CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
ELEANOR SHARPSTON
prezentate la 6 decembrie 2018(1)
Cauza C‑566/17
Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach
împotriva
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
[cerere de decizie preliminară formulată de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Curtea Regională Administrativă, Wrocław, Polonia)]
„Cerere de decizie preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Dreptul de deducere a taxei aferente intrărilor pentru livrările de bunuri și prestările de servicii utilizate indisociabil în scopul activităților economice și neeconomice – Determinarea părții deductibile a taxei aferente intrărilor – Principiul neutralității fiscale – Dacă și în ce măsură calculul taxei aferente intrărilor trebuie prevăzut de lege – Absența normelor naționale privind metodele de determinare a repartizării impozitului aferent intrărilor pentru bunurile și serviciile utilizate indisociabil în scopul activităților economice și neeconomice”
1. Prezenta cerere de decizie preliminară intervine în contextul unui litigiu privind domeniul de aplicare al dreptului de deducere a TVA‑ului achitat pentru bunuri și servicii utilizate în mod indisociabil de către persoane impozabile în scopul desfășurării atât a activităților economice ale acestora, cât și a celor fără caracter economic.
2. Deși pare să rezulte din sistemul Directivei 2006/112(2) că acest drept poate fi revendicat numai în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul primului tip de activitate, această directivă nu prevede metode sau criterii pentru repartizarea taxei aferente intrărilor în astfel de situații. Instanța de trimitere solicită să se indice dacă împrejurarea conform căreia nici legislația națională nu cuprinde norme specifice care să abordeze această problemă afectează măsura în care o persoană impozabilă poate exercita dreptul de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor în legătură cu astfel de bunuri și servicii. În special, se pune întrebarea dacă există în dreptul Uniunii un principiu general sau un drept fundamental care s‑ar opune în astfel de împrejurări ca instanța națională să aplice aceste limitări dreptului de deducere în procedura principală.
Directiva 2006/112
3. Articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 definește „persoana impozabilă” drept „orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective”. În temeiul articolului 13 din această directivă, organismele de drept public nu sunt considerate persoane impozabile „pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice, chiar și atunci când colectează taxe, redevențe, contribuții sau plăți în legătură cu activitățile sau operațiunile respective”.
4. Titlul X din Directiva 2006/112 („Deduceri”) este împărțit în mai multe capitole. Articolul 168 din capitolul 1, intitulat „Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere”, prevede că „[î]n măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, [această] persoan[ă] impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti […][(3)] (a) TVA datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă”(4).
5. În cadrul capitolului 2 („Prorata de deducere”), articolul 173 alineatul (1) prevede că „ [î]n cazul bunurilor sau serviciilor utilizate de o persoană impozabilă atât pentru operațiuni care dau drept de deducere […], cât și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere a TVA, deducerea este permisă numai pentru partea din TVA care poate fi atribuită primelor tranzacții”. Acest articol precizează, în plus, că „[p]rorata de deducere se stabilește în conformitate cu [formula prevăzută la] articolele 174 și 175”(5).
Dispoziții de drept intern
Constituția Republicii Polone
6. În conformitate cu articolul 217 din Constituția Republicii Polone, măsurile privind impozitarea, inclusiv determinarea persoanelor impozabile, a cotelor de impozitare, precum și normele de acordare a scutirilor și remiterilor de impozit, împreună cu categoriile de persoane impozabile scutite de impozitare trebuie să fie prevăzute prin lege.
Legea privind TVA‑ul
7. Directiva 2006/112 a fost transpusă în ordinea juridică poloneză prin Ustawa o podatku od towarów i usług (Legea privind taxa pe bunuri și servicii) din 11 martie 2004, cu modificările ulterioare(6).
8. Articolul 15 alineatul (6) din Legea privind TVA‑ul prevede că nu sunt considerate „persoane impozabile” autoritățile publice și oficiile acestor autorități în ceea ce privește atribuțiile conferite prin prevederi legale relevante pentru a căror îndeplinire au fost desemnate, cu excepția operațiunilor exercitate în temeiul unor contracte de drept privat.
9. Articolul 86 alineatul (1) din Legea privind TVA‑ul transpune articolul 168 din Directiva 2006/112 în ordinea juridică națională. Acesta prevede că „în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul efectuării de operațiuni taxabile, persoana impozabilă menționată la articolul 15 are dreptul […] să deducă valoarea taxei aferente intrărilor din valoarea taxei datorate” (sublinierea noastră).
10. Articolul 90 alineatele (1) și (3) din Legea privind TVA‑ul reflectă articolele 173-175 din Directiva 2006/112, în măsura în care aceste dispoziții reglementează prorata de deducere a TVA‑ului în cazul bunurilor și serviciilor utilizate de persoana impozabilă atât pentru efectuarea de operațiuni economice care dau dreptul de deducere a TVA‑ului, cât și pentru efectuarea de operațiuni pentru care nu se poate deduce TVA‑ul.
11. Începând cu 1 ianuarie 2016, alineatele (2a)-(2h) au fost adăugate la articolul 86 din Legea privind TVA‑ul. Aceste dispoziții introduc o listă neexhaustivă de metode pe care o persoană impozabilă le poate utiliza pentru a determina cota‑parte deductibilă a TVA‑ului aferent intrărilor efectuate pentru bunurile utilizate atât pentru activitățile economice, cât și pentru cele fără caracter economic ale persoanei impozabile.
Situația de fapt, procedura și întrebarea preliminară
12. Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (denumită în continuare „asociația intercomunitară”) este o entitate de drept public căreia mai multe autorități locale i‑au conferit sarcina de a le îndeplini atribuțiile statutare privind gestionarea deșeurilor în zonele geografice pentru care acestea sunt responsabile în mod separat. Asociația intercomunitară primește o taxă de gestionare a deșeurilor pentru îndeplinirea acestor sarcini. În temeiul dreptului național, asociația intercomunitară nu este considerată persoană impozabilă în această privință și, în consecință, activitățile sale nu sunt supuse TVA.
13. Între anii 2013 și 2015, asociația intercomunitară a oferit contra cost servicii suplimentare constând în punerea la dispoziție și transportul containerelor pentru diferite tipuri de deșeuri. Furnizarea acestor servicii constituie o activitate economică în sensul Directivei 2006/112. Unele dintre aceste servicii sunt supuse TVA la diferite cote, în timp ce altele sunt scutite de TVA.
14. În această perioadă, asociația intercomunitară a efectuat cheltuieli curente și cheltuieli care conduc la creșterea patrimoniului. Unele dintre aceste cheltuieli au fost aferente livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii efectuate atât în legătură cu activitățile economice ale acesteia, cât și cu cele neeconomice.
15. Asociația intercomunitară a avut îndoieli cu privire la modul în care să calculeze în mod corect cota deductibilă a TVA‑ului aferent intrărilor perceput pentru astfel de livrări. În consecință, aceasta a solicitat Szef Krajowej Administracji Skarbowej (directorul Agenției de Administrare Fiscală, Polonia)(7) să se pronunțe cu privire la punctul ei de vedere în conformitate cu normele privind TVA‑ul.
16. La 17 octombrie 2016, directorul Agenției de administrare(8) a hotărât că, pentru a determina cota‑parte deductibilă a taxei aferente intrărilor, asociația intercomunitară trebuie, în primul rând, să stabilească partea din taxa aferentă intrărilor care are legătură cu activitatea sa economică, și anume tranzacțiile supuse TVA sau scutite de această taxă, și, în al doilea rând, din moment ce o parte din activitățile sale erau scutite de TVA, să aplice cuantumului astfel obținut formula definită la articolul 90 din Legea privind TVA‑ul. De asemenea, directorul Agenției de administrare a susținut că intră în sarcina exclusivă a persoanei impozabile alegerea metodei de calcul.
17. Asociația intercomunitară a contestat această decizie în fața instanței de trimitere. Aceasta a susținut că Legea privind TVA‑ul nu prevede o repartizare inițială a TVA‑ului aferent intrărilor și că, în consecință, dreptul său de deducere a acestei taxe poate fi supus numai aplicării formulei definite la articolul 90 din Legea privind TVA‑ul.
18. În această privință, instanța de trimitere precizează că, la data producerii faptelor, nu existau dispoziții în ordinea juridică națională care să stabilească criteriile sau metodele de calcul al cotei‑parte deductibile a TVA‑ului aferent intrărilor suportat pentru livrările de bunuri și prestările de servicii utilizate indisociabil atât în scopul activităților economice, cât și al activităților fără caracter economic ale persoanei impozabile. Instanța de trimitere arată că, în cazul persoanelor juridice care îndeplinesc atribuții legale de drept public, deși numai o parte din astfel de livrări de bunuri și prestări de servicii servește în mod efectiv scopurilor activității economice, în timp ce restul este utilizat pentru activități care nu intră în domeniul de aplicare al Directivei 2006/112, absența unor astfel de reguli a condus la o practică administrativă care recunoaște dreptul la deducerea întregului TVA aferent intrărilor suportat pentru astfel de livrări de bunuri și prestări de servicii(9). Instanța de trimitere adaugă că această practică a fost dezvoltată în temeiul hotărârii Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia) din 24 octombrie 2011(10) coroborată cu principiul prevăzut la articolul 217 din Constituția Republicii Polone potrivit căruia dreptul de a impune impozite și taxe este o prerogativă exclusivă a legiuitorului.
19. În acest context, instanța de trimitere a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 […] și principiul neutralității TVA‑ului se opun unei practici naționale de acordare a dreptului de deducere integrală a TVA‑ului achitat în amonte, în contextul achiziției de bunuri și de prestări servicii utilizate atât pentru operațiuni ale persoanei impozabile care intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului (supuse TVA și scutite de TVA), cât și pentru operațiuni ale persoanei impozabile care nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, și anume având în vedere că legea națională nu prevede metode și criterii pentru repartizarea TVA‑ului achitat în amonte pentru tipurile de operațiuni menționate anterior?”
20. Asociația intercomunitară, Republica Polonă și Comisia au prezentat observații scrise. În cadrul ședinței din 20 septembrie 2018, toate părțile respective, precum și pârâtul în procedura în fața instanței de trimitere (directorul Agenției de administrare) au prezentat observații orale.
Observații preliminare
21. După cum am explicat mai sus(11), datoria principală statutară a asociației intercomunitare este furnizarea de servicii de interes public. Instanța de trimitere arată în mod întemeiat că aceste activități nu constituie o activitate economică în sensul articolului 9 din Directiva 2006/112 și nu intră în domeniul de aplicare al acestei directive. Rezultă că, în temeiul articolului 13 din aceasta, asociația intercomunitară nu este o persoană impozabilă în această privință.
22. Din decizia de trimitere reiese că numai o parte reziduală din activitățile asociației intercomunitare este de natură economică în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 și că, în consecință, aceasta este o persoană impozabilă în sensul directivei respective numai cu privire la aceste din urmă activități.
23. Asociația intercomunitară nu colectează TVA‑ul aferent ieșirilor în legătură cu serviciile pe care le prestează în cadrul misiunii sale legale de interes public. În schimb, aceasta are obligația de a adăuga TVA‑ul aferent ieșirilor la cota aplicabilă prețului serviciilor suplimentare pe care le prestează clienților săi și de a colecta taxa respectivă de la aceștia.
24. Furnizorii asociației intercomunitare percep TVA‑ul aferent intrărilor la cotele aplicabile pentru bunurile și serviciile pe care aceasta din urmă le achiziționează, indiferent de scopul pentru care utilizează ulterior aceste livrări de bunuri și prestări de servicii. În acest caz, se pot distinge trei categorii de livrări de bunuri și prestări de servicii: (i) livrări de bunuri și prestări de servicii utilizate exclusiv în scopul activității economice; (ii) livrări de bunuri și prestări de servicii utilizate exclusiv în scopul activității legale de interes public și (iii) livrări de bunuri și prestări de servicii utilizate indisociabil în scopul ambelor tipuri de activități(12).
25. Este cert în procedura principală faptul că TVA‑ul aferent intrărilor perceput pentru prima categorie de livrări de bunuri și prestări de servicii este deductibil în întregime, în timp ce TVA‑ul aferent intrărilor perceput pentru cea de a doua categorie de livrări de bunuri și prestări de servicii nu este deductibil.
Aprecierea întrebării preliminare
26. Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită îndrumări cu privire la compatibilitatea cu dreptul Uniunii a practicii administrative de a acorda persoanelor impozabile care exercită în același timp o activitate legală de interes public și o activitate economică, precum asociația intercomunitară, dreptul la deducerea integrală a TVA‑ului aferent intrărilor în ceea ce privește livrări de bunuri și prestări de servicii utilizate indisociabil atât pentru activitățile economice, cât și pentru cele neeconomice ale persoanei impozabile (a treia categorie menționată mai sus).
27. Îndoielile instanței de trimitere par să decurgă din lipsa unor dispoziții care să abordeze această problemă, nu numai în Legea privind TVA‑ul, ci și în Directiva 2006/112.
28. Potrivit unei jurisprudențe constante, Directiva 2006/112 nu armonizează metodele sau criteriile pe care trebuie să le aplice statele membre atunci când adoptă dispoziții care permit o repartizare a TVA‑ului aferent intrărilor după cum cheltuielile subiacente sunt utilizate pentru activități economice sau pentru activități neeconomice(13).
29. În special, Curtea a statuat că sistemul proratei de deducere prevăzut la articolele 173-175 din Directiva 2006/112 poate fi aplicat numai cazurilor în care bunurile și serviciile sunt utilizate de o persoană impozabilă pentru a realiza atât operațiuni economice care dau naștere dreptului de deducere, cât și operațiuni economice care nu dau naștere dreptului de deducere(14). În consecință, acesta nu este destinat să fie aplicat în contextul TVA‑ului aferent intrărilor pentru livrări de bunuri și prestări de servicii utilizate indisociabil atât pentru activitățile economice, cât și pentru cele neeconomice ale persoanei impozabile.
30. Din respect pentru competența reziduală a statelor membre și din motive practice legate de diversitatea și de complexitatea situațiilor de fapt, care nu permit Curții să favorizeze o metodă sau o formulă față de alta, Curtea a refuzat să se substituie legiuitorului Uniunii și autorităților naționale pentru a determina o metodă generală de calcul al proratei dintre activitățile economice și activitățile neeconomice(15).
31. În aceste condiții, revine statelor membre obligația de a stabili metode și criterii adecvate, cu respectarea principiilor care stau la baza sistemului comun de TVA, pentru ca persoanele impozabile să poată efectua calculele necesare(16). În consecință, deși statele membre au obligația de a stabili astfel de metode și criterii, acestea dispun de o anumită marjă de apreciere în ceea ce privește normele respective(17), cu condiția să țină seama de obiectivele și de rolul articolului 168 din Directiva 2006/112 în cadrul regimului TVA(18).
32. Prin urmare, vom începe evaluarea noastră explorând limitele acestei puteri de apreciere. Vom proceda la aceasta în mai multe etape. În primul rând, vom examina dacă Directiva 2006/112 sau principiul neutralității fiscale se opun acordării unei persoane impozabile a dreptului la deducerea integrală a TVA‑ului aferent intrărilor perceput pentru livrări de bunuri și prestări de servicii utilizate indisociabil atât pentru activitățile economice, cât și pentru cele neeconomice ale acesteia. În cazul în care răspunsul la această întrebare este afirmativ, vom aborda implicațiile acestei concluzii în ceea ce privește marja de apreciere de care se bucură statele membre și obligațiile instanțelor naționale. În cele din urmă, vom examina dacă asociația intercomunitară poate totuși să se prevaleze de alte dispoziții ale Directivei 2006/112 sau de principiile generale ale dreptului Uniunii pentru a obține dreptul la deducere integrală.
Directiva 2006/112 sau principiul neutralității fiscale se opune dreptului la deducere integrală?
33. Începem prin a reaminti caracteristicile de bază ale sistemului de TVA, astfel cum este definit de Directiva 2006/112.
34. Curtea a precizat în mod constant „caracteristicile esențiale” ale TVA‑ului ca fiind următoarele: (i) TVA‑ul se aplică în general tranzacțiilor (livrări sau prestări) legate de bunuri sau servicii (principiul universalității); (ii) acesta este proporțional cu prețul perceput de persoana impozabilă în schimbul bunurilor și serviciilor pe care le‑a furnizat; (iii) se percepe în fiecare etapă a procesului de producție și distribuție, inclusiv aceea a vânzării cu amănuntul, indiferent de numărul de tranzacții care au avut loc anterior și (iv) sumele plătite în etapele anterioare ale procesului de producție și de distribuție sunt deduse din TVA‑ul datorat de o persoană impozabilă, astfel încât această taxă se aplică în mod efectiv, în oricare etapă, numai valorii adăugate în etapa respectivă, iar sarcina finală a acestei taxe revine, în cele din urmă, consumatorului, care nu are dreptul de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor(19). Astfel, din punct de vedere economic, TVA este un impozit general pe cifra de afaceri, care se aplică în mai multe etape și este necumulativ.
Locul dreptului de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor în sistemul comun de TVA
35. Potrivit jurisprudenței constante a Curții, dreptul de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor este parte integrantă a mecanismului de TVA și constituie un principiu fundamental care stă la baza sistemului comun de TVA(20).
36. Cu toate acestea, dreptul respectiv nu este autonom și, în consecință, nu trebuie analizat în mod izolat.
37. În primul rând, trăsătura centrală a regimului TVA este aceea că fiecare persoană impozabilă colectează TVA de la clienții săi în numele statului, prin perceperea acestuia în prețul bunurilor și serviciilor furnizate. Acest TVA aferent ieșirilor nu este proprietatea persoanei impozabile: prin definiție, acesta trebuie să fie plătit trezoreriei publice în termenele stabilite. În al doilea rând, persoana impozabilă are dreptul de a limita domeniul de aplicare al acestei răspunderi numai dacă și în măsura în care a achitat anterior furnizorilor săi TVA‑ul aferent intrărilor, pe care aceștia l‑au inclus în prețul livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii și pe care l‑au colectat, de asemenea în numele statului.
38. Aceasta rezumă însăși esența dreptului de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor în temeiul articolului 168 din Directiva 2006/112. Se poate spune că, deși principiul impunerii este principal, dreptul de deducere are caracter auxiliar.
39. Rezultă în mod inevitabil că dreptul la deducere vizează numai să scutească persoana impozabilă, în calitate de colector de taxe în numele statului, de sarcina TVA‑ului datorat sau plătit în cursul tuturor activităților sale economice. Astfel, sistemul comun de TVA asigură că toate aceste activități, indiferent de finalitatea sau de rezultatele lor, sunt impozitate într‑un mod complet neutru (principiul neutralității fiscale), cu condiția ca acestea să fie ele însele supuse plății TVA‑ului(21).
40. În plus, acest drept este supus anumitor condiții.
41. În special, am constatat în Concluziile noastre prezentate în cauza Stradasfalti(22) că expresia „în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul […] tranzacțiilor impozabile” de la articolul 17 alineatul (2) din A șasea directivă(23) (predecesoarea Directivei 2006/112) constituie o limitare a domeniului de aplicare al acestui drept. Câțiva ani mai târziu, Curtea a confirmat în mod explicit poziția noastră prin faptul că a reținut că rezultă din partea introductivă a articolului 168 din Directiva 2006/112, care prevede condițiile de naștere și întinderea dreptului de deducere, că numai operațiunile care au fost impozitate în amonte pot da naștere dreptului la deducerea TVA‑ului care a fost aplicat pe achiziția bunurilor și serviciilor utilizate pentru realizarea acestor operațiuni(24). Rezultă că dreptul la deducere presupune faptul ca persoana impozabilă să fi efectuat ea însăși livrări de bunuri și prestări de servicii impozabile în cadrul activității sale economice.
42. Rezultă de asemenea că evenimentul care dă naștere acestui drept nu este momentul în care se percepe TVA‑ul aferent intrărilor, ci momentul în care persoana impozabilă utilizează livrările de bunuri sau prestările de servicii din amonte în scopul desfășurării activității sale economice. În măsura în care bunurile sau serviciile sunt utilizate în scopul desfășurării unor operațiuni impozitate în aval, o deducere a taxei care le‑a fost aplicată în amonte este necesară pentru a evita dubla impunere(25).
43. În plus, Curtea a statuat în mod constant că dreptul de deducere a TVA‑ului perceput pentru achiziționarea de bunuri sau servicii în amonte presupune faptul că cheltuielile efectuate pentru achiziționarea acestora au constituit o componentă a costului operațiunilor în aval care au dat naștere dreptului la deducere. Astfel, pentru ca TVA‑ul să fie deductibil, operațiunile efectuate în amonte trebuie să prezinte o legătură directă și imediată cu operațiuni în aval care dau naștere dreptului la deducere(26). În cazul în care nu există o legătură directă și imediată între o anumită operațiune în amonte și o operațiune în aval sau operațiuni care dau naștere dreptului de deducere, persoana impozabilă are dreptul la deducerea TVA‑ului aferent intrărilor cu condiția ca costurile respectivei operațiuni să facă parte din costurile generale și, ca atare, să constituie unul dintre elemente constitutive ale prețului bunurilor sau serviciilor pe care această persoană impozabilă le furnizează ea însăși. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă și imediată cu ansamblul activității economice a persoanei impozabile(27).
44. Dimpotrivă, de îndată ce se întrerupe legătura directă și imediată dintre cheltuielile efectuate în amonte și activitățile economice efectuate ulterior de persoana impozabilă, nu se poate deduce TVA‑ul aferent intrărilor. Din jurisprudența Curții reiese clar că acest lucru se întâmplă în special în cazul în care bunuri sau servicii dobândite de o persoană impozabilă sunt utilizate pentru operațiuni scutite sau care nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului. În aceste două situații nu poate exista nici o percepere a unei taxe aferente ieșirilor cu privire la aceste operațiuni și, în consecință, nu se poate deduce nicio taxă aferentă intrărilor(28).
45. Însăși structura sistemului comun de TVA implică faptul că deducerea taxelor din amonte este legată de perceperea taxelor în aval(29). În consecință, suntem de acord în totalitate cu avocatul general Kokott în sensul că o persoană impozabilă nu poate invoca dreptul de deducere a impozitului aferent intrărilor fără a plăti impozitul pe operațiunile în aval. În lumina logicii Directivei 2006/112, o astfel de „invocare asimetrică” este în principiu exclusă(30).
46. Prin urmare, ne este foarte clar faptul că asociația intercomunitară nu se poate baza pe Directiva 2006/112 pentru a obține dreptul la deducerea integrală a TVA‑ului aferent intrărilor pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate în mod indisociabil atât pentru activitățile sale neeconomice, cât și pentru activitățile sale economice.
47. Deși astfel de livrări de bunuri sau prestări de servicii prezintă o legătură cu activitatea economică a asociației intercomunitare, doar o mică parte din fiecare dintre aceste livrări de bunuri sau prestări de servicii a fost utilizată în mod efectiv în scopul activității pentru care asociația intercomunitară a perceput TVA aferent ieșirilor.
48. În mod evident, ar trebui să i se permită asociației intercomunitare să deducă fracțiunea corespunzătoare a TVA‑ului aferent intrărilor potrivit articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112. Ar contraveni însă principiului simetriei menționat mai sus faptul ca asociația intercomunitară să poată de asemenea să deducă restul TVA‑ului aferent intrărilor, care nu corespunde niciunui TVA aferent ieșirilor.
49. Avocatul general Szpunar a analizat implicațiile acordării unui astfel de drept în Concluziile prezentate în cauza Český rozhlas(31). Acesta a concluzionat că faptul de a proceda astfel ar fi contrar logicii sistemului comun de TVA, mai precis prevederilor categorice și clare ale articolului 168 din Directiva 2006/112. Această analiză poate fi transpusă în prezenta cauză.
50. Astfel, în cazul în care asociația intercomunitară ar fi îndreptățită să deducă integral TVA‑ul aferent intrărilor, această sumă ar depăși în mod necesar, de manieră considerabilă, TVA‑ul aferent ieșirilor. În consecință, asociația intercomunitară ar avea dreptul să obțină rambursarea acestei diferențe în temeiul articolului 183 din Directiva 2006/112(32). Ca urmare a acestei rambursări, atât activitatea sa economică, cât și o parte a activității sale publice ar fi scutite în totalitate de TVA, chiar dacă, pentru această din urmă activitate, asociația intercomunitară se află la sfârșitul lanțului de aprovizionare și, în consecință, în temeiul articolului 13 din Directiva 2006/112, poziția ei este asimilată cu cea a consumatorului final. Având în vedere că nu se transferă niciun TVA aferent ieșirilor către clienții asociației intercomunitare în cadrul activității legale a acesteia, partea de livrări de bunuri și prestări de servicii din amonte utilizate în scopul activității respective ar rămâne neschimbată pe tot parcursul lanțului de aprovizionare. Cu alte cuvinte, s‑ar crea o scutire ratione personae pentru o anumită categorie de livrări de bunuri și prestări de servicii către persoanele impozabile care exercită atât activități neimpozabile, cât și activități impozabile. O astfel de excepție nu este cuprinsă în Directiva 2006/112. De asemenea, aceasta ar încălca principiul universalității TVA‑ului și însăși logica sistemului de TVA(33).
51. Pe baza celor de mai sus, ajungem la concluzia intermediară potrivit căreia articolul 168 din Directiva 2006/112 se opune în mod vădit acordării persoanelor impozabile care desfășoară atât activități neimpozabile, cât și activități impozabile a dreptului de deducere integrală a TVA‑ului aferent intrărilor achitat pentru livrări de bunuri și prestări de servicii utilizate în mod indisociabil pentru ambele tipuri de activități.
Principiul neutralității fiscale
52. În susținerea pretențiilor sale privind dreptul la deducere integrală, asociația intercomunitară se bazează pe principiul neutralității fiscale, pe care îl consideră un drept fundamental al persoanelor impozabile. Aceasta susține că orice limitare a acestui drept trebuie interpretată în mod strict.
53. Este adevărat că principiul neutralității fiscale este inerent sistemului comun de TVA(34) și că este un principiu fundamental care stă la baza acestui sistem(35). Totuși, nu suntem convinși de argumentele asociației intercomunitare.
54. În primul rând, este cu siguranță corect faptul că principiul neutralității fiscale reprezintă transpunerea de către legiuitorul Uniunii, în materie de TVA, a principiului general al egalității de tratament(36). Însă, în timp ce acest din urmă principiu are rang constituțional în dreptul Uniunii, principiul neutralității fiscale necesită elaborarea și punerea în aplicare a unei legislații printr‑un act de drept derivat și, în consecință, într‑un astfel de act legislativ, principiul neutralității fiscale poate să facă obiectul unor precizări(37). În plus, după cum a statuat deja Curtea, principiul neutralității fiscale nu este o normă de drept primar, ci un principiu de interpretare care trebuie aplicat în paralel cu alte principii coexistente ale regimului TVA(38). În consecință, contrar afirmațiilor asociației intercomunitare, din acest principiu nu se poate deduce niciun drept fundamental al unei persoane impozabile.
55. În al doilea rând, Curtea a statuat că principiul neutralității fiscale nu se aplică operațiunilor care nu intră sub incidența regimului TVA. Astfel, în raport cu o limitare lipsită de ambiguitate din teza introductivă de la articolul 168 din Directiva 2006/112, acesta nu permite extinderea domeniului de aplicare al deducerii din TVA‑ul aferent ieșirilor dincolo de operațiunile utilizate în mod strict pentru activitățile economice ale unei persoane impozabile(39).
56. Sub aparența apelului la respectarea principiului interpretării stricte a excepțiilor de la dreptul la deducere, asociația intercomunitară propune o interpretare care duce la eliminarea oricăror astfel de limitări și care, în opinia noastră, este vădit contra legem.
57. Faptul de a permite unei persoane impozabile care exercită atât activități neimpozabile, cât și activități impozabile să se bazeze pe un drept la deducerea integrală i‑ar acorda acesteia un avantaj atât pentru operațiunile sale în amonte (dreptul de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor), cât și pentru operațiunile în aval (dreptul de a nu percepe TVA‑ul aferent ieșirilor). În mod evident, acest lucru ar face ca efectul economic al TVA‑ului să nu fie neutru, ci pozitiv (în favoarea sa). În consecință, situația asociației intercomunitare ar fi îmbunătățită dincolo de nivelul care ar rezulta din aplicarea principiului neutralității fiscale.
58. Rezultatul ar fi acela de a acorda unei astfel de persoane impozabile un tratament mai favorabil decât altor categorii de agenți economici care se află în situații comparabile și ar atrage astfel o denaturare a concurenței pe piața internă, tocmai ceea ce principiul neutralității fiscale urmărește să evite(40). De asemenea, acest fapt ar conduce la acordarea unui avantaj economic nejustificat unei astfel de persoane impozabile în comparație cu un consumator final(41).
59. Dacă ar fi urmată această interpretare, ar fi suficient ca o entitate care intră sub incidența articolului 13 din Directiva 2006/112 să se angajeze într‑o activitate economică, chiar și la scară foarte marginală – cum ar fi de exemplu o municipalitate care să pună la dispoziție un distribuitor automat de băuturi răcoritoare în clădirea primăriei sau care să vândă pomi de Crăciun rezidenților locali –, pentru a putea deduce în integralitate TVA‑ul aferent intrărilor pe care îl achită pentru bunuri și servicii utilizate indisociabil atât pentru activitățile sale publice, cât și pentru cele economice. Un astfel de avantaj nepermis nu ar fi putut fi în intenția legiuitorul Uniunii.
60. În consecință, ajungem la concluzia preliminară potrivit căreia atât articolul 168 din Directiva 2006/112, cât și principiile care stau la baza sistemului comun de TVA, în special cel al neutralității fiscale, se opun în mod vădit acordării dreptului de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor unei persoane impozabile care exercită atât activități neimpozabile, cât și activități impozabile.
Puterea de apreciere a statelor membre și obligațiile instanțelor naționale
61. Din analiza de mai sus rezultă că obiectivul care stă la baza regimului TVA și scopul comun al acestui regim este corespondența dintre deducerea taxei aferente intrărilor și perceperea taxei aferente ieșirilor(42). În exercitarea puterii lor de apreciere în ceea ce privește normele de repartizare a TVA‑ului, statele membre trebuie să evite, pe cât posibil, în interesul egalității între diferitele categorii de persoane impozabile și între persoanele impozabile care desfășoară atât activități neimpozabile, cât și activități impozabile și consumatorii finali, cazurile de utilizare finală neimpozitată(43).
Obligația generală de a aplica integral dreptul Uniunii
62. În aceste condiții, statele membre trebuie să își exercite puterea de apreciere astfel încât să garanteze că deducerea se efectuează numai pentru partea din TVA în amonte aferentă operațiunilor care dau naștere unui drept de deducere. Acestea trebuie, așadar, să se asigure că respectivul calcul al proporției dintre activități economice și activități neeconomice reflectă în mod obiectiv partea reală a cheltuielilor în amonte imputată fiecăreia dintre aceste două activități(44).
63. După cum înțelegem poziția care a prevalat în Polonia până la 1 ianuarie 2016, practica administrativă descrisă de instanța de trimitere a constat în acordarea dreptului la deducerea integrală a TVA‑ului aferent intrărilor pentru bunurile sau serviciile utilizate indisociabil atât pentru activitățile economice, cât și pentru activitățile neeconomice ale unei persoane impozabile.
64. O astfel de practică afectează echilibrul dintre deducerea TVA‑ului aferent intrărilor și colectarea TVA‑ului aferent ieșirilor, afectând nivelul impozitării și conducând la tratamente inegale între diferitele categorii de persoane impozabile și între statele membre și, prin urmare, la denaturarea concurenței pe piața internă. În consecință, aceasta este de natură să aducă atingere principiului aplicării uniforme a regimului comun al TVA‑ului(45).
65. Întrucât orice modificare a domeniului de aplicare al dreptului de deducere a TVA‑ului are un impact asupra nivelului sarcinii fiscale și trebuie, în consecință, să se aplice în mod similar în toate statele membre, această practică afectează însăși esența funcționării sistemului comun de TVA(46). Considerentul (39) al Directivei 2006/112, în care se afirmă că „[p]roporția de deducere este necesar să fie calculată în mod similar în toate statele membre”, confirmă faptul că aceasta a fost într‑adevăr intenția legiuitorului Uniunii.
66. În plus, în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (b) din Decizia 2007/436/CE, Euratom(47), resursele proprii ale Uniunii se bazează, printre altele, pe TVA(48). Rezultă că există o legătură directă între colectarea veniturilor care provin din TVA și punerea la dispoziția bugetului Uniunii a resurselor corespunzătoare. Orice lacună în colectarea celor dintâi, în special prin extinderea domeniului de aplicare al dreptului de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor, erodează baza de impozitare și determină, în consecință, o reducere a celor din urmă. Pentru a asigura protecția intereselor financiare ale Uniunii, în conformitate cu cerințele articolului 325 TFUE, revine statelor membre sarcina de a lua măsurile necesare pentru a garanta stabilirea și colectarea efectivă și integrală a TVA‑ului pe teritoriile acestora(49).
67. Rezultă că aplicarea practicii naționale în cauză în procedura principală ar fi în mod vădit contrară scopului și principiilor de bază ale sistemului comun de TVA stabilit prin Directiva 2006/112 și ar putea să împiedice eficacitatea acesteia și, prin urmare, să submineze interesele financiare ale Uniunii.
68. Cu toate că statele membre se bucură de libertatea de a alege metoda aplicabilă de repartizare a TVA‑ului deductibil în temeiul articolului 288 TFUE, acestea trebuie totuși să se asigure că domeniul de aplicare al dreptului de deducere corespunde celui impus de Directiva 2006/112. Statele membre nu se bucură de nicio putere de apreciere în această privință(50).
69. În aceste împrejurări, revine în primul rând legiuitorului național responsabilitatea de a lua măsurile necesare în vederea îndeplinirii acestor obligații(51).
70. Înțelegem din decizia de trimitere că legiuitorul polonez a modificat Legea privind TVA‑ul începând cu 1 ianuarie 2016 și că această modificare a pus capăt practicii administrative de acordare a dreptului la deducerea integrală a TVA‑ului aferent intrărilor pentru bunurile sau serviciile utilizate indisociabil atât în scopul activităților economice, cât și al celor neeconomice ale unei persoane impozabile(52).
71. Cu toate acestea, procedura în fața instanței de trimitere privește perioada cuprinsă între anii 2013 și 2015. În consecință, instanței de trimitere îi revine sarcina să asigure efectul deplin al Directivei 2006/112 și cu privire la această perioadă, prin interpretarea reglementării aplicabile, în măsura posibilului, în lumina articolului 168 litera (a) din această directivă, astfel cum a fost interpretat de Curte, sau, dacă este necesar, lăsând neaplicată această reglementare(53). Dacă metodele de interpretare recunoscute de dreptul național în acest context permit să se interpreteze o dispoziție din ordinea juridică internă astfel încât să se evite un conflict cu o altă normă de drept intern sau să se reducă în acest scop sfera acestei dispoziții prin aplicarea ei numai în măsura în care este compatibilă cu respectiva normă, instanța are obligația de a utiliza aceleași metode pentru atingerea rezultatului urmărit de directivă(54). În mod evident, aceste obligații nu trebuie să impună instanței de trimitere să recurgă la o interpretare contra legem a dispozițiilor naționale aplicabile(55).
72. De asemenea, Curtea a constatat în această privință că cerința de interpretare a dreptului național în conformitate cu dreptul Uniunii include obligația instanțelor naționale de a modifica, dacă este cazul, o jurisprudență consacrată dacă aceasta se întemeiază pe o interpretare a dreptului național incompatibilă cu obiectivele unei directive. Prin urmare, instanța națională nu poate considera în mod valabil că se găsește în imposibilitatea de a interpreta o dispoziție națională în conformitate cu dreptul Uniunii pentru simplul motiv că dispoziția respectivă a fost interpretată în mod constant într‑un sens care nu este compatibil cu dreptul Uniunii(56).
73. Concluzionăm că, în principiu, Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că impune unei instanțe naționale, în cadrul unei proceduri privind o persoană impozabilă precum asociația intercomunitară, să interpreteze dreptul său național în cea mai mare măsură posibilă într‑un mod prin care se asigură că deducerile se efectuează numai în ceea ce privește partea de TVA aferent intrărilor care reflectă în mod obiectiv măsura în care cheltuielile în amonte au fost utilizate în scopul activității economice a persoanei impozabile respective.
Excepție în temeiul principiilor generale și drepturilor fundamentale
74. Întrucât cauza aflată în discuție în fața instanței de trimitere implică punerea în aplicare în special a articolului 168 din Directiva 2006/112, așadar, aplicarea dreptului Uniunii în sensul articolului 51 alineatul (1) din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene(57), instanța de trimitere trebuie de asemenea să se asigure că sunt respectate drepturile fundamentale garantate de cartă persoanelor impozabile din procedura principală. Obligația de a garanta o colectare eficientă a resurselor proprii ale Uniunii nu poate contraveni respectării acestor drepturi(58).
75. Cu alte cuvinte, principiul conform căruia legislația națională trebuie interpretată în conformitate cu dreptul Uniunii își atinge limitele atunci când aplicarea acesteia la faptele din procedura principală ar conduce la o încălcare a drepturilor fundamentale consacrate de cartă sau a principiilor generale ale dreptului Uniunii(59). Este important să subliniem că Curtea a statuat că, în cazul în care o instanță națională este convinsă că o astfel de interpretare ar conduce la o încălcare a acestor drepturi sau principii, ea este scutită de obligația de a aplica această interpretare, chiar dacă respectarea obligației respective ar permite în alte condiții îndreptarea unei situații naționale incompatibile cu dreptul Uniunii(60).
76. În consecință, în cele ce urmează vom examina dacă obligația de a aplica această interpretare în procedura principală ar fi susceptibilă să conducă la o încălcare a unui drept fundamental sau a unui principiu general de drept al Uniunii. În acest scop, vom identifica mai întâi drepturile fundamentale sau principiile generale relevante și apoi vom examina consecințele aplicării interpretării dreptului Uniunii pe care am prezentat‑o mai sus la faptele din procedura principală.
77. Asociația intercomunitară susține că rezultă nu numai din legislația poloneză, ci și din dreptul Uniunii faptul că nu i se poate aplica nicio metodă de calcul care să afecteze dreptul său la deducerea integrală a TVA‑ului aferent intrărilor, cu excepția cazului în care această metodă este prevăzută în mod expres prin lege.
78. Suntem pregătiți să acceptăm argumentul că principiul conform căruia nu se poate percepe nicio taxă decât dacă este prevăzută de lege (cu alte cuvinte, principiul legalității fiscale: nullum tributum sine lege) face parte din ordinea juridică a Uniunii. Acesta poate fi văzut ca o expresie specifică, în contextul dreptului fiscal, a libertății de a desfășura o activitate comercială, a dreptului fundamental de proprietate și a principiului general al securității juridice.
79. Cu toate acestea, nu considerăm că asociația intercomunitară poate avea succes în procedura principală bazându‑se pe dreptul Uniunii pentru a‑și revendica dreptul la deducerea integrală a TVA‑ului aferent intrărilor suportat pentru livrările sau prestările utilizate indisociabil pentru activități economice și neeconomice. După cum vom arăta mai jos, principiul legalității fiscale în temeiul dreptului Uniunii se referă la dreptul statului membru de a impune taxe, în timp ce cazul din procedura principală se limitează la metoda de calcul al valorii taxei datorate.
80. Vom începe prin analizarea domeniului de aplicare al principiului legalității fiscale în temeiul dreptului Uniunii. Având în vedere articolul 6 alineatul (3) TUE(61) și articolul 52 alineatul (3) din cartă(62), vom proceda prin referire mai întâi la CEDO și apoi la tradițiile constituționale comune ale statelor membre.
Analiză în lumina CEDO
81. Curtea Europeană a Drepturilor Omului (denumită în continuare „Curtea de la Strasbourg”) a stabilit principiul legalității fiscale în contextul articolului 1 din Primul protocol(63). Acest articol prevede că „[n]imeni nu poate fi lipsit de proprietatea sa decât pentru cauză de utilitate publică și în condițiile prevăzute de lege și de principiile generale ale dreptului internațional”, fără ca acest lucru „aduc[ă] atingere dreptului statelor de a adopta legile pe care le consideră necesare pentru a reglementa folosința bunurilor conform interesului general sau pentru a asigura plata impozitelor ori a altor contribuții, sau a amenzilor”.
82. Curtea de la Strasbourg a afirmat în special că un impozit constituie o ingerință în dreptul la respectarea bunurilor și, prin urmare, intră sub incidența articolului 1 din Primul protocol(64). Aceasta a recunoscut că statele contractante beneficiază de o „largă marjă de apreciere” în materie fiscală(65) și că trebuie „să li se acorde un anumit grad de considerație și marjă de manevră adiționale în exercitarea atribuțiilor lor fiscale în cadrul testului de legalitate”(66). În plus, aceasta a susținut că testul respectiv se limitează la verificarea faptului că impozitul este „în conformitate cu legea națională și că legea însăși [are] calitate suficientă pentru a permite unui reclamant să prevadă consecințele comportamentului său”, ceea ce impune faptul ca „dispozițiile de drept intern aplicabile să fie suficient de accesibile, precise și previzibile”(67).
83. Noțiunea „lege” în sensul articolului 1 din Primul protocol face trimitere la același concept care se regăsește în alte dispoziții ale CEDO(68). În consecință, aceasta are un domeniu de aplicare autonom, extins, care nu se limitează la actele emise de legiuitor. Acesta include constituțiile, legea stricto sensu, legislația secundară și tratatele internaționale la care un stat contractant este parte(69).
84. Este important de subliniat că jurisprudența trebuie considerată ca intrând în domeniul de aplicare al noțiunii „lege” în sensul articolului 1 din Primul protocol(70). Astfel, „o jurisprudență clară, constantă și accesibilă publicului poate oferi o bază suficientă pentru ingerința «legală» în drepturile garantate de Convenție, în cazul în care această jurisprudență se întemeiază pe o interpretare rezonabilă a legislației primare”(71).
85. În sfârșit, Curtea de la Strasbourg a recunoscut că atingerea unei precizii absolute în elaborarea legilor este în mod obiectiv imposibilă, în special în domeniul impozitării. În consecință, multe legi sunt în mod inevitabil exprimate în termeni generali, iar interpretarea și aplicarea lor ar trebui rezolvate prin practică(72).
86. Rezultă că principiul legalității prevăzut la articolul 1 din Primul protocol implică faptul că elementele esențiale ale impozitului trebuie să fie prevăzute de lege sau de jurisprudență, deși nu există o astfel de cerință în ceea ce privește anumite elemente secundare care definesc domeniul de aplicare al obligației fiscale.
Analiză în lumina tradițiilor constituționale comune statelor membre
87. Principiul legalității fiscale pare să fie recunoscut în majoritatea statelor membre. În unele, acesta face parte dintr‑o tradiție constituțională îndelungată(73). În majoritatea cazurilor, acest principiu este consacrat în mod explicit într‑un act de rang constituțional, în timp ce în altele este derivat din principiul constituțional al statului de drept(74).
88. De regulă, constituțiile statelor membre consacră acest principiu în termeni destul de generali(75), ceea ce lasă sarcina interpretării sale instanțelor constituționale și ordinare. Mai multe state membre merg însă mai departe, precizând elementele care trebuie definite de lege. Aceasta se întâmplă în special în Franța(76), în Grecia(77), în Portugalia(78) și în Polonia(79).
89. O analiză detaliată a legislației și a jurisprudenței unui eșantion de 11 state membre(80) indică faptul că tradițiile constituționale ale acestora coincid în privința cerinței ca toate elementele esențiale inerente taxei să fie prevăzute de lege. În 8 din 11 state membre, următoarele elemente sunt considerate esențiale: indicarea persoanei impozabile, a faptului generator care determină impozitarea, a bazei de calcul a impozitului, a cotei de impozitare și a garanțiilor procedurale de care se bucură persoanele impozabile(81).
90. Doar unele state membre consideră esențiale anumite elemente suplimentare. Aceste elemente suplimentare includ indicarea beneficiarului impozitului (Estonia), procedurile de plată (Polonia și Estonia), termenele care reglementează momentul în care taxa devine exigibilă (Estonia), normele pentru acordarea scutirilor fiscale și a remiterilor împreună cu categoriile de persoane impozabile scutite de impozitare (Polonia și Grecia) și procedurile de plată și recuperare a impozitelor și definirea penalităților și a sancțiunilor (Portugalia).
91. În plus, pare să fie general acceptat în aceste state membre faptul că, deși nu este în mod obiectiv posibil să se definească într‑o lege toate normele referitoare la un impozit, legea trebuie totuși să permită persoanei impozabile să cunoască în avans și să calculeze valoarea impozitului exigibil.
92. De exemplu, deși ordinea constituțională germană impune ca legislația fiscală să permită unei persoane impozabile să calculeze impozitul datorat, nu sunt necesare materiale detaliate care să permită calcularea datoriei fiscale cu precizie aritmetică. Este suficient ca legislația să permită unei persoane impozabile să anticipeze întinderea sarcinii fiscale astfel încât să își poată adapta comportamentul. În mod similar, în Portugalia, principiul legalității pare să nu impună cerința strictă ca legislația aplicabilă să furnizeze contribuabililor elementele necesare pentru a calcula cuantumul exact al taxei datorate, fără nici cea mai mică îndoială. Cu toate acestea, este necesar ca, în lumina elementelor esențiale definite de lege, sarcina fiscală să fie cuantificabilă și, într‑o anumită măsură, previzibilă și calculabilă. Se pare că nici în Grecia metoda de calcul al veniturilor în scopul impozitării acestora nu este considerată drept unul dintre elementele constitutive ale impozitului.
93. Cât privește ceea ce constituie „lege”, pare a fi acceptat în general în aceste state membre faptul că, în principiu, un impozit trebuie definit într‑un act cu caracter general obligatoriu din punct de vedere juridic adoptat de legiuitor și publicat în mod corespunzător. Acestea fiind spuse, în mai multe state membre, legislația însăși poate fi completată cu instrumente secundare adoptate de executiv în cadrul competențelor delegate acestuia în mod specific(82) sau în cadrul competenței sale generale(83). În alte câteva state membre, anumite elemente specifice, de cele mai multe ori de natură tehnică, par să fie determinate de autoritățile competente prin hotărâri sau recomandări fiscale fără caracter obligatoriu(84).
94. O altă caracteristică comună celor 11 state membre pare a fi cerința de precizie, claritate și previzibilitate a legislației fiscale(85). Astfel, poate exista o interdicție privind aplicarea prin analogie a legislației fiscale și, în cazul în care există îndoială, cerința ca legislația să fie interpretată în favoarea persoanei impozabile(86).
95. În mai multe state membre pe care le‑am examinat, la fel ca în Polonia, nu par să existe norme specifice privind repartizarea TVA‑ului aferent intrărilor de către persoanele impozabile care desfășoară atât activități neimpozabile, cât și activități impozabile(87).
96. În Țările de Jos(88), în Suedia(89) și în Regatul Unit, lipsa unei astfel de legislații a fost remediată prin acte secundare ale autorităților fiscale competente. În aceste trei state membre, persoanelor impozabile pare să le revină obligația generală de a alege și de a aplica o metodă adecvată de repartizare, sub rezerva revizuirii de către autoritățile competente.
97. Astfel, de exemplu, în Regatul Unit, în temeiul articolului 26 alineatul (3) din Value Added Tax Act 1994 (Legea privind TVA‑ul), Her Majesty’s Revenue and Customs Commissioners (autoritatea fiscală centrală din Regatul Unit) a elaborat instrumente legale pentru stabilirea unor exemple de criterii și de metode de repartizare(90). În plus, în temeiul articolului 102 ZA alineatul (1) din această lege, autoritatea respectivă poate aproba o metodă propusă de o persoană impozabilă sau îi poate indica acesteia o altă metodă, mai adecvată.
98. Practica instanțelor judecătorești din acest stat membru ne pare a confirma faptul că, în absența unui criteriu sau a unei metode obligatorii, alegerea unei metode care să asigure o repartizare echitabilă și rezonabilă a taxei aferente intrărilor revine persoanei impozabile și depinde de împrejurările specifice ale acesteia. De asemenea, se pare că este acceptat faptul că deducerea integrală a TVA‑ului aferent intrărilor asupra operațiunilor utilizate indisociabil pentru activități neeconomice și economice ar încălca principiul neutralității fiscale.
99. În Germania, normele destinate transpunerii în ordinea juridică germană a articolelor 173 și 174 din Directiva 2006/112 par a fi considerate a se aplica prin analogie în scopul determinării părții deductibile a TVA‑ului aferent intrărilor achitat pentru operațiuni utilizate în mod indisociabil pentru activități neeconomice și economice.
100. Interesant este faptul că, în Republica Cehă, Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă) s‑a bazat pe Hotărârea Curții pronunțată în cauza Český rozhlas(91) coroborată cu Concluziile avocatului general Szpunar prezentate în această cauză(92) pentru a respinge argumentul reclamantului potrivit căruia acesta avea dreptul la deducere integrală deoarece legislația aplicabilă nu prevedea nicio metodă de repartizare a TVA‑ului aferent intrărilor. Nejvyšší správní soud pare să considere că reclamantul a fost obligat să aleagă el însuși metoda cea mai adecvată și să calculeze partea deductibilă a TVA‑ului aferent intrărilor(93).
101. Din acest eșantion pare să rezulte faptul că tradițiile constituționale comune statelor membre, la fel ca jurisprudența Curții de la Strasbourg privind articolul 1 din Primul protocol, impun ca elementele esențiale ale unui impozit să fie prevăzute de lege într‑un mod suficient de clar, precis și previzibil, dar nu impun obligația de a reglementa în mod exhaustiv fiecare detaliu.
102. Cu excepția elementelor discutate la punctele 96-100 de mai sus, nu cunoaștem măsuri sau decizii din niciunul dintre celelalte state membre care să reglementeze metoda de repartizare a părții deductibile a TVA‑ului aferent intrărilor achitat pentru livrări și servicii utilizate indisociabil pentru activități neeconomice și economice sau care să împiedice orice limitare a dreptului de deducere a acestui impozit pentru motivul că nicio metodă sau criteriu de calcul al valorii impozitului datorat nu este specificat în corpusul legislației fiscale interne. Din această perspectivă, practica administrativă descrisă în decizia de trimitere pare să iasă în evidență ca o excepție.
Analiză în lumina cartei și a principiilor generale de drept al Uniunii
103. Articolul 16 din cartă recunoaște libertatea de a desfășura o activitate comercială „în conformitate cu dreptul Uniunii și cu legislațiile și practicile naționale”. În temeiul articolului 17 alineatul (1) din cartă, „[o]rice persoană are dreptul de a deține în proprietate, de a folosi, de a dispune și de a lăsa moștenire bunurile pe care le‑a dobândit în mod legal”. Această dispoziție prevede în continuare că „[n]imeni nu poate fi lipsit de bunurile sale decât pentru o cauză de utilitate publică, în cazurile și condițiile prevăzute de lege și în schimbul unei despăgubiri juste acordate în timp util pentru pierderea pe care a suferit‑o” și că „[f]olosința bunurilor poate fi reglementată prin lege în limitele impuse de interesul general”.
104. În măsura în care obligația persoanei impozabile poate fi privită doar în sensul de a preda către trezoreria publică TVA‑ul aferent ieșirilor pe care l‑a colectat de la clienții săi în numele statului respectiv, dreptul de proprietate este lipsit de importanță. Cu toate acestea, dispozițiile din cartă destinate să protejeze acest drept sunt relevante pentru domeniul de aplicare al dreptului de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor(94).
105. Curtea a afirmat în mod constant că dreptul de proprietate și libertatea de a desfășura o activitate economică nu sunt absolute. Exercițiul lor poate face obiectul unor restricții justificate de obiective de interes public, cu condiția ca aceste restricții să răspundă în fapt obiectivelor respective și să nu constituie, prin raportare la scopul urmărit, o intervenție disproporționată și intolerabilă care ar aduce atingere însuși conținutului drepturilor astfel garantate. În ceea ce privește mai precis libertatea de a desfășura o activitate economică, Curtea a statuat că, având în vedere modul de redactare a articolului 16 din cartă, care este diferit de modul de redactare a celorlalte libertăți fundamentale consacrate în titlul II din aceasta, fiind însă apropiat de modul de redactare a anumitor dispoziții din titlul IV din aceeași cartă, această libertate poate face obiectul unei serii ample de intervenții ale autorității publice, susceptibile să stabilească, în interesul general, limitări privind exercitarea activității economice(95).
106. În plus, principiul securității juridice este de asemenea relevant în contextul actual. În conformitate cu jurisprudența constantă a Curții, acest principiu impune ca normele să fie clare, precise și previzibile în ceea ce privește efectele lor, în special atunci când acestea pot avea consecințe negative asupra persoanelor și întreprinderilor(96). În plus, principiul securității juridice se impune cu o rigoare particulară atunci când este vorba despre o reglementare care poate presupune obligații financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască cu exactitate întinderea obligațiilor pe care le impune aceasta(97). În sfârșit, este contrar principiului securității juridice, cu excepția circumstanțelor excepționale justificate de un obiectiv de interes general, ca momentul începând de la care intră în vigoare o măsură care intră în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii să fie stabilit de legiuitorul național ca fiind înainte de publicarea acesteia (interzicerea retroactivității)(98).
Concluzie intermediară privind semnificația principiului legalității fiscale
107. În acest stadiu, subliniem faptul că stabilirea standardului de protecție în temeiul dreptului Uniunii în lumina tradițiilor constituționale comune statelor membre și a cartei nu este o știință exactă.
108. Faptul dacă un anumit impozit respectă standardul de protecție care rezultă din principiul legalității fiscale interpretat astfel poate fi evaluat numai de la caz la caz, luând ca punct de referință poziția unei persoane impozabile în cadrul ordinii juridice în cauză privită în ansamblu. În consecință, în opinia noastră, Curtea ar trebui să reziste tentației de a identifica, în hotărârea sa, o listă exhaustivă a elementelor care definesc un impozit care trebuie să fie prevăzute de lege.
109. În același timp, acceptăm faptul că este necesar să se definească anumiți parametri comuni de respectare a acestui principiu. Atât cât am fost în măsură să determinăm, nivelul de protecție în contextul impozitării variază ușor între statele membre examinate mai sus. În opinia noastră, aceste diferențe în ceea ce privește gradul de exhaustivitate sau de precizie necesar reflectă doar faptul că diferite state membre se bazează pe mijloace diferite pentru a obține un rezultat comun. Nu avem niciun motiv să credem că situația este diferită în restul statelor membre.
110. Considerăm că, în general, toate elementele esențiale care definesc trăsăturile materiale ale unui impozit ar trebui să fie stabilite fără echivoc în dispozițiile aplicabile. În speță, prin acest lucru se înțeleg elementele care au un impact direct sau indirect asupra domeniului de aplicare al obligației persoanei impozabile de a contabiliza TVA‑ul aferent intrărilor. Impozitul în litigiu este prevăzut de lege la standardul juridic corespunzător atunci când normele aplicabile, percepute în ansamblu, permit contribuabilului să prevadă și să calculeze valoarea impozitului datorat și să determine momentul în care acesta devine exigibil.
111. În schimb, nu acceptăm faptul că simpla absență din dispozițiile aplicabile a unui element auxiliar care nu ar putea produce un astfel de impact constituie, în sine, o încălcare a principiului legalității fiscale.
112. Astfel, de exemplu, absența unei metode de calcul al valorii impozitului datorat nu este, în sine, în detrimentul drepturilor unei persoane impozabile în cazul în care dispozițiile care sunt altfel aplicabile conțin o serie de parametri necesari pentru a permite persoanei respective să prevadă și să determine această sumă(99). În același sens, dacă o anumită situație nu este reglementată în mod exhaustiv, simplul fapt că persoana impozabilă trebuie să aleagă una dintre mai multe linii de conduită posibile, în limitele puterii de apreciere pe care statul membru a decis să i‑o acorde, nu are, în sine, efecte adverse asupra drepturilor sale, cu excepția cazului în care are ca rezultat o creștere a domeniului răspunderii fiscale a acesteia.
113. În schimb, dacă aplicarea unei cerințe sau a unei formalități nou‑introduse conduce retroactiv la creșterea cuantumului impozitului datorat, acest lucru nu este, în mod evident, în conformitate cu standardul de protecție menționat mai sus, indiferent de caracterul auxiliar sau nesemnificativ al cerinței sau al formalității în cauză. Totuși, acesta nu este cazul în temeiul articolului 168 din Directiva 2006/112, care – interpretat în lumina jurisprudenței constante a Curții – definește fără echivoc întinderea dreptului de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor(100).
114. Rezumând, în măsura în care prezintă relevanță în speță, suntem de părere că următoarele elemente trebuie considerate ca făcând parte din standardul funcțional comun de protecție: un impozit trebuie definit prin norme obligatorii din punct de vedere juridic, accesibile în avans persoanelor impozabile într‑o manieră care este suficient de clară, precisă și exhaustivă, astfel încât să permită persoanei impozabile în cauză să prevadă și să determine cuantumul impozitului datorat la un moment dat pe baza textelor și a datelor disponibile sau accesibile acesteia. În consecință, aceste norme nu pot impune sau agrava povara fiscală în mod retroactiv.
115. În consecință, concluzionăm că acest standard implică în special faptul că, în cazul în care normele aplicabile nu prevăd nicio metodă de calcul al valorii taxei datorate, autoritățile fiscale competente trebuie să permită persoanei impozabile în cauză să se bazeze pe o metodă aleasă de aceasta, cu condiția ca, având în vedere natura activității economice desfășurate, această metodă să fie aptă să reflecte în mod obiectiv măsura în care cheltuielile în amonte au fost utilizate în scopul activității economice, să se bazeze pe criterii obiective și date credibile și să permită autorității competente să verifice exactitatea aplicării acesteia.
Asociația intercomunitară se poate baza pe principiul general al legalității fiscale pentru a pretinde dreptul la deducere integrală?
116. În conformitate cu jurisprudența citată anterior(101), revine numai instanței de trimitere să aprecieze dacă aplicarea în procedura principală a dreptului Uniunii conduce la o încălcare a principiilor generale ale dreptului Uniunii. Cu toate acestea, Curtea are competența exclusivă să furnizeze instanței naționale, în cadrul procedurii trimiterii preliminare, toate elementele de interpretare proprii dreptului Uniunii care îi pot permite să aprecieze această conformitate(102).
117. Având în vedere acest obiectiv, vom descrie acum diferite elemente pe care instanța de trimitere le poate considera relevante atunci când analizează consecințele aplicării principiului legalității fiscale, privit în lumina CEDO, a tradițiilor constituționale comune ale statelor membre și a cartei, la faptele din procedura principală.
Poziția asociației intercomunitare în temeiul dreptului polonez
118. Rezultă clar din explicațiile instanței de trimitere și din susținerile orale că, la data faptelor, și anume până la 1 ianuarie 2016, Legea privind TVA‑ul nu prevedea o metodă sau criterii de calcul al părții deductibile a TVA‑ului aferent intrărilor achitat pentru bunuri și servicii utilizate indisociabil atât în scopul activităților economice, cât și al celor neeconomice ale unei persoane impozabile.
119. Toți participanții la ședință au convenit că termenii utilizați la articolul 86 alineatul (1) din Legea privind TVA‑ul reflectă îndeaproape articolul 168 din Directiva 2006/112. În special, prima dispoziție include expresia „în măsura în care”, ceea ce, în opinia noastră, pare în mod clar să definească domeniul de aplicare al dreptului de deducere, limitându‑l la TVA‑ul aferent intrărilor care corespunde în mod strict bunurilor și serviciilor utilizate în scopul activităților impozabile. Niciuna dintre datele disponibile Curții nu sugerează că această primă dispoziție ar trebui interpretată în mod diferit față de cea din urmă(103).
120. Elementele următoare pot fi relevante în această privință.
121. În primul rând, în ședință, reprezentanții legali ai Poloniei și directorul Agenției de administrare au confirmat, fără a fi contraziși de asociația intercomunitară, că, în principiu, obligația generală de a calcula și de a declara suma datorată ca impozit, precum și de a achita acest impozit în termenele specificate revine în mod clar persoanei impozabile(104).
122. În al doilea rând, participanții au fost de acord în susținerile lor orale că, în temeiul dreptului polonez, persoanele impozabile, cum ar fi asociația intercomunitară, sunt supuse unor norme foarte detaliate privind evidența contabilă a bugetului și a finanțelor publice, care implică, printre altele, obligația de a înregistra toate tranzacțiile, inclusiv cele relevante în scopul colectării TVA.
123. În această privință, reprezentantul legal al asociației intercomunitare a susținut că, în absența unei metode prevăzute de lege, determinarea cuantumului TVA‑ului aferent intrărilor deductibil este foarte complexă și împovărătoare, în timp ce reprezentantul legal al directorului Agenției de administrare a insistat – din nou, fără să fie contrazis de către ceilalți participanți – că entitățile publice precum asociația intercomunitară sunt mult mai bine plasate pentru a face calculele necesare decât autoritățile fiscale propriu‑zise.
124. În al treilea rând, în cadrul observațiilor orale, participanții au confirmat că, ori de câte ori o persoană impozabilă are îndoieli cu privire la interpretarea corectă a dispozițiilor aplicabile, aceasta este îndreptățită să solicite și să obțină de la autorități o soluție fiscală individuală anticipată care să evalueze situația sa specifică și să indice modul corect de aplicare a legii(105). Reprezentantul legal al directorului Agenției de administrare a confirmat faptul că, la fel ca asociația intercomunitară din procedura principală, o serie de alte persoane impozabile aflate în situații comparabile au invocat această procedură și au obținut o astfel de soluție în ceea ce privește partea deductibilă a TVA‑ului aferent intrărilor.
125. În al patrulea rând, reprezentantul legal al directorului Agenției de administrare a explicat în ședință că, atât înainte de 1 ianuarie 2016, cât și după această dată, persoanele impozabile erau libere să aplice metoda aleasă de acestea pentru repartizarea TVA‑ului. S‑a precizat că autoritatea competentă ar putea să se opună acestei alegeri numai dacă metoda respectivă nu ar fi adecvată, în sensul că nu ar reflecta în mod obiectiv măsura în care cheltuielile în amonte au fost utilizate în scopul operațiunilor unei persoane impozabile care dau naștere dreptului de deducere. De asemenea, acesta a confirmat că dreptul de deducere nu ar putea fi refuzat pentru simplul motiv că autoritatea nu ar fi de acord cu metoda pe care s‑a bazat persoana impozabilă. Niciuna dintre aceste declarații nu a fost contrazisă de reprezentantul legal al asociației intercomunitare.
126. Din câte înțelegem, efectul combinat al dispozițiilor și al împrejurărilor amintite mai sus este acela că, la momentul faptelor, toate elementele esențiale ale TVA‑ului care au un impact asupra valorii impozabile a TVA‑ului (tributum) erau prevăzute de lege (lex) în așa fel încât persoanele impozabile să poată efectua calculele necesare și să declare valoarea TVA‑ului datorat, pe baza documentelor și a altor date aflate în posesia acestora.
127. În acest context, metoda reală de calcul al părții deductibile a TVA‑ului aferent intrărilor pare a fi doar unul dintre mijloacele tehnice pe care persoana impozabilă, inevitabil, trebuie să le aplice pentru a stabili în mod corect domeniul de aplicare al dreptului său de deducere în cazul în care decide într‑adevăr să se bazeze pe acest drept. Necesitatea de a alege o metodă adecvată, implicită la momentul faptelor, pare a fi un corolar evident al acestui drept, mai degrabă decât o obligație autonomă suplimentară care ar trebui prevăzută în mod specific de lege(106).
128. Având în vedere posibilitatea ca asociația intercomunitară să obțină o soluție fiscală individuală anticipată, absența unei metode specifice în dispozițiile aplicabile nu pare să fi făcut imposibilă sau excesiv de dificilă invocarea de către aceasta a dreptului de deducere sau să fi dat naștere unei incertitudini insurmontabile în ceea ce privește domeniul de aplicare al obligațiilor sale față de trezoreria publică.
129. Dimpotrivă, din susținerile orale rezultă că, având în vedere gama largă a posibilelor situații de fapt, ar fi optimist și poate prea solicitant din punct de vedere obiectiv să se pretindă ca legiuitorul național să reglementeze exhaustiv toate aspectele tehnice ale comportamentului unei persoane impozabile în scopul impozitării(107). Această concluzie este pe deplin conformă cu jurisprudența Curții de la Strasbourg și cu situația din alte state membre(108).
130. În consecință, considerăm că legislația aplicabilă la momentul faptelor în ceea ce privește asociația intercomunitară nu conținea nicio lacună în definirea impozitului.
Observații finale
131. Suntem de părere că considerațiile precedente resping toate argumentele prezentate de asociația intercomunitară. Judecate prin prisma standardului de protecție pe care l‑am prezentat mai sus(109), nu este probabil ca în procedura principală să apară o încălcare a unui drept fundamental sau a unui principiu general de drept al Uniunii ca urmare a interpretării normelor aplicabile în conformitate cu Directiva 2006/112, astfel cum aceasta a fost interpretată în mod consecvent de către Curte(110).
132. În special, această interpretare nu pare să conducă la nicio incertitudine juridică sau la aplicarea retroactivă a unor noi obligații care nu sunt prevăzute de lege. În același sens, întrucât toate elementele constitutive ale impozitului (tributum) erau prevăzute de lege la data faptelor, această interpretare nu pare să conducă la impunerea, în temeiul Directivei 2006/112, a unei obligații care nu este prevăzută în ordinea de drept națională(111). În sfârșit, aceasta nu pare să facă imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor.
133. Concluziile la care am ajuns la punctele 73 și 115 de mai sus nu sunt repuse în discuție de faptul că, în cazul în care un act juridic al Uniunii implică măsuri naționale de punere în aplicare, precum în prezenta cauză, autoritățile și instanțele naționale sunt libere, în temeiul articolului 53 din cartă, să aplice standarde naționale de protecție a drepturilor fundamentale și a principiilor generale de drept al Uniunii(112).
134. Informațiile furnizate Curții sugerează că, în pofida existenței practicilor administrative menționate în întrebarea preliminară, nu există niciun conflict aparent între poziția pe care propunem să o adopte Curtea în prezenta cauză și principiile care rezultă din articolul 217 din Constituția Poloniei.
135. Astfel cum a precizat instanța de trimitere, în lumina acestei dispoziții, măsurile privind impunerea de impozite, inclusiv determinarea persoanelor impozabile, a cotelor de impozitare, precum și a normelor de acordare a scutirii și remiterii de impozit, precum și categoriile de persoane impozabile scutite de la plata impozitului trebuie să fie prevăzute prin lege. Din observațiile orale prezentate în fața Curții de reprezentanții legali ai Poloniei și ai directorului Agenției de administrare rezultă că această dispoziție este interpretată în mod consecvent de Trybunał Konstytucyjny (Curtea Constituțională, Polonia) în sensul că impune ca elementele esențiale ale impozitului care au un impact asupra domeniului de aplicare al răspunderii fiscale a persoanei impozabile să fie prevăzute de lege, mai degrabă decât toate elementele respectivului impozit(113).
136. După cum înțelegem, aceste cerințe nu par să împiedice instanța de trimitere să interpreteze legislația națională în conformitate cu dreptul Uniunii în modul descris mai sus.
137. Cu toate acestea, în cazul în care instanța de trimitere consideră că reglementarea națională interpretată astfel nu respectă standardele de protecție garantate în Constituția Poloniei, aceasta nu se poate mulțumi acordându‑i pur și simplu asociației intercomunitare dreptul de deducere integrală a TVA‑ului aferent intrărilor, în detrimentul bugetului general al Uniunii și cu încălcarea principiului egalității de tratament(114).
138. Nu acceptăm faptul că o simplă neconcordanță între standardele naționale de protecție este de natură să scutească instanța națională de obligația sa principală de a aplica pe deplin dreptul Uniunii. A fortiori, acesta este cazul atunci când rezultatul ar fi acordarea unui avantaj economic considerabil inacceptabil, care nu a fost urmărit de legiuitorul Uniunii(115). Dimpotrivă, în interpretarea legislației naționale, instanța de trimitere trebuie să își folosească toate competențele, în lumina unei analize cuprinzătoare a întregii ordini juridice naționale, pentru a alege soluția care respectă caracteristicile esențiale ale ordinii juridice a Uniunii, și anume supremația, unitatea și caracterul efectiv ale dreptului Uniunii(116).
139. Având în vedere considerațiile de mai sus, în plus față de ceea ce am arătat la punctele 73 și 115 de mai sus, concluzionăm că instanța națională poate fi exonerată de obligația de a interpreta dreptul național în conformitate cu dreptul Uniunii numai dacă această interpretare ar conduce la o încălcare a principiului potrivit căruia taxa trebuie definită în norme obligatorii din punct de vedere juridic, accesibile în prealabil persoanelor impozabile, într‑un mod suficient de clar, precis și exhaustiv pentru a permite persoanei impozabile în cauză să prevadă și să stabilească valoarea taxei datorate la un moment dat, pe baza unor acte și date disponibile sau accesibile acesteia. Aceasta ar fi situația în cazul în care normele respective ar genera incertitudine cu privire la cuantumul taxei datorate sau dacă acestea ar impune sau ar agrava în mod retroactiv acest cuantum.
Concluzie
140. În lumina celor de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebarea adresată de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Wrocław, Polonia) după cum urmează:
„– Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că impune unei instanțe naționale, în cadrul unei proceduri privind o persoană impozabilă precum Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (asociația intercomunitară), să interpreteze dreptul său național în cea mai mare măsură posibilă într‑un mod prin care se asigură că deducerile se efectuează numai în ceea ce privește partea de TVA aferent intrărilor care reflectă în mod obiectiv măsura în care cheltuielile în amonte au fost utilizate în scopul activității economice a persoanei impozabile respective.
– În cazul în care normele aplicabile nu prevăd nicio metodă de calcul al valorii taxei datorate, autoritățile fiscale competente trebuie să permită persoanei impozabile în cauză să se bazeze pe o metodă aleasă de aceasta, cu condiția ca, având în vedere natura activității economice desfășurate, această metodă să fie aptă să reflecte în mod obiectiv măsura în care cheltuielile în amonte au fost utilizate în scopul activității economice, să se bazeze pe criterii obiective și date credibile și să permită autorității competente să verifice exactitatea aplicării acesteia.
– Instanța națională poate fi exonerată de obligația de a interpreta dreptul național în conformitate cu dreptul Uniunii numai dacă această interpretare ar conduce la o încălcare a principiului potrivit căruia taxa trebuie definită în norme obligatorii din punct de vedere juridic, accesibile în prealabil persoanelor impozabile într‑un mod suficient de clar, precis și exhaustiv pentru a permite persoanei impozabile în cauză să prevadă și să stabilească valoarea taxei datorate la un moment dat, pe baza unor acte și date disponibile sau accesibile acesteia. Aceasta ar fi situația în cazul în care normele respective ar genera incertitudine cu privire la cuantumul taxei datorate sau dacă acestea ar impune sau ar agrava în mod retroactiv acest cuantum.”