ĢENERĀLADVOKĀTA JANA MAZAKA [JÁN MAZÁK] SECINĀJUMI,
sniegti 2007. gada 26. aprīlī (1)
Lieta C‑451/05
Européenne et Luxembourgeoise d’investissements SA (Elisa)
pret
Directeur général des impôts
un
Ministère public
(Cour de Cassation (Francija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Tiešie nodokļi – Nodoklis, kas uzlikts nekustamā īpašuma Francijā tirgus vērtībai – Kapitāla brīva aprite – Pamatojums – Nodokļu kontroles efektivitāte – Darbības, lai novērstu nodokļu nemaksāšanu un apiešanu
1. Galvenais šīs prejudiciālā nolēmuma tiesvedības mērķis ir konstatēt, vai tāda valsts likumdošana kā Francijas likumdošana, saskaņā ar kuru tiek noteikts nodoklis 3 % apmērā no nekustamā īpašuma tirgus vērtības (turpmāk tekstā – “apstrīdētais nodoklis”), atbilst Kopienu tiesībām, it īpaši EK līguma normām par uzņēmējdarbības brīvību un brīvu kapitāla apriti, un izskaidrot dažus citus interpretācijas jautājumus, kuri rodas šajā kontekstā.
2. Minētā valsts likumdošana noteic, ka, lai ārvalstīs reģistrētas juridiskas personas tiktu atbrīvotas no 3 % nodokļa, ar to dalībvalsti, kurā šai juridiskajai personai ir vadības faktiskā atrašanās vieta (2), ir jābūt noslēgtai konvencijai par administratīvo sadarbību vai diskriminācijas aizliegumu nodokļu jautājumos. Attiecīgās valsts likumdošanas izvirzītais mērķis ir nodrošināt efektīvu nodokļu kontroli un novērst nodokļu nemaksāšanu un apiešanu attiecībā uz Francijā piemēroto īpašuma nodokli (“impôt de solidarité sur la fortune”).
I – Atbilstošās tiesību normas
A – Kopienu tiesiskais regulējums
3. Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvas 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (3) (turpmāk tekstā – “Direktīva 77/799” vai “Direktīva”) 1. pants nosaka:
“Vispārīgi noteikumi
1. Saskaņā ar šīs direktīvas noteikumiem dalībvalstu kompetentas iestādes apmainās ar jebkuru informāciju, kas var tām palīdzēt pareizi aprēķināt ienākumu nodokļus un kapitāla nodokļus.
2. Par ienākumu nodokļiem un kapitāla nodokļiem neatkarīgi no iekasēšanas formas uzskata visus nodokļus, kas uzlikti kopējiem ienākumiem, kopējam kapitālam vai ienākumu vai kapitāla daļām, ieskaitot nodokļus no ieņēmumiem par kustama vai nekustama īpašuma atsavināšanu, nodokļus no uzņēmumu maksātās algas, kā arī kapitāla vērtības pieauguma nodokļus.
3. Šā panta 2. punktā minētie nodokļi pašlaik ir: [..]Francijā: Impôt sur le revenue, Impôt sur les sociétés, Taxe professionnelle, Taxe foncière sur les propriétés bâties, Taxe foncière sur les propriétés non bâties. [..]
4. Šā panta 1. punktu piemēro arī jebkuriem identiem vai līdzīgiem nodokļiem, kas uzlikti vēlāk papildus 3. punktā uzskaitītajiem nodokļiem vai to vietā. Dalībvalstu kompetentās iestādes informē cita citu un Komisiju par šādu nodokļu spēkā stāšanās datumu.
[..]”
4. Direktīvas 77/799 8. pants nosaka:
“Informācijas apmaiņas ierobežojumi
1. Šī direktīva neuzliek pienākumu veikt izmeklēšanu vai sniegt informāciju, ja dalībvalstij, kas varētu informāciju sniegt, tās likumi vai administratīvā prakse neļauj veikt izmeklēšanu vai arī vākt vai izmantot šo informāciju pašai saviem nolūkiem.
2. Var atteikties sniegt informāciju, ja tas var izraisīt komerciāla, rūpnieciska vai profesionāla noslēpuma vai komercprocesa atklāšanu, vai ja informācijas atklāšana varētu būt pretrunā valsts politikai.
3. Dalībvalsts kompetentā iestāde var atteikties sniegt informāciju, ja ieinteresētā valsts praktisku vai juridisku iemeslu dēļ nespēj sniegt līdzīgu informāciju.”
5. Direktīvas 77/799 11. pants nosaka:
“Plašākas palīdzības piemērošana
Iepriekš minētie noteikumi nekavē pildīt plašākas saistības informācijas apmaiņā, kas varētu izrietēt no citiem tiesību aktiem.”
B – Valsts tiesiskais regulējums
1) 3% nodoklis, kas tiek piemērots attiecībā uz juridiskām personām piederošu nekustamo īpašumu
6. Saskaņā ar Code general des impôts (Francijas Vispārējais nodokļu kodekss) (turpmāk tekstā – “CGI”) 990.D panta 1. punktu juridiskām personām, kurām tieši vai pastarpināti pieder viens vai vairāki nekustamie īpašumi, kas atrodas Francijā, vai kurām ir lietu tiesības uz šādiem īpašumiem, ir jāmaksā ikgadējs nodoklis 3 % apmērā no šo īpašumu vai tiesību tirgus vērtības.
7. Šis nodoklis ir piemērojams attiecībā uz visiem juridisko personu veidiem, tai skaitā sabiedrībām, nodibinājumiem un asociācijām, bet sabiedrības, kuru akcijas tiek tirgotas regulētā tirgū, no šī nodokļa ir atbrīvotas (4).
8. Minētais nodoklis tiek aprēķināts par nekustamo īpašumu, kurš ir attiecīgās personas īpašumā attiecīgā fiskālā gada 1. janvārī.
9. Atbrīvojumi no šī nodokļa ir paredzēti CGI 990.E pantā, kurš nosaka:
“[..] 2) 990.D pantā minētais nodoklis netiek piemērots juridiskām personām, kuras atrodas tādā valstī vai teritorijā, kura ar Franciju ir noslēgusi līgumu par administratīvu palīdzību, lai novērstu nodokļu nemaksāšanu un apiešanu, un kuras katru gadu ne vēlāk kā 15. maijā 990.F pantā minētajā rīkojumā noteiktajā vietā deklarē 1. janvārī tām piederējušo īpašumu atrašanās vietu, aprakstu un vērtību, šo personu dalībnieku identitāti un adresi minētajā datumā, kā arī katram no šiem dalībniekiem piederošo daļu skaitu;
3) 990.D pantā minētais nodoklis netiek piemērots juridiskām personām, kuru vadības faktiskā atrašanās vieta ir Francijā, vai citām juridiskām personām, kurām saskaņā ar kāda līguma noteikumiem nedrīkst uzlikt lielāku nodokļu slogu, ja šīs personas katru gadu paziņo vai uzņemas un izpilda pienākumu pēc nodokļu administrācijas lūguma paziņot tai par tām 1. janvārī piederējušo īpašumu atrašanās vietu un aprakstu, par to akcionāru, partneru vai citu locekļu identitāti un adresi, par katram šādam akcionāram, partnerim vai citam loceklim piederošo daļu skaitu vai citām tiesībām un sniegt pierādījumus par to fiskālo rezidenci. [..]”
10. Saskaņā ar 990.E panta 1. punktu no nodokļa tiek atbrīvotas arī tādas juridiskas personas, kuru Francijā atrodošies nekustamie īpašumi ir mazāk kā 50 % no visiem viņu līdzekļiem, kas atrodas Francijā (t.i., sabiedrības, kuras nav tā sauktās “sociétés à prépondérance immobilière”) (5).
2) Īpašuma nodoklis (“impôt de solidarité sur la fortune”) (6)
11. Saskaņā ar lietas materiāliem un Francijas valdības iesniegtajiem apsvērumiem attiecīgajās valsts tiesību normās paredzētā nodokļa mērķis ir nodrošināt efektīvu nodokļu kontroli un novērst īpašuma nodokļa (“impôt de solidarité sur la fortune”) nemaksāšanu un apiešanu.
12. Tiesai ir pazīstams īpašuma nodokļa jēdziens, ko tā ir aprakstījusi kā tiešu nodokli, kura apmērs, līdzīgi kā ienākuma nodokļa apmērs, tiek noteikts, ievērojot nodokļa maksātāja maksātspēju, un kurš bieži tiek uzskatīts par ienākuma nodokļa papildinājumu, kas tiek īpaši uzlikts kapitālam (7).
13. Tiesību normas, kas attiecas uz “impôt de solidarité sur la fortune” (turpmāk tekstā – arī “īpašuma nodoklis”), ir CGI 885.A un turpmākie panti. Tas ir nodoklis, kas katru gadu tiek uzlikts fiziskām personām, kuru fiskālā rezidence ir Francijā (attiecīgā gada 1. janvārī), ja to īpašumu vērtība pārsniedz noteiktu robežvērtību (2006. gadā – EUR 750 000). Tas tiek piemērots ar progresīvu likmi attiecībā uz to īpašumu daļu, kura pārsniedz minēto robežvērtību.
14. Attiecībā uz šī nodokļa teritoriālo piemērošanas jomu, tas jāmaksā par visiem attiecīgo personu īpašumiem, to skaitā arī par īpašumiem, kuri atrodas ārvalstīs (ja vien nepastāv līgums nodokļu jomā, kas nosaka pretējo). Personas, kuru fiskālā rezidence nav Francijā (t.i., nerezidenti), tiek apliktas ar īpašuma nodokli tikai attiecībā uz to viņu īpašumu daļu, kura atrodas Francijā, ja šādu Francijā atrodošos īpašumu vērtība pārsniedz minēto robežvērtību (8). Arī šī situācija var mainīties saskaņā ar līgumu nodokļu jomā, it īpaši sadalot tiesības piemērot nodokļus starp divām attiecīgajām valstīm. Turklāt no nodokļa tiek atbrīvoti nerezidentu ieguldījumi, bet ne tādā gadījumā, ja šie ieguldījumi attiecas uz nekustamo īpašumu (piemēram, akcijas sabiedrībās, kuras koncentrējas uz nekustamo īpašumu (“sociétés à prépondérance immobilière”)).
15. Ja likumā nav paredzēts tiešs atbrīvojums, tad visi personas īpašumi var tikt aplikti ar nodokli, tajā skaitā nekustamie īpašumi (zeme, mājas, dzīvokļi), nereģistrētā uzņēmējdarbība, obligācijas un akcijas, parādzīmes, automašīnas, zelts un skaidra nauda. Nekustamie īpašumi tiek vērtēti saskaņā ar to tirgus vērtību, t.i., cenu, par kuru tos būtu bijis iespējams pārdot gada sākumā.
C – Starptautiskās tiesības
16. 1958. gada 1. aprīlī starp Luksemburgas Lielhercogisti un Franciju noslēgtās Konvencijas par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem un par noteikumiem par savstarpējo administratīvo atbalstu ienākuma nodokļa un kapitāla nodokļa jautājumos (turpmāk tekstā – “Konvencija”) 21. panta 1. punkts noteic, ka vienas līgumslēdzējas valsts pilsoņus, sabiedrības vai grupas otrā valstī neapliek ar citiem vai lielākiem nodokļiem kā tiem, kuri attiecībā uz šiem pilsoņiem, sabiedrībām vai grupām tiek piemēroti šajā pēdējā dalībvalstī.
17. Saskaņā ar Konvencijas 22. panta 1. punktu, lai pienācīgi piemērotu Konvenciju, abu valstu augstākās administratīvās iestādes pēc pieprasījuma var apmainīties ar tādu informāciju, kuru saskaņā ar abu valstu nodokļu likumdošanu ir iespējams iegūt, pielietojot parastus administratīvus paņēmienus.
18. Šīs divas valstis ar 1970. gada 8. septembra vēstuļu apmaiņu no Konvencijas piemērošanas jomas ir izslēgušas holdinga sabiedrības, kā tās tiek definētas Luksemburgas likumdošanā, kura attiecas uz šādām sabiedrībām (attiecībā uz šo tiesvedību – 1929. gada 31. jūlija likums un 1937. gada 27. decembra dekrēts-likums), kā arī visus ienākumus, ko personas ar fiskālo rezidenci Francijā gūst no šādām sabiedrībām, vai citas šādu personu intereses šādās holdinga sabiedrībās.
II – Fakti, procedūra un prejudiciālie jautājumi
19. Société Européenne et Luxembourgeoise d’Investissements SA (turpmāk tekstā – “Elisa”) ir holdinga sabiedrība, kas reģistrēta Luksemburgā atbilstoši 1929. gada 31. jūlija likumam par nodokļu režīmu, kas piemērojams attiecībā uz holdinga sabiedrībām.
20. Saskaņā ar informāciju lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Elisa pastarpināti pieder nekustamie īpašumi Francijas teritorijā un līdz ar to uz to attiecas CGI 990.D pants, saskaņā ar kuru ar nodokli tiek aplikta Francijā juridiskām personām piederošo nekustamo īpašumu tirgus vērtība.
21. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu turpinājumā norāda, ka Elisa aizpildīja likumā noteiktās nodokļu deklarācijas, bet nesamaksāja atbilstošo nodokli. Pēc tam, kad nodokļu iestādes 1997. gada 18. decembrī tai paziņoja par maksājamo soda naudu par nodokļu nemaksāšanu, tās 1998. gada 10. jūnijā prasīja šo soda naudu samaksāt. Pēc tam, kad bija noraidīta tās sūdzība, Elisa iesūdzēja Nodokļu departamenta direktoru Parīzes Tribunal de grande instance, lai saņemtu atbrīvojumu no apstrīdētā nodokļa.
22. Pēc tam, kad Tribunal de grande instance un Parīzes Cour d’Appel (Apelācijas tiesa) bija pieņēmušas divus noraidošus spriedumus, kuros abos tika atzīts, ka Elisa neatbilst CGI 990.E panta 2. un 3. punktā paredzētajiem kritērijiem, saskaņā ar kuriem tiek paredzēts atbrīvojums no apstrīdētā nodokļa, Elisa iesniedza apelācijas sūdzību Cour de Cassation (Kasācijas tiesa).
23. Ar 2005. gada 13. decembra rīkojumu, kas Tiesas kancelejā tika saņemts 2005. gada 19. decembrī, Cour de Cassation nolēma apturēt tiesvedību un iesniegt Eiropas Kopienu Tiesai lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādiem jautājumiem:
“1) Vai EK līguma 52. un turpmākie panti, kā arī 73.b un turpmākie panti atbilst tādam regulējumam, kāds paredzēts Vispārējā nodokļu kodeksa 990.D un turpmākajos pantos, kas juridiskām personām ar vadības faktisko atrašanās vietu Francijā piešķir iespēju saņemt atbrīvojumu no nodokļa, ar ko apliek nekustamā īpašuma, kas atrodas Francijā, tirgus vērtību, un kas – ciktāl tas attiecas uz juridiskām personām ar vadības faktisko atrašanās vietu citas valsts teritorijā, pat ja tā būtu Eiropas Savienības dalībvalsts, – šādas iespējas izmantošanu padara atkarīgu no tā, vai starp Franciju un šo valsti ir noslēgts administratīvās sadarbības nolīgums par cīņu pret krāpšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, vai arī, piemērojot šādā līgumā ietvertu atrunu par nediskrimināciju pilsonības dēļ, saskaņā ar kuru šīm juridiskajām personām nav jāmaksā lielāks nodoklis kā tas, kas jāmaksā juridiskām personām, kuru vadība faktiski atrodas Francijā?
2) Vai tāds nodoklis, kāds ir apstrīdētais nodoklis, ir kapitāla nodoklis Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvas par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā 1. panta izpratnē?
3) Ja sniegta apstiprinoša atbilde – vai ar iepriekš minēto Padomes 1977. gada 19. decembra direktīvu dalībvalstīm uzliktie savstarpējās palīdzības pienākumi nodokļu jomā tām liedz izpildīt līdzīga rakstura pienākumus saskaņā ar divpusēju nolīgumu par administratīvo sadarbību nodokļu jomā, izslēdzot tādus vienas kategorijas nodokļu maksātājus kā Luksemburgas holdinga sabiedrības?
4) Vai EK līguma 52. un turpmākie panti, kā arī 73.b un turpmākie panti dalībvalstij, kas ar citu valsti, kas ir vai arī nav Eiropas Savienības dalībvalsts, ir noslēgusi nolīgumu, kurā ietverta nediskriminācijas atruna nodokļu jomā, liek piešķirt juridiskai personai ar vadības faktisku atrašanās vietu citas dalībvalsts teritorijā šajā atrunā paredzētās priekšrocības, ja šai juridiskajai personai ir viens vai vairāki nekustamie īpašumi pirmās dalībvalsts teritorijā un ja otro dalībvalsti ar pirmo nesaista līdzīga atruna?”
III – Process Tiesā
24. Atbilstoši Tiesas Statūtu 20. pantam rakstiskus apsvērumus iesniedza Elisa, Komisija un Nīderlandes, Francijas, Grieķijas un Itālijas valdības.
25. 2007. gada 24. janvārī notika tiesas sēde, kurā Elisa, kā arī Francijas, Grieķijas, Nīderlandes un Apvienotās Karalistes valdību pārstāvji izteica mutiskus apsvērumus.
IV – Ievada apsvērumi
A – Uz prejudiciālajiem jautājumiem sniegto atbilžu secība
26. Lai saprastu Cour de Cassation uzdoto jautājumu saturu un secību, var būt noderīgi atzīmēt, ka Francijas nodokļu administrācija un zemāko instanču tiesas atzina, ka 990.D un 990.E panta kritēriji netika izpildīti. Šajā sakarā tika atzīts, ka Direktīvai 77/799 nebija nozīmes, it īpaši tāpēc, ka pastāvēja starp Franciju un Luksemburgu noslēgtā vienošanās par administratīvo sadarbību, kas no savas piemērošanas jomas tieši izslēdza tā sauktās 1929. gada holdinga sabiedrības.
27. Ņemot to vērā, Cour de Cassation vaicā, vai Līguma normas, kas attiecas uz tiesībām veikt uzņēmējdarbību (EKL 43. un turpmākie panti) un kapitāla aprites brīvību (EKL 56. un turpmākie panti), liedz dalībvalstij paturēt spēkā nodokli, ar ko apliek nekustamā īpašuma tirgus vērtību, no kura ir atbrīvotas juridiskas personas, kuru fiskālā rezidence ir Francijā, bet attiecībā uz citā dalībvalstī reģistrētām juridiskām personām šāds atbrīvojums ir atkarīgs no tā, vai ir tikusi noslēgta divpusēja konvencija, kurā vai nu ir iekļauts noteikums par administratīvu sadarbību cīņā pret nodokļu nemaksāšanu un apiešanu vai arī noteikums par diskriminācijas aizliegumu pilsonības dēļ, saskaņā ar kuru nerezidentes juridiskas personas nedrīkst tikt apliktas ar lielākiem nodokļiem kā juridiskas personas, kuru vadības faktiskā atrašanās vieta ir Francijā.
28. Otrā un trešā jautājuma mērķis ir noskaidrot, vai izskatāmajā lietā var tikt piemērots noteikums par administratīvu sadarbību cīņā pret nodokļu nemaksāšanu un apiešanu. Noteikums par administratīvu sadarbību ir atrodams gan Direktīvā 77/799, gan arī Konvencijā starp Franciju un Luksemburgu.
29. Tā kā Francijas valdība apstrīdētā nodokļa attaisnojumam min to, ka starp Franciju un Luksemburgu nenotiek pietiekama administratīva sadarbība attiecībā uz 1929. gada holdinga sabiedrībām, ir noderīgi noskaidrot, vai ir piemērojama tiesību norma par administratīvu sadarbību – tāda norma, kas izriet no Direktīvas 77/799, vai tāda, kas izriet no Konvencijas starp Luksemburgu un Franciju, – pirms atbildēt uz vispārīgāko jautājumu par apstrīdētā nodokļu mehānisma atbilstību pamatbrīvībām. Līdz ar to otrais un trešais jautājums tiks izskatīti pirms pirmā jautājuma.
V – Otrais jautājums
30. Cour de Cassation ar savu otro jautājumu būtībā cenšas noskaidrot, vai apstrīdētais nodoklis ietilpst Direktīvas 77/799 1. pantā definētajā šīs direktīvas piemērošanas jomā.
A – Lietas dalībnieku galvenie argumenti
31. Atbilstoši Elisa, Grieķijas valdības un Komisijas iesniegtajiem apsvērumiem, apstrīdētais nodoklis ietilpst Direktīvas 77/799 regulēto nodokļu starpā.
32. Francijas valdībai ir pretējs viedoklis. Tā apgalvo, ka šis nodoklis nav minēts Direktīvas 1. panta 3. punktā kā viens no nodokļiem, kuri ietilpst Direktīvas piemērošanas jomā. Turklāt tas tiek piemērots juridiskām personām, nevis fiziskām personām par tām piederošo nekustamo īpašumu. Visbeidzot, tā mērķis ir novērst nodokļu nemaksāšanu un apiešanu, nevis aplikt kapitālu ar nodokli, lai palielinātu valsts nodokļu ienākumus.
B – Tiesiskais vērtējums
33. Sākumā var būt noderīgi atzīmēt, ka Direktīva 77/799 par savstarpēju palīdzību tiešo nodokļu jomā tika pieņemta, lai cīnītos pret nodokļu nemaksāšanu un apiešanu (9). Ar to tiek nodibināts pastiprinātas sadarbības mehānisms starp dalībvalstu nodokļu administrācijām, un tā atvieglo tādas informācijas apmaiņu, kas var palīdzēt pareizi aprēķināt ienākuma un kapitāla nodokļus (10).
34. Atbilstoši Direktīvas 1. panta 1. punktam tā informācija, kuras apmaiņa ir nozīmīga Direktīvas mērķiem, ir informācija, kas attiecas uz “ienākumu nodokļiem un kapitāla nodokļiem”. Direktīvas 1. panta 2. punkts noteic, ka par ienākumu un kapitāla nodokļiem “neatkarīgi no iekasēšanas formas uzskata visus nodokļus, kas uzlikti kopējiem ienākumiem, kopējam kapitālam vai ienākumu vai kapitāla daļām, ieskaitot nodokļus no ieņēmumiem par kustama vai nekustama īpašuma atsavināšanu, nodokļus no uzņēmumu maksātās algas, kā arī kapitāla vērtības pieauguma nodokļus”. Ņemot vērā, ka ir ticis izmantots termins “ieskaitot”, ir skaidrs, ka šajā punktā iekļautais saraksts nav iecerēts kā izsmeļošs saraksts.
35. No 1. panta 4. punkta, kurš noteic, ka “1. punktu piemēro arī jebkuriem identiem vai līdzīgiem nodokļiem, kas uzlikti vēlāk papildus 3. punktā uzskaitītajiem nodokļiem vai to vietā”, izriet, ka arī 1. panta 3. punktā uzskaitīto Direktīvas piemērošanas jomā ietilpstošo valsts nodokļu saraksts nav iecerēts kā izsmeļošs. Šajā sakarā ir jāatzīmē, ka apstrīdētais nodoklis nav minēts uzskaitīto Francijas nodokļu vidū, tomēr, saskaņā ar Francijas valdības teikto, “impôt de solidarité sur la fortune”, kurš nepastāvēja Direktīvas pieņemšanas laikā, vēlāk tika iekļauts šajā sarakstā.
36. Šajā sakarā ir jānorāda, ka apstrīdētais nodoklis ir cieši saistīts ar Francijas īpašuma nodokli (“impôt de solidarité sur la fortune”). Faktiski apstrīdētais nodoklis tika ieviests, lai novērstu Francijas īpašuma nodokļa nemaksāšanu un apiešanu, kurš pats par sevi ietilpst Direktīvas 77/799 piemērošanas jomā. Saskaņā ar Francijas valdības teikto, apstrīdētā nodokļa mērķis ir nodrošināt to, lai juridiskās personas, kurām ir īpašuma tiesības vai citas lietu tiesības attiecībā uz nekustamo īpašumu Francijā, bet kuru fiskālā rezidence nav Francijā, sniegtu informāciju par savu akciju turētāju identitāti un līdz ar to lai fiziskām personām vairs nebūtu izdevīgi slēpties aiz šādām juridiskām personām, lai izvairītos no īpašuma nodokļa maksāšanas. Tas nozīmē, ka īpašuma nodokļa (“impôt de solidarité sur la fortune”) pastāvēšana un mērķis nodrošināt tā pareizu un pilnīgu iekasēšanu ir apstrīdētā nodokļa raison d’être.
37. Turklāt šo nodokli var uzskatīt par noteikta veida kopsummas kompensāciju par Francijas valsts ienākumu no īpašuma nodokļa, kurš tiek zaudēts nodokļu nemaksāšanas un apiešanas rezultātā. Līdz ar to, kaut gan saskaņā ar Francijas valdības apsvērumiem šis nodoklis galvenokārt nav iecerēts, lai nodrošinātu valstij nodokļu ienākumus, bet gan lai novērstu nodokļu nemaksāšanu un apiešanu, tomēr Francijas valsts, piemērojot apstrīdēto nodokli, zināmā mērā kompensē zudušos ienākumus no īpašuma nodokļa un tādējādi cenšas padarīt par neizdevīgām fizisko personu nodokļu nemaksāšanas un apiešanas stratēģijas.
38. No tā izriet, ka apstrīdētais nodoklis var tikt uzskatīts par Francijas īpašuma nodokļa papildinājumu, un tādēļ nebūtu loģiski izslēgt apstrīdēto nodokli no Direktīvas piemērošanas jomas, kamēr tā turpina attiekties uz īpašuma nodokli.
39. Var piebilst arī, ka ir skaidrs, ka apstrīdētais nodoklis tiek attiecināts uz vienu kapitāla elementu, tas ir – nekustamo īpašumu. No Tiesas sprieduma lietā Halliburton šķietami izriet, ka, vismaz attiecībā uz nodokļiem par nekustamo īpašumu, tā, nosakot Direktīvas 77/799 piemērošanas jomu, kapitāla nodokļa jēdzienu interpretē salīdzinoši plaši (11).
40. Turklāt princips, ka Kopienu tiesības ir jāinterpretē vienveidīgi (12), nozīmē, ka tam, kā saskaņā ar valsts tiesībām ir ticis nosaukts noteikts nodoklis, nav nozīmes attiecībā uz to, lai noteiktu, vai šis nodoklis ir jāuzskata par kapitāla nodokli Direktīvas 1. panta 1. punkta izpratnē.
41. Visbeidzot, no 1. panta 2. punkta izriet, ka šajā sakarā nav nozīmes arī iekasēšanas formai. Līdz ar to tam, ka apstrīdētais nodoklis tiek uzlikts juridiskai personai, pēc manām domām, nav lielas nozīmes.
42. Ņemot to vērā, uz otro jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka tāds nodoklis, kāds ir apstrīdētais nodoklis, ir kapitāla nodoklis Direktīvas 77/799 1. panta izpratnē.
VI – Trešais jautājums
43. Ar savu trešo jautājumu Cour de Cassation būtībā vaicā, vai ar Direktīvu 77/799 dalībvalstīm uzliktie savstarpējās palīdzības pienākumi nodokļu jomā dalībvalstīm liedz izpildīt līdzīga rakstura pienākumus saskaņā ar divpusēju nolīgumu par administratīvo sadarbību nodokļu jomā, kas izslēdz vienas kategorijas nodokļu maksātājus, kā Luksemburgas holdinga sabiedrības.
44. Kā parāda atbilde uz otro jautājumu, šajā lietā apstrīdētais nodoklis ietilpst Direktīvas 77/799 piemērošanas jomā, kura nosaka saskaņotas procedūras administratīvai sadarbībai starp visām dalībvalstīm, lai pareizi aprēķinātu ienākuma nodokļus un kapitāla nodokļus. Līdz ar to ir jāpiemēro šīs direktīvas noteikumi par administratīvu sadarbību.
45. Tajā pašā laikā divpusēja Konvencija starp Luksemburgu un Franciju paredz administratīvu sadarbību, bet no savas piemērošanas jomas un līdz ar to no noteikuma par administratīvu sadarbību piemērošanas jomas izslēdz noteiktas nodokļu maksātāju kategorijas, tas ir – 1929. gada holdinga sabiedrības.
46. Ņemot vērā iepriekš minēto, es atbildēšu uz trešo jautājumu, nosakot attiecības starp Direktīvu 77/799, kas ir piemērojama šajā lietā, un noteikumiem divpusējā Konvencijā starp Luksemburgu un Franciju, kura principā paredz administratīvo sadarbību, bet no savas piemērošanas jomas izslēdz noteiktas nodokļu maksātāju kategorijas, tas ir – 1929. gada holdinga sabiedrības.
A – Lietas dalībnieku galvenie argumenti
47. Komisija uzskata, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru dalībvalsts var balstīties uz Direktīvu 77/799, lai no citas dalībvalsts kompetentām iestādēm saņemtu visu informāciju, kas tai šķiet nepieciešama, lai noteiktu precīzu ienākuma nodokļa summu, kas ir jāmaksā nodokļa maksātājam. Tā kā šī direktīva ir tikusi ieviesta visās dalībvalstīs, ir spēkā informācijas apmaiņas sistēma starp Franciju un Luksemburgu.
48. Arī Kopienu tiesību pārākuma princips noteic, ka jāpiemēro Direktīvas 77/799 noteikumi un nevis ar citu dalībvalsti noslēgtas divpusējas konvencijas noteikumi. Faktiski saskaņā ar Tiesas judikatūru dalībvalsts nedrīkst neņemt vērā direktīvas vai citas saistošas Kopienu tiesību normas nosacījumus, pamatojoties uz faktu, ka ar citu valsti noslēgtas vienošanās vai konvencijas noteikumi ir atšķirīgi.
49. Elisa uzskata, ka ar Direktīvu 77/799 noteiktie pienākumi dalībvalstīm aizliedz saskaņā ar divpusēju Konvenciju par administratīvu sadarbību nodokļu jomā piemērot tāda paša veida pienākumus, tos nepiemērojot kādai nodokļu maksātāju kategorijai, kā, piemēram, Luksemburgas holdinga sabiedrībām. Direktīva ļauj ieviest Konvenciju tikai tiktāl, cik Konvencijas piemērošana nesamazina Direktīvas piemērošanas efektu.
50. Francijas valdība uzskata, ka no Direktīvas 77/799 izrietošie pienākumi dalībvalstij neliedz noslēgt tādu konvenciju par tiem pašiem jautājumiem, kura no savas piemērošanas jomas izslēdz noteiktas nodokļu maksātāju kategorijas, kā, piemēram, 1929. gada holdinga sabiedrības. Francijas valdība šo viedokli īpaši pamato ar to, ka saskaņā ar Direktīvas 77/799 8. pantu saistībā ar piemērojamām Luksemburgas tiesību normām, Luksemburgai ir tiesības noraidīt citu nodokļu iestāžu lūgumus sniegt informāciju, kas būtu nepieciešama, lai ar nodokļiem apliktu 1929. gada holdinga sabiedrības. Līdz ar to ne Direktīva 77/799, ne arī Konvencija starp Franciju un Luksemburgu nevar piespiest Luksemburgas iestādes sniegt citām dalībvalstīm informāciju par 1929. gada holdinga sabiedrībām. Līdz ar to var attaisnot to, ka Francijas valdība šādām sabiedrībām nenodrošina atbrīvojumu no nodokļa, kas ir atkarīgs no nosacījuma, ka pastāv konvencija par administratīvu sadarbību, jo Luksemburgas likumdošana šajā sakarā neļauj piemērot Direktīvu 77/799 attiecībā uz 1929. gada holdinga sabiedrībām.
B – Tiesiskais vērtējums
51. Direktīva 77/799 ir Kopienas mēroga tiesību akts, kas nodrošina, ka starp visām dalībvalstīm pastāv minimāls administratīvās palīdzības un sadarbības saskaņošanas līmenis. Kā šādam aktam tai ir jānodrošina pilna iedarbība un tā visā Kopienā ir jāinterpretē un jāpiemēro vienoti (13).
52. Direktīvas 77/799 11. pants tieši nosaka šīs Direktīvas attiecības ar citiem tiesību aktiem, no kuriem varētu izrietēt “plašākas saistības informācijas apmaiņā”. Kopienu likumdevēja iecere saistībā ar šo tiesību normu bija izskaidrot tiesiskās sekas, kādas būtu dalībvalstu starpā jau noslēgtām vai vēl noslēdzamām divpusējām konvencijām, kas attiecas uz tiem pašiem jautājumiem, uz kuriem attiecas Direktīva. Tas bija sevišķi nozīmīgi, jo Direktīva tika pievienota jau pastāvošu divpusēju (un daudzpusēju) konvenciju tīklam, ar kuru tika paredzēta administratīvā sadarbība nodokļu jautājumos (14), un Direktīvas mērķis nebija ierobežot kādus jau pastāvošus savstarpējas palīdzības pienākumus vai iespējas, bet gan šādus pienākumus un iespējas radīt (15).
53. Šajā kontekstā tāda tiesību norma kā Direktīvas 11. pants nodrošina, ka dalībvalstis var paturēt spēkā vai noslēgt tādas divpusējas vienošanās, kuras attiecas uz tiem pašiem jautājumiem, uz kuriem attiecas Direktīva, un līdz ar to paturēt spēkā vai izveidot tādu sadarbības formu, kas pārsniedz to, kura tiek izveidota saskaņā ar Direktīvu. Ņemot vērā efektivitātes un Kopienu tiesību vienveidīgas piemērošanas principus, no Direktīvas 11. panta izriet, ka divpusējs nodokļu līgums var tikt piemērots tikai tiktāl, ciktāl tajā ir noteikti plašāki informācijas apmaiņas pienākumi nekā Direktīvā.
54. Šajā sakarā nevar saprātīgi apgalvot, ka tiesību akts, no kura piemērošanas jomas tiek izslēgta noteikta nodokļu maksātāju kategorija, šajā lietā – 1929. gada holdinga sabiedrības, varētu tikt uzskatīts – vismaz attiecībā uz no piemērošanas jomas izslēgtajiem nodokļu maksātājiem – par plašāku pienākumu nekā tas, kurš noteikts saskaņā ar Direktīvas noteikumiem, kura neparedz līdzīgu izslēgšanu no tās piemērošanas jomas. Līdz ar to šajā lietā nevar tikt piemērota divpusēja konvencija starp Luksemburgu un Franciju, kura paredz administratīvās palīdzības principu, bet no savas piemērošanas jomas izslēdz noteiktas nodokļu maksātāju kategorijas, tas ir – 1929. gada holdinga sabiedrības.
55. Secinājumu, ka Konvenciju var ieviest tikai tiktāl, ciktāl tā nekādā veidā neierobežo Direktīvas 77/799 piemērojamību, kā arī tās piemērojamību attiecībā uz 1929. gada holdinga sabiedrībām, apstiprina Tiesas judikatūra, saskaņā ar kuru dalībvalstis nevar atsaukties uz divpusēju nodokļu konvenciju, lai izvairītos no pienākumiem, kas tām uzlikti saskaņā ar Līgumu (16). Līdz ar to, piemēram, nebūtu iespējams no Direktīvas piemērošanas jomas izslēgt noteiktus nodokļu maksātājus, atsaucoties uz divpusēju nodokļu līgumu.
56. No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka uz trešo jautājumu jāatbild tādējādi, ka ar Direktīvu 77/799 dalībvalstīm uzliktie savstarpējās palīdzības pienākumi nodokļu jomā liedz tām izpildīt līdzīga rakstura pienākumus saskaņā ar divpusēju nolīgumu par administratīvo sadarbību nodokļu jomā, kas izslēdz tādas kategorijas nodokļu maksātājus kā Luksemburgas 1929. gada holdinga sabiedrības tikai tiktāl, ciktāl šīs divpusējās konvencijas piemērošana liegtu attiecībā uz šiem nodokļu maksātājiem piemērot Direktīvu.
VII – Pirmais jautājums
57. Ar savu pirmo jautājumu Cour de Cassation būtībā vaicā, vai Līguma noteikumi, kas attiecas uz tiesībām veikt uzņēmējdarbību (EKL 43. un turpmākie panti) un uz kapitāla brīvu apriti (EKL 56. un turpmākie panti), liedz dalībvalstij paturēt spēkā nodokli, ar ko apliek nekustamā īpašuma tirgus vērtību, no kura ir atbrīvotas juridiskas personas, kuru fiskālā rezidence ir Francijā, kamēr atbrīvojums juridiskām personām, kuru fiskālā rezidence ir citā dalībvalstī, ir atkarīgs no tā, vai ir noslēgta divpusēja konvencija, kurā ir ietverts noteikums par administratīvo palīdzību cīņā pret nodokļu nemaksāšanu un apiešanu vai noteikums par nediskrimināciju fiskālās reģistrācijas vietas dēļ, saskaņā ar kuru juridiskām personām, kas reģistrētas citā dalībvalstī, nevis Francijā, nav jāmaksā lielāks nodoklis kā juridiskām personām, kuras ir reģistrētas Francijā.
A – Lietas dalībnieku galvenie argumenti
58. Francijas, Grieķijas, Itālijas un Apvienotās Karalistes valdības uzskata, ka EKL 43. pants un EKL 56. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie neaizliedz pastāvēt tādai likumdošanai, kāda ir apskatāmā Francijas likumdošana.
59. Komisija un Elisa uzskata pretējo. Komisija uzskata, ka uz izskatāmo lietu attiecas tikai tiesību normas, kas attiecas uz kapitāla brīvu apriti (EKL 56. un turpmākie panti). Tā norāda, ka EKL 56. pants aizliedz tādu valsts likumdošanu kā CGI 990.D un 990.E pants. Elisa uzskata, ka tādu valsts likumdošanu kā CGI 990.D un 990.E pants aizliedz gan EKL 43. pants, gan arī EKL 56. pants.
B – Kura(s) pamatbrīvība(s) ir aizskarta(s)?
60. Sākumā jāatzīmē, ka, lai gan tiešo nodokļu jautājumi ietilpst dalībvalstu kompetencē, šī kompetence tām jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības (17), tajā skaitā tiesību normas, kas attiecas uz uzņēmējdarbības veikšanas brīvību un kapitāla brīvu apriti.
61. Pašreizējā lietā iesniedzējtiesas uzdotie jautājumi atsaucas uz uzņēmējdarbības veikšanas brīvību (EKL 43. pants) un uz kapitāla brīvu apriti (EKL 56. un turpmākie panti). Komisija savos rakstiskajos apsvērumos ir apšaubījusi šo pieeju un izvirzījusi jautājumu par to, vai uzņēmējdarbības veikšanas brīvībai patiešām ir kāda ietekme uz izskatāmo strīdu. Šķiet, ka šo viedokli atbalsta arī Itālijas valdība. Līdz ar to ir jānoskaidro, vai, ņemot vērā lietas faktus, Elisa var balstīties uz noteikumiem, kas attiecas uz uzņēmējdarbības veikšanas brīvību, un/vai noteikumiem, kas regulē kapitāla brīvu apriti.
62. Brīvība veikt uzņēmējdarbību, ko EK līguma 43. pants piešķir Kopienas pilsoņiem un kas ietver arī tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus saviem pilsoņiem paredz tās dalībvalsts tiesību akti, kurā šāds uzņēmums tiek dibināts, atbilstoši EK līguma 48. pantam attiecībā uz sabiedrībām, kas izveidotas atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā administrācija [vadība] vai galvenais uzņēmums atrodas Eiropas Kopienā, ietver tiesības veikt darbību attiecīgajā dalībvalstī ar meitas sabiedrības, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību (18).
63. Saskaņā ar Tiesas judikatūru uzņēmējdarbības jēdziens Līguma nozīmē ir ļoti plašs, paredzot Kopienu pilsonim iespēju pastāvīgi un ilgstoši piedalīties tādas dalībvalsts ekonomiskajā dzīvē, kas nav viņa izcelsmes valsts, un no tā gūt labumu, tādējādi veicinot ekonomisko un sociālo mijiedarbību Kopienas teritorijā pašnodarbinātības jomā (19). Tomēr, lai varētu piemērot noteikumus, kas attiecas uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, principā ir jānodrošina pastāvīga klātbūtne uzņemošajā dalībvalstī, un nekustamā īpašuma iegādes vai piederības gadījumā šī īpašuma pārvalde jāveic aktīvi (20).
64. Šķiet, ka Elisa kā holdinga sabiedrība neveic nekādas citas komerciālas darbības, izņemot īpašuma tiesību uzturēšanu uz nekustamo īpašumu Francijā, bet iesniedzējtiesas un lietas dalībnieku tiesvedībā Tiesā sniegtā informācija šajā sakarā nav pilnīgi pārliecinoša.
65. Jebkurā gadījumā ir jāatzīmē, ka Tiesa tiesību normas, kas attiecas uz nekustamā īpašuma iegūšanu un apsaimniekošanu, ir konsekventi apskatījusi kapitāla brīvas aprites kontekstā, pat ja iesniedzējtiesa, piemēram, lietās Konle (21), Centro di Musicologia Stauffer (22) un Festersen (23) atsaucās arī uz uzņēmējdarbības veikšanas brīvību (24).
66. Šajā kontekstā Tiesa ir atzinusi, ka tas, ka tiek izmantotas tiesības iegādāties, izmantot un atsavināt nekustamo īpašumu citas dalībvalsts teritorijā, ir uzņēmējdarbības veikšanas brīvības nepieciešams papildinājums (25).
67. Kā skaidri izriet no Padomes 1988. gada 24. jūnija Direktīvas 88/361/EEK par Līguma 67. panta īstenošanu (pants atcelts ar Amsterdamas līgumu) I pielikumā ietvertās kapitāla aprites nomenklatūras (26), kapitāla aprite ietver arī nerezidentu ieguldījumus nekustamā īpašumā, kas atrodas dalībvalsts teritorijā. Šai nomenklatūrai vēl joprojām ir informatīvs raksturs, lai definētu kapitāla aprites jēdzienu (27).
68. No tā izriet, ka kapitāla brīva aprite aptver gan īpašuma tiesības, gan arī nekustamā īpašuma pārvaldīšanu. Netiek apstrīdēts, ka Elisa, kuras juridiskā adrese atrodas Luksemburgā, pieder šāds īpašums Francijā. Līdz ar to uz apskatāmo situāciju attiecas Līguma noteikumi, kas regulē kapitāla brīvu apriti, un Elisa šīs tiesvedības gaitā jebkurā gadījumā var atsaukties uz šiem noteikumiem.
69. Turklāt, kā tiks paskaidrots vēlāk, pašas apskatāmās tiesību normas mērķis ir novērst to, ka nodokļus nemaksā un apiet fiziskas personas, kuru fiskālā rezidence ir Francijā, situācijās, kurās šādām personām parasti būtu jāmaksā īpašuma nodoklis par nekustamo īpašumu Francijā, ja šāds īpašums tām piederētu viņu pašu vārdā kā fiziskām personām. Tādēļ apstrīdētais nodoklis it īpaši ir vērsts pret pārrobežu ieguldījumiem nekustamā īpašumā, ar ko nav obligāti jābūt saistītai uzņēmējdarbības veikšanai Francijas teritorijā. Līdz ar to apskatāmā valsts likumdošana var ietekmēt šādu ieguldījumu pārrobežu raksturu. Jebkādi uzņēmējdarbības veikšanas brīvības ierobežojumi ir tikai neizbēgamas radītā kapitāla brīvas aprites ierobežojuma sekas (28).
70. Līdz ar to es uzskatu, ka, vērtējot šo lietu, galvenajam kritērijam ir jābūt kapitāla brīvai apritei.
71. Jebkurā gadījumā, ja iesniedzējtiesa, ņemot vērā tās izskatāmās lietas faktiskos apstākļus, secinātu, ka ir jāpiemēro arī noteikumi par uzņēmējdarbības veikšanas brīvību, ir jāatgādina, ka tālāk izklāstītie apsvērumi, it īpaši samērīguma principa analīze, būtu piemērojami arī attiecībā uz uzņēmējdarbības veikšanas brīvību (29).
C – Kapitāla brīvas aprites princips
72. Pirms noteikt, vai tāda valsts likumdošana kā šajā lietā apskatāmā atbilst kapitāla brīvas aprites principam, var būt noderīgi atgādināt šīs pamatbrīvības, kura varētu būt vismazāk pazīstamā no EK līgumā noteiktajām pamatbrīvībām, iezīmes.
73. Sākumā ir jāatzīmē, ka kapitāla brīva aprite ir formulēta atšķirīgi no citām pamatbrīvībām, kā rezultātā varētu rasties jautājums par to, vai no šī formulējuma izriet kādas praktiskas sekas.
74. EKL 56. pantā ir noteikts vispārējs kapitāla aprites ierobežojumu aizliegums, bet EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkts skaidri nosaka, ka šis aizliegums neskar dalībvalstu tiesības piemērot atšķirīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījumu vietas dēļ. Tomēr pašas šīs tiesības ierobežo EKL 58. panta 3. punkts, kas paskaidro, ka dalībvalstu atšķirīgā attieksme pret nodokļu maksātājiem viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījumu vietas dēļ nevar radīt iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti (30).
75. Spriedumā lietā Manninen Tiesai pirmoreiz (31) radās iespēja aplūkot dalībvalstu likumdošanas pilnvaras tiešo nodokļu jomā, ņemot vērā kapitāla brīvas aprites principu saskaņā ar EKL 56. un 58. pantu. Viens no pamatprincipiem, ko Tiesa noteica šajā spriedumā, bija, ka, lai tādu valsts nodokļu regulējumu, kas izšķir nodokļu maksātājus atkarībā no vietas, kur tiek ieguldīts to kapitāls, varētu uzskatīt par saderīgu ar Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti, ir vajadzīgs, lai atšķirīgā attieksme skartu situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai to pamatotu imperatīvi vispārējo interešu iemesli, piemēram, nepieciešamība saglabāt nodokļu režīma konsekvenci vai nodrošināt efektīvu nodokļu kontroli (32).
76. Turklāt, lai tā būtu pamatota, atšķirīgai attieksmei pret juridiskām personām, kuru vadība atrodas Francijā, un juridiskām personām, kuru vadība atrodas citās dalībvalstīs, nav jāpārsniedz tas, kas ir nepieciešams attiecīgo noteikumu mērķa sasniegšanai (33).
77. No iepriekš minētā izskatās, ka kapitāla brīvas aprites “ierobežojuma” jēdziens atbilst “ierobežojuma” jēdzienam, ko Tiesa ir formulējusi citu pamatbrīvību jomā. Līdz ar to jebkurš pasākums, kas apgrūtina kapitāla pārrobežu pārskaitījumu vai arī padara to nepievilcīgāku un tādējādi var pārliecināt investoru atturēties no šāda pārskaitījuma, ir uzskatāms par kapitāla aprites ierobežojumu (34).
78. Turklāt, kaut gan diskriminācijas aizliegums nav paredzēts EKL 56. panta 1. punkta tekstā un labākajā gadījumā netieši izriet no EKL 58. panta 3. punkta (35), kapitāla aprites brīvība, tāpat kā visas pamatbrīvības, ietver diskriminācijas aizliegumu. No tā izriet, ka, ja nepastāv objektīvs attaisnojums, ir aizliegts atšķirīgi attiekties pret finanšu tirgus dalībniekiem viņu pilsonības, dzīvesvietas vai šāda kapitāla ieguldīšanas vietas dēļ.
D – Apstrīdētā nodokļa juridiskais raksturojums
79. No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka, lai atbildētu uz pirmo jautājumu, sākumā ir jānoskaidro, vai apstrīdētais Francijas nodokļu mehānisms ir kapitāla aprites ierobežojums.
80. Saskaņā ar apstrīdēto likumdošanu situācija, kuras rezultātā rodas pienākums maksāt nodokli, ir tā, ka personai attiecīgā gada 1. janvārī ir īpašuma tiesības vai noteiktas citas lietu tiesības uz nekustamo īpašumu Francijā.
81. No apstrīdētā nodokļa ir atbrīvotas juridiskas personas, kuru vadības faktiskā atrašanās vieta ir Francijā (turpmāk tekstā – “rezidenti”). Juridiskas personas, kuru vadības faktiskā atrašanās vieta nav Francijā (turpmāk tekstā –“nerezidenti”), tiek pielīdzinātas rezidentēm juridiskām personām, ja saskaņā ar līguma noteikumiem tiem nevar piemērot augstāku nodokļu nastu. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka šis nosacījums attiecas uz situāciju, kad Francija ar valsti, kurā faktiski atrodas nerezidentes juridiskās personas vadība, ir noslēgusi konvenciju, kurā ir nosacījums par diskriminācijas aizliegumu nodokļu jautājumos. Rezidentes juridiskas personas un tām pielīdzinātas nerezidentes juridiskas personas ir atbrīvotas no nodokļa, ja tās izpilda noteiktus pienākumus, iesniedzot deklarāciju nodokļu iestādei. It sevišķi tām katru gadu nodokļu iestādēm jāpaziņo vai jāuzņemas un jāizpilda pienākums pēc nodokļu iestādes lūguma paziņot par tām katra gada 1. janvārī piederošu īpašumu atrašanās vietu un aprakstu, par to dalībnieku, partneru vai citu locekļu identitāti un adresi, par katram šādam dalībniekam, partnerim vai citam loceklim piederošo daļu skaitu vai citām tiesībām un sniegt pierādījumus par to fiskālo rezidenci.
82. Turklāt nerezidentes juridiskas personas var atbrīvot no nodokļa, ja tās atbilst nosacījumam, ka valsts vai teritorija, kurā atrodas to vadība, ar Franciju ir noslēgusi konvenciju par administratīvo sadarbību cīņā pret nodokļu nemaksāšanu un apiešanu. Šādām juridiskām personām katru gadu, vēlākais, līdz 15. maijam ir jādeklarē 1. janvārī tām piederējušo īpašumu atrašanās vieta, apraksts un vērtība, šo personu dalībnieku identitāte un adrese minētajā datumā, kā arī katram no šiem dalībniekiem piederošo daļu skaits.
83. No iepriekš minētā izriet, ka rezidentes juridiskas personas principā ir atbrīvotas no nodokļa, bet nerezidentu juridisku personu vadības faktiskai atrašanās vietai ir jābūt valstī, ar kuru Francija ir noslēgusi vai nu konvenciju, kurā ir paredzēts diskriminācijas aizliegums nodokļu jautājumos, vai konvenciju, kurā ir paredzēta administratīvā sadarbība cīņā pret nodokļu nemaksāšanu un apiešanu. Tā ir atšķirīga attieksme pret juridiskām personām, uz kurām attiecas apstrīdētais nodoklis, atkarībā no to vadības faktiskās atrašanās vietas.
84. Tajā pašā laikā apstrīdētā nodokļu mehānisma rezultātā juridiskām personām nerezidentēm var šķist mazāk pievilcīgi ieguldīt līdzekļus nekustamos īpašumos Francijā. Ja juridiskas personas nerezidentes vadība faktiski atrodas dalībvalstī, kas ar Franciju nav noslēgusi konvenciju, kurā ir paredzēts diskriminācijas aizliegums nodokļu jautājumos, vai konvenciju par administratīvo sadarbību cīņā pret nodokļu nemaksāšanu un apiešanu, tad juridiskai personai nerezidentei tieši vai pastarpināti Francijā piederošu nekustamo īpašumu var aplikt ar apstrīdēto nodokli. Tas attiecas arī uz juridiskām personām, kuras ir tikušas izslēgtas no šādu noteikumu piemērošanas jomas, kā tas ir 1929. gada holdinga sabiedrību gadījumā, kuras bija izslēgtas no starp Franciju un Luksemburgu noslēgtās Konvencijas piemērošanas jomas.
85. Līdz ar to apstrīdētais nodoklis ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, ko principā aizliedz EKL 56. pants.
E – Vai rezidentu un nerezidentu situācija ir objektīvi salīdzināma?
86. Kā ir minēts iepriekš, Tiesas judikatūra noteic, ka tādu valsts nodokļu regulējumu kā pamata tiesvedībā apskatāmais varētu uzskatīt par saderīgu ar Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti, ja atšķirīgā attieksme skar situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas.
87. Komisija norāda, ka rezidentu un nerezidentu situācijas varētu uzskatīt par atšķirīgām, ja, kā tas ir noteiktās valstīs, nav iespējams saņemt nepieciešamo informāciju par atsevišķu juridisku personu, kurām pieder nekustamie īpašumi, daļu turētājiem. Pēc Komisijas domām, šāda atšķirība nepastāv ES dalībvalstīs, jo pasākumi, kas paredzēti sadarbības uzlabošanai, piemēram, Direktīva 77/799, nodrošina vismaz minimālu informācijas apmaiņas līmeni.
88. Tomēr šķiet, ka Tiesa vērtē nodokļu maksātāju objektīvo situāciju attiecībā pret nodokļu normu (36), nevis ņemot vērā mērķus, kurus šāda norma cenšas sasniegt, paredzot atbrīvojumus.
89. Pašreizējā lietā šķiet, ka, ņemot vērā situāciju, kuras rezultātā rodas pienākums maksāt nodokli, tas ir – juridisku personu tiešas vai pastarpinātas īpašuma tiesības vai lietu tiesības uz nekustamo īpašumu Francijā katra gada 1. janvārī – juridiskas personas, kuru faktiskā vadība atrodas Francijā, un juridiskas personas, kuru faktiskā vadība atrodas ārpus Francijas, ir vienādā pozīcijā attiecībā uz nekustamā īpašuma aplikšanu ar nodokļiem.
90. Šie noteikumi, neradot diskrimināciju, nevar atšķirīgi attiekties pret šādām personām attiecībā uz priekšrocību, piemēram, atbrīvojumu piešķiršanu attiecībā uz vienu un to pašu nodokli. Vienādi attiecoties pret minētajām abu veidu juridiskajām personām attiecībā uz nekustamo īpašumu aplikšanu ar nodokli, Francijas likumdevējs ir faktiski atzinis, ka starp to pozīcijām attiecībā uz šīs aplikšanas ar nodokli detalizētajiem noteikumiem un nosacījumiem nepastāv objektīvas atšķirības, kas varētu attaisnot atšķirīgu attieksmi (37).
91. Līdz ar to tādos apstākļos, kādi tiek apskatīti pamata tiesvedībā, apskatāmās valsts likumdošanas rezultātā attieksme pret juridiskām personām objektīvi salīdzināmā situācijā ir atšķirīga.
92. No tā izriet, ka šāds fiskāls pasākums principā nevar tikt uzskatīts par nevienlīdzīgu attieksmi, ko pieļauj EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkts, ja vien to nepamato imperatīvi vispārējo interešu iemesli (38).
F – Pamatojums ar imperatīviem vispārējo interešu iemesliem
93. Francijas valdība apstrīdētā nodokļa attaisnojumam izvirza apsvērumus, kas attiecas uz nodokļu kontroles efektivitāti un uz nodokļu nemaksāšanas un apiešanas novēršanu.
94. Tiesa ir konsekventi atzinusi, ka nodokļu nemaksāšanas un apiešanas novēršana (39) un nodokļu kontroles efektivitāte (40) ir imperatīvi vispārējo interešu pasākumi, kas var attaisnot pamatbrīvību izmantošanas ierobežojumus (41).
95. Ņemot vērā šajā lietā apskatāmo valsts tiesību normu mērķi, šie attaisnojumi zināmā mērā pārklājas tāpēc, ka apskatāmā tiesību norma cenšas nodrošināt to, ka tiek savākta informācija, kas nepieciešama īpašuma nodokļa iekasēšanai, un līdz ar to cenšas novērst šī nodokļa nemaksāšanu un apiešanu.
96. Sākumā ir jāatzīmē, ka, lai gan Tiesa ir atkārtoti atzinusi, ka nodokļu kontroles efektivitāte ir imperatīva vispārējo interešu prasība, kas var attaisnot Līgumā noteikto pamatbrīvību izmantošanas ierobežojumu (42), tā praksē šādu attaisnojumu ir pieņēmusi salīdzinoši negribīgi, jo dalībvalsts uz to veiksmīgi ir atsaukusies tikai vienā lietā par tiešajiem nodokļiem, proti, lietā Futura Participations un Singer (43). No Tiesas judikatūras izriet, ka dalībvalsts drīkst piemērot tikai tādus pasākumus, kas attiecīgajai dalībvalstij ļauj skaidri un precīzi apzināt nodokļu maksātājus, kuriem tiek uzlikts attiecīgais nodoklis, un to maksājamās summas (44).
97. Tādu pašu piesardzību var novērot attiecībā uz attaisnojumiem, kas balstīti uz cīņu pret nodokļu nemaksāšanu un apiešanu. Kaut gan Tiesa ir atzinusi, ka cīņa pret nodokļu apiešanu ir imperatīva vispārējo interešu prasība, kas var attaisnot Līgumā noteikto pamatbrīvību izmantošanas ierobežojumu (45), Tiesa praksē ir salīdzinoši stingri ierobežojusi iespēju paļauties uz pamatojumu, kas balstīts uz nodokļu nemaksāšanas un apiešanas novēršanu (46).
98. Patiesi, saskaņā ar judikatūrā bieži izmantotu frāzi, Līgumā paredzētas brīvības ierobežojums var tikt pamatots ar cīņu pret nodokļu apiešanu tikai tad, ja attiecīgā likumdošana specifiski ir iecerēta, lai fiskālās priekšrocības nepiešķirtu pilnīgi mākslīgām struktūrām, kuru mērķis ir valsts tiesību aktu apiešana (47).
99. No tā izriet, ka, lai pasākums, kas paredzēts nodokļu nemaksāšanas un apiešanas novēršanai, būtu samērīgs, tā piemērošanas jomai pēc iespējas jābūt ierobežotai tādējādi, lai šis pasākums būtu piemērojams tikai attiecībā uz tiem gadījumiem, kuros rodas reāls nodokļu apiešanas risks, izmantojot pilnīgi mākslīgas struktūras (48), un šis pasākums, ņemot vērā visus nosacījumus tā piemērošanai un atbrīvojumiem no tā, ir jāparedz tādējādi, lai tas būtu piemērojams tikai ļoti specifiskos apstākļos, kuri atbilst gadījumiem, kuros iespējamība, ka radīsies nodokļu apiešanas risks, ir visaugstākā (49).
100. Saskaņā ar Tiesas judikatūru “tīri mākslīgas struktūras” ir tās, kas neatspoguļo saimniecisko realitāti (50). Brīvības veikt uzņēmējdarbību sakarā Tiesa ir secinājusi, ka saimnieciska realitāte paredz reālu attiecīgās sabiedrības reģistrāciju uzņemošajā dalībvalstī un efektīvu saimnieciskās darbības veikšanu tajā (51).
101. Ja šādi apsvērumi tiek attiecināti uz kapitāla brīvu apriti, šķiet, ka tas nozīmē, ka ierobežojošs pasākums nedrīkst darīt ko vairāk kā efektīvi aplikt ar nodokļiem to juridisko personu nekustamo īpašumu, kuras ir oficiāli reģistrētas citā dalībvalstī, ja šai reģistrācijai citā dalībvalstī nav sakara ar saimniecisku realitāti.
102. Attiecībā uz pierādīšanas pienākumu Tiesas judikatūra noteic, ka principā attiecīgās dalībvalsts nodokļu iestādēm katrā gadījumā ir jāpierāda, ka pastāv nodokļu nemaksāšanas vai apiešanas risks (52). No fakta, ka nodokļu maksātājs izmanto savas pamatbrīvības, lai reģistrētu savu uzņēmumu citā dalībvalstī, nevar secināt, ka šāda nodokļu maksātāja mērķis ir krāpšana (53). Vispārēja nodokļu nemaksāšanas vai nodokļu apiešanas prezumpcija nevar attaisnot fiskālu pasākumu, kas apdraud Līguma mērķus (54). Tiesa pat ir uzskatījusi, ka tas, ka pastāv vispārīgs noteikums, saskaņā ar kuru fiskālas priekšrocības automātiski netiek piešķirtas noteiktām darbību kategorijām neatkarīgi no tā, vai faktiski notiek nodokļu nemaksāšana vai nodokļu apiešana, nevar tikt uzskatīts par samērīgu (55).
103. Šķiet, ka nesen Tiesa ir pilnveidojusi savu pieeju vispārējām nodokļu nemaksāšanas un apiešanas prezumpcijām tiešo nodokļu jomā. Spriedumā lietā Cadbury Schweppes tā atzina, ka šāda prezumpcija varētu būt pieņemama, ja, ņemot vērā tās precīzos noteikumus, tā ir izveidota tādējādi, lai būtu piemērojama vienīgi gadījumos, kuros nodokļu apiešanas risks ir vislielākais. Šādā gadījumā pierādīšanas pienākums piekritīs nerezidentam nodokļu maksātājam, kurš šajā sakarā atrodas piemērotākā situācijā pierādīt savu darbību realitāti, kas ļauj tam izmantot pamatbrīvības (56).
104. Ņemot vērā šos apsvērumus, es centīšos noskaidrot, vai apskatāmā valsts tiesību norma ir piemērota, lai nodrošinātu nodokļu kontroli un novērstu nodokļu nemaksāšanu un apiešanu, un vai tā nepārsniedz to, kas ir nepieciešams šo mērķu sasniegšanai.
105. Likumdevēja nolūks, izveidojot apstrīdēto nodokli, bija novērst to, ka nodokļu maksātāji, kam jāmaksā Francijas īpašuma nodoklis, izvairītos no pienākuma šo nodokli maksāt valstīs, kuras ar Franciju nav noslēgušas nodokļu konvenciju, kurā paredzēta administratīvā sadarbība cīņā pret nodokļu nemaksāšanu un apiešanu, izveidojot sabiedrības, kuras kļūst par Francijā atrodošos nekustamo īpašumu īpašniecēm (57).
106. Līdz ar to šķiet, ka apstrīdētais nodokļu mehānisms it īpaši vēršas pret darbībām, kas tiek veiktas, lai apietu īpašuma nodokli, kas parasti būtu jāmaksā par nekustamo īpašumu. Precīzāk, saskaņā ar Francijas valdības rakstiskajiem un mutiskajiem apsvērumiem, prakse, pret kuru tiek vērsts apstrīdētais nodoklis, ir tāda, ka fiziskas personas, kuru fiskālā rezidence ir Francijā un kuru nekustamais īpašums normāli tiktu aplikts ar īpašuma nodokli, izveido juridiskas personas, kuru fiskālā reģistrācijas vieta ir ārpus Francijas, bez jebkāda cita mērķa kā vien izvairīties no šāda īpašuma nodokļa maksāšanas. Šķiet, ka fiziskās personas, kuru fiskālā rezidence ir Francijā, pēc tam nodod savas īpašuma vai citas lietu tiesības uz nekustamo īpašumu Francijā juridiskām personām, kurām kā tādām nepiemēro Francijas īpašuma nodokli.
107. Gadījumi, kuru rezultātā rodas sarežģījumi, ir tie, kuros Francijas nodokļu iestādes nevar pārliecināties par to fizisko personu identitāti un īpašumiem, kuras varētu būt šādu juridisku personu akcionāri. Saskaņā ar Francijas valdības teikto tas tā ir gadījumā, kad šādu juridisku personu vadības faktiskā atrašanās vieta ir valstī, ar kuru Francija nav noslēgusi līgumu par administratīvo sadarbību. Tiek apgalvots, ka šādā gadījumā Francijas nodokļu iestādēm rodas grūtības, pārbaudot juridisku personu iesniegtās nodokļu deklarācijas, it īpaši attiecībā uz to akcionāru identitāti un īpašumiem un attiecībā uz Francijā dzīvojošu fizisku personu īpašuma nodokļa deklarācijām, kurās šīm personām ir jānorāda visas akcijas, kas tām pieder sabiedrībās Francijā un ārvalstīs, piemēram, 1929. gada holdinga sabiedrībās. Šādos apstākļos fiziskas personas var veiksmīgi slēpties aiz juridiskām personām, lai nemaksātu īpašuma nodokli par nekustamo īpašumu, kas tām citādi būtu jāmaksā, ja šis īpašums tām piederētu viņu pašu vārdā.
108. Lai novērstu šādu praksi, CGI 990.D un 990.E pantā paredzētais nodoklis it īpaši ir mērķēts uz tām juridiskajām personām, kuru vadības faktiskā atrašanās vieta ir valstīs, no kurām Francija nevar saņemt nepieciešamo informāciju par fiziskām personām, kam pieder akcijas šādās juridiskās personās. Līdz ar to apskatāmā Francijas likumdošana paredz, ka atbrīvojums no nodokļa nerezidentēm juridiskām personām ir atkarīgs no tā, vai pastāv līguma noteikums, kas paredz administratīvo sadarbību vai diskriminācijas aizliegumu nodokļu jomā. Attiecībā uz šo pēdējo nosacījumu Francijas valdība ir norādījusi, ka tas, ka ir ticis noslēgts līgums nodokļu jomā, kurā ir paredzēts diskriminācijas aizliegums, a fortiori nozīmē, ka pastāv arī administratīvā sadarbība.
109. Tādēļ šķiet, ka būtiskais kritērijs, lai tiktu piešķirts atbrīvojums no nodokļa, ir tas, ka saskaņā ar CGI 990.E pantu ar divpusēja līguma nodokļu jomā palīdzību tiek nodrošināts, ka Francijas nodokļu administrācija no ārvalstu nodokļu iestādēm var tieši pieprasīt visu informāciju, kas nepieciešama, lai pārbaudītu nodokļu deklarācijas, ko iesniegušas juridiskas personas, kam ir īpašuma vai citas lietu tiesības uz nekustamo īpašumu Francijā, kā arī nodokļu deklarācijas, ko par saviem īpašumiem, uz kuriem ir attiecināms īpašuma nodoklis, ir iesniegušas fiziskas personas, kuru fiskālā rezidence ir Francijā.
110. Apliekot ar nodokli visas juridiskās personas, kuras neatbilst šim nosacījumam, apskatāmā Francijas likumdošana faktiski apliek ar nodokli visus nekustamos īpašumus, kas pieder juridiskām personām, ko kā “aizsegu” izmanto fiziskas personas, kurām citādi būtu jāmaksā īpašuma nodoklis. Līdz ar to apstrīdētais nodoklis padara par iespējamu apkarot vai vismaz padarīt mazāk pievilcīgu šādu praksi, kuras vienīgais mērķis ir apiet īpašuma nodokli, kurš citādi būtu jāmaksā fiziskām personām Francijā. Līdz ar to tas ir atbilstošs mērķim nodrošināt efektīvu nodokļu kontroli un novērst nodokļu nemaksāšanu un apiešanu.
111. Tomēr vēl ir jānosaka, vai apstrīdētais nodoklis nepārsniedz to, kas ir nepieciešams šī mērķa sasniegšanai.
112. Šķiet, ka apskatāmā valsts likumdošana darbojas saskaņā ar pieņēmumu, ka ir ticams, ka visas tās valstis, ar kurām Francija nav noslēgusi divpusēju nodokļu līgumu, kurā būtu noteikums par administratīvo sadarbību vai diskriminācijas aizliegumu nodokļu jomā, uzņem juridiskas personas, ko fiziskas personas varētu izmantot, lai izvairītos no īpašuma nodokļa maksāšanas. Tāds pats pieņēmums skar visas juridiskās personas, piemēram, 1929. gada holdinga sabiedrības, kas ir tikušas izslēgtas no divpusēju nodokļu līgumu piemērošanas jomas.
113. Šķiet, ka Francijas valdība šo pieņēmumu attaisno, it īpaši, atsaucoties uz 1929. gada holdinga sabiedrību nevēlamību.
114. Šajā sakarā ir jāatzīmē, ka šī juridiskā režīma nevēlamību patiešām jau ir atzinusi ESAO (Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācija) (58), kā arī Ekonomikas un finanšu padome, pieņemot rīcības kodeksu uzņēmējdarbības aplikšanai ar nodokļiem (59). Luksemburgas tiesību režīms, kas ir piemērojams attiecībā uz 1929. gada holdinga sabiedrībām, tika minēts “rīcības kodeksa” grupas ziņojumā, kura ir atbildīga par izvērtējumu, vai valsts pasākumi, kas var ietilpt šī kodeksa piemērošanas jomā, ir uzskatāmi par nevēlamiem pasākumiem. Līdz ar to tika konstatēts, ka šis nodokļu režīms ir pakāpeniski jāatceļ (60).
115. Tomēr šie faktori nevar ietekmēt tirgus dalībniekiem no pamatbrīvībām izrietošo tiesību piemērošanas jomu. Saskaņā ar rīcības kodeksa preambulu šis kodekss ir politiska apņemšanās un tas neietekmē dalībvalstu tiesības un pienākumus vai attiecīgās no Līguma izrietošās dalībvalstu un Kopienu kompetences sfēras (61). Tas, ka 1929. gada holdinga sabiedrības ir minētas to nodokļu pasākumu skaitā, kuri nav vēlami vienotajam tirgum, nevar ierobežot investoram no Līguma saskaņā ar EKL 56. punktu izrietošās tiesības veikt ieguldījumus noteiktā dalībvalstī, kamēr tā vadība faktiski atrodas citā dalībvalstī, pat ja šis investors ir korporatīva struktūra, uz ko attiecas nodokļu sistēma, kas tiek uzskatīta par nevēlamu vienotajam tirgum.
116. Tas, ka 1929. gada holdinga sabiedrības ir tikušas klasificētas kā valsts atbalsta shēma, kas nav saderīga ar kopējo tirgu (62), negroza šo analīzi. Faktiski Līgumā – EKL 87. un 88. pantā – ir specifiski noteikumi, kas ir paredzēti, lai izvērtētu šāda pasākuma atbilstību kopējam tirgum un novērstu tā nevēlamo ietekmi uz šo tirgu. Līdz ar to fakts, ka šāda korporatīva struktūra un tās nodokļu sistēma neatbilst Līguma noteikumiem, nevar ļaut dalībvalstij veikt vienpusējus pasākumus, kas iecerēti, lai ierobežotu tās iedarbību, ierobežojot aprites brīvību (63).
117. Tā rezultātā pats par sevi noteikti nevar tikt pieņemts arguments, kas pamatojas uz specifiska valsts nodokļu režīma vai korporatīvas struktūras nevēlamību, lai pamatotu vispārējas fiskālas priekšrocības atbrīvojuma formā liegšanu veselai juridisku personu kategorijai, kas reģistrētas citā dalībvalstī.
118. Apskatāmās valsts likumdošanas attaisnojumam Francijas valdība atsaucas arī uz grūtībām, kas saistītas ar informācijas iegūšanu no valstīm, ar kurām nenotiek efektīva administratīvā sadarbība.
119. Francijas valdība, kuras viedokli atbalsta Nīderlandes, Itālijas, Apvienotās Karalistes un Grieķijas valdības, apgalvo, ka šauru pieeju atbrīvojumam no apstrīdētā nodokļa par nepieciešamu padara grūtības, kas Francijas nodokļu iestādēm rodas, cenšoties pierādīt nodokļu nemaksāšanu vai apiešanu, ja nav pieejama uzticama informācija, lai pārbaudītu informāciju, ko nodokļu maksātāji sniedz savās nodokļu deklarācijās. Grūtības rodas sakarā ar faktu, ka nodokļu apiešanas pierādīšanas pienākums parasti piekrīt nodokļu iestādēm. Ja nav iespējams salīdzināt informāciju ar informāciju, ko Francijas iestādes spēj iegūt neatkarīgi, tai skaitā, iespējams, arī izmantojot administratīvo sadarbību, ko sniedz ārvalstu nodokļu iestādes, tad pastāvošā nodokļu apiešanas prezumpcija ir attaisnota.
120. Šis arguments izvirza jautājumu par to, cik efektīva ir administratīvā sadarbība, kas starp dalībvalstīm ir pieejama saskaņā ar Direktīvu 77/799.
121. No manas atbildes uz otro un trešo jautājumu izriet, ka apstrīdētais nodoklis ietilpst Direktīvas 77/799 piemērošanas jomā, kura ir piemērojama faktiem, kas ir iesniedzējtiesā izskatāmā strīda pamatā.
122. Saskaņā ar Komisijas un Elisa argumentiem Direktīva Francijas nodokļu iestādēm ļauj saņemt visu informāciju, kas nepieciešama īpašuma nodokļa iekasēšanai.
123. Tomēr saskaņā ar Francijas valdības un visu pārējo dalībvalstu, kuras piedalījās tiesvedībā, viedokli, sevišķajā 1929. gada holdinga sabiedrību gadījumā Direktīvas 77/799 lietderība ir apšaubāma tās 8. panta 1. punkta teksta dēļ. Saskaņā ar Direktīvas 8. pantu dalībvalstij, kurai tiek lūgts sniegt informāciju, tas nav jādara, ja dalībvalstij, kam vajadzētu informāciju sniegt, tās likumi vai administratīvā prakse neļauj vākt vai izmantot šo informāciju pašai saviem nolūkiem. Šajā sakarā Francijas valdība atsaucas uz Luksemburgā piemērojamo likumdošanu (64), saskaņā ar kuru šādām holdinga sabiedrībām ir jāsniedz informācija tikai par savu juridisko statusu un kas noteic, ka no 1929. gada holdinga sabiedrībām nevar pieprasīt informāciju nodokļu uzlikšanas mērķiem.
124. Atbildot uz šo argumentu, ir jānorāda, ka Tiesa ir konsekventi atzinusi, ka dalībvalsts var atsaukties uz Direktīvu 77/799, lai no citas dalībvalsts kompetentām iestādēm iegūtu jebkuru informāciju, kas var tai palīdzēt pareizi aprēķināt nodokļus, uz kuriem attiecas Direktīva (65).
125. Pašreizējā lietā nevar izslēgt, ka, ņemot vērā Direktīvas 77/799 8. pantu, Luksemburgas likumdošana var apgrūtināt Francijas iestāžu centienus tieši no Luksemburgas iestādēm saņemt noteikta veida informāciju, kas ir nepieciešama, lai novērstu nodokļu nemaksāšanu vai apiešanu, it īpaši informāciju, kas saistīta ar 1929. gada holdinga sabiedrību juridisko struktūru un to akcionāru identitāti.
126. Tomēr jāatzīmē, ka pagātnē līdzīgās lietās, kurās dalībvalstis ir apgalvojušas, ka Direktīva nav efektīva attiecībā uz dalībvalstīm, kurās tiek praktizēts banku noslēpums, Tiesa ir noraidījusi šādu argumentu. Tā nosprieda, ka, lai gan Direktīvas 8. panta 1. punkts nepieprasa dalībvalstu nodokļu iestāžu sadarbību, ja kompetentajām iestādēm šo dalībvalstu likumi vai administratīvā prakse neļauj veikt izmeklēšanu vai vākt vai izmantot šo informāciju pašu šo valstu nolūkiem, nespēja lūgt šādu sadarbību nevar pamatot atteikumu sniegt fiskālu priekšrocību. Nekas neliedz attiecīgajām nodokļu iestādēm pieprasīt attiecīgajai personai sniegt pierādījumus, ko tās uzskata par nepieciešamiem, un vajadzības gadījumā atteikt fiskālu priekšrocību, tai skaitā atbrīvojumu no nodokļa, ja šie pierādījumi netiek sniegti (66). Faktiski nav pieļaujams a priori izslēgt iespēju, ka nodokļa maksātājs būtu spējīgs sniegt atbilstošos dokumentāros pierādījumus, lai nodokļa piemērošanas dalībvalsts nodokļu iestādes varētu skaidri un precīzi pārliecināties, ka šis nodokļa maksātājs necenšas nemaksāt vai apiet nodokļus (67).
127. Šķiet, ka pašreizējās lietas kontekstā tas liek domāt, ka, lai arī šāda veida “juridisks šķērslis”, kura rezultātā nav iespējams tieši lūgt sadarbību Luksemburgas nodokļu iestādēm, varētu padarīt grūtāku informācijas pārbaudi, tas nepamato kategorisko atteikumu sniegt fiskālu priekšrocību attiecībā uz ieguldījumiem, ko veic investori no šīs dalībvalsts. Patiesi, ja 1929. gada holdinga sabiedrības vēlas saņemt atbrīvojumu no apstrīdētā nodokļa, Francijas nodokļu iestādes varētu lūgt pašām šīm holdinga sabiedrībām iesniegt pierādījumus, kas šīm iestādēm šķiet nepieciešami, lai nodrošinātu pilnīgu to īpašuma tiesību un akcionāru struktūras pārskatāmību (68). Francijas iestādes, piemēram, varētu lūgt attiecīgus oficiālus pierādījumus, lai paceltu anonimitātes plīvuru, aiz kura atsevišķas fiziskas personas cenšas slēpt savas īpašuma tiesības.
128. Šajā sakarā var piebilst, ka ir jānodrošina, lai prasības par iesniedzamajiem dokumentiem nepārsniegtu to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu mērķi saņemt nepieciešamo informāciju (69).
129. Pašreizējā lietā šķiet, ka šīs prasības nav tikušas izpildītas, jo apskatāmā Francijas likumdošana neļauj juridiskām personām, kas neietilpst līguma nodokļu, kas paredz administratīvo sadarbību, piemērošanas jomā, bet kuras iegulda līdzekļus nekustamā īpašumā Francijā, iesniegt dokumentus, lai pierādītu šo juridisko personu akcionāru identitāti, un jebkādu citu informāciju, kas ir nepieciešama Francijas nodokļu iestādēm. Tā rezultātā šķiet, ka šādām juridiskām personām visos gadījumos tiek liegts pierādīt, ka to mērķis nav krāpšana (70).
130. Tādēļ apskatāmās likumdošanas rezultātā var rasties būtiski “netieši” kaitējumi, jo, kaut gan ir iespējams, ka tā soda tās 1929. gada holdinga sabiedrības, kuras fiziskas personas, kuru fiskālā rezidence ir Francijā, ir izveidojušas, lai varētu nemaksāt Francijas īpašuma nodokli par nekustamo īpašumu Francijā, tā sodīs arī citas 1929. gada holdinga sabiedrības, kam pieder nekustamie īpašumi Francijā.
131. Tā rezultātā ir ļoti iespējams, ka apstrīdētais nodoklis būs jāmaksā arī citām juridiskām personām, ne tikai tai fizisko personu grupai, kuras cenšas izvairīties no īpašuma nodokļa maksāšanas, turpinot būt tādu juridisku personu anonīmi akcionāri, kuru juridiskā adrese atrodas valstī, ar kuru Francija nav noslēgusi līgumu, kurā ir paredzēta klauzula par administratīvo sadarbību, vai kas kopumā ir izslēgtas no šādas klauzulas piemērošanas jomas, kā, piemēram, 1929. gada holdinga sabiedrības.
132. No tā izriet, ka Francijas valdība būtu varējusi veikt mazāk ierobežojošus pasākumus, lai sasniegtu mērķus nodrošināt efektīvu nodokļu kontroli un novērst nodokļu nemaksāšanu un apiešanu. Līdz ar to atšķirīgā attieksme saskaņā ar valsts likumdošanu pret rezidentēm un nerezidentēm juridiskām personām pārsniedz to, kas ir nepieciešams šīs valsts likumdošanas mērķa sasniegšanai.
133. Līdz ar to uz pirmo jautājumu būtu jāatbild tādējādi, ka Līguma noteikumi, kas attiecas uz kapitāla brīvu apriti (EKL 56. un turpmākie panti) liedz dalībvalstij paturēt spēkā nodokli, ar ko tiek aplikta nekustamā īpašuma tirgus vērtība, no kura ir atbrīvotas juridiskas personas, kuru fiskālā reģistrācijas vieta ir Francijā, kamēr atbrīvojums nerezidentēm juridiskām personām ir atkarīgs no tā, vai ir noslēgta divpusēja konvencija, kurā ir ietverts noteikums par administratīvo palīdzību cīņā pret nodokļu nemaksāšanu un apiešanu vai noteikums par nediskrimināciju nodokļu jomā, saskaņā ar kuru nerezidentēm juridiskām personām nevar būt jāmaksā lielāks nodoklis kā rezidentēm juridiskām personām.
VIII – Ceturtais jautājums
134. Ar ceturto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā vai EKL 56. pants, kā arī EKL 43. pants Francijai, kas ar citu valsti ir noslēgusi nolīgumu, kurā ietverta nediskriminācijas atruna, kas ļauj šajā valstī reģistrētām juridiskām personām saņemt CGI 990.E panta 3. punktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa, liek piešķirt šo fiskālo priekšrocību juridiskai personai, kas reģistrēta citā dalībvalstī, piemēram, Luksemburgā, kas ar Franciju nav saistīta ar konvenciju, kurā paredzēta šāda nediskriminācijas atruna, ja šai juridiskajai personai ir nekustamie īpašumi Francijā. Citiem vārdiem sakot, šis jautājums cenšas noskaidrot, vai EKL 56. panta un EKL 43. panta piemērošanas rezultātā priekšrocības, kas izriet no nediskriminācijas atrunas, kas noslēgta starp Franciju un kādu dalībvalsti vai trešo valsti, ir jāpiešķir juridiskām personām, kuru fiskālā reģistrācijas vieta ir jebkurā citā dalībvalstī un kam pieder nekustamie īpašumi Francijā.
135. Ņemot vērā manas atbildes uz iepriekšējiem jautājumiem, es uzskatu, ka nav nepieciešams atbildēt uz ceturto jautājumu.
IX – Secinājumi
136. Ņemot vērā iepriekš minēto, es Tiesai uz iesniegtajiem jautājumiem iesaku atbildēt šādi:
1) Līguma noteikumi, kas attiecas uz kapitāla brīvu apriti (EKL 56. un turpmākie panti), liedz dalībvalstij paturēt spēkā nodokli, ar ko tiek aplikta nekustamā īpašuma tirgus vērtība, no kura ir atbrīvotas juridiskas personas, kuru fiskālā reģistrācijas vieta ir Francijā, kamēr atbrīvojums juridiskām personām, kuru fiskālā reģistrācijas vieta ir citā dalībvalstī, ir atkarīgs no tā, vai ir noslēgta divpusēja konvencija, kurā ir ietverts noteikums par administratīvo palīdzību cīņā pret nodokļu nemaksāšanu un nodokļu apiešanu vai noteikums par nediskrimināciju reģistrācijas nodokļu maksāšanas vajadzībām dēļ, saskaņā ar kuru sabiedrībām, kuru fiskālās reģistrācijas vieta ir citā dalībvalstī, nevis Francijā, nav jāmaksā lielāks nodoklis kā juridiskām personām, kuru vadība faktiski atrodas Francijā;
2) tāds nodoklis, kāds ir apskatāmais nodoklis, ir kapitāla nodoklis Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvas 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā 1. panta izpratnē;
3) ar Direktīvu 77/799 dalībvalstīm uzliktie savstarpējās palīdzības pienākumi nodokļu jomā dalībvalstīm liedz izpildīt līdzīga rakstura pienākumus saskaņā ar divpusēju nolīgumu par administratīvo sadarbību nodokļu jomā, kas izslēdz tādas kategorijas nodokļu maksātājus kā Luksemburgas holdinga sabiedrības tikai tiktāl, cik šīs divpusējās konvencijas piemērošana liegtu attiecībā uz šiem nodokļu maksātājiem piemērot minēto direktīvu.