CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
MELCHIOR WATHELET
apresentadas em 7 de fevereiro de 2018 (1)
Processo C‑685/16
EV
contra
Finanzamt Lippstadt
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Finanzgericht Münster (Tribunal Tributário de Münster, Alemanha)]
«Reenvio prejudicial — Livre circulação de capitais — Dedução de resultados tributáveis — Tratamento diferenciado dos dividendos provenientes de filiais com sede e direção num país terceiro»
1. O presente reenvio prejudicial apresentado pelo Finanzgericht Münster (Tribunal Tributário de Münster, Alemanha) tem por objeto a interpretação das disposições sobre a livre circulação de capitais do Tratado no tocante à Lei alemã relativa ao imposto sobre as atividades económicas e, mais especificamente, de determinadas disposições da referida lei relativas às deduções à matéria coletável. O reenvio foi apresentado no quadro de um litígio que opõe uma sociedade de produção de peças para automóveis, sociedade‑mãe de um grupo mundial (a seguir «EV»), ao Finanzamt Lippstadt (Serviço de Finanças de Lippstadt, Alemanha, a seguir «Serviço de Finanças») quanto à decisão desta última relativa à fixação do imposto sobre as atividades económicas.
I. Quadro jurídico
A. Direito da União
2. O artigo 56.o, n.o 1, CE (que passou a artigo 63.o, n.o 1, TFUE) dispõe:
«No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados‑Membros e entre Estados‑Membros e países terceiros.»
3. Nos termos do artigo 57.o CE (que passou a artigo 64.o TFUE):
«1. O disposto no artigo 56.o não prejudica a aplicação a países terceiros de quaisquer restrições em vigor em 31 de dezembro de 1993 ao abrigo de legislação nacional ou comunitária adotada em relação à circulação de capitais provenientes ou com destino a países terceiros que envolva investimento direto, incluindo o investimento imobiliário, estabelecimento, prestação de serviços financeiros ou admissão de valores mobiliários em mercados de capitais. No que se refere às restrições em vigor na Estónia e na Hungria ao abrigo das legislações nacionais, a data em questão é 31 de dezembro de 1999.»
4. O artigo 58.o CE (que passou a artigo 65.o TFUE) dispõe:
«1. O disposto no artigo 56.o não prejudica o direito de os Estados‑Membros:
a) Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido;
b) Tomarem todas as medidas indispensáveis para impedir infrações às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das instituições financeiras, preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística, ou tomarem medidas justificadas por razões de ordem pública ou de segurança pública.
2. O disposto no presente capítulo não prejudica a possibilidade de aplicação de restrições ao direito de estabelecimento que sejam compatíveis com o presente Tratado.
3. As medidas e procedimentos a que se referem os n.os 1 e 2 não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 56.o»
B. Direito alemão
5. A Gewerbesteuergesetz (Lei relativa ao imposto sobre as atividades económicas, a seguir «GewStG»), na redação em vigor à data dos factos do processo principal (2), contém, entre outras, as disposições seguintes:
«Artigo 2.o Objeto do imposto
1) 1Todas as empresas industriais ou comerciais exploradas na Alemanha estão sujeitas ao imposto sobre as atividades económicas. 2Por empresa industrial ou comercial entende‑se uma empresa industrial ou comercial na aceção da Einkommensteuergesetz (Lei relativa ao imposto sobre o rendimento, a seguir “EStG”). 3Considera‑se que uma empresa industrial ou comercial é explorada na Alemanha quando mantém um estabelecimento estável em território alemão ou num navio de comércio registado num registo de navios alemão.
2) 1A atividade exercida por sociedades de capitais (em especial as sociedades europeias, as sociedades anónimas, as sociedades em comandita por ações e as sociedades por quotas), as sociedades cooperativas, incluindo as sociedades cooperativas europeias, bem como as caixas de previdência e os fundos de pensões mutualistas é sempre e integralmente equiparada à de uma empresa industrial ou comercial. 2Se uma sociedade de capitais for uma sociedade ligada organicamente [Organgesellschaft] na aceção dos §§ 14, 17 ou 18 da Körperschaftsteuergesetz [Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (a seguir “KStG”)], considera‑se que constitui um estabelecimento estável da organização de cúpula.
[…]
§ 8 Reintegrações
Caso tenham sido deduzidas no momento do cálculo dos resultados, as quantias seguintes devem ser reintegradas nos resultados de uma atividade industrial e comercial (§ 7):
[…]
5. o excedente da quota‑parte dos lucros (dividendos) que não foram tidos em conta em aplicação do § 3, ponto 40, [EStG], ou do § 8, n.o 1, [KStG], e os rendimentos equiparados e os rendimentos de participações em sociedades, associações de pessoas ou massas patrimoniais na aceção da [KStG], desde que não preencham as condições estabelecidas no § 9, n.os 2a ou 7, após dedução dos custos operacionais que apresentem uma relação económica com tais proveitos, rendimentos e prestações, caso não sejam tomados em consideração nos termos do § 3c, n.o 2, [EStG], e do § 8b, n.os 5 e 10, [KStG]. 2Estas disposições não se aplicam às distribuições de resultados, que são abrangidas pelo § 3, ponto 41, alínea a), [EStG];
[…]
§ 9 Abatimentos/deduções
As quantias seguintes devem ser abatidas à soma dos resultados e das quantias reintegradas nos resultados:
[…]
2a. rendimentos de participações em sociedades de capitais de direito nacional não isentas na aceção do § 2, n.o 2, instituições de crédito ou caixas de previdência de direito público, cooperativas mercantis e económicas [Erwerbs‑ und Wirtschaftsgenossenschaft] ou sociedades de investimento [Unternehmensbeteiligungsgesellschaft] na aceção do § 3, ponto 23, sempre que a participação detida no início do período de tributação seja pelo menos igual a 15% do capital inicial ou do capital social e que esta quota‑parte dos lucros tenha sido contabilizada para efeitos de cálculo dos resultados (§ 7). 2Na falta de capital inicial ou de capital social, a participação detida deve ser mantida no ativo e, no caso das cooperativas mercantis e económicas [Erwerbs‑ und Wirtschaftsgenossenschaften], no total das entradas. 3Os encargos diretamente associados a participações nos resultados devem ser deduzidos ao valor dos abatimentos na medida em que o produto das participações correspondentes seja tomado em conta; neste contexto, o § 8, n.o 1, não se aplica. 4Os custos operacionais não dedutíveis de acordo com o § 8b, n.o 1, [KStG], não constituem rendimentos de participações na aceção da primeira frase. 5Para as companhias seguradoras dos ramos vida e saúde, a primeira frase não se aplica aos rendimentos de participações imputáveis a aplicações financeiras; esta disposição aplica‑se igualmente aos fundos de pensões;
[…]
7. rendimentos de participações em sociedades de capitais cuja sede e órgão central de gestão e controlo se situam fora do território de aplicação da presente lei, em cujo capital social a empresa detenha, desde o início do período de referência e de modo ininterrupto, uma participação de pelo menos 15% (filial), e que obtenham os seus proveitos brutos exclusivamente ou quase exclusivamente de atividades previstas no § 8, n.o 1, pontos 1 a 6, da Außensteuergesetz [Lei fiscal relativa às relações com o estrangeiro, a seguir «AStG»], bem como rendimentos de participações detidas em sociedades em que detenha diretamente pelo menos um quarto do capital social, desde que essas participações já existam de forma ininterrupta pelo menos há doze meses antes da data de contabilização para efeitos da determinação dos resultados e que a empresa comprove que:
1. essas sociedades têm o seu órgão central de gestão e controlo e a sua sede no mesmo Estado que a filial e que os seus proveitos brutos provêm exclusivamente ou quase exclusivamente de atividades previstas no § 8, n.o 1, pontos 1 a 6, [AStG]; ou
2. a filial detém as participações em associação económica com as suas próprias atividades previstas no § 8, n.o 1, pontos 1 a 6, e que a sociedade participada deriva os seus proveitos brutos exclusivamente ou quase exclusivamente das ditas atividades,
quando a quota‑parte dos lucros for contabilizada em resultados (§ 7); estas disposições aplicam‑se igualmente aos rendimentos de participações em sociedades que preencham as condições previstas no anexo 2 da [EStG], o qual reproduz o artigo 2.o da Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes (JO L 225, p. 6; JO L 266 de 1997, p. 20; e JO L 16, p. 98), modificada pela última vez pela Diretiva 2006/98/CE do Conselho, de 20 de novembro de 2007 (JO L 363, p. 129), que não tenham sede nem direção no território nacional e nas quais a empresa detenha pelo menos um décimo do capital social no início do período de referência. 2O § 9, ponto 2a, terceira frase, aplica‑se por analogia. 3O § 9, ponto 2a, quarta frase, aplica‑se por analogia. 4Se uma empresa que detém indiretamente, por intermediário de uma filial, pelo menos 15% de uma sociedade de capitais cujo órgão central de gestão e controlo e cuja sede estão situados fora do território de aplicação da presente lei (subfilial) auferir, durante um exercício, rendimentos de uma participação na filial e a subfilial distribuir resultados à filial durante esse exercício, aplica‑se a mesma regra, a pedido da empresa, à quota‑parte dos lucros recebidos por ela que corresponda à distribuição, pela subfilial, dos lucros que lhe cabem devido à sua participação indireta. 5Se, durante o exercício em causa, a filial receber outros rendimentos para além da sua quota‑parte dos lucros de subfiliais, a quarta frase aplica‑se unicamente à parte da distribuição que cabe à filial, correspondente à percentagem dessa quota‑parte dos lucros na soma desses rendimentos com outros proveitos, até ao limite do valor da quota‑parte dos lucros respetiva. 6A aplicação da quarta frase pressupõe que:
1. a subfilial, no exercício durante o qual procede à distribuição, derive os seus proveitos brutos exclusivamente ou quase exclusivamente de atividades previstas no § 8, n.o 1, ponto 1 a 6, [AStG], ou de participações nos termos da primeira frase, ponto 1, e que:
2. a filial preencha as condições exigidas na primeira frase no que diz respeito à participação no capital da subfilial.
7A aplicação das disposições anteriores implica que a empresa produza todas as provas, em especial:
1. que demonstre, através da apresentação de documentos relevantes, que a filial deriva os seus proveitos brutos exclusivamente ou quase exclusivamente de atividades previstas no § 8, n.o 1, pontos 1 a 6, [AStG], ou de participações previstas na primeira frase, pontos 1 e 2;
2. que demonstre, através da apresentação de documentos relevantes, que a subfilial deriva os seus proveitos brutos exclusivamente ou quase exclusivamente de atividades previstas no § 8, n.o 1, pontos 1 a 6, [AStG], ou de participações previstas na primeira frase, ponto 1;
3. que demonstre os lucros passíveis de distribuição da filial ou da subfilial através da apresentação de balanços e demonstrações de resultados; estes documentos devem ser apresentados a pedido, acompanhados do certificado exigido ou habitualmente utilizado no Estado da direção ou da sede e elaborado por um organismo de controlo reconhecido oficialmente ou por um organismo equivalente. 8As frases 1 a 7 não se aplicam, no que diz respeito a companhias seguradoras dos ramos vida e saúde, aos rendimentos de participações imputáveis a aplicações financeiras; estas disposições aplicam‑se igualmente aos fundos de pensões; […]»
6. O § 8, n.o 1, pontos 1 a 6, da [AStG], referido no § 9, ponto 7, da GewStG, enumera as atividades seguintes:
1. agricultura e silvicultura;
2. fabrico, tratamento, transformação ou montagem de objetos, atividades de produção de energia, bem como de prospeção ou exploração de recursos naturais;
3. exploração de instituições de crédito ou de companhias seguradoras que explorem um estabelecimento comercial para as suas operações (com exceções);
4. comércio (com exceções);
5. serviços (com exceções);
6. arrendamento e locação (com exceções).
7. Para além disso, no que diz respeito ao imposto sobre as atividades económicas, as disposições seguintes da [KStG] são pertinentes:
«§ 8b Participações noutras sociedades e associações
1) 1Os rendimentos auferidos na aceção do § 20, n.o 1, pontos 1, 2, 9 e 10 a), [EStG], não são tomados em consideração para apurar os resultados. 2A primeira frase só se aplica aos outros rendimentos na aceção do § 20, n.o 1, ponto 1, segunda frase da [EStG], assim como aos proveitos na aceção do § artigo 20, n.o 1, ponto 9, segunda proposição, e do § 20, n.o 1, ponto 10 a), segunda proposição, [EStG], na medida em que não tenham sido abatidos aos resultados da sociedade prestadora (§ 8, n.o 3, segunda frase). 3Se os rendimentos na aceção da primeira frase forem excluídos da matéria coletável do imposto sobre as pessoas coletivas em virtude de uma convenção para evitar a dupla tributação, a segunda frase aplica‑se igualmente, apesar das disposições da convenção relativas a esta isenção.
[…]
§ 15 Cálculo dos resultados de uma unidade fiscal [Organschaft]
As disposições seguintes aplicam‑se para calcular os resultados de uma unidade fiscal, por derrogação às regras gerais:
[…]
2. O § 8b, n.os 1 a 6 da presente lei, bem como o § 4, n.o 6, da Umwandlungssteuergesetz (Lei relativa à tributação das restruturações de empresas) não se aplica à sociedade ligada organicamente [Organgesellschaft]. […]».
8. Para compreender o § 8b, KStG, convém igualmente ter em conta as disposições do § 20, n.o 1, ponto 1, EStG, reproduzido seguidamente:
«1) São considerados rendimentos de capitais:
1. a quota‑parte dos lucros (dividendos), proveitos e outros rendimentos de ações, de direitos de gozo que confiram um direito a participar nos resultados e no produto da liquidação de sociedades de capitais e de participações sociais em sociedades de responsabilidade limitada, cooperativas mercantis e económicas [Erwerbs‑ und Wirtschaftsgenossenschaften] e associações de exploração mineira que gozem dos direitos de uma pessoa coletiva […];»
II. Litígio no processo principal e questão prejudicial
9. A EV, uma sociedade em comandita por ações de direito alemão (KGaA), é a sociedade‑mãe de um grupo mundial. Por seu turno, as suas filiais detêm participações no capital de várias outras sociedades.
10. Durante o exercício fiscal em litígio, o de 2008/2009, existia uma unidade fiscal no tocante ao imposto sobre o rendimento entre a demandante, na qualidade de organização de cúpula, e a [R GmbH], cujo nome veio a ser alterado para [H International], na qualidade de sociedade ligada organicamente. A demandante detinha 100% do capital da R.
11. A R detinha, por seu turno, 100% do capital da [HAP Ltd.], uma sociedade de capitais de direito australiano com sede na Austrália.
12. Em 2009, a HAP Ltd. recebeu uma distribuição de resultados no valor de 556 000 dólares australianos (AUD) (cerca de 337 584 euros) da sua filial filipina [H Inc.].
13. No mesmo ano, a HAP Ltd. distribuiu um montante total de 45 287 000 AUD (cerca de 27 496 685,49 euros) à sua acionista R. Para além do valor pago pela H Inc., o montante distribuído era composto também por valores transitados (resultados transitados de vários exercícios anteriores).
14. Em 2012, o Finanzamt Dortmund (Serviço de Finanças de Dortmund, Alemanha), realizou uma inspeção fiscal à R relativa aos exercícios de 2006 a 2009 e constatou que os dividendos recebidos pela R estavam isentos de imposto relativamente à demandante em virtude do § 8b, n.o 1, da Körperschaftsteuergesetz 2002 (Lei de 2002 relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas), sendo 5% do resultado reintegrado automaticamente no rendimento da sociedade em virtude do § 8b, n.o 5, da mesma lei, a título de custos operacionais não dedutíveis.
15. O Serviço de Finanças de Dortmund considerou que, de acordo com o § 8, ponto 5, da GewStG, e após dedução dos lucros distribuídos pela H Inc. à HAP Ltd., os dividendos pagos pela HAP Ltd. à R (na proporção de 95%, conforme previsto para efeitos do imposto sobre as atividades económicas) deviam ser reintegrados nos resultados da demandante na sua qualidade de organização de cúpula, resultados esses que constituem a base tributável para efeitos do imposto sobre as atividades económicas.
16. Em 13 de novembro de 2012, o Serviço de Finanças emitiu uma notificação de liquidação adicional, em que fixou em 11 417 euros a matéria coletável do imposto sobre as pessoas coletivas devido relativamente ao exercício de 2009.
17. A reclamação apresentada relativamente à notificação da liquidação adicional foi considerada infundada e rejeitada pelo Serviço de Finanças, por decisão de 8 de novembro de 2013.
18. A demandante apresentou então recurso, alegando que o § 9, ponto 7, da GewStG deveria ser interpretado de uma forma mais flexível e que o § 8, ponto 5, combinado com o § 9, ponto 7, da GewStG deveria ser entendido de forma mais estrita, sob pena de tratamento discriminatório dos dividendos de fonte estrangeira, o que não teria justificação à luz do direito da União nem do direito constitucional.
19. Na sequência do recurso desta decisão relativa ao montante da matéria coletável para efeitos do imposto sobre as atividades económicas, o litígio em curso passou a versar apenas os prejuízos fiscais reportáveis da demandante, que o Serviço de Finanças fixou em 2 366 004,40 euros na sua notificação de 6 de junho de 2016 e que a demandante considera ascenderem a 29 525 077 euros.
20. Nestas condições, o Finanzgericht Münster (Tribunal Tributário de Münster) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Devem as disposições relativas à livre circulação de capitais e pagamentos previstas nos artigos 63.o e [seguintes TFUE] ser entendidas no sentido de que se opõem ao regime do § 9, n.o 7, [da GewStG], na medida em que impõe condições mais restritivas à redução dos lucros de exploração para efeitos de imposto sobre as atividades económicas e à inclusão dos lucros provenientes de participações numa sociedade de capitais cuja direção e sede se situam fora do território da República Federal da Alemanha do que em relação à redução dos lucros e à inclusão dos lucros provenientes de participações numa sociedade de capitais nacional não isenta ou da parte dos lucros de exploração de uma empresa nacional [associados] a um estabelecimento situado fora do território da República Federal da Alemanha?»
III. Análise
A. Síntese das observações das partes
21. Foram apresentadas observações escritas pelas duas partes no processo principal, a EV e o Serviço de Finanças, bem como pelo Governo alemão e pela Comissão Europeia. Todas as partes, com exceção do Serviço de Finanças, foram ouvidas na audiência de 30 de novembro de 2017.
22. A República Federal da Alemanha considera que as disposições relativas à livre circulação de capitais e pagamentos consagradas nos artigos 63.o e seguintes TFUE não se opõem a uma disposição como a do § 9, ponto 7, da GewStG.
23. De acordo com este Governo, o caso em análise não é abrangido pelo âmbito de aplicação dos artigos 63.o e seguintes TFUE, mas deveria ser analisado à luz da liberdade de estabelecimento, uma vez que pressupõe a existência de uma «influência certa» sobre as sociedades ao prever uma participação de 15%.
24. De facto, pode falar‑se de uma influência certa ou determinante a partir do momento em que a norma em causa, embora não preveja disposições em matéria de controlo ou minorias de bloqueio, exige um nível de participação superior ao limiar a partir do qual se aplicam os direitos reconhecidos aos acionistas minoritários.
25. Ora, de acordo com o referido Governo, o artigo 49.o TFUE não protege as situações, como a que está em causa no caso em análise, que dizem respeito aos estabelecimentos de sociedades de um Estado‑Membro em países terceiros ou às sociedades de países terceiros num Estado‑Membro (3).
26. Para o Governo alemão, mesmo admitindo que se considerasse que a livre circulação de capitais se aplicaria ao caso em análise, o regime previsto no § 9, ponto 7, da GewStG não a restringe e não cria qualquer diferença de tratamento, mas, pelo contrário, consagra a igualdade de tratamento dos rendimentos passivos provenientes de participações em sociedades de capitais estrangeiras estabelecidas na União Europeia e dos outros rendimentos passivos.
27. O referido Governo afirma que o § 9, ponto 7, da GewStG permite que as atividades comerciais de sociedades estabelecidas em países terceiros beneficiem, em virtude da disposição em causa, e do ponto de vista do beneficiário nacional, de um tratamento dos dividendos idêntico ao aplicado às participações em sociedades estabelecidas no território nacional.
28. Se o Tribunal de Justiça viesse a considerar que o caso em análise está abrangido pelo âmbito de aplicação da liberdade de circulação de capitais, o Governo alemão considera que uma eventual restrição a esta liberdade não poria em causa o direito da União, por força do artigo 64.o, n.o 1, TFUE, que permite aos Estados‑Membros manterem restrições à liberdade de circulação de capitais.
29. De acordo com o Governo alemão, as três condições cumulativas necessárias para se poder aplicar a cláusula de salvaguarda prevista no artigo 64.o TFUE estavam preenchidas: a restrição em causa já existia em 31 de dezembro de 1993; a medida nacional em causa diz respeito a atividades exercidas em países terceiros e, por último, os movimentos de capitais em causa estão associados a uma das operações previstas no artigo 64.o, n.o 1, TFUE.
30. O referido Governo refere que o conceito de «investimento direto», de acordo com a jurisprudência, respeita a investimentos de qualquer natureza efetuados por pessoas singulares ou coletivas e que servem para criar ou manter relações duradouras e diretas entre o investidor e a empresa a que se destinam esses fundos com vista ao exercício de uma atividade económica (4).
31. Por fim, segundo este Governo, se se vier a considerar que existe uma restrição à livre circulação de capitais, esta deve ser considerada justificada.
32. O Governo alemão considera que as situações visadas no § 9, ponto 7, da GewStG não são objetivamente comparáveis às situações visadas no ponto § 9 2a, da GewStG. Para o demonstrar, sublinha que as participações em sociedades de capitais nacionais ou estrangeiras detidas por uma sociedade nacional geram rendimentos nacionais. Os dividendos provenientes de participações em sociedades estrangeiras em princípio não estão sujeitos a imposto sobre as atividades económicas a montante. Pelo contrário, os dividendos de participações em sociedades nacionais estão sujeitos a este imposto. Este facto constituiria um critério objetivo para justificar uma diferença de tratamento.
33. Quanto às outras derrogações previstas para justificar as restrições em causa, sublinha que a prevenção de montagens abusivas é reconhecida pelo Tribunal de Justiça como um motivo suscetível de justificar uma restrição. Naturalmente, todas as presunções gerais de fraude devem ser excluídas e o legislador deve dar ao contribuinte a possibilidade de comprovar que não foi cometido nenhum abuso. Esta possibilidade está prevista, designadamente, no § 8, n.o 2, AStG, em caso de atividade económica efetiva.
34. Em substância, a EV sustenta que existe uma restrição à livre circulação de capitais no caso em análise, na medida em que a isenção dos dividendos provenientes de sociedades estabelecidas no mesmo Estado‑Membro está subordinada a condições bem menos estritas do que no caso de envolvimento de Estados terceiros.
35. Em primeiro lugar, as entidades que recebem dividendos pagos por sociedades estabelecidas em Estados terceiros ou com direção efetiva em Estados terceiros ficam sujeitas ao regime previsto no § 9, ponto 7, primeira frase, da GewStG, de acordo com o qual a isenção dos dividendos só pode ser aplicada em benefício da entidade sujeita ao imposto sobre as atividades económicas que os recebe se a sociedade que procede à distribuição de dividendos estabelecida no Estado terceiro derivar o seu rendimento bruto de determinados proveitos «ativos».
36. Em segundo lugar, a participação tem de ser detida de forma ininterrupta, do início ao fim do período de referência, ao passo que, para as participações em sociedades residentes, a detenção só tem de se verificar no início do período em causa.
37. Em terceiro lugar, a isenção dos dividendos provenientes de sociedades estabelecidas em Estados terceiros limita‑se aos casos em que não existem mais de três níveis na estrutura do grupo.
38. Quanto a saber se a restrição à liberdade fundamental em causa poderia considerar‑se justificada, a EV não descortina quais possam ser as razões imperiosas de interesse geral que poderiam justificar o tratamento privilegiado dos dividendos provenientes de sociedades estabelecidas no mesmo Estado‑Membro, face aos dividendos pagos por sociedades estabelecidas em Estados terceiros.
39. Além disso, a denominada cláusula de «standstill» não seria aplicável devido pelo menos a quatro razões.
40. Em primeiro lugar, enquanto, nos termos do artigo 64.o TFUE, as eventuais restrições aos movimentos de capitais com destino ou origem em países terceiros continuam a poder ser aplicadas por um Estado‑Membro caso já existissem na sua legislação à data de 31 de dezembro de 1993, a EV sustenta que o quadro jurídico da tributação dos dividendos de sociedades de capitais estabelecidas na Alemanha era substancialmente diferente em 2009 do que o que estava em vigor em 31 de dezembro de 1993, uma vez que o legislador alemão tinha introduzido não só um «procedimento novo» que utilizava denominações diferentes, mas também diferenças consideráveis de ordem conceptual. Portanto, do ponto de vista dos seus efeitos sobre a possibilidade de invocar o artigo 64.o, n.o 1, TFUE (cláusula de «standstill»), uma tal modificação do direito aplicável seria equiparável à introdução de nova regulamentação sustentada numa nova lógica, diferente da regulamentação anterior, na medida em que o regime em causa regia, à data dos factos controvertidos, situações muito diferentes das que existiam em 31 de dezembro de 1993.
41. Em segundo lugar, as possibilidades de dedução à disposição do sujeito passivo reduziram‑se na sequência das alterações de substância do regime em causa.
42. Em terceiro lugar, a percentagem de participação de 10% prevista na lei em 31 de dezembro de 1993, para a qual remetia o regime em causa, passou para 15% (foi portanto aumentada) pela Unternehmenssteuerreformgesetz (lei de reforma do imposto sobre as sociedades), de 14 de agosto de 2007 (5). Um tal aumento de 50% da percentagem de participação teve como consequência reduzir de forma apreciável o alcance das deduções permitidas ao abrigo do § 9, ponto 7, da GewStG.
43. Em quarto lugar, o regime em causa no processo principal foi incluído num sistema de tributação dos dividendos totalmente alterado.
44. A Comissão partilha da opinião do órgão jurisdicional de reenvio, segundo o qual o § 9, ponto 7, da GewStG deve ser analisado à luz da livre circulação de capitais, e considera que uma restrição a esta liberdade de circulação está na origem do caso vertente. Considera ainda que uma comparação das regras aplicáveis às filiais residentes e estrangeiras no que diz respeito às deduções a efetuar ao rendimento em causa para efeitos de aplicação do imposto sobre as atividades económicas (ou seja, à soma dos resultados e das quantias reintegradas nos resultados) põe em evidência uma desigualdade de tratamento.
45. Enquanto os dividendos pagos por filiais residentes dão direito a uma dedução incondicional à matéria coletável em virtude do § 9, ponto 2a, da GewStG, o § 9, ponto 7, da GewStG prevê várias condições suplementares para as distribuições por sociedades não residentes: os lucros distribuídos devem, nomeadamente, provir de uma atividade económica «ativa», o que não se verifica no caso de sociedades «holding» como a HAP Ltd., e, além disso, a direção e a sede das «subfiliais» devem situar‑se no mesmo Estado que as da filial.
46. Quanto à aplicabilidade da «cláusula de standstill» prevista no artigo 57.o CE (atual artigo 64.o TFUE), a Comissão relembra que as disposições em causa devem «implicar investimentos diretos», uma condição que estaria em falta.
47. Com efeito, o § 9, ponto 7, da GewStG, ao prever simplesmente uma participação de 15% (inicialmente 10%), não pode, na opinião da Comissão, ser considerado uma norma que implique investimentos diretos.
48. Quanto a saber se a legislação existente corresponde, na sua substância, à que era aplicável em 31 de dezembro de 1993, na opinião da Comissão, o Tribunal de Justiça já deu indicações claras a este respeito na sua jurisprudência, nomeadamente no n.o 41 do Acórdão de 24 de maio de 2007, Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, em que sublinhou que uma legislação que assente numa lógica diferente da do direito anterior e institua novos procedimentos não pode ser equiparada à legislação inicial.
49. A Comissão sublinha que o regime em causa sofreu várias modificações desde 1993, nomeadamente em 1999 com a introdução de um sistema de abatimento de 50% do rendimento. As modificações desta natureza podem ser consideradas uma «mudança completa de sistema».
50. Ao que se vem juntar o facto de o limiar mínimo de participação exigido para proceder a uma dedução ter sido aumentado de 10% para 15%, restringindo assim o âmbito de aplicação da legislação. A Comissão conclui que esta restrição à livre circulação de capitais não pode ser admitida com fundamento no artigo 57.o CE.
51. Para saber se a eventual restrição em causa pode ser justificada, a Comissão salienta que o objetivo de lutar contra o abuso fiscal ou a fraude fiscal constituiria numa justificação equacionável no caso em análise. De acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça [Acórdão de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, n.os 51 e 55, e jurisprudência referida)], uma medida restritiva pode ser justificada «quando vise especificamente os expedientes puramente artificiais cuja finalidade é fugir à alçada da legislação do Estado‑Membro em causa».
52. A Comissão salienta que o facto gerador do § 9, ponto 7, da GewStG não contém, no entanto, nenhum critério de natureza a caracterizar uma montagem puramente artificial nem a presença de outros elementos a indiciar abuso fiscal. Além disso, uma presunção geral de evasão ou fraude fiscal não é suficiente para justificar uma restrição desta natureza (6).
53. Em conclusão, a Comissão não reconhece a possibilidade de a disposição do § 9, ponto 7, da GewStG poder ser justificada com fundamento na prevenção de práticas fiscais abusivas ou da evasão fiscal. A Comissão também não descortina outros motivos que possam justificar disposições desta natureza.
B. Apreciação
1. Observações preliminares
54. Embora as disposições aplicáveis dos dois tratados sejam idênticas, deve começar‑se por precisar que as disposições do tratado CE continuam a aplicar‑se à demandante no que diz respeito ao exercício 2008/2009 findo em 31 de maio de 2009, dado que o TFUE só entrou em vigor em dezembro de 2009.
55. Seguidamente, embora a questão prejudicial se refira às diferenças instauradas pela lei alemã nas condições aplicáveis à dedução de rendimentos provenientes de participações em função de serem detidas em sociedades de capitais com ou sem direção e sede fora da República Federal da Alemanha (não fazendo distinção entre os outros Estados‑Membros e Estados terceiros), o litígio submetido ao órgão jurisdicional de reenvio só incide sobre as participações em sociedades de capitais com direção e sede em países terceiros. É com base neste elemento que redigirei as presentes conclusões, sem visar as participações detidas em sociedades de capitais com direção ou sede noutros Estados‑Membros (7).
56. Enfim, pelo menos no que diz respeito a três das partes, nenhuma delas contestou que as condições a que está sujeita a isenção dos dividendos recebidos de sociedades estabelecidas em Estados terceiros são mais estritas do que as impostas aos dividendos recebidos de sociedades residentes na Alemanha.
57. Esta desigualdade de tratamento é, por outro lado, o motivo pelo qual, num despacho muito detalhado e bem fundamentado, que conta nada menos de 41 páginas, o órgão jurisdicional de reenvio exprime «sérias» dúvidas sobre a compatibilidade do § 9, n.o 7, da GewStG com o direito da União (8).
58. Relembro as três diferenças não contestadas pelas partes: em primeiro lugar, para as participações em sociedades de capitais de direito nacional, para obter a isenção, basta que no início do período de tributação correspondam pelo menos a 15% do capital inicial e que a quota‑parte dos lucros tenha sido contabilizada de acordo com as modalidades indicadas neste texto; em segundo lugar, a exigência de que a sociedade que procede à distribuição de dividendos derive os seus proveitos brutos de atividades agrícolas, industriais, comerciais ou de serviços ou de que estes proveitos sejam «ativos» e não «passivos» só se aplica quando esta sociedade está estabelecida num país terceiro; em terceiro lugar a isenção dos dividendos limita‑se aos casos em que a estrutura do grupo não tem mais de três níveis, nas situações em que a sociedade que procede à distribuição de dividendos está estabelecida num país terceiro (9).
2. Qual é a liberdade fundamental aplicável no caso em análise?
59. Contrariamente ao que sustenta o Governo alemão (10), penso (como o pensa o órgão jurisdicional de reenvio) que a disposição em causa (11) deve ser analisada à luz da livre circulação de capitais (artigo 56.o CE) e não da liberdade de estabelecimento.
60. Com efeito, para se aplicar, a referida disposição não impõem de forma alguma que a sociedade que recebe os dividendos tenha uma influência determinante sobre a sociedade que procede à sua distribuição. A percentagem efetiva correspondente à participação que a EV detém na sociedade estabelecida no Estado terceiro não é portanto determinante, dado que as disposições de direito nacional em litígio não têm por objeto aplicar‑se exclusivamente aos casos em que a sociedade beneficiária exerce uma influência decisiva na sociedade que procede à distribuição de dividendos.
61. Nesta matéria, o Tribunal de Justiça decidiu que num contexto relativo ao tratamento fiscal de dividendos originários de um país terceiro, o exame do objeto de uma legislação nacional é suficiente para apreciar se o tratamento fiscal de dividendos originários de um país terceiro está abrangido pelo âmbito de aplicação das disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais (12).
62. A este respeito, o Tribunal de Justiça precisou que uma legislação nacional relativa ao tratamento fiscal de dividendos, que não se aplique exclusivamente às situações em que a sociedade‑mãe exerce uma influência decisiva na sociedade que procede à distribuição dos dividendos, deve ser apreciada à luz do artigo 63.o TFUE. Uma sociedade estabelecida num Estado‑Membro pode, consequentemente, invocar esta norma para questionar a legalidade de uma legislação deste tipo, independentemente da dimensão da participação que detém na sociedade que procede à distribuição de dividendos estabelecida num Estado terceiro (13).
63. É esse o caso do § 9, ponto 7, da GewStG, que diz respeito aos rendimentos provenientes de participações em filiais com direção e sede fora da República Federal da Alemanha e em que a empresa tributada detém pelo menos 15% do capital social, sem se referir a qualquer exigência de influência determinante sobre as decisões da dita filial.
64. Na sua decisão de reenvio, o órgão jurisdicional competente considera que, à luz das especificidades do direito nacional, uma participação mínima desta natureza não confere nenhuma influência certa sobre as decisões de uma sociedade (14).
65. Não creio, no entanto, que se deva (15) debater a questão de saber se uma percentagem de participação de 15% confere ou não uma influência certa sobre as decisões da sociedade participada, nem tomar em consideração a percentagem de participação da R na HAP Ltd., precisamente porque as disposições de direito nacional em litígio não têm por objeto aplicarem‑se exclusivamente aos casos em que a sociedade beneficiária exerce uma influência decisiva sobre as decisões da sociedade que procede à distribuição de dividendos.
66. Como foi sublinhado pela Comissão, tomar em consideração as circunstâncias concretas do caso em análise não pode ter como consequência que a livre circulação de capitais que implique Estados terceiros seja «afastada» pelo facto de se admitir que a liberdade de estabelecimento prevaleceria sobre a primeira no caso de a participação ser substancial.
67. Esta tese foi confirmada pelo Acórdão de 11 de setembro de 2014, Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200), segundo o qual:
«37. Em face de uma legislação cujo objeto não permite determinar se a mesma está abrangida, de forma preponderante, pelo âmbito de aplicação do artigo 49.o TFUE ou do artigo 63.o TFUE, o Tribunal de Justiça já declarou que, uma vez que a legislação nacional se refere a dividendos com origem num Estado‑Membro, importa ter em conta os elementos factuais do caso concreto para determinar se a situação visada pelo litígio no processo principal está abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 49.o TFUE ou do artigo 63.o TFUE [(16)].
38. Em contrapartida, no que respeita ao tratamento fiscal dos dividendos originários de um Estado terceiro, o Tribunal de Justiça declarou que o exame do objeto de uma legislação nacional é suficiente para apreciar se o tratamento fiscal desses dividendos está abrangido pelo âmbito de aplicação das disposições do Tratado FUE relativas à livre circulação de capitais, não sendo uma legislação nacional relativa ao tratamento fiscal de dividendos originários de países terceiros suscetível de se enquadrar no âmbito de aplicação do artigo 49.o TFUE [(17)].
39. O Tribunal de Justiça declarou assim que uma sociedade residente num Estado‑Membro e que detenha uma participação numa sociedade residente num país terceiro que lhe confere uma influência certa nas decisões desta última sociedade e lhe permite determinar as suas atividades pode invocar o artigo 63.o TFUE para pôr em causa a conformidade com esta disposição de uma legislação do referido Estado‑Membro relativa ao tratamento fiscal de dividendos originários do referido país terceiro, não exclusivamente aplicável às situações em que a sociedade‑mãe exerce uma influência decisiva na sociedade que procede à distribuição dos dividendos [(18)]».
68. A resposta à questão prejudicial tem portanto de se basear exclusivamente na livre circulação de capitais.
3. A desigualdade de tratamento (v., supra, n.os 57 e 58) constitui uma restrição à livre circulação de capitais?
69. As medidas de natureza a dissuadir os não residentes de investirem num Estado‑Membro ou dissuadir os residentes desse Estado‑Membro de investirem noutros Estados fazem parte das medidas proibidas pelo artigo 56.o CE, enquanto restrições à livre circulação de capitais (19). É esse o caso, em especial, quando situações de natureza transfronteiriça são menos bem tratadas que situações de caráter nacional, sendo sujeitas a uma tributação mais elevada (20) ou a condições mais gravosas para obter um benefício fiscal.
70. Transpondo estas afirmações para o presente caso em análise, identifico uma desigualdade de tratamento e uma restrição à livre circulação de capitais.
71. Com efeito, resulta da minha análise vertida nos n.os 56 a 58 das presentes conclusões (que concorda com a do órgão jurisdicional de reenvio) que o regime de isenção dos rendimentos de participações em sociedades de capitais nacionais está sujeito a condições bem mais simples do que as impostas aos rendimentos de participações em sociedades de capitais estabelecidas em países terceiros. Estas últimas participações acabam por ser menos atrativas.
72. O Governo alemão alega a igualdade de tratamento dos dividendos provenientes de rendimentos passivos decorrente da adequação à natureza das atividades envolvidas nos resultados operacionais. Considera que o facto de uma atividade dita passiva, em geral de gestão de património, não estar sujeita ao imposto sobre as atividades económicas justifica que só os dividendos provenientes de atividades industriais ou comerciais sejam dedutíveis e que os rendimentos provenientes de atividades passivas não o sejam.
73. Esta tese não pode ser seguida porque não afeta em nada o facto de que esta condição de atividades industriais ou comerciais e não passivas só seja imposta aos rendimentos de participações em sociedades estabelecidas em Estados terceiros. A diferença pertinente para apurar se existe uma restrição não é a distinção entre atividades passivas ou ativas, mas sim a que aciona esta condição em função da origem dos dividendos.
74. De qualquer modo, o argumento do Governo alemão só diz respeito a uma das condições constitutivas da desigualdade de tratamento.
75. Concluo do que precede que o regime em causa acarreta uma restrição à livre circulação de capitais.
4. A «cláusula de standstill» do artigo 57.o CE (que passou a artigo 64.o TFUE) é aplicável?
76. Duas condições colocadas por esta disposição merecem análise: a primeira, que os movimentos de capitais aos quais se aplicam as restrições em causa devem implicar «investimentos diretos» e, a segunda, que as restrições em causa devem já existir na legislação nacional à data de 31 de dezembro de 1993.
a) Conceito de «investimento direto»
77. Para definir os movimentos de capitais visados nos artigos 56.o CE e seguintes (que passaram a ser os artigos 63.o e seguintes TFUE), que não estão definidos no Tratado, o Tribunal de Justiça remeteu em jurisprudência constante para o anexo I, secção I, da Diretiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de junho 1988, relativa à aplicação do artigo 67.o do Tratado (21).
78. O mesmo se aplica ao conceito de «investimento direto».
79. Com efeito, o Tribunal de Justiça decidiu no Acórdão de 24 de maio de 2007, Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297), que, «[e]mbora o conceito de “investimento direto” não seja definido no Tratado, é objeto de uma definição na nomenclatura dos movimentos de capitais que consta do anexo I da Diretiva 88/361/CEE […]» (n.o 33).
80. E o Tribunal de Justiça prossegue: «Como resulta da enumeração dos “investimentos diretos” que figura na primeira rubrica da referida nomenclatura e das respetivas notas explicativas, o conceito de investimento direto respeita a investimentos de qualquer natureza efetuados por pessoas singulares ou coletivas que servem para criar ou manter relações duradouras e diretas entre o investidor e a empresa a que se destinam esses fundos com vista ao exercício de uma atividade económica […]» (n.o 34).
81. Finalmente, «relativamente às participações em empresas novas ou existentes, como confirmam essas notas explicativas, o objetivo de criar ou manter laços económicos duradouros pressupõe que as ações detidas pelo acionista lhe dão, seja nos termos das disposições da legislação nacional relativas às sociedades por ações, seja por outra razão, a possibilidade de participar efetivamente na gestão dessa sociedade ou no seu controlo […]» (n.o 35).
82. Sublinho que é feita uma distinção clara entre, por um lado, a participação no controlo (o que pode implicar um controlo partilhado) e, por outro, a participação efetiva na gestão da sociedade.
83. Tendo em conta que o § 9, ponto 7, da GewStG prevê uma participação mínima de 15% (inicialmente de 10%), considero que esta disposição implica investimentos diretos porque estas participações, embora não garantam a possibilidade de controlar uma sociedade, dão certamente a possibilidade de participar efetivamente na sua gestão.
b) Não modificação da legislação nacional existente em 31 de dezembro de 1993
84. Para verificar se esta segunda condição se encontra preenchida, deve ter‑se em conta a identidade de substância e de lógica entre as normas de direito nacional anteriores a 31 de dezembro de 1993 e as posteriores a essa data (22), tendo em conta que as simples alterações de redação são irrelevantes, na medida em que não afetam em nada a lógica do quadro jurídico (23).
85. A jurisprudência esclarece que disposições que alteram a lógica em que assentava a legislação anterior e instituem novos procedimentos não podem ser equiparadas às disposições existentes na data prevista no artigo 57.o CE (que passou a artigo 64.o TFUE) (24).
86. Considero (como a EV e a Comissão) que as modificações da legislação em causa desde 31 de dezembro de 1993 não permitem considerar que o estado do direito em 2009 (o período relevante para o caso vertente) é idêntico, em termos de substância, aos procedimentos e à lógica do que vigoravam em 31 de dezembro de 1993.
87. Sem dúvida, é «em princípio, da competência do órgão jurisdicional nacional determinar o conteúdo de uma legislação em vigor (“atual”) na data fixada por um ato comunitário, [mas] o Tribunal de Justiça pode fornecer elementos de interpretação do conceito comunitário que serve de referência para a aplicação de um regime derrogatório comunitário a uma legislação nacional que seja “atual” na data fixada» (25).
88. Nesta matéria, devido à modificação radical do regime de tributação dos dividendos na Alemanha, em particular o desaparecimento do sistema de imputação no quadro do imposto sobre as pessoas coletivas e a introdução da isenção dos dividendos a partir de 1 de janeiro de 2001, o quadro jurídico da tributação dos dividendos deve ser visto como tendo mudado fundamentalmente.
89. Um elemento muito simples demonstra‑o: o limiar mínimo de participação exigido para dedução subiu de 10% para 15%, o que reduz o âmbito de aplicação da isenção e agrava a restrição.
90. Acrescento que a minha conclusão subscreve a opinião do órgão jurisdicional de reenvio, que faz notar que as modificações ocorridas desde 1993 representam uma «mudança completa de sistema» (26).
5. A restrição pode ser justificada no caso em análise?
91. Uma justificação das restrições decorrentes da legislação em causa pode decorrer da existência de situações que não sejam objetivamente comparáveis ou, ainda, de razões imperiosas de interesse geral (27), contanto que a restrição seja passível de garantir a realização do objetivo que prossegue e que não exceda o necessário para o atingir.
a) Comparabilidade
92. O Governo alemão sustenta que as situações visadas não são comparáveis, na medida em que os dividendos provenientes de participações em sociedades estabelecidas em Estados terceiros não estão sujeitos ao imposto sobre as atividades económicas a montante, ao passo que os provenientes de sociedades nacionais o estão.
93. A não comparabilidade não pode resultar do facto, como indica o referido Governo no n.o 70 das suas observações, que os dividendos recebidos representam, uns, rendimentos nacionais; e outros, rendimentos estrangeiros.
94. O Tribunal de Justiça nunca admitiu este raciocínio na sua abundante jurisprudência sobre os «dividendos que entram» (28). Ora, é inegável que a distribuição de dividendos por uma sociedade de capitais com sede na Alemanha e por uma sociedade com sede num Estado terceiro é comparável.
95. A Comissão refere‑se ainda à conceção do imposto sobre as atividades económicas que, enquanto imposto municipal, deve incidir em princípio sobre a atividade comercial no local da sede (29). Ora, na medida em que as distribuições emanadas de sociedades ligadas são passíveis de serem integradas na matéria coletável, não existe nenhuma razão para fazer uma distinção entre sociedades residentes e não residentes. Este raciocínio aplica‑se igualmente ao eventual objetivo de evitar uma tributação em cadeia dos lucros (o objetivo que fundamenta, no fundo, as disposições do § 9, ponto 2a, da GewStG). Também nesta matéria, não existe nenhuma diferença essencial entre sociedades residentes e não residentes.
b) Razão imperiosa de interesse geral
96. A luta contra a fraude ou o abuso é a única razão imperiosa de interesse geral invocada pelo Governo alemão.
97. Nesta matéria, deve relembrar‑se que desde o Acórdão de 16 de julho de 1998 ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370), o Tribunal de Justiça só aceitou esta justificação para a legislação que tinha por fim específico impedir montagens puramente artificiais utilizados para contornar a legislação fiscal nacional, o que não parece ser o caso da legislação em causa.
98. Além disso, o Tribunal de Justiça nunca admitiu que este tipo de legislação instituísse uma presunção geral e inilidível de fraude, o que resultaria da legislação alemã se o seu objetivo fosse efetivamente lutar contra a fraude, a evasão fiscal ou os abusos. Com efeito, é impossível considerar que existe necessariamente fraude ou abuso porque um rendimento provém de atividades «passivas» (30) ou porque um grupo de sociedades tem uma estrutura com mais de três níveis.
99. Ao que acresce que a «presunção de abuso» visada no § 9, ponto 7, da GewStG (a supor que se tivesse manifestado) é inilidível, o que significa que nem sequer permite ao contribuinte demonstrar que não cometeu um abuso no caso particular.
100. Nesta matéria, o Governo alemão não pode invocar a justificação baseada na necessidade de assegurar a eficácia dos controlos fiscais, que, de facto, foi admitida em condições menos rigorosas quando se trata de movimentos de capitais com países terceiros, mas unicamente quando não existe nenhuma convenção sobre assistência mútua administrativa em matéria fiscal entre o Estado‑Membro e o Estado terceiro em causa.
101. No caso em análise, o Governo alemão confirmou na audiência que não punha de forma alguma em causa a existência (alegada tanto pelo órgão jurisdicional de reenvio, como pela Comissão) de tais convenções, nomeadamente entre a República Federal da Alemanha e a Commonwealth da Austrália, o país de origem dos dividendos. Além disso, em resposta a uma questão colocada pelo Tribunal de Justiça na audiência, o Governo alemão confirmou que não se conheciam dificuldades quanto à partilha de informações ficais entre a República Federal da Alemanha e a Commonwealth da Austrália.
102. De qualquer modo, sou de opinião de que, independentemente das informações transmitidas, o beneficiário dos dividendos não poderia nunca fazer prova da inexistência de um abuso.
IV. Conclusão
103. Pelas razões expostas, proponho que o Tribunal de Justiça responda à questão prejudicial submetida pelo Finanzgericht Münster (Tribunal Tributário de Münster, Alemanha) do seguinte modo:
Os artigos 56.o e seguintes CE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a disposições nacionais, como as que estão em causa no processo principal, na medida em que as mesmas têm por efeito, para efeitos de fixação dos resultados e das reintegrações nos resultados no quadro da aplicação do imposto sobre as atividades económicas, ligar a dedução de rendimentos provenientes de participações em sociedades de capitais estabelecidas em países exteriores à União Europeia a condições mais estritas do que a dedução, operada sobre os rendimentos e as reintegrações nos resultados, de rendimentos provenientes de participações em sociedades de capitais residentes não isentas, sem que tais condições sejam apropriadas, necessárias ou proporcionadas para evitar abusos fiscais ou fraudes fiscais.