A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (hatodik tanács)
2018. december 6.(*)
„Előzetes döntéshozatal – Hozzáadottérték‑adó (héa) – Adóalap – Csökkentés – Az adósemlegesség elve”
A C‑672/17. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (adóügyi választottbíróság [közigazgatási választottbírósági központ], Portugália) a Bírósághoz 2017. november 28‑án érkezett, 2017. november 16‑i határozatával terjesztett elő a
Tratave – Tratamento de Águas Residuais do Ave SA
és
az Autoridade Tributária e Aduaneira
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (hatodik tanács),
tagjai: J.‑C. Bonichot, az első tanács elnöke, a hatodik tanács elnökeként eljárva (előadó), A. Arabadjiev és C. G. Fernlund bírák,
főtanácsnok: M. Wathelet,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– a Tratave – Tratamento de Águas Residuais do Ave SA képviseletében A. G. Schwalbach advogado,
– a portugál kormány képviseletében L. Inez Fernandes, M. Figueiredo és R. Campos Laires, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Bizottság képviseletében A. Caeiros és L. Lozano Palacios, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az adósemlegesség elvének és a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 90. cikkének értelmezésére vonatkozik.
2 E kérelmet a Tratave – Tratamento de Águas Residuais do Ave SA (a továbbiakban: Tratave) és az Autoridade Tributária e Aduaneira (adó‑ és vámhatóság, Portugália) között annak tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, hogy ez utóbbi megtagadta a Tratavétől az adósok fizetésképtelensége miatt behajthatatlannak tekintett fennálló követeléseket terhelő és megfizetett hozzáadottérték‑adó (héa) összegének korrekcióját.
Jogi háttér
Az uniós jog
3 A héairányelv 73. cikke a következőket írja elő:
„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”
4 Ezen irányelv 90. cikke szerint:
„(1) Elállás, a teljesítés meghiúsulása [helyesen: Megszűnés, felmondás, elállás], teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az értékesítés bekövetkezte [helyesen: az ügylet teljesítése] utáni árengedmény esetén az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökkenteni kell.
(2) A tagállamok a teljes vagy részleges nemfizetés esetén eltérhetnek az (1) bekezdéstől.”
5 Az említett irányelv 184. cikke előírja, hogy „[a]z eredeti adólevonást korrigálni kell, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt.”
6 Ugyanezen irányelv 185. cikke így rendelkezik:
„(1) Korrekcióra különösen akkor kerül sor, ha az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a HÉA‑bevallás benyújtása után módosultak, többek között meghiúsult beszerzések vagy kapott árengedmények esetén.
(2) Az (1) bekezdéstől eltérve nem kerülhet sor korrekcióra részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek esetében, a termék megfelelően bizonyított vagy igazolt megsemmisülése, elvesztése vagy ellopása esetében […]
Részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek és lopás esetében azonban a tagállamok megkövetelhetik a korrekciót.”
7 A héairányelv 219. cikke értelmében „[s]zámlának kell tekinteni bármely dokumentumot vagy üzenetet, amely kifejezetten és egyértelműen az eredeti számlára hivatkozik, vagy módosítja azt”.
8 Ugyanezen irányelv 273. cikke előírja:
„A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a HÉA pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.
Az első albekezdésben [helyesen: bekezdésben] említett lehetőséget nem lehet a 3. fejezetben meghatározott kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségek előírására felhasználni.”
A portugál jog
9 A Código do IVA (héatörvénykönyv) 78. cikke (7) bekezdésének b) pontja szerint:
„Az adóalanyok levonhatják a […] behajthatatlannak tekintett követeléseket terhelő héát:
[…]
b) ha fizetésképtelenségi eljárás keretében megállapították a fizetésképtelenséget.”
10 E törvénykönyv 78. cikkének (11) bekezdése a következőket írja elő:
„A (7) bekezdésben és a (8) bekezdés d) pontjában előírt esetekben a termék adóalanynak minősülő beszerzőjével vagy a szolgáltatás adóalanynak minősülő igénybevevőjével az eredeti levonás korrekciója érdekében közölni kell az adó teljes vagy részleges törlését.”
11 A héatörvénykönyv 98. cikkének (2) bekezdése szerint:
„A külön jogszabályokban meghatározott rendelkezések sérelme nélkül a túlfizetés levonásához vagy visszatérítéséhez való jogot csak az adólevonáshoz való jog keletkezését vagy a túlfizetést követő négy év során lehet gyakorolni.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
12 A Tratave egy Serzedelóban (Portugália) letelepedett társaság, amely a Vale do Ave (Portugália) integrált szennyeződésmentesítési rendszeréhez tartozó szennyvíz elvezetésére, tisztítására és a szennyvíz végső elhelyezésére irányuló helyi közszolgáltatásokat üzemelteti és irányítja.
13 A Tratave héaalany. A 2010 júliusára vonatkozó időszakos bevallásában csökkente az adóalapját, valamint korrigálta a korábban elszámolt és nyolc, a szolgáltatásnyújtásait igénybe vevő, jogerős ítéletekkel fizetésképtelenné nyilvánított ügyfelére áthárított héaösszegeket.
14 E korrekció a Tratave javára 59 017,35 euró összegű héacsökkentésben mutatkozott meg.
15 E bevallást követően a Tratavénál adóellenőrzés folytattak, amely végén az adó‑ és vámhatóság értesítette, hogy e korrekció jogellenes volt amiatt, hogy nem nyújtott be a fizetésképtelenséget megállapító jogerős ítéletekre vonatkozó igazolásokat, és a vállalkozás nem tartotta tiszteletben a héatörvénykönyv 78. cikkének (11) bekezdésében foglalt azon követelményt, hogy a fizetésképtelen adósokkal előzetesen közölni kell a héa törlésére irányuló szándékát annak érdekében, hogy azok korrigálják azon héaösszeg levonását, amelyet be tudtak fizetni.
16 Következésképpen 2014. szeptember 2‑án az említett hatóság 2010. július hónapjával kapcsolatban 59 017,35 euró összegű héa és 9216,41 euró kompenzációs kamat utólagos megállapításáról szóló határozatot közölt a Tratavével.
17 2014. október 28‑án a Tratave megfizetette ezen összegeket.
18 2015 januárjában és februárjában a Tratave tájékoztatta az adósait, hogy a fennálló követeléseket terhelő héaösszegeket törölni kívánja.
19 A 2015. február 27‑én e társaság a 2014. szeptember 2‑i utólagos héamegállapító határozat megsemmisítése iránt panaszt nyújtott be. E panaszt határozatban elutasították.
20 2015. június 25‑én a Tratave fellebbezést nyújtott be e határozattal szemben, amely fellebbezést 2016. augusztus 5‑én szintén elutasították.
21 2017. január 6‑án a Tratave a Tribunal Arbitral Tributárióhoz (Centro de Arbitragem Administrativa) [adóügyi választottbíróság (közigazgatási választottbírósági központ), Portugália] a 2014. szeptember 2‑i utólagos héamegállapító határozat és a fellebbezést elutasító határozat megsemmisítése iránt keresetet nyújtott be.
22 E bíróság megállapította, hogy a fizetésképtelenséget megállapító jogerős ítéletekre vonatkozó igazolások meglétének követelménye nem rendelkezik jogalappal, azonban a Tratavénak tiszteletben kellett volna tartania azon követelményt, hogy fizetésképtelen adósokkal előzetesen közölnie kell azon szándékát, hogy törli a fennálló követeléseket terhelő héát.
23 Az említett bíróság azt is megállapította, hogy mindenesetre e korrekcióra négyéves elévülési határidő vonatkozott.
24 Felveti azonban a kérdést, hogy az adósemlegesség elvével és a héairányelvvel összhangban vannak‑e a korrekciónak a nemzeti jogszabályok által meghatározott ilyen részletszabályai.
25 E körülmények között határozott úgy a Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [adóügyi választottbíróság (közigazgatási választottbírósági központ)], hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1) Ellentétes‑e a semlegesség elvével és a [héairányelv] 90. cikkével a [héatörvénykönyv] 78. cikkének (11) bekezdésében foglalthoz hasonló, oly módon értelmezett nemzeti szabályozás, hogy nemfizetés esetén az adókorrekció csak azt követően megengedett, hogy a termék adóalanynak minősülő beszerzőjével vagy a szolgáltatás adóalanynak minősülő igénybevevőjével az eredeti levonás korrekciója érdekében közölték az adó törlését?
2) Igenlő válasz esetén, ellentétes‑e a semlegesség elvével és a [héairányelv] 90. cikkével a [héatörvénykönyv] 78. cikkének (11) bekezdésében foglalthoz hasonló, oly módon értelmezett nemzeti szabályozás, hogy nemfizetés esetén az adókorrekció nem megengedett, ha a […] héatörvénykönyv 98. cikkének (2) bekezdésében az adólevonásra előírt határidőn belül a termék adóalanynak minősülő beszerzőjével vagy a szolgáltatás adóalanynak minősülő igénybevevőjével nem közlik az adó törlését?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
26 Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a semlegesség elvével és a 2006/112 irányelv 90. cikkével ellentétes‑e az olyan nemzeti szabályozás, mint amely az alapeljárás tárgyát képezi, és amely értelmében nemfizetés esetén az adóalany a héaalapot addig nem csökkentheti, amíg a termék beszerzőjével vagy a szolgáltatás igénybevevőjével – ha az adóalany – nem közölte a héa részleges vagy teljes törlésére irányuló szándékát azon héaösszeg levonásának korrekciója érdekében, amelyet ez utóbbi elvégezhetett.
27 Először is meg kell állapítani, hogy bár nem zárható ki, hogy az adóalap Tratave által 2010 júliusában elvégzett korrekciója a héairányelv hatálybalépésének időpontját, azaz 2007. január 1‑jét megelőzően esedékes héaösszegeket érint, nem szükséges arról határozni, hogy mely uniós jogi szabályt kell alkalmazni, mivel a héairányelv jelen ügyben releváns rendelkezései megegyeznek az azt megelőző, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.) rendelkezéseivel.
28 Emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 73. cikke értelmében termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.
29 Ezen irányelv 90. cikkének (1) bekezdése, amely szerint megszűnés, felmondás, elállás, teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az ügylet teljesítése utáni árengedmény esetén az adóalap csökkentésére, ebből következően pedig az adóalany által fizetendő héa összegének csökkentésére kötelezi a tagállamokat minden olyan esetben, amikor az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben vagy egészben nem kapja meg. E rendelkezés a héairányelv alapvető elvének kifejeződése, amely szerint az adó alapja a ténylegesen kapott ellenérték, amelyből az következik, hogy az adóhatóság héa címén nem szedhet be magasabb összeget annál, mint amelyet az adóalany beszedett (2012. január 26‑i Kraft Foods Polska ítélet, C‑588/10, EU:C:2012:40, 26. és 27. pont; 2014. május 15‑i Almos Agrárkülkereskedelmi ítélet, C‑337/13, EU:C:2014:328, 22. pont; 2017. december 20‑i Boehringer Ingelheim Pharma ítélet, C‑462/16, EU:C:2017:1006, 32. pont).
30 A héairányelv 90. cikkének (2) bekezdése lehetővé teszi azonban a tagállamok számára, hogy eltérjenek e szabálytól az ügylet árának teljes vagy részleges meg nem fizetése esetén (2014. május 15‑i Almos Agrárkülkereskedelmi ítélet, C‑337/13, EU:C:2014:328, 23. pont; 2017. október 12‑i Lombard Ingatlan Lízing ítélet, C‑404/16, EU:C:2017:759, 27. pont).
31 Egyébiránt a héairányelv 273. cikke szerint a tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, feltéve különösen, hogy e lehetőséget nem az ezen irányelv 3. fejezetében meghatározott kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségek előírására használják fel (2014. május 15‑i Almos Agrárkülkereskedelmi ítélet, C‑337/13, EU:C:2014:328, 36. pont).
32 Mivel az általuk rögzített korlátokon kívül a héairányelv 90. cikke (1) bekezdésének és 273. cikkének rendelkezései nem pontosítják sem azokat a feltételeket, sem azokat a kötelezettségeket, amelyeket a tagállamok írhatnak elő, meg kell állapítani, hogy e rendelkezések az utóbbiak számára mérlegelési mozgásteret biztosítanak különösen azon alaki követelmények tekintetében, amelyeket az adóalanyoknak az adóhatóságok előtt teljesíteniük kell annak érdekében, hogy az adóalapot csökkentsék (2012. január 26‑i Kraft Foods Polska ítélet, C‑588/10, EU:C:2012:40, 23. pont; 2014. május 15‑i Almos Agrárkülkereskedelmi ítélet, C‑337/13, EU:C:2014:328, 37. pont; 2017. október 12‑i Lombard Ingatlan Lízing ítélet, C‑404/16, EU:C:2017:759, 42. pont).
33 Mindazonáltal az ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az adókijátszások és adókikerülések megakadályozását célzó intézkedések kizárólag az e cél eléréséhez feltétlenül szükséges mértékben térhetnek el az adóalapra vonatkozó szabályoktól. Ugyanis ezen intézkedések csak a lehető legkisebb mértékben sérthetik a héairányelv céljait és elveit, valamint ezért nem lehet úgy alkalmazni őket, hogy veszélyeztessék a héa semlegességét (2012. január 26‑i Kraft Foods Polska ítélet, C‑588/10, EU:C:2012:40, 28. pont; 2014. május 15‑i Almos Agrárkülkereskedelmi ítélet, C‑337/13, EU:C:2014:328, 38. pont; 2017. október 12‑i Lombard Ingatlan Lízing ítélet, C‑404/16, EU:C:2017:759, 43. pont).
34 Következésképpen lényeges, hogy az adóalanyok által a héaalap‑csökkentéshez való jog adóhatóság előtti gyakorlásához teljesítendő alaki követelmények az annak igazolását lehetővé tévő követelményekre korlátozódjanak, hogy az ügylet megkötését követően az ellenérték egy részét vagy egészét véglegesen nem kapták meg. E tekintetben a nemzeti bíróságok feladata annak vizsgálata, hogy ez a helyzet áll‑e fenn az érintett tagállam által előírt alaki követelmények esetében (2014. május 15‑i Almos Agrárkülkereskedelmi ítélet, C‑337/13, EU:C:2014:328, 39. pont; 2017. október 12‑i Lombard Ingatlan Lízing ítélet, C‑404/16, EU:C:2017:759, 44. pont).
35 A jelen ügyben az olyan követelmény, mint amely az alapeljárás tárgyát képezi, és amely nemfizetés esetén az adóalany adóalapjának megfelelő mértékű csökkentését attól teszi függővé, hogy az adóalany előzetesen közölje az adósával – ha az adóalany – azon szándékát, hogy a héát részben vagy egészben törli, egyszerre tartozik a héairányelv 90. cikke (1) bekezdésének és 273. cikkének hatálya alá (lásd analógia útján: 2012. január 26‑i Kraft Foods Polska ítélet, C‑588/10, EU:C:2012:40, 24. és 25. pont).
36 Ami az adósemlegesség és az arányosság elvének tiszteletben tartását illeti, meg kell állapítani, hogy e követelmény, amely lehetővé teszi az adós arról való értesítését, hogy az általa esetleg előzetesen levont héa összegét korrigálnia kell, hozzájárulhat mind a héa pontos behajtásának biztosításához és a csalás megelőzéséhez, mind pedig adóbevétel‑kiesés veszélyének elhárításához (lásd analógia útján: 2012. január 26‑i Kraft Foods Polska ítélet, C‑588/10, EU:C:2012:40, 32. és 33. pont).
37 E tekintetben a fizetésképtelen adós azon kötelezettsége, hogy azonosítsa a fennálló tartozásait és hitelezőit – amely kötelezettségre a Tratave a célból hivatkozik, hogy az alapeljárás tárgyát képező követelmény haszontalan voltát, és ebből következően a semlegesség elvének megsértését hangsúlyozza –, nem minősülhet olyan alaki követelménynek, amely alkalmas e célok tiszteletben tartásának megfelelő biztosítására, már csak azért sem, mert ezen azonosítási kötelezettség kizárólag az adós kezdeményezésétől függ.
38 Egyébiránt, ahogy az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, annak, hogy a fizetésképtelen adóst a héaalap termékértékesítő vagy szolgáltatásnyújtó adóalany általi korrekcióját megelőzően kell értesíteni, lehetővé kell tennie a tagállam számára, hogy a fizetésképtelenségi eljárás keretében időben fellépjen azon héa visszatéríttetése érdekében, amelyet ugyanezen adós előzetesen levonhatott.
39 Ezenkívül, mivel az alapeljárás tárgyát képező követelmény tiszteletben tartása lehetővé teszi a termékértékesítő vagy szolgáltatásnyújtó adóalanynak, hogy visszaigényelje a fennálló követelések után az adóhatóságnak megfizetett héa különbözetének teljes összegét, e követelmény főszabály szerint nem veszélyezteti a héa semlegességét (lásd analógia útján: 2012. január 26‑i Kraft Foods Polska ítélet, C‑588/10, EU:C:2012:40, 37. pont).
40 Végül a portugál kormány azt állította, hogy e közlés nincs különös alaki követelményekhez kötve, és azt ezért bármely megfelelő eszközzel meg lehet valósítani. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik az is kitűnik, hogy „könnyen teljesíthető” és „csekély megterhelést jelentő” intézkedésről van szó.
41 Úgy tűnik tehát, hogy az ilyen követelmény nem jelent túlzott megterhelést az adóalanyok, a termékek vagy szolgáltatások értékesítői számára (lásd analógia útján: 2012. január 26‑i Kraft Foods Polska ítélet, C‑588/10, EU:C:2012:40, 34. pont), amit azonban a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megvizsgálnia.
42 A fenti megállapítások összességére tekintettel, az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a semlegesség elvét, valamint a héairányelv 90. cikkét és 273. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, mint amely az alapeljárás tárgyát képezi, és amely értelmében nemfizetés esetén az adóalany a héaalapot addig nem csökkentheti, amíg a termék beszerzőjével vagy a szolgáltatás igénybevevőjével – ha az adóalany – nem közölte a héa részleges vagy teljes törlésére irányuló szándékát azon héaösszeg levonásának korrekciója érdekében, amelyet ez utóbbi elvégezhetett.
A második kérdésről
43 Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy az adósemlegesség elvével és a héairányelv 90. cikkével ellentétes‑e az olyan nemzeti szabályozás, mint amely az alapeljárás tárgyát képezi, és amely nemfizetés esetén a héaalap csökkentését attól teszi függővé, hogy az adó törlését a termék beszerzőjével vagy a szolgáltatás igénybevevőjével – ha az adóalany – négyéves elévülési határidőn belül közölni kell.
44 Mivel azonban e kérdés csak arra az esetre került előterjesztésre, ha az első kérdésre igenlő választ kell adni, így arra nem kell válaszolni.
A költségekről
45 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (hatodik tanács) a következőképpen határozott:
Az adósemlegesség elvét, valamint a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 90. és 273. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, mint amely az alapeljárás tárgyát képezi, és amely értelmében nemfizetés esetén az adóalany a hozzáadottérték‑adó alapját addig nem csökkentheti, amíg a termék beszerzőjével vagy a szolgáltatás igénybevevőjével – ha az adóalany – nem közölte a héa részleges vagy teljes törlésére irányuló szándékát azon héaösszeg levonásának korrekciója érdekében, amelyet ez utóbbi elvégezhetett.
Aláírások