacionalnih odredaba(11). Isključivanje stranih društava unuka temelji se prema navodima suda koji je uputio zahtjev na razmatranju da bi u suprotnome postojalo pravo izbora uprave grupe društava gdje će se prijaviti gubici društva unuke. U obzir ovdje dolazi, primjerice, država članica društva kćeri ili društva majke.
34. Njemačka smatra da u tom pogledu nedostaje usporedivost. To se obrazlaže upućivanjem na presudu Suda u predmetu Timac Agro Deutschland(12) i moje mišljenje u predmetu Komisija/Ujedinjena Kraljevina(13).
35. Dosad je Sud o pitanju usporedivosti domaćih i inozemnih stalnih poslovnih jedinica odlučivao na temelju toga izvršava li predmetna država članica ovlast oporezivanja nad inozemnim stalnim poslovnim jedinicama. Tako je izričito odlučio(14): „U ovom slučaju valja zaključiti da s obzirom na to da Savezna Republika Njemačka nema nikakvu nadležnost nad prihodima takve stalne poslovne jedinice i da odbijanje tih gubitaka više nije dopušteno u Njemačkoj, situacija stalne poslovne jedinice smještene u Austriji nije u pogledu mjera koje Savezna Republika Njemačka propisuje radi izbjegavanja ili ublažavanja dvostrukog oporezivanja dobiti rezidentnog društva usporediva s onom stalne poslovne jedinice smještene u Njemačkoj”. To bi stajalište moglo vrijediti i za društva unuke sa sjedištem u inozemstvu koja se ne oporezuju u tuzemstvu.
36. Međutim, postoji ustaljena sudska praksa Suda o prekograničnom korištenju gubitaka između društava kćeri i društava majki u kojoj je usporedivost prešutno ili izričito potvrđena(15).
37. Usto, Sud je nedavno u predmetu Bevola u pogledu konačnih gubitaka nerezidentne stalne poslovne jedinice ponovno izričito potvrdio usporedivost oporezive tuzemne i neoporezovane inozemne stalne poslovne jedinice(16). To se primjenjuje a fortiori na oporezovana tuzemna i neoporezovana inozemna ovisna društva unuke.
38. U konačnici, kriterij usporedivosti je nejasan. S obzirom na činjenicu da su sve situacije u nekom aspektu usporedive ako nisu identične(17), trebalo bi odustati od ispitivanja tog pitanja(18).
39. S obzirom na to treba dakle pretpostaviti usporedivost. Postojeće razlike – nepostojanje simetrije između oporezivanja dobiti i uzimanja u obzir gubitaka(19) – u slučaju inozemnog u odnosu na tuzemno društvo unuku treba uzeti u obzir tek na razini opravdanja. Stoga postoji ograničenje slobode poslovnog nastana.
C. Opravdanje
40. Ograničenje slobode poslovnog nastana može biti opravdano važnim razlozima u općem interesu. Opravdanje u ovom slučaju može biti očuvanje uravnotežene raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama te sprečavanje dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka (iako se oporezuje samo jednom)(20). Usto je potrebno da mjera bude prikladna za jamčenje ostvarenja zadanog cilja i da ne prekoračuje ono što je nužno da bi ga se postiglo(21).
41. U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda o „konačnim” gubicima neproporcionalno je ako država članica društvu majci odbija uzimanje u obzir gubitaka iako je inozemno društvo kći iscrpilo sve mogućnosti uzimanja u obzir gubitaka i više ne postoji mogućnost da se ti gubici na ikakav način još mogu uzeti u obzir. To mora dokazati porezni obveznik(22). Međutim, samim prestankom društva nakon spajanja ne može se dokazati da nije postojala mogućnost uzimanja u obzir gubitka u državi sjedišta društva kćeri(23).
1. Izbjegavanje dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka kao razlog za opravdanje
42. Čini se da je dvostruko uzimanje u obzir gubitaka u ovom slučaju isključeno. Društvo Holmen je prema prethodnom rješenju obustavilo sve poslovne aktivnosti te više nema ni korisne imovine. Preostali su isključivo gubici nastali prethodnih poslovnih godina i društvo treba likvidirati. Budući da društvo kći i društvo unuka imaju poslovni nastan u istoj državi članici te je uzimanje u obzir gubitaka u slučaju društva kćeri isključeno prema španjolskom poreznom pravu, ne postoji ni opasnost dvostrukog isticanja gubitaka društva unuke od društva majke i od društva kćeri.
43. Stoga ako ne postoji opasnost od dvostrukog korištenja gubitaka, taj razlog za opravdanje nije primjenjiv.
2. Očuvanje uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja kao razlog za opravdanje
44. Što se tiče uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama, valja podsjetiti da se radi o legitimnom cilju koji je Sud priznao(24), zbog kojeg bi moglo biti nužno da se na gospodarske djelatnosti poreznih obveznika sa sjedištem u jednoj od navedenih država članica primijene samo porezna pravila te države, kako u pogledu dobiti tako i u pogledu gubitaka(25).
45. Međutim, u ovom slučaju, na temelju tog razloga opravdanja, pretpostavka konačnih gubitaka koje treba uzeti u obzir isključena je iz triju razloga: prvo, uzimanje u obzir gubitaka društva unuke koji su tijekom godina ostvareni u Španjolskoj povrijedilo bi poreznu autonomiju država članica (vidjeti točku 46. i sljedeće ovog mišljenja). Drugo, u ovom slučaju nije ispunjena pretpostavka doduše pravno iskoristivih, međutim, stvarno neiskoristivih gubitaka (vidjeti točku 57. i sljedeće). Treće, konačni gubici su u odnosu na društvo majku u okviru neizravnog sudjelovanja (to jest u društvu unuci) načelno isključeni (vidjeti u tom pogledu točku 73. i sljedeće).
a) Uzimanje u obzir porezne autonomije država članica
46. Kao što je Sud već presudio, temeljne slobode ne mogu imati za učinak nametanje državi članici sjedišta navedenog matičnog društva da predvidi uzimanje u obzir gubitaka u korist tog društva u iznosu koji je nastao isključivo u poreznom sustavu druge države članice, što bi ograničilo poreznu autonomiju prve države izvršavanjem ovlasti oporezivanja druge države članice(26).
47. U tom je pogledu Sud izričito naveo(27) da „konačnost gubitaka društva kćeri nerezidenta u smislu točke 55. presude Marks & Spencer(28) ne može proizići iz činjenice da država članica u kojoj je to društvo kći rezident isključuje svaku mogućnost prijenosa gubitaka u buduća razdoblja(29)”. Naime, u tom bi slučaju država članica svoje porezno zakonodavstvo morala prilagoditi poreznom zakonodavstvu druge države članice.
48. Ako u skladu sa sudskom praksom Suda(30) konačnost gubitaka ne može proizlaziti iz činjenice da država članica u kojoj je društvo kći rezident isključuje svaku mogućnost prijenosa gubitaka u buduća razdoblja, tada to mora biti slučaj i za isključivanje prijenosa gubitka na treću osobu. Jednako vrijedi i za dovršetak prijenosa gubitka. U oba slučaja sprečava se buduće korištenje gubicima – u jednom slučaju od samog poreznog obveznika, u drugom slučaju od treće osobe. Stoga se u tim situacijama treba također postupati na jednak način.
49. Kao što je već navedeno u točki 41. i sljedećim, u skladu sa sudskom praksom Suda prije utvrđivanja takozvanih konačnih gubitaka treba također ispitati je li bilo moguće te gubitke ranije uzeti u obzir pri prijenosu na treće osobe. To se može odnositi samo na strane stjecatelje ili druga društva grupe. Međutim, ako to nije moguće jer španjolsko porezno zakonodavstvo to isključuje – u ovom slučaju zbog likvidacije koja dovodi do okončanja španjolske konsolidacije grupe društava – tada to pravno isključenje prijeboja gubitka ne dovodi to toga da sada postoje konačni gubici.
50. U svakom slučaju, Sud je već presudio da se temeljne slobode ne protive tome da gubitak koji je moguće prekogranično uračunati uvijek na kraju poreznog razdoblja treba utvrditi kao konačan gubitak(31). Stoga svaki gubitak koji se može prenijeti u buduća razdoblja – u svakom slučaju prima facie(32) – nije konačan.
51. Ti akumulirani (preneseni) gubici koji se jedne godine smatraju nekonačnima (jer su prenosivi u buduća razdoblja ili je njihovo uračunavanje isključeno prema nacionalnom pravu) ne mogu kasnije postati konačnim gubicima zato što je zbog prestanka društva isključen daljnji prijenos gubitka u buduća razdoblja.
52. U protivnom bi se ponajprije uspješne aktivnosti u Španjolskoj oporezivale samo u Španjolskoj, dok bi se, s druge strane, kasnije aktivnosti koje stvaraju gubitke financirale poreznim prihodima država u kojima matična društva grupe imaju poslovni nastan. To bi se protivilo osiguravanju uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja.
53. To postaje posebno jasno u ovdje relevantnom španjolskom uređenju koje prenesene gubitke od 2011. u obzir uzima samo ograničeno, čak i ako bi postojala dovoljna dobit u toj godini koju je Španjolska i oporezovala. Činjenica da ti gubici još postoje ponajprije proizlazi iz pravnih ograničenja za prijeboj gubitaka koje je 2011. primijenila Španjolska. Švedsko porezno zakonodavstvo ne mora se tome prilagoditi (načelo autonomije).
54. Također, svojstvo nekonačnog gubitka ne mijenja se kasnije pri prijenosu na treće osobe (ovdje na matično društvo grupe u Španjolskoj) samo zato što država članica okončava prijenos gubitaka. Naprotiv, načelo autonomije protivi se tomu da u jednom poreznom razdoblju nekonačni gubici u kasnijem poreznom razdoblju zbog posebnosti nacionalnog prava u drugoj državi članici ponovno postaju konačnim gubicima.
55. Sud slično tomu u presudi Komisija/Ujedinjena Kraljevina smatra da se, ako u jednom trenutku ne postoji konačnost, naknadno više ništa ne mijenja(33). U svakom slučaju, stajališta u tom predmetu upućuju na to da gubitak društva kćeri ostvaren u posljednjoj godini njegova prestanka svakako još mora biti moguće nekako (prekogranično) prebiti, ali ne i dotad akumulirane i u skladu s nacionalnim (ovdje španjolskim) pravom prenesene gubitke(34).
56. Budući da postojanje u ovom slučaju spornih gubitaka proizlazi isključivo iz španjolskog prava, oni nisu konačni gubici društva unuke.
b) Treba li razlikovati stvarnu i pravnu konačnost?
57. Gotovo sve stranke u postupku u tom kontekstu za ocjenu konačnosti gubitka razlikuju između pravno i stvarno neiskoristivih (to jest konačnih) gubitaka.
58. Gubici koji nisu upotrebljivi jer ih država članica u kojoj su nastali pravno ne priznaje ili su zbog pravnih ograničenja neiskoristivi (primjerice ne mogu se prenijeti na sljedeću ili prethodnu godinu) ne bi trebali biti konačni gubici u smislu sudske prakse Suda. Samo takvi gubici koji bi bili pravno iskoristivi, ali se stvarno u budućnosti ne mogu iskoristiti, mogli bi se smatrati konačnim gubicima. To je uvjerljivo zbog autonomije poreznih sustava (vidjeti točku 46. i sljedeće ovog mišljenja).
59. Međutim, čini mi se dvojbeno mogu li uopće postojati pravno iskoristivi, ali stvarno neiskoristivi gubici. To želim prikazati na primjeru. Jedini slučaj u kojem bi unatoč neograničenoj mogućnosti prenošenja gubitka na sljedeću ili prethodnu godinu preostao gubitak bio bi slučaj sasvim neprofitabilnog poduzeća koje nikada nije ostvarilo dovoljnu dobit, čak i nakon što je prodana sva imovina. U tom slučaju ni gubitak prošle godine unatoč mogućnosti prenošenja na prethodnu godinu ne bi (de facto) imao učinak.
60. Ali i u tom slučaju postojala bi mogućnost da se ti gubici prodajom poduzeća u konačnici prenesu na kupca(35) ako to dopušta država članica sjedišta. Kupac će vrijednost postojećih gubitaka uzeti u obzir pri kupovnoj cijeni poduzeća tako da prodavatelj u tom pogledu „realizira” te gubitke.
61. Ako pojedini pravni sustav omogućuje prijenos gubitaka na druge osobe, iskorištavanje tih gubitaka je i uvijek de facto moguće. Ono možda u pojedinom slučaju nije osobito uspješno jer stjecatelj poduzeća s gubicima neće nužno potrošiti mnogo novaca za takvo poduzeće. Međutim, to ništa ne mijenja na stvarnoj iskoristivosti gubitaka.
62. Stoga se konačnost gubitaka i u ovom slučaju temelji na pravnom sustavu države članice (isključenje mogućnosti prenošenja gubitaka na drugu osobu) ili na odluci poreznog obveznika da društvo ne proda, nego da ono prestane postojati. Međutim, u oba slučaja nije jasno zašto bi izostanak uzimanja u obzir gubitaka u drugoj državi članici u tom slučaju bio neproporcionalan. Sud opravdano zahtijeva da su iskorištene sve mogućnosti uzimanja u obzir gubitaka. To uključuje i prijenos gubitaka na treću osobu prodajom.
63. Holmen je na raspravi potvrdio da je bilo takvih razmatranja, ali da se tada odlučilo za likvidaciju. U tom se pogledu može stoga utvrditi da društvo Holmen nema konačne gubitke.
D. Konačni gubici u smislu presude Bevola?
64. Tomu se ne protivi ni novija presuda Bevola(36). S jedne strane, Sud je u tom predmetu „samo” prenio iznimku Marks & Spencer na „konačne” gubitke stalnih poslovnih jedinica i nije doveo u pitanje gore navedena ograničenja(37). Naročito se nije detaljnije očitovao o pitanju kada postoje konačni gubici.
65. S druge strane, u toj se novijoj presudi pretežito(38) argumentira načelom platne sposobnosti. To je možda razumljivo u situacijama koje se odnose na stalne poslovne jedinice s obzirom na to da su stalne poslovne jedinice pravno nesamostalni dio poduzeća poreznog obveznika. Međutim, u slučaju društava kćeri i unuka ta argumentacija ne može se prihvatiti. Ona su samostalne pravne osobe koje imaju samostalnu financijsku platnu sposobnost (ako se pod time razumije sposobnost plaćanja poreza iz svojih prihoda)(39). Sud, i to pravilno, nije presudio da je za pravilno oporezivanje platne sposobnosti društva majke nužno uzeti u obzir gubitke društva kćeri.
66. Naprotiv, prijeboj unutar grupe, poreznopravno gledano, izuzeće je od načela platne sposobnosti jer se zajedno računa platna sposobnost više pravnih subjekata. Stoga se uključivanje daljnjih pravnih subjekata u svakom slučaju ne može opravdati načelom oporezivanja prema platnoj sposobnosti.
67. Upravo suprotno, čak se i protivi načelu oporezivanja prema platnoj sposobnosti ako država članica uzima u obzir samo jednu stranu (to jest samo prihode ili samo rashode). Prema mojim saznanjima ne postoji opće poreznopravno načelo ni opće načelo prava Unije da se na kraju životnog ciklusa pravne osobe svi gubici na neki način moraju poravnati. Načelo platne sposobnosti osobito ne nalaže izvoz gubitaka u druge države članice.
68. U ovom slučaju stoga ni u skladu s kriterijima iz presude Bevola ne postoje konačni gubici koje je moguće odbiti i koji se mogu izvesti iz Španjolske u Švedsku.
E. Međuzaključak uzimajući u obzir „pošteno unutarnje tržište”
69. Taj zaključak na temelju sudske prakse uvjerljiv je i u pogledu „poštenog” unutarnjeg tržišta, koje s obzirom na takozvanu BEPS raspravu(40) ponovno plijeni nešto više pozornosti. Naime, mogućnost prekograničnog prijeboja gubitaka za konačne gubitke upravo bi u posebnoj situaciji kao u ovom slučaju, prije svega, stavljala velike grupe društava s prekograničnim poslovanjem u povoljniji položaj u odnosu na manja poduzeća (koja u pravilu nemaju prekogranične aktivnosti). Ako, primjerice, društvo Holmen zna da se u konačnici kumulirani gubici iz španjolskog poslovnog modela mogu prebiti s dobiti u Švedskoj, društvo Holmen može pri pokušaju da se pozicionira na španjolskom tržištu potpuno drukčije pristupiti tržišnom natjecanju kao španjolski sudionik koji mora pretpostaviti da će njegovi gubici nestati ako obustavi svoju poslovnu aktivnost u Španjolskoj. Za društvo Holmen bi „španjolski gubici” bili puno manje opterećenje nego za tuzemnog konkurenta bez odgovarajuće strukture grupe društava.
70. Uzimajući to u obzir i uz dosljednu primjenu sudske prakse Suda (vidjeti točku 41. i sljedeće s navedenom sudskom praksom), dolazi se do sljedećeg zaključka: ako je korištenje gubitaka pravno isključeno u državi sjedišta društva unuke, ne postoje konačni gubici. Ako je korištenje gubitaka u državi sjedišta moguće, porezni obveznik mora iscrpiti tu mogućnost. To prema presudi Marks & Spencer(41) obuhvaća i realizaciju gubitaka prijenosom na treću osobu, što se u ovom slučaju nije dogodilo.
71. Stoga u ovom slučaju isključenje prijeboja gubitaka društva unuke sa sjedištem u inozemstvu i koje se ne oporezuje u tuzemstvu od strane Švedske nije neproporcionalno.
F. Odgovor na pojedina pitanja
72. Time dolazim do konkretnih odgovora na pojedina pitanja.
1. Prvo pitanje: zahtjev izravnog sudjelovanja
73. Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita mogu li se gubici društva unuke sa sjedištem u Španjolskoj i koje u Španjolskoj treba likvidirati smatrati konačnim gubicima. Na to treba odgovoriti niječno.
74. Točno je da iznimka Marks & Spencer u pogledu konačnih gubitaka ne razlikuje društva kćeri i društva unuke. Stoga bi na prvi pogled dopuštala prijeboj gubitka matičnom društvu grupe, kao i društvu kćeri koje se nalazi između, s konačnim gubicima društva unuke.
75. Točno je da je i situacija na kojoj se temelji presuda Marks & Spencer neizravni vlasnički lanac, na što pravilno upućuju društvo Holmen i Komisija. Društvo unuka, društvo majka (holding društvo) i društvo baka (matično društvo grupe društava) u tom su slučaju imala sjedište u čak tri različite države članice. Međutim, to proizlazi samo iz zahtjeva za prethodnu odluku i mišljenja nezavisnog odvjetnika(42). U presudi to nije dio činjeničnog stanja niti je Sud u svojoj presudi to razmatrao.
76. Međutim, iz toga zaključiti da je Sud prešutno odlučio da matično društvo grupe mora biti u mogućnosti uzeti u obzir i (konačne) gubitke društva unuke, čini mi se pretjerano, suprotno mišljenju Komisije i u skladu s mišljenjem Nizozemske i Švedske, Naime, Sud u tom slučaju nije morao pobliže razmatrati to pitanje jer o tome nije dobio pitanje.
77. Takvo bi stajalište prije svega dovelo do prava izbora unutar grupe društava koja bi mogla odlučiti u kojoj će državi članici koje društvo, kći ili majka, isticati „konačne” gubitke društva unuke.
78. Osobito ako bi sva tri društva imala sjedište u različitim državama članicama i ako bi postojale odgovarajuće dobiti koje se mogu prebiti, to bi pravo izbora bilo važno u odnosu na optimizaciju poreznog opterećenja grupe društava. Međutim, takvo pravo izbora, prema pravilnom stajalištu država članica koje sudjeluju u postupku, ne može postojati. To bi dovelo u pitanje i očuvanje uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama. Usto postoji i rizik da bi se gubici možda isticali u više država članica.
79. Naprotiv, budući da je načelno u slučaju izravnog društva majke moguć još jedan prijeboj gubitka u drugoj državi članici, proizlazi da načelnu prednost u primjeni pred prijebojem gubitka s neizravnim društvom majkom (u ovom slučaju matično društvo grupe u Švedskoj) ima prijeboj gubitka s izravnim društvom majkom. Tom se prednosti tada izbjegavaju i navedeni rizici prava izbora poreznog obveznika kao i mogućnost dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka u odnosima koji se odnose na tri države.
80. Ta prednost u primjeni vrijedi i u slučaju kada, kao ovdje, društvo unuka i društvo kći imaju sjedište u istoj državi članici. Točno je da ovdje ne postoji rizik optimizacije poreznog opterećenja grupe društava kroz izbor države članice prijeboja gubitka, kao što društvo Holmen pravilno navodi. Također je isključen povećan rizik višestrukog uzimanja u obzir gubitaka. Stoga u ovom slučaju nije presudno pitanje imaju li društvo kći i društvo unuka sjedište u istoj državi, nego postoje li na razini društva unuke konačni gubici u odnosu na društvo majku u drugoj državi članici. Kao što je prethodno navedeno, na to treba odgovoriti niječno.
81. Stoga na prvo pitanje treba odgovoriti da gubici neizravno držanog društva (to jest društva unuke) načelno nisu konačni gubici u odnosu na „matično društvo baku” (to jest, društvo majku društva kćeri).
2. Drugo pitanje: španjolsko ograničenje prijeboja gubitka
82. Drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev želi saznati treba li u tom pogledu gubitak smatrati konačnim gubitkom ako bi se zbog ograničenja prijeboja gubitka morao prenijeti u buduća razdoblja.
83. Na to pitanje u skladu s navedenim razmatranjima treba odgovoriti da se „samo” preneseni gubitak ne treba smatrati takozvanim konačnim gubitkom čak i ako zbog ograničenja prijeboja ograničenja nije mogao biti prebijen s ranijom dobiti u državi društva kćeri.
84. Postojanje tog gubitka ovisi isključivo o organizaciji španjolskog poreznog zakonodavstva i ne može Švedsku prisiliti da taj gubitak uzme u obzir u svrhu smanjenja poreza.
3. Treće i četvrto pitanje
85. Svojim trećim i četvrtim pitanjem nacionalni sud pita treba li pri ocjeni konačnosti gubitka uzeti u obzir činjenicu da su mogućnosti odbitka drugih sudionika, kao onih kod kojih je nastao gubitak, ograničene zbog pravnih propisa u državi sjedišta društva kćeri i, ako je odgovor pozitivan, treba li uzeti u obzir u kojoj su mjeri ograničenja stvarno dovela do toga da se dio gubitaka nije mogao prebiti.
86. U pogledu oba ta pitanja na temelju navedenih razmatranja treba odgovoriti da su pri razmatranju postoje li konačni gubici društva unuke uvijek presudna samo ograničenja na razini društva unuke. Ako za društvo unuku postoji mogućnost da gubitke prenese na treću osobu (primjerice na društvo kćer), isključeno je postojanje konačnih gubitaka društva unuke. Stoga nije važno jesu li treće osobe u konkretnom slučaju mogle također stvarno upotrijebiti gubitke. To je u svakom slučaju relevantno za pitanje postoje li kod tih trećih osoba konačni gubici u odnosu na njihova društva majke.
VI. Zaključak
87. Slijedom navedenog, predlažem da se na prethodna pitanja Högsta förvaltningsdomstola (Vrhovni upravni sud, Švedska) odgovori na sljedeći način:
„1. Članak 49. UFEU‑a u vezi s člankom 54. UFEU‑a za prekogranični prijeboj gubitka u slučaju društva majke uvjetuje da je neprofitabilno društvo kći u izravnom vlasništvu.
2. Gubitak koji je „samo” prenesen iz prethodnih razdoblja ne treba smatrati takozvanim konačnim gubitkom čak i ako zbog ograničenja prijeboja nije mogao biti prebijen s ranijom dobiti u državi društva kćeri.
3. Za razmatranje konačnosti gubitaka društva unuke treba uzeti u obzir i mogućnost prijenosa gubitaka na treće osobe i prijeboja gubitaka s trećim osobama, što dakle uključuje i njihovo društvo majku (odnosno daljnja društva koja pripadaju grupi društava) u toj državi članici. Jesu li njihove mogućnosti odbitka ograničene, presudno je isključivo za pitanje postojanja njihovih ‚konačnih’ gubitaka.”