A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)
2017. szeptember 14.(*)
„Előzetes döntéshozatal – Közvetlen adózás – Letelepedés szabadsága – Szolgáltatásnyújtás szabadsága – A tőke szabad mozgása – Trust – Trusteek – Más jogi személyek – Fogalom – A trust vagyonából eredő tőkenyereséget a trusteek adóügyi illetőségének másik tagállamba való áthelyezése miatt terhelő adó – Az adó összegének ezen áthelyezés időpontjában való meghatározása – Az adó azonnali beszedése – Igazolás – Arányosság”
A C‑646/15. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (elsőfokú bíróság, adójogi tanács, Egyesült Királyság) a Bírósághoz 2015. december 3‑án érkezett, 2015. november 30‑i határozatával terjesztett elő
a Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements
és
a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (első tanács),
tagjai: R. Silva de Lapuerta tanácselnök, E. Regan, J.‑C. Bonichot, C. G. Fernlund (előadó) és S. Rodin bírák,
főtanácsnok: J. Kokott,
hivatalvezető: R. Schiano tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2016. október 20‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– a Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements képviseletében M. Lemos barrister és P. Baker QC,
– az Egyesült Királyság kormánya képviseletében M. Holt, D. Robertson és S. Simmons, meghatalmazotti minőségben, segítőik: R. Hill és J. Bremner barristers,
– az osztrák kormány képviseletében C. Pesendorfer, meghatalmazotti minőségben,
– a norvég kormány képviseletében K. B. Moen, K. E. B. Kloster és J. T. Kaasin, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Bizottság képviseletében W. Roels és J. Samnadda, meghatalmazotti minőségben,
– az EFTA Felügyeleti Hatóság képviseletében C. Zatschler, Ø. Bø és A. Steinarsdóttir, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2016. december 21‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 49. cikk, az EUMSZ 54. cikk, az EUMSZ 56. cikk és az EUMSZ 63. cikk értelmezésére vonatkozik.
2 E kérelmet a Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (a továbbiakban: Panayi trusteek) és a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (a továbbiakban: adóhatóság) között a trust vagyonából eredő rejtett tőkenyereséget a tusteek adóügyi illetőségének a származási tagállamtól eltérő tagállamba való áthelyezése miatt terhelő adó tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Az egyesült királysági jogi háttér
A trustok
3 A Bíróság elé terjesztett iratokból kitűnik, hogy a common law országaiban a trust szó főszabály szerint egy háromoldalú ügyletet jelöl, amelynek keretében a trust alapítója vagyont ruház valakire, a trusteera annak érdekében, hogy az a trust létesítő okiratának megfelelőenkezelje e vagyont harmadik személy, a kedvezményezett javára. A sajátos személyek javára alapított trustokat olykor settlementsnek hívják.
4 A trust jellemzője, hogy az azt alkotó dolgok tulajdona jogi és gazdasági tulajdonra oszlik, amely a trusteet és a kedvezményezettet illeti meg.
5 Jóllehet a trustot a jog elismeri és az joghatásokat vált ki, nem rendelkezik saját jogi személyiséggel és a trusteeja közvetítésével kell eljárnia. Így a trustot alkotó vagyon nem tartozik a trustee vagyonába. Ez utóbbi e vagyont külön vagyonként, a saját vagyonától elkülönítve köteles kezelni. A trustee alapvető kötelezettsége a trust létesítő okiratában és általában a jogszabályokban foglalt feltételek és terhek tiszteletben tartása.
A tőkenyereség adóztatása
6 A Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (az adóköteles nyereség adóztatásáról szóló 1992. évi törvény, a továbbiakban: TCGA) az alapügy tényállása megvalósulásának időpontjában hatályos változata 2. cikkének (1) bekezdése értelmében azt a személyt terheli tőkejövedelem‑adó az adott adóév során felmerülő adóztatható értéknövekedés tekintetében, aki ezen időszak bármely részében az Egyesült Királyságban rendelkezett lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel.
7 A TCGA 69. cikke értelmében a trusteekat „személyek egységes és állandó testületének” kellett tekinteni, elkülönítve azoktól a személyektől, akik időről időre trusteek voltak. E cikk kimondta továbbá, hogy „az említett testületet úgy kell tekinteni, hogy az (szokásosan) az Egyesült Királyságban rendelkezik illetőséggel, kivéve ha a trustok általános igazgatását az Egyesült Királyság területén kívül végzik, és az adott időpontban a trusteek vagy azok többsége nem az Egyesült Királyságban rendelkezik lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel”.
8 A TCGA 80. cikkének (1)–(4) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Az egyesült királysági lakóhelyet megszüntető trusteek
(1) A jelen cikk alkalmazandó, amikor a trust trusteei valamely időpontban („a releváns időpont”) megszüntetik lakóhelyüket vagy szokásos tartózkodási helyüket az Egyesült Királyságban.
(2) A trusteek a jelen törvény alkalmazásában úgy tekintendők, mint akik
a) a releváns időpont előtt közvetlenül meghatározott eszközökkel rendelkeztek és
b) azokat haladéktalanul újra megszerezték
az ezen időpontban irányadó piaci áron.
(3) A lenti (4) és (5) bekezdésre figyelemmel, a meghatározott eszközök mindazon eszközök, amelyek a trust vagyonát alkották közvetlenül a releváns időpontot megelőzően […].
(4) Ha közvetlenül a releváns időpontot követően,
a) a trusteek fióktelep vagy képviselet útján kereskedelmi tevékenységet folytatnak az Egyesült Királyságban,
b) az eszközök az Egyesült Királyságban találhatók, és akár kereskedelmi tevékenység végzéséhez vagy annak érdekében használják, akár a fióktelep vagy képviselet érdekében használják vagy birtokolják, a fenti b) pontban említett eszközök nem meghatározott eszközök.”
9 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kiderül, hogy a TCGA 87. cikke értelmében az Egyesült Királyságban lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkező trusteek által elért tőkenyereséget annyiban a kedvezményezettek tőkenyereségének kell tekinteni, amennyiben a trusteek részükre tőkekifizetést teljesítenek. E cikk kimondja, hogy a külföldi illetőségű trusteek által elért tőkenyereséget úgy kell tekinteni, mintha e trusteek az Egyesült Királyságban rendelkeznének lakóhellyel. A tőkenyereség ezen összességét azon kedvezményezettek tőkenyereségének kell tekinteni, akik tőkekifizetésben részesülnek a trusteek részéről. A tőkekifizetések meghatározása tág annak érdekében, hogy magukban foglalják a trust által igénybe vett szolgáltatások túlnyomó részét. Az Egyesült Királyságban lakóhellyel rendelkező kedvezményezetteknek tőkejövedelem‑adót kell fizetniük az általuk elért, tőkekifizetésnek tekintett nyereség után.
10 Ezenkívül a TCGA 91. cikke az adó összegének megemeléséről rendelkezik abban az esetben, ha eltérés van a tőkenyereség trusteek általi elérése és a tőkekifizetés kedvezményezett általi felvétele között.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
11 Az alapügy tárgyát képező négy trustot a ciprusi állampolgár Panico Panayi 1992‑ben hozta létre (a továbbiakban: Panayi trustok) gyermekei és más családtagjai javára. Az általa alapított vállalkozások anyavállalata, a Cambos Entreprises Limited részvényeinek 40%‑át e trustokban helyezte el.
12 Az említett trustok létesítő okirataiból kitűnik, hogy sem P. Panayi, sem haláláig a felelsége a trustnak nem kedvezményezettje. Mindazonáltal P. Panayi gondnokként továbbra is jogosult új vagy további trusteekat kijelölni. Ellenben ugyanezen trustok kedvezményezettjei nem voltak erre jogosultak.
13 Amikor P. Panayi létrehozta a Panayi trustokat, feleségével és gyermekeivel együtt az Egyesült Királyságban rendelkezett lakóhellyel. A Panayi trustok eredeti trusteei P. Panayi és a KSL Trustees Limited, egy egyesült királysági „trust company” voltak. P. Panayi felesége 2003‑ban lett további trustee.
14 2004 elején P. Panayi és felesége úgy döntött, hogy elhagyják az Egyesült Királyságot, és tartósan Ciprusra térnek vissza. Költözésük előtt, 2004. augusztus 19‑én mindketten lemondtak a trustee tisztségükről. Helyettük P. Panayi ugyanezen a napon három új trusteet jelölt ki, mindhárom Ciprusi illetőségű volt. Ezzel szemben a KSL Trustees Limited, az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaság, 2005. december 14‑ig megőrizte trustee minőségét. Így 2004. augusztus 19‑én a Panayi trustok trusteeinak többsége már nem az Egyesült Királyságban rendelkezett illetőséggel.
15 2005. december 19‑én a Panayi trusteek eladták a Panayi trustokban elhelyezett részvényeket, és ezen ügylet bevételét újra befektették. 2006. január 31‑én az említett trusteek valamennyi Panayi trust tekintetében benyújtották az önértékelést tartalmazó adóbevallásukat a 2004/2005‑ös adóév vonatkozásában. Kísérőlevélben részletesen kifejtették az adóhatóság számára a Panayi trusteek változását és a részvényeknek az e trusteek általi átruházását követő aktust.
16 Mivel e bevallások nem foglalták magukban a TCGA 80. cikke szerinti tartozásra vonatkozó releváns önértékeléseket, az adóhatóság vizsgálatot indított. 2010 szeptemberében az említett hatóság a trusteek tekintetében új adómegállapítási határozatot fogadott el amiatt, hogy e rendelkezés alapján adófizetési kötelezettség keletkezett. Következésképpen ugyanezen adóhatóság megállapította, hogy ezen adó adóztatandó tényállása az új trusteek 2004. augusztus 19‑i kinevezése volt, mivel a Panayi trusteek többsége ezen időponttól kezdve nem az Egyesült Királyságban rendelkezett illetőséggel, és így a Panayi trustok igazgatását úgy kellett tekinteni, mint amely a 2004/2005 adóévben Ciprusra helyeződött át. Az említett adó esedékességét tehát 2006. január 31‑ben határozták meg.
17 A Panayi trusteek a First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (elsőfokú bíróság, adójogi tanács, Egyesült Királyság) előtt terjesztettek elő fellebbezést, vitatva a tőkekivonási adó, illetve a TCGA 80. cikkében előírt azonnali beszedésének az uniós jog szerinti alapvető szabadságokkal való összeegyeztethetőségét.
18 Az adóhatóság úgy véli, hogy a trust angliai és walesi jog szerinti jogi jellege miatt egyik alapvető szabadság sem alkalmazandó a jelen ügyben. Amennyiben egyik szabadság alkalmazandónak tekintendő, e hatóság elismeri, hogy a tőkekivonási adó azonnali beszedése a priori korlátozásnak minősül, amely azonban igazolható és arányos.
19 A kérdést előterjesztő bíróság kifejti, hogy ha trusteek megőrizték volna Egyesült Királyságbeli illetőségüket, a trust által birtokolt részvények 2005. december 19‑i eladása lenne az adóztatandó tényállás a részvényekből eredő tőkenyereség esetében. Ezen adó 2007. január 31‑én válna esedékessé.
20 E bíróság rámutat, hogy a Bíróságnak a tőkekivonási adókra vonatkozó ügyekben nem kellett vizsgálnia azon kérdést, hogy a trust, az alapítója, a trusteei vagy a kedvezményezettjei hivatkozhatnak‑e valamely alapvető szabadságra. Amennyiben valamely szabadság alkalmazandó, e bíróság azt kérdezi, hogy a korlátozás igazolható‑e az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásához kapcsolódó nyomós közérdeken alapuló okkal, vagy adott esetben ezen korlátozás arányos‑e.
21 E körülmények között a First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (elsőfokú bíróság, adójogi tanács) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1) Összeegyeztethető‑e a letelepedés szabadságával, a tőke szabad mozgásával vagy a szolgáltatásnyújtás szabadságával, ha valamely tagállam a TCGA 80. cikkéhez hasonló jogszabályi rendelkezést fogad el és tart hatályban, amely alapján adó terheli a trustot alkotó eszközök értékének megfelelő rejtett tőkenyereséget, ha a trust trusteeinek bármely időpontban megszűnik a tagállamban a lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye?
2) Feltételezve, hogy a hasonló adókivetés korlátozza a vonatkozó szabadság gyakorlását, igazolható‑e a hasonló adókivetés az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásával összhangban, és arányos‑e a hasonló adókivetés, ha a jog nem biztosítja a trusteenek a halasztott vagy részletekben történő adófizetés lehetőségét, és a trust eszközeinek későbbi értékcsökkenését sem veszi figyelembe?
Különösen az alábbi kérdések kerülnek előterjesztésre:
3) Érinti‑e valamelyik alapvető szabadságot, ha valamely tagállam rejtett tőkenyereségre kivetett adóval sújtja a trustok eszközeinek értéknövekedését abban az időpontban, amikor a trusteek többségének megszűnik az adott tagállamban a lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye?
4) Az ezen tőkekivonási adó általi szabadságkorlátozás igazolható‑e az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának biztosításával olyan körülmények között, amikor a tőkejövedelem‑adót továbbra is ki lehetett vetni a realizált nyereségekre, de csak különös körülmények jövőbeli felmerülése esetén?
5) Az egyedi eset tényállása alapján kell‑e meghatározni az arányosságot? Különösen, arányos‑e az ilyen adókivetésből eredő korlátozás olyan körülmények között, amikor:
a) a jog nem rendelkezik a halasztott vagy részletekben történő adófizetés lehetőségéről és a trust eszközei későbbi, kivonást követő értékcsökkenésének figyelembevételéről,
b) de a vitatott adómegállapítás különös körülményei között az eszközöket az adó esedékessé válása előtt értékesítették, és az érintett eszközök értéke nem csökkent a trust áthelyezése és az értékesítés időpontja között?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
22 Az együttesen vizsgálandó kérdéseivel a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az EUM‑Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel – olyan körülmények között, mint amelyek az alapügyben felmerültek, amelyekben a trusteekat a nemzeti jog személyek egységes és állandó testületének tekinti, megkülönböztetve azoktól a személyektől, akik időről időre trusteek lehetnek – ellentétes‑e az olyan tagállami szabályozás, mint amely az alapügy tárgyát képezi, és amely értelmében adóköteles a trust vagyonából eredő rejtett tőkenyereség, ha a trusteek többsége adóügyi illetőségét másik tagállamba helyezi át, és nem lehetséges az így fizetendő adó halasztott beszedése.
23 A feltett kérdések megválaszolása érdekében mindenekelőtt meg kell határozni, hogy az olyan trustok, mint amelyek az alapügy tárgyát képezik, a letelepedés szabadságának hatálya alá tartoznak‑e, és adott esetben e szabadság alkalmazandó‑e olyan helyzetben, mint amilyen az alapügybeli.
A letelepedés szabadságának a trustokra való alkalmazásáról
24 Az EUMSZ 49. cikk megtiltja a valamely tagállam állampolgárainak egy másik tagállam területén történő szabad letelepedésére vonatkozó korlátozásokat. Az EUMSZ 54. cikk első albekezdése szerint a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaság, amelynek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye az Unió területén van, az EUM‑Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek alkalmazása szempontjából ugyanolyan elbánásban részesül, mint azok a természetes személyek, akik a tagállamok állampolgárai.
25 Az EUMSZ 54. cikk második bekezdése szerinti társaság alatt értendő a polgári vagy kereskedelmi jog alapján létrejött társaság, beleértve a szövetkezeteket és a közjog vagy a magánjog hatálya alá tartozó más jogi személyeket, kivéve a nonprofit szervezeteket.
26 E tekintetben meg kell állapítani, hogy a letelepedés szabadságának, amely az uniós jog egyik alapvető rendelkezése (2011. május 24‑i Bizottság kontra Belgium ítélet, C‑47/08, EU:C:2011:334, 77. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat) és hozzájárul a belső piac megvalósításának céljához (lásd ebben az értelemben: 2005. december 13‑i SEVIC Systems ítélet, C‑411/03, EU:C:2005:762, 19. pont), igen széles a hatálya.
27 A Bíróság ítélkezési gyakorlatából tehát következik először is, hogy e szabadságtól való eltéréseket megszorítóan kell értelmezni (lásd ebben az értelemben: 1974. június 21‑i Reyners ítélet, 2/74, EU:C:1974:68, 43–55. pont, 2017. február 1‑jei Bizottság kontra Magyarország ítélet, C‑392/15, EU:C:2017:73, 106. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), másodszor, hogy bár a Szerződés említett szabadságra vonatkozó rendelkezéseinek célja a nemzeti bánásmódnak a fogadó tagállamban történő biztosítása, azok egyaránt kizárják, hogy a származási tagállam megakadályozza az állampolgára vagy a joga szerint alapított társaság számára, hogy valamely másik tagállamban letelepedjen (1988. szeptember 27‑i Daily Mail és General Trust ítélet, 81/87, EU:C:1988:456, 16. pont; 2015. május 21‑i Verder LabTec ítélet, C‑657/13, EU:C:2015:331, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), és harmadszor, hogy a letelepedés a Szerződés értelmében nagyon tág fogalom, amely magában foglalja az uniós állampolgárok azon jogát, hogy tartósan és folyamatos módon részt vegyenek a származási helyüktől eltérő tagállamok gazdasági életében, és hogy abból hasznot húzzanak, ami elősegíti a gazdasági és társadalmi kölcsönhatást az Unión belül (lásd ebben az értelemben: 1995. november 30‑i Gebhard ítélet, C‑55/94, EU:C:1995:411, 25. pont).
28 A jelen ügyben nem vitatott egyrészt, hogy az alapügy tárgyát képező trustokat az Egyesült Királyság joga szerint hozták létre, másrészt hogy azok e jog szempontjából nem tekinthetők polgári jogi vagy kereskedelmi társaságoknak, beleértve a szövetkezeteket is. Meg kell tehát határozni, hogy e trustok az EUMSZ 54. cikk második bekezdése értelmében véve a közjog vagy a magánjog hatálya alá tartozó, haszonszerzési céllal működő „más jogi személyek” fogalmába tartozhatnak‑e.
29 E tekintetben – ahogy azt a főtanácsnok indítványának 33. és 34. pontjában lényegében megjegyezte – a „más jogi személy” e fogalma magában foglalja az olyan jogalanyt, amelyre a nemzeti jog értelmében olyan jogok és kötelezettségek vonatkoznak, amelyek lehetővé teszik számára, hogy önállóan járjon el az érintett nemzeti jogrendben, attól függetlenül, hogy nincs sajátos jogi formája, és amely haszonszerzési célt követ.
30 A jelen ügyben a Bíróság elé terjesztett iratokból kitűnik először is, hogy az érintett nemzeti jog értelmében a trustra bízott vagyon a trusteek személyes tulajdonától elkülönülő tulajdont képez, valamint hogy azok jogosultak és kötelesek e vagyont kezelni, továbbá a trust létesítő okiratában és a nemzeti jogban meghatározott feltételeknek megfelelően a vagyonról rendelkezni.
31 Másodsorban, ahogy azt a jelen ítélet 7. és 8. pontja megemlítette, egyrészt a TCGA 69. cikke szerint a trusteekat a nemzeti jog úgy kezeli, mint személyek egységes és állandó testületét, elkülönítve azoktól a személyektől, akik időről időre trusteek lehettek. E cikk kimondja továbbá, hogy az említett testületet úgy kell tekinteni, hogy az (szokásosan) az Egyesült Királyságban rendelkezik illetőséggel, kivéve ha a trustok általános igazgatását az Egyesült Királyság területén kívül végzik, és az adott időpontban a trsuteek vagy azok többsége nem az Egyesült Királyságban rendelkezik lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel. Másrészt a TCGA 80. cikke értelmében ha valamely trust trusteei valamely időpontban megszüntetik lakóhelyüket vagy szokásos tartózkodási helyüket az Egyesült Királyságban, azt feltételezik, hogy ezen időpontot közvetlenül megelőzően piaci értéken értékesítették és azonnal visszavásárolták a trust vagyonát alkotó eszközöket.
32 Következésképpen úgy tűnik, hogy az alapügy tárgyát képező szabályozás rendelkezései értelmében a trusteek együttesen, jogalanyként, nem pedig egyénenként kötelesek a trust vagyonából eredő rejtett tőkenyereséget terhelő adó megfizetésére, amennyiben úgy tekintendő, hogy a trust áthelyezte ügyvezetési központját valamely, Egyesült Királyságtól eltérő tagállamba. Ilyen áthelyezésre akkor kerül sor, ha a trusteek többsége megszünteti az egyesült királysági lakóhelyét. A trusteeknak a trust tulajdonával és a vagyonának kezelésével kapcsolatos tevékenysége tehát szétválaszthatatlanul kapcsolódik magához a trusthoz, és így azzal oszthatatlan egészet alkot. Efféle körülmények között az ilyen trust olyan jogalanynak tekintendő, amelyet a nemzeti jog értelmében olyan jogok illetnek meg, és olyan kötelezettségek terhelnek, amelyek lehetővé teszik számára, hogy önállóan járjon el az érintett nemzeti jogrendben.
33 Ami azt a kérdést illeti, hogy az alapügy tárgyát képező trustok haszonszerzési célt követnek‑e, elegendő megállapítani, hogy a Bíróság elé terjesztett iratokból kiderül, e trustok nem rendelkeznek karitatív vagy szociális céllal, és annak érdekében hozták őket létre, hogy a kedvezményezettek részesüljenek az említett trustok vagyonában keletkezett haszonból.
34 Következésképpen az olyan jogalany, mint a trust, amelyet a nemzeti jog értelmében olyan jogok illetnek meg, és olyan kötelezettségek terhelnek, amelyek lehetővé teszik számára, hogy önállóan járjon el, és amely tényleges gazdasági tevékenységet folytat, hivatkozhat a letelepedés szabadságára.
35 Felmerül tehát a kérdés, hogy e szabadság alkalmazható‑e olyan helyzetben, mint amely az alapügy tárgyát képezi, és amelyben a trusteek lakóhelyének az Egyesült Királyságtól eltérő tagállamba való áthelyezése a trust vagyonából eredő tőkenyereséget terhelő adó alapjául szolgáló tényállásának minősül.
A letelepedés szabadságának alkalmazhatóságáról
36 A Bíróság korábban megállapította, hogy a valamely tagállam joga szerint alapított társaság, amely más tagállamba helyezi át tényleges ügyvezetési központját, anélkül hogy e székhelyáthelyezés érintené az előbbi tagállam társaságaként való minősítését, hivatkozhat a letelepedés szabadságára az említett székhelyáthelyezés okán az előbbi tagállam által a terhére kivetett adó jogszerűségének vitatása érdekében (2011. november 29‑i National Grid Indus ítélet, C‑371/10, EU:C:2011:785, 33. pont).
37 Az alapügyben meg kell állapítani először is, hogy mivel a trusteek jogosultak és kötelesek a trust vagyonát kezelni, és a trust vagyonából eredő tőkenyereséget terhelő adó alapjául szolgáló tényállás e trusteek lakóhelyének az Egyesült Királyság területéről való áthelyezése, a lakóhely ezen áthelyezése a nemzeti jog szempontjából e trust ügyvezetési központjának áthelyezését is maga után vonja.
38 Másodszor a Bírósághoz benyújtott iratokból kiderül, hogy az ügyvezetési központ alapügyben szereplő áthelyezése az érintett nemzeti jog szempontjából láthatóan nem érintette az alapügy tárgyát képező trustok trust minőségét.
39 Ilyen körülmények között a Bíróságnak a társaság vagyonából – a tényleges ügyvezetési központjának más tagállamba történő áthelyezése esetén – eredő tőkenyereség adóztatásával kapcsolatos ítélkezési gyakorlata vonatkozik arra az esetre is, amikor a tagállam a trust vagyonából eredő tőkenyereséget adóztatja meg a trust ügyvezetési központjának valamely másik tagállamba való áthelyezése miatt. Következésképpen a letelepedés szabadságát alkalmazni kell az olyan helyzetre, mint amely az alapeljárásban szerepel.
40 Ennélfogva meg kell határozni, hogy valamely tagállam olyan szabályozása, mint amely az alapügy tárgyát képezi, és amely a trust ügyvezetési központjának másik tagállamba való áthelyezése esetén egyrészt a trust vagyonából eredő tőkenyereséget ezen áthelyezés esetén megadóztatja, másrészt az e tőkenyereséget terhelő adó azonnali beszedését rendeli el, e szabadság korlátozását képezi‑e.
A letelepedés szabadsága korlátozásának fennállásáról
41 Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az EUMSZ 49. cikk előírja a letelepedés szabadsága minden korlátozásának a megszüntetését. E szabadság magában foglalja, hogy a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságok, amelyek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye az Unió területén van, jogosultak tevékenységüket valamely másik tagállamban leányvállalat, fióktelep vagy képviselet útján gyakorolni (2015. május 21‑i Verder LabTec ítélet, C‑657/13, EU:C:2015:331, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
42 Ahogy arra a jelen ítélet 27. pontja emlékeztet, még ha az EUM‑Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek szövege szerint azok célja a nemzeti bánásmódnak a fogadó tagállamban történő biztosítása is, azok akkor is egyaránt kizárják, hogy a származási tagállam megakadályozza a joga szerint alapított társaság számára, hogy valamely másik tagállamban letelepedjen.
43 A letelepedés szabadsága korlátozásának tekintendő minden olyan intézkedés, amely e szabadság gyakorlását tiltja, zavarja, vagy kevésbé vonzóvá teszi (2015. május 21‑i Verder LabTec ítélet, C‑657/13, EU:C:2015:331, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
44 A jelen esetben a Bírósághoz benyújtott iratokból kitűnik, hogy kizárólag a trust ügyvezetési központjának az Egyesült Királyságtól eltérő tagállamba való áthelyezése esetén rendelkezik úgy a szóban forgó szabályozás, hogy egyrészt a trust vagyonából eredő tőkenyereség ezen áthelyezés esetén adóköteles, másrészt az e tőkenyereséget terhelő adót azonnal be kell szedni. Ellenben ez nem vonatkozik a nemzeti területen belüli hasonló áthelyezésre.
45 Következésképpen, ahogy azt az Egyesült Királyság kormánya is elismeri, az alapügy tárgyát képező rejtett tőkenyereség nem lett volna adóköteles az Egyesült Királyságban, ha az újonnan kinevezett trusteek e tagállamban rendelkeztek volna lakóhellyel.
46 Ennélfogva meg kell állapítani, hogy az alapügy tárgyát képező szabályozás eltérő bánásmódot alkalmaz az ügyvezetési központját az Egyesült Királyságban megtartó trust, és azon trust között, amelynek az ügyvezetési központját másik tagállamba helyezik át amiatt, hogy az új trusteeinak a lakóhelye e másik tagállamban van.
47 Ezen eltérő bánásmód olyan jellegű, hogy egyrészt visszatartja a trustot kezelő trusteekat attól, hogy a trust ügyvezetésének központját másik tagállamba helyezzék át, másrészt visszatartja a trust alapítóját attól, hogy – amennyiben a trust létesítő okirata lehetővé teszi – új külföldi illetőségű trusteekat nevezzen ki. Ez tehát a letelepedés szabadsága korlátozásának minősül.
48 Ezen eltérő bánásmód csak akkor fogadható el, ha olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek objektíve nem hasonlíthatók össze, vagy ha azt az uniós jogban elismert, közérdeken alapuló nyomós ok igazolja. Ezenkívül ez utóbbi esetben az is szükséges, hogy a korlátozás alkalmas legyen az általa elérni kívánt cél megvalósításának biztosítására, és ne lépje túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket (2015. december 17‑i Timac Agro Deutschland ítélet, C‑388/14, EU:C:2015:829, 26. és 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
49 Ami mindenekelőtt az érintett helyzetek összehasonlítható jellegét illeti, elegendő azt megállapítani, hogy a területén keletkezett tőkenyereség adóztatására irányuló tagállami szabályozás szempontjából az ügyintézési központját másik tagállam területére áthelyező trust helyzete – annyiban, amennyiben a trust vagyonából eredő, az ezen áthelyezést megelőzően az első tagállamban keletkezett tőkenyereséget illeti – hasonló azon trust helyzetéhez, amely ezen első tagállamban tartja fenn ügyvezetési központját (lásd ebben az értelemben: 2011. november 29‑i National Grid Indus ítélet, C‑371/10, EU:C:2011:785, 38. pont).
50 Ezt követően az Egyesült Királyság szerint az ilyen korlátozás igazolható az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzésére irányuló, közérdeken alapuló kényszerítő okkal.
51 Ezzel összefüggésben emlékeztetni kell arra egyfelől, hogy az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának védelme a Bíróság által elfogadott jogos cél. Másfelől az uniós jog egységesítésére, illetve összehangolására irányuló intézkedések hiányában a tagállamok továbbra is jogosultak egyezményekben vagy egyoldalúan meghatározni adóztatási joghatóságuk megosztásának szempontjait, különösen a kettős adóztatás elkerülése érdekében (2015. május 21‑i Verder LabTec ítélet, C‑657/13, EU:C:2015:331, 42. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
52 A jelen esetben a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy valamely turst ügyvezetési központjának egyik tagállamból egy másik tagállamba történő áthelyezése nem jelentheti azt, hogy a származási tagállamnak le kell mondania a hivatkozott áthelyezést megelőzően az adóztatási joghatósága alá tartozó tőkenyereség megadóztatásához való jogáról. E tekintetben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy valamely tagállam időbeli körülménnyel – úgymint az adóalanynak a rejtett értéknövekedés megjelenésének időszakában fennálló belföldi adóilletőségével – kiegészített területi adóztatás elvének megfelelően jogosult az említett értéknövekedés megadóztatására, az említett adóalany kivándorlásának időpontjában. Az ilyen intézkedés az olyan helyzetek megakadályozására irányul, amelyek alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a származási tagállamnak a területén végzett tevékenységekre vonatkozó adóztatási joghatósága gyakorlását, és igazolható tehát az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának megőrzésével kapcsolatos indokokkal (lásd ebben az értelemben: 2011. november 29‑i National Grid Indus ítélet, C‑371/10, EU:C:2011:785, 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
53 Mindazonáltal a Bíróság kifejtette, hogy az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának fenntartásával kapcsolatos cél csak akkor igazolhatja a nemzeti intézkedést, ha a jövedelem keletkezésének helye szerinti tagállam ténylegesen képtelen az említett jövedelem tekintetében adóztatási joghatóságát gyakorolni (2014. január 23‑i DMC‑ítélet, C‑164/12, EU:C:2014:20, 56. pont).
54 Márpedig az alapügyben a Panayi trusteek azt állítják, hogy az érintett tőkenyereség alapügy tárgyát képező trustok ügyvezetési központjának áthelyezésekor való azonnali adóztatásának hiánya sem akadályozta volna meg az Egyesült Királyságot abban, hogy megadóztassa a Panayi trustok vagyonából eredő tőkenyereséget, mivel a TCGA 87. cikke értelmében a külföldi illetőségű trusteek által elért és belföldi illetőségű kedvezményezetteket tőkekifizetés formájában megillető tőkenyereség e kedvezményezetteknél megadóztatható.
55 Ahogy azt a főtanácsnok indítványának 50. pontjában megállapította, az olyan nemzeti szabályozás, mint amely az alapügy tárgyát képezi – annyiban, amennyiben az a szóban forgó tagállam által megtartott adóztatási joghatósága teljes mértékben a trusteek és a kedvezményezettek döntésétől függ –, nem tekinthető elegendőnek az e tagállam azon adóztatási joghatóságának megőrzéséhez, amely a területén keletkezett tőkenyereséget érinti.
56 Következésképpen meg kell állapítani, hogy az olyan tagállami szabályozás, amely olyan helyzetben, mint amely az alapügy tárgyát képezi, a trust vagyonából eredő rejtett tőkenyereséget a trust ügyvezetési központjának másik tagállamba való áthelyezése esetén adókötelessé teszi annak ellenére, hogy ezen első tagállam megtarthatja az e tőkenyereséget érintő esetleges adóztatási joghatóságot, alkalmas arra, hogy biztosítsa adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának megőrzését, amennyiben ezen első tagállam ezen áthelyezést követően elveszíti az e tőkenyereséget érintő adóztatási joghatóságát.
57 Ami végül a szóban forgó intézkedés arányosságát illeti, a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy megfelel az arányosság elvének az, hogy a származási tagállam az adóztatási joghatósága gyakorlásának megőrzése érdekében megállapítja a területén akkor – a jelen esetben a trust ügyvezetési központjának más tagállamba történő áthelyezésekor – keletkezett rejtett értéknövekedés után esedékes adót, amikor az érintett társaságra vonatkozó adóztatási joghatósága megszűnik (2011. november 29‑i National Grid Indus ítélet, C‑371/10, EU:C:2011:785, 52. pont). Másrészt az olyan tagállami szabályozás, amely értelmében az ügyintézési központját másik tagállamba helyező trust választhat ezen tőkenyereség összegének azonnali megfizetése, vagy pedig az említett adónak adott esetben az alkalmazandó nemzeti szabályozás szerinti kamatokkal növelt halasztott megfizetése között, olyan intézkedésnek minősül, amely a fizetendő adó azonnali beszedésénél kevésbé sérti a letelepedés szabadságát (lásd ebben az értelemben: 2015. május 21‑i Verder LabTec ítélet, C‑657/13, EU:C:2015:331, 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
58 Egyébiránt ezzel összefüggésben meg kell jegyezni, hogy a halasztott beszedés nem vezethet oda, hogy a származási tagállam köteles legyen figyelembe venni az olyan esetleges értékcsökkenést, amely a trust ügyvezetési helyének másik tagállamba való áthelyezése után keletkezhet (lásd ebben az értelemben: 2011. november 29‑i National Grid Indus ítélet, C‑371/10, EU:C:2011:785, 61. pont).
59 Márpedig a Bírósághoz benyújtott iratokból kitűnik, hogy az alapügy tárgyát képező szabályozás kizárólag a szóban forgó adó azonnali beszedését írja elő. Következésképpen az ilyen szabályozás meghaladja a tagállamok közötti adóztatási joghatóság megosztásának megőrzésére irányuló cél eléréséhez szükséges mértéket, és ezért a letelepedés szabadságának nem igazolható korlátozását képezi.
60 Ezen értékelést nem kérdőjelezheti meg az a tény, hogy az alapügy körülményei között a tőkenyereség az adó összegének megállapítását követően, de annak esedékességét megelőzően keletkezett, mivel az alapügy tárgyát képező szabályozás aránytalan jellege abból ered, hogy e szabályozás nem biztosítja az adózónak azt a lehetőséget, hogy a fizetendő adó beszedésének időpontját elhalassza.
61 A fenti megállapítások összességére tekintettel a feltett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy az EUM‑Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel – olyan körülmények között, mint amelyek az alapügyben felmerültek, amelyekben a trusteekat a nemzeti jog személyek egységes és állandó testületének tekinti, megkülönböztetve azoktól a személyektől, akik időről időre trusteek lehetnek – ellentétes az olyan tagállami szabályozás, mint amely az alapügy tárgyát képezi, és amelynek értelmében adóköteles a trust vagyonából eredő rejtett tőkenyereség, ha a trusteek többsége adóügyi illetőségét másik tagállamba helyezi át, és nem lehetséges az így fizetendő adó halasztott beszedése.
A költségekről
62 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
Az EUM-Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel – olyan körülmények között, mint amelyek az alapügyben felmerültek, amelyekben a trusteekat a nemzeti jog személyek egységes és állandó testületének tekinti, megkülönböztetve azoktól a személyektől, akik időről időre trusteek lehetnek – ellentétes az olyan tagállami szabályozás, mint amely az alapügy tárgyát képezi, és amelynek értelmében adóköteles a trust vagyonából eredő rejtett tőkenyereség, ha a trusteek többsége adóügyi illetőségét másik tagállamba helyezi át, és nem lehetséges az így fizetendő adó halasztott beszedése.
Aláírások