Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)
της 12ης Απριλίου 2018 (*)
«Παράβαση κράτους μέλους – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Άρθρο 63 ΣΛΕΕ – Άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ – Φόρος επί του εισοδήματος των κατοίκων Βελγίου – Προσδιορισμός των εισοδημάτων από ακίνητα – Εφαρμογή δύο διαφορετικών μεθόδων υπολογισμού αναλόγως του τόπου στον οποίο βρίσκεται το ακίνητο – Υπολογισμός βάσει της τεκμαρτής κατά το κτηματολόγιο αξίας των κείμενων στο Βέλγιο ακινήτων – Υπολογισμός βάσει της πραγματικής μισθωτικής αξίας των ακινήτων που βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ενιαίου Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ) – Διαφορετική μεταχείριση – Περιορισμός στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων»
Στην υπόθεση C-110/17,
με αντικείμενο προσφυγή λόγω παραβάσεως δυνάμει του άρθρου 258 ΣΛΕΕ, που ασκήθηκε στις 3 Μαρτίου 2017,
Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον W. Roels και την N. Gossement,
προσφεύγουσα,
κατά
Βασιλείου του Βελγίου, εκπροσωπούμενου από τον P. Cottin καθώς και από τις M. Jacobs και L. Cornelis,
καθού,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους C. G. Fernlund, πρόεδρο τμήματος, J.-C. Bonichot (εισηγητή) και A. Arabadjiev, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: E. Sharpston
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Με την προσφυγή της, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί ότι το Βασίλειο του Βελγίου, διατηρώντας σε ισχύ διατάξεις κατά τις οποίες, για τον υπολογισμό των εισοδημάτων από μη εκμισθωμένα ακίνητα ή από ακίνητα που είναι εκμισθωμένα είτε σε φυσικά πρόσωπα για μη επαγγελματική χρήση είτε σε νομικά πρόσωπα που τα διαθέτουν σε φυσικά πρόσωπα για ιδιωτικούς σκοπούς, η βάση επιβολής φόρου υπολογίζεται βάσει της τεκμαρτής κατά το κτηματολόγιο αξίας των κείμενων στην ημεδαπή ακινήτων και βάσει της πραγματικής μισθωτικής αξίας των κείμενων στην αλλοδαπή ακινήτων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ και το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3, στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
2 Κατά το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ:
«Στα πλαίσια των διατάξεων της παρούσας συμφωνίας, δεν επιβάλλονται περιορισμοί μεταξύ των συμβαλλομένων μερών στις κινήσεις κεφαλαίων που ανήκουν σε πρόσωπα που έχουν κατοικία σε κράτος μέλος της [Ευρωπαϊκής Κοινότητας (ΕΚ)] ή της [Ευρωπαϊκής Ζώνης Ελεύθερων Συναλλαγών (ΕΖΕΣ)] ούτε διάκριση μεταχείρισης που βασίζεται στην ιθαγένεια ή στην κατοικία των μερών ή στον τόπο της επενδύσεως. Στο παράρτημα ΧΙΙ περιέχονται οι αναγκαίες διατάξεις για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου.»
Το βελγικό δίκαιο
3 Το άρθρο 7 του Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992, στο εξής: CIR 92) προβλέπει τα εξής:
«§ 1. Tα εισοδήματα από ακίνητα είναι:
1° για τα ακίνητα που δεν εκμισθώνονται:
a) για τα κείμενα στο Βέλγιο ακίνητα:
– το τεκμαρτό κατά το κτηματολόγιο εισόδημα, όταν πρόκειται για μη οικοδομημένα ακίνητα, για υλικά και εξοπλισμό που έχουν τον χαρακτήρα ακινήτου ως εκ της φύσεως ή του προορισμού τους ή για την κατοικία του άρθρου 12 § 3·
– το τεκμαρτό κατά το κτηματολόγιο εισόδημα, προσαυξημένο κατά 40 [τοις εκατό (%)], όταν πρόκειται για άλλα ακίνητα·
b) για τα κείμενα στην αλλοδαπή ακίνητα: η μισθωτική αξία τους·
2° για τα ακίνητα που εκμισθώνονται:
a) για τα κείμενα στο Βέλγιο ακίνητα που εκμισθώνονται σε φυσικό πρόσωπο το οποίο δεν τα χρησιμοποιεί εξ ολοκλήρου ή εν μέρει για την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητάς του:
– το τεκμαρτό κατά το κτηματολόγιο εισόδημα, όταν πρόκειται για μη οικοδομημένα ακίνητα, για υλικά και εξοπλισμό που έχουν τον χαρακτήρα ακινήτου ως εκ της φύσεως ή του προορισμού τους·
– το τεκμαρτό κατά το κτηματολόγιο εισόδημα, προσαυξημένο κατά 40 [%] όταν πρόκειται για άλλα ακίνητα·
[...]
bbis) το τεκμαρτό κατά το κτηματολόγιο εισόδημα προσαυξημένο κατά 40 [%], όταν πρόκειται για οικοδομημένα ακίνητα που εκμισθώνονται σε νομικό πρόσωπο πλην εταιρίας, προκειμένου να διατεθούν:
– σε φυσικό πρόσωπο προς χρήση αποκλειστικά για οικιστικούς σκοπούς·
[...]
d) το συνολικό ποσό του μισθώματος και των πλεονεκτημάτων που αντλεί ο εκμισθωτής από τη μίσθωση, όταν πρόκειται για ακίνητα κείμενα στην αλλοδαπή·
[...]».
4 Το άρθρο 12, παράγραφος 3, του κώδικα αυτού ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη εισπράξεως του φόρου ακίνητης περιουσίας, απαλλάσσεται του φόρου το τεκμαρτό κατά το κτηματολόγιο εισόδημα του υποκειμένου στον φόρο από ιδιοκατοίκηση [...]
[...]
Όταν ο υποκείμενος στον φόρο κατοικεί σε ακίνητο ιδιοκτησίας του, το οποίο βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος του [Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ)], [...] η προβλεπόμενη στην παρούσα παράγραφο απαλλαγή εφαρμόζεται επί της μισθωτικής αξίας της κατοικίας αυτής [...]».
5 Το άρθρο 13 του εν λόγω κώδικα ορίζει τα εξής:
«Όσον αφορά τη μισθωτική αξία, το μίσθωμα και τα πλεονεκτήματα που αντλεί ο εκμισθωτής από τη μίσθωση ακινήτων, ως καθαρό εισόδημα νοείται το μικτό ποσό του εισοδήματος το οποίο μειώνεται, για δαπάνες συντηρήσεως και επισκευής, κατά:
– 40 [%] για τα οικοδομημένα ακίνητα καθώς και για τα υλικά και τον εξοπλισμό που έχουν τον χαρακτήρα ακινήτου ως εκ της φύσεως ή του προορισμού τους, [...]
– 10 [%] για τα μη οικοδομημένα ακίνητα.»
6 Κατά το άρθρο 155 του ίδιου κώδικα:
«Τα εισοδήματα που απαλλάσσονται βάσει διεθνών συμβάσεων για την αποτροπή της διπλής φορολογίας λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό του φόρου, αλλά ο φόρος αυτός μειώνεται κατά τον λόγο των απαλλασσόμενων εισοδημάτων προς το σύνολο των εισοδημάτων.
[...]»
7 Το άρθρο 156 του CIR 92 προβλέπει τα εξής:
«Μειώνεται στο ήμισυ ο φόρος που αντιστοιχεί αναλογικώς:
1° στα εισοδήματα των κείμενων στην αλλοδαπή ακινήτων·
[...]».
8 Το άρθρο 251 του κώδικα αυτού έχει ως εξής:
«Υπόχρεος σε φόρο ακίνητης περιουσίας είναι, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο σχετικό βασιλικό διάταγμα, ο κύριος, κάτοχος, εμφυτευτής, δικαιούχος κτίσματος επί ακινήτου ή επικαρπωτής φορολογητέων ακινήτων.»
9 Το άρθρο 471 του εν λόγω κώδικα ορίζει τα εξής:
«§ 1. Ορίζεται τεκμαρτό κατά το κτηματολόγιο εισόδημα για όλα τα οικοδομημένα ή μη οικοδομημένα ακίνητα καθώς και για τα υλικά και τον εξοπλισμό που έχουν τον χαρακτήρα ακινήτου ως εκ της φύσεως ή του προορισμού τους.
§ 2. Ως τεκμαρτό κατά το κτηματολόγιο εισόδημα νοείται το μέσο ετήσιο καθαρό σύνηθες εισόδημα.
[...]»
10 Τα διοικητικά σχόλια του CIR 92 προβλέπουν τα εξής:
«13/7
Από τη διαλαμβανόμενη υπ’ αριθ. 13/6, 1° μισθωτική αξία καθώς και από τα διαλαμβανόμενα υπ’ αριθ. 13/6, 2 ° μίσθωμα και πλεονεκτήματα που αντλεί ο εκμισθωτής από τη μίσθωση, πριν μειωθούν κατά 60 % ή κατά 90 %, πρέπει, ωστόσο, να αφαιρείται το ποσό των αλλοδαπών φόρων που όντως επιβάρυναν τα εισοδήματα από τα συγκεκριμένα ακίνητα (πλην των αλλοδαπών φόρων που επιβάλλονται επί του κατ’ αποκοπήν καθοριζόμενου συνολικού εισοδήματος βάσει του τεκμαρτού εισοδήματος από τα εν λόγω περιουσιακά στοιχεία).
13/8
Η μισθωτική αξία αντιπροσωπεύει το μέσο ετήσιο ακαθάριστο μίσθωμα που θα ήταν δυνατό να ληφθεί κατά τη φορολογική περίοδο, σε περίπτωση μισθώσεως, τόσο ως μίσθωμα αυτό καθαυτό όσο και με τη μορφή οικονομικών επιβαρύνσεων που ανέλαβε ο μισθωτής [...], σύμφωνα με την ακολουθούμενη πρακτική στο κράτος της τοποθεσίας του ακινήτου.
Προς στήριξη της δηλούμενης μισθωτικής αξίας, ο κύριος του ακινήτου πρέπει, εφόσον του ζητηθεί από τον υπάλληλο της φορολογικής αρχής, να προσκομίσει όλα τα αναγκαία δικαιολογητικά έγγραφα, όπως συμβόλαια αγοράς των ακινήτων, δηλώσεις φόρου κληρονομίας, και άλλα έγγραφα που αφορούν φόρους προσώπων και φόρους περιουσίας. Προς έλεγχο του ποσού αυτού είναι δυνατό να διενεργηθεί έρευνα, εφόσον συντρέχει περίπτωση, ενώπιον των αρμόδιων ληπτών των φόρων κληρονομίας.
[...]»
11 Τα διοικητικά σχόλια αριθ. 13/8 του CIR 92 συμπληρώθηκαν με την εγκύκλιο AGFisc αριθ. 22/2016 (αριθ. Ci.704.681), της 29ης Ιουνίου 2016, ως εξής:
«Ως μισθωτική αξία μπορεί να ληφθεί υπόψη το τεκμαρτό εισόδημα που έχει ρητώς εγκριθεί ή καθοριστεί από αλλοδαπή αρχή για το συγκεκριμένο ακίνητο. Η χρήση της αξίας αυτής δεν είναι υποχρεωτική, πλην όμως είναι δυνατή εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο προς καθορισμό των εισοδημάτων του από το ακίνητο αυτό. Στην περίπτωση αυτή, το έγγραφο από το οποίο προκύπτει η εν λόγω αξία αποτελεί δικαιολογητικό έγγραφο (ειδοποίηση πληρωμής, φόρος ακίνητης περιουσίας, κ.λπ.).
Η αξία αυτή μπορεί, μεταξύ άλλων, να συνίσταται:
– στο κατ’ εκτίμηση ακαθάριστο μίσθωμα του ακινήτου αυτού που λαμβάνεται υπόψη για τη φορολόγηση σε ορισμένο κράτος·
– στο οριζόμενο κατ’ αποκοπή ακαθάριστο μίσθωμα που λαμβάνεται υπόψη για τη φορολόγηση σε ορισμένο κράτος (για παράδειγμα η ακαθάριστη μισθωτική αξία που ορίζεται βάσει ακινήτων αναφοράς)·
– στο φορολογητέο εισόδημα από το συγκεκριμένο ακίνητο που λαμβάνεται υπόψη σε ορισμένο κράτος για τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος.
Από την αναγραφόμενη στο δικαιολογητικό έγγραφο αξία είναι δυνατό να εκπίπτουν διάφορα ποσά (όπως για παράδειγμα δαπάνες, απαλλαγές ή μειώσεις, αφαιρούμενες βάσει της ισχύουσας στην αλλοδαπή νομοθεσίας). Εφόσον συντρέχει περίπτωση, στο αναγραφόμενο επί του δικαιολογητικού εγγράφου ποσό πρέπει να προστίθενται δαπάνες, απαλλαγές ή μειώσεις, ούτως ώστε για τον καθορισμό της μισθωτικής αξίας να λαμβάνεται υπόψη το ακαθάριστο ποσό.»
Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία
12 Με προειδοποιητική επιστολή της 7ης Νοεμβρίου 2007, η Επιτροπή επισήμανε το ενδεχόμενο ασυμβατότητας των βελγικών φορολογικών διατάξεων περί εισοδημάτων από κείμενα στην αλλοδαπή ακίνητα (στο εξής: επίδικη ρύθμιση) προς τις υποχρεώσεις που απορρέουν από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ και το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ. Η εν λόγω ασυμβατότητα είναι, κατά την άποψή της, αποτέλεσμα του διαφορετικού τρόπου καθορισμού του φορολογητέου εισοδήματος αναλόγως του αν το ακίνητο βρίσκεται στο Βέλγιο ή σε άλλο κράτος. Στην εν λόγω δεύτερη περίπτωση, κατά τη φορολόγηση των εισοδημάτων των κατοίκων Βελγίου, τα εισοδήματα από ακίνητα φορολογούνται δυσμενέστερα σε σχέση με τα εισοδήματα από ακίνητα κείμενα στο Βέλγιο. Αυτή η διαφορετική μεταχείριση δύναται να περιορίσει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Με έγγραφο της 17ης Μαρτίου 2008, το Βασίλειο του Βελγίου αντέκρουσε τις αιτιάσεις αυτές.
13 Με συμπληρωματική προειδοποιητική επιστολή της 26ης Ιουνίου 2009, η Επιτροπή επιβεβαίωσε ότι οι προβαλλόμενες αιτιάσεις αφορούσαν τα εισοδήματα τόσο από οικοδομημένα όσο και από μη οικοδομημένα ακίνητα. Με έγγραφο της 16ης Νοεμβρίου 2009, το Βασίλειο του Βελγίου επιβεβαίωσε την αρχική του θέση.
14 Στις 26 Μαρτίου 2012, η Επιτροπή εξέδωσε αιτιολογημένη γνώμη. Με έγγραφο της 9ης Οκτωβρίου 2012, το Βασίλειο του Βελγίου δήλωσε ότι αποδέχεται τη θέση της Επιτροπής και δεσμεύθηκε να συντάξει σχέδιο νόμου με σκοπό την άρση της παραβάσεως.
15 Η Επιτροπή ανέστειλε τη διαδικασία παραβάσεως, κατόπιν υποβολής στο Δικαστήριο, στις 3 Σεπτεμβρίου 2013, προδικαστικού ερωτήματος με αντικείμενο τη φορολογική μεταχείριση στο Βέλγιο ακινήτου κειμένου στη Γαλλία, επί του οποίου εκδόθηκε η απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2014, Verest και Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210).
16 Στη σκέψη 34 της αποφάσεως αυτής, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους για τη φορολόγηση των εισοδημάτων των κατοίκων του κράτους αυτού, στο μέτρο που η ρύθμιση αυτή ενδέχεται να καταλήξει, κατά την εφαρμογή ρήτρας προοδευτικότητας περιεχόμενης σε σύμβαση για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, σε υψηλότερο συντελεστή του φόρου εισοδήματος, απλώς και μόνο διότι η μέθοδος καθορισμού των εισοδημάτων από ακίνητα συνεπάγεται ότι τα εισοδήματα από κείμενα εντός άλλου κράτους μέλους ακίνητα τα οποία δεν εκμισθώνονται εκτιμώνται σε ποσό υψηλότερο από τα εισοδήματα από τέτοια ακίνητα κείμενα εντός του πρώτου κράτους μέλους. Προσέθεσε δε ότι στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να ελέγξει αν τούτο είναι πράγματι το αποτέλεσμα της σχετικής κανονιστικής ρυθμίσεως.
17 Υπό το πρίσμα της εν λόγω αποφάσεως, η Επιτροπή αποφάσισε να συνεχίσει τη διαδικασία παραβάσεως ασκώντας την υπό κρίση προσφυγή ενώπιον του Δικαστηρίου.
Επί της προσφυγής
Επιχειρήματα των διαδίκων
18 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το Βασίλειο του Βελγίου παρέβη το άρθρο 63 ΣΛΕΕ και το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ εφαρμόζοντας, για τον καθορισμό του τρόπου υπολογισμού του φόρου εισοδήματος, τις διατάξεις των άρθρων 7 και 13 του CIR 92, σε συνδυασμό με τα αριθ. 13/7 και 13/8 διοικητικά σχόλια του ίδιου κώδικα, σύμφωνα με τα οποία τα εισοδήματα από μη εκμισθωμένα ακίνητα ή από ακίνητα που είναι εκμισθωμένα είτε σε φυσικά πρόσωπα για μη επαγγελματική χρήση, είτε σε νομικά πρόσωπα που τα διαθέτουν σε φυσικά πρόσωπα για ιδιωτικούς σκοπούς καθορίζονται κατ’ αποκοπή στην περίπτωση των ακινήτων που βρίσκονται στο Βέλγιο και βάσει της πραγματικής μισθωτικής αξίας ή του εισπραττόμενου μισθώματος στην περίπτωση των ακινήτων που βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του ΕΟΧ.
19 Όσον αφορά την κατ’ αποκοπή βάση επιβολής φόρου, αυτή συνίσταται στην τεκμαρτή κατά το κτηματολόγιο αξία των ακινήτων, πλην των κατ’ αποκοπή υπολογιζόμενων δαπανών συντηρήσεως και επισκευής. Η εν λόγω βάση ισχύει μόνο για τα ακίνητα που βρίσκονται στο Βέλγιο εκμισθωμένα ή μη εκμισθωμένα.
20 Όσον αφορά τα ακίνητα που βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ εκμισθωμένων και μη εκμισθωμένων ακινήτων. Ενώ στην πρώτη περίπτωση ο φόρος υπολογίζεται επί του εισπραττόμενου μισθώματος, στη δεύτερη περίπτωση ο υπολογισμός γίνεται επί του ποσού της πραγματικής μισθωτικής αξίας του ακινήτου. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, από την ούτως προκύπτουσα αξία αφαιρούνται, αφενός, οι καταβληθέντες φόροι στο κράτος όπου βρίσκεται το ακίνητο και, αφετέρου, κατ’ αποκοπή υπολογιζόμενες δαπάνες συντηρήσεως και επισκευής.
21 Εάν δεν υπάρχει σύμβαση για την αποτροπή της διπλής φορολογίας μεταξύ του Βασιλείου του Βελγίου και του κράτους στο οποίο βρίσκεται το ακίνητο, τα εισοδήματα από το ακίνητο αυτό φορολογούνται στο Βέλγιο με έκπτωση της τάξεως του 50 %. Αντιθέτως, εάν υπάρχει τέτοια σύμβαση, τα εισοδήματα αυτά απαλλάσσονται μεν του φόρου στο Βέλγιο, πλην όμως λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό του εφαρμοστέου επί των μη απαλλασσόμενων εισοδημάτων φορολογικού συντελεστή.
22 Συναφώς, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η τεκμαρτή κατά το κτηματολόγιο αξία ενός ακινήτου που βρίσκεται στο Βέλγιο, παρά την τιμαριθμική αναπροσαρμογή της καθώς και τις προσαυξήσεις και αναπροσαρμογές που επήλθαν από το έτος 1997, υπολείπεται της πραγματικής μισθωτικής αξίας του ακινήτου αυτού και του εισπραττόμενου μισθώματος.
23 Τούτο έχει, κατά την άποψή της, ως αποτέλεσμα τη διαφορετική μεταχείριση σε βάρος των κατοίκων Βελγίου που είναι κύριοι ακινήτων κειμένων σε άλλα, πλην του Βελγίου, κράτη μέλη της Ένωσης ή του ΕΟΧ, η οποία θα μπορούσε να αποθαρρύνει τα πρόσωπα αυτά από την επένδυση των κεφαλαίων τους σε τέτοιου είδους ακίνητα και να περιορίσει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
24 Η Επιτροπή εκτιμά, εξάλλου, ότι η απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2014, Verest και Gerards (C-489/13, EU:C:2014:2210), επιβεβαιώνει ότι, κατά την εφαρμογή των συμβάσεων για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, καθαυτό το γεγονός ότι τα απαλλασσόμενα εισοδήματα λαμβάνονται υπόψη, δυνάμει ρήτρας προοδευτικής φορολογήσεως, για τον καθορισμό του εφαρμοστέου επί των μη απαλλασσόμενων εισοδημάτων φορολογικού συντελεστή μπορεί να συνιστά μειονέκτημα για τον υποκείμενο στον φόρο, στο μέτρο που καταλήγει σε υψηλότερο φορολογικό συντελεστή από τον ισχύοντα στην περίπτωση ακινήτου κειμένου στο Βέλγιο.
25 Τέλος, η Επιτροπή επισημαίνει ότι οι βελγικές αρχές, απαντώντας στις προειδοποιητικές επιστολές, υποστήριξαν ότι, με την εγκύκλιο AGFisc αριθ. 22/2016, υιοθέτησαν ελαστικότερη φορολογική στάση αποδεχόμενες, αντί της πραγματικής μισθωτικής αξίας, την αξία που έχει οριστεί από τις αρχές του άλλου κράτους μέλους της τοποθεσίας του ακινήτου, του οποίου ο κύριος είναι κάτοικος Βελγίου. Εντούτοις, αυτή η ελαστικότερη στάση αφορούσε μόνον τα μη εκμισθωμένα ακίνητα, δεν ήταν νομικά δεσμευτική για τη βελγική φορολογική διοίκηση και προβλεπόταν σε εγκύκλιο της οποίας η νομική ισχύ ήταν υποδεέστερη των διατάξεων του CIR 92. Περαιτέρω, οι υπολογιζόμενες από τις αλλοδαπές αρχές μισθωτικές αξίες για την εκ μέρους τους επιβολή φόρων δεν ήταν πάντα κατώτερες από τις πραγματικές τιμές μισθώσεως στην αγορά ακινήτων.
26 Το Βασίλειο του Βελγίου δεν αμφισβητεί τις διαφορετικές μεθόδους εκτιμήσεως των εισοδημάτων από ακίνητα, αναλόγως του αν αυτά βρίσκονται ή όχι επί βελγικού εδάφους. Υποστηρίζει, εντούτοις, ότι από την απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2014, Verest και Gerards (C-489/13, EU:C:2014:2210, σκέψη 20), προκύπτει ότι επιτρέπεται η χρήση διαφορετικών μεθόδων εκτιμήσεως των εισοδημάτων από ακίνητα, εφόσον διασφαλίζονται οι ελευθερίες κυκλοφορίας. Τέτοια περίπτωση συνιστά η βελγική κανονιστική ρύθμιση η οποία δεν καταλήγει απαραιτήτως σε υψηλότερη φορολόγηση του Βέλγου φορολογουμένου που έχει ακίνητο κείμενο σε άλλο κράτος.
27 Το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει, συναφώς, ότι η τεκμαρτή κατά το κτηματολόγιο αξία ενός ακινήτου που βρίσκεται στο Βέλγιο καθορίζεται, όπως και η μισθωτική αξία ενός κείμενου σε άλλο κράτος ακινήτου, βάσει εκτιμήσεως των εισπραττόμενων μισθωμάτων, λαμβανομένων υπόψη διαφόρων μεταβλητών στοιχείων όπως η παλαιότητα του ακινήτου και το ύψος του μισθώματος στην τοπική αγορά μισθώσεων. Αναλόγως των στοιχείων αυτών, η διαφορά μεταξύ της τεκμαρτής κατά το κτηματολόγιο αξίας και της πραγματικής μισθωτικής αξίας είναι περισσότερο ή λιγότερο σημαντική.
28 Βεβαίως, η εκτίμηση βάσει της τεκμαρτής κατά το κτηματολόγιο αξίας είναι παλαιά και, εξ αυτού του λόγου, κατά κανόνα, πολύ κατώτερη της πραγματικής μισθωτικής αξίας. Εντούτοις, η τεκμαρτή κατά το κτηματολόγιο αξία υπόκειται σε ετήσια τιμαριθμική αναπροσαρμογή βάσει του δείκτη τιμών καταναλωτή και προσαυξάνεται κατά 40 %.
29 Εξάλλου, μια διαφορά μεταξύ της τεκμαρτής κατά το κτηματολόγιο αξίας και της πραγματικής μισθωτικής αξίας ενός ακινήτου που βρίσκεται στο Βέλγιο δεν συνεπάγεται οπωσδήποτε την ύπαρξη διαφοράς μεταξύ της τεκμαρτής κατά το κτηματολόγιο αξίας του κείμενου στο Βέλγιο ακινήτου και της πραγματικής μισθωτικής αξίας ενός συγκρίσιμου ακινήτου που βρίσκεται σε άλλο κράτος. Συναφώς, το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι το κόστος της μισθώσεως ακινήτων στα κράτη μέλη της Ένωσης και του ΕΟΧ μπορεί να ποικίλλει σημαντικά. Τα μισθώματα σε ορισμένα από τα κράτη αυτά ενδέχεται να είναι κατώτερα από τα μισθώματα που επικρατούν στο Βέλγιο.
30 Όσον αφορά, ειδικότερα, τα ακίνητα που απαλλάσσονται της φορολογήσεως στο Βέλγιο κατ’ εφαρμογή συμβάσεως για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι, καθόσον ο φορολογικός συντελεστής που εφαρμόζεται επί των φορολογητέων στο Βέλγιο εισοδημάτων είναι προοδευτικός κατά κλίμακα, η συνεκτίμηση των εισοδημάτων από ακίνητα στην αλλοδαπή, κατ’ εφαρμογή ρήτρας προοδευτικής φορολογήσεως, δεν επηρεάζει απαραιτήτως τον φορολογικό συντελεστή που ισχύει για τα άλλα φορολογητέα στο Βέλγιο εισοδήματα. Τούτο θα συνέβαινε σε περίπτωση ενδεχόμενης υπερεκτιμήσεως, η οποία θα είχε ως αποτέλεσμα την υπαγωγή του αυξημένου οριακού εισοδήματος του υποκειμένου στον φόρο σε ανώτερη φορολογική κλίμακα. Όπως προκύπτει από την απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2014, Verest και Gerards (C-489/13, EU:C:2014:2210, σκέψη 23), ο εθνικός δικαστής που είναι αρμόδιος να εξακριβώσει την ύπαρξη ενδεχόμενης υψηλότερης φορολογήσεως πρέπει να προβεί σε κατά περίπτωση εκτίμηση.
31 Προκειμένου να ληφθούν υπόψη τα εισοδήματα από ακίνητα στην αλλοδαπή για τον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή που εφαρμόζεται επί των φορολογητέων στο Βέλγιο εισοδημάτων πρέπει, επίσης, να γίνει διάκριση μεταξύ εκμισθωμένων και μη εκμισθωμένων ακινήτων.
32 Στην περίπτωση μη εκμισθωμένων ακινήτων, οι Βέλγοι φορολογούμενοι έχουν την προβλεπόμενη στην εγκύκλιο AGFisc αριθ. 22/2016 ευχέρεια να αναγράψουν στη φορολογική τους δήλωση την «ακαθάριστη μισθωτική αξία» που έχει ορίσει η φορολογική αρχή του κράτους στο οποίο βρίσκεται το ακίνητό τους. Συνεπώς, η εγκύκλιος αυτή δημιουργεί στους φορολογούμενους εύλογες προσδοκίες, όπως αναγνώρισε το εφετείο της Αμβέρσας (Βέλγιο), στις 2 Ιουνίου 2015, στην υπόθεση Verest & Gerards κατά Βελγικού Δημοσίου.
33 Καθόσον σε ορισμένα κράτη μέλη της Ένωσης ή του ΕΟΧ δεν χωρεί εκτίμηση των εισοδημάτων από μη εκμισθωμένα ακίνητα, η εκτίμηση της μισθωτικής αξίας των ακινήτων αυτών πρέπει να πραγματοποιηθεί από τον υποκείμενο στον φόρο. Εντούτοις, αναλόγως του επιπέδου διαβιώσεως και των μισθωμάτων που επικρατούν κατά κανόνα στα κράτη αυτά, η εκτίμηση αυτή δεν είναι απαραιτήτως ανώτερη της τεκμαρτής κατά το κτηματολόγιο αξίας ενός συγκρίσιμου ακινήτου που βρίσκεται στο Βέλγιο.
34 Όσον αφορά τα μισθωμένα ακίνητα, η υψηλότερη φορολόγηση των ακινήτων που βρίσκονται σε άλλο, πλην του Βασιλείου του Βελγίου, κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ είναι δυνατή μόνον εάν συντρέχουν τρεις προϋποθέσεις και συγκεκριμένα, πρώτον, εάν το μίσθωμα και τα πλεονεκτήματα που αντλεί ο εκμισθωτής από τη μίσθωση είναι ανώτερα της τεκμαρτής κατά το κτηματολόγιο αξίας ενός συγκρίσιμου ακινήτου που βρίσκεται στο Βέλγιο, δεύτερον, εάν ο Βέλγος φορολογούμενος έχει και άλλα φορολογητέα στο Βέλγιο εισοδήματα και, τρίτον, εάν το εισόδημα από ακίνητα συνεπάγεται την υπαγωγή τους σε ανώτερη φορολογική κλίμακα.
35 Περαιτέρω, η τεκμαρτή κατά το κτηματολόγιο αξία των ακινήτων που βρίσκονται στο Βέλγιο προσεγγίζει το ύψος των εισοδημάτων από ακίνητα κείμενα σε άλλο πλην του Βασιλείου του Βελγίου κράτος, διά της εκπτώσεως των εισοδημάτων αυτών, των αλλοδαπών φόρων και των δαπανών συντηρήσεως και επισκευής κατά ποσοστό 40 %. Όσον αφορά τις δαπάνες αυτές, το Βασίλειο του Βελγίου παραδέχεται, εντούτοις, ότι και από την τεκμαρτή κατά το κτηματολόγιο αξία των κείμενων στο Βέλγιο ακινήτων αφαιρείται το ίδιο κατ’ αποκοπή ποσό δαπανών.
36 Το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει, εξάλλου, ότι τα εισοδήματα από ακίνητα κείμενα στο Βέλγιο αποτελούν μέρος του συνολικού φορολογούμενου εισοδήματος των φυσικών προσώπων και υπόκεινται προηγουμένως σε φόρο ακίνητης περιουσίας ο οποίος είναι αυτοτελής φόρος περιουσίας. Συνεπώς, ενώ στην περίπτωση των ακινήτων που βρίσκονται σε άλλο κράτος τα εισοδήματα από αυτά λαμβάνονται υπόψη μόνο για τον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή που εφαρμόζεται επί των φορολογητέων στο Βέλγιο εισοδημάτων, τα εισοδήματα από ακίνητα κείμενα στο Βέλγιο δεν καθορίζουν μόνον τον εφαρμοστέο φορολογικό συντελεστή, αλλά και υπόκεινται σε διπλή φορολογία. Γενικά, η φορολόγηση των κατοίκων Βελγίου που κατέχουν ακίνητα στο Βέλγιο είναι, συνεπώς, υψηλότερη από τη φορολόγηση των κατοίκων Βελγίου που κατέχουν ακίνητα κείμενα σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Εισαγωγικές παρατηρήσεις
37 Με την προσφυγή της, η Επιτροπή προσάπτει στο Βασίλειο του Βελγίου ότι θίγει την προβλεπόμενη στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ και στο άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, προβλέποντας δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση για τους κατοίκους Βελγίου που κατέχουν ακίνητο σε άλλο, πλην του Βασιλείου του Βελγίου, κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ.
38 Στο μέτρο που το Βασίλειο του Βελγίου επικαλείται την εγκύκλιο AGFisc αριθ. 22/2016, η οποία έχει, κατά το εν λόγω κράτος μέλος, ως σκοπό να καταστήσει την επίδικη ρύθμιση σύμφωνη προς το άρθρο 63 ΣΛΕΕ και το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ, αρκεί να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, η ύπαρξη παραβάσεως πρέπει να εκτιμάται σε συνάρτηση με την κατάσταση που επικρατούσε κατά τη λήξη της προθεσμίας που τάχθηκε με την αιτιολογημένη γνώμη, οι δε μεταβολές που επήλθαν στη συνέχεια δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη από το Δικαστήριο (απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2015, Επιτροπή κατά Βελγίου, C-589/14, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2015:736, σκέψη 49).
39 Καθόσον, όπως προκύπτει από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία, η προθεσμία αυτή έληξε στις 26 Μαρτίου 2012, δεν μπορεί να γίνει δεκτό το επιχείρημα του Βασιλείου του Βελγίου που αφορά τη συγκεκριμένη εγκύκλιο της 29ης Ιουνίου 2016.
Επί της υπάρξεως περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
40 Πρέπει να υπομνησθεί ότι, μεταξύ των μέτρων τα οποία απαγορεύονται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ως περιορισμοί στις κινήσεις κεφαλαίων, περιλαμβάνονται τα μέτρα που ενδέχεται να αποτρέψουν τους κατοίκους κράτους μέλους από το να επενδύσουν επί ακινήτων σε άλλα κράτη μέλη (απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2014, Verest και Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210, σκέψη 21 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
41 Εν προκειμένω, τα άρθρα 7 και 13 του CIR 92, σε συνδυασμό με τα αριθ. 13/7 και 13/8 διοικητικά σχόλια του κώδικα αυτού, προβλέπουν ότι τα εισοδήματα από τα μη εκμισθωμένα ακίνητα ή από τα ακίνητα που είναι εκμισθωμένα είτε σε φυσικά πρόσωπα για μη επαγγελματική χρήση είτε σε νομικά πρόσωπα που τα διαθέτουν σε φυσικά πρόσωπα για ιδιωτικούς σκοπούς καθορίζονται κατ’ αποκοπή στην περίπτωση των κείμενων στο Βέλγιο ακινήτων και βάσει της πραγματικής μισθωτικής αξίας ή του εισπραττόμενου μισθώματος στην περίπτωση των ακινήτων που βρίσκονται σε άλλο κράτος.
42 Η κατ’ αποκοπή βάση επιβολής φόρου που ισχύει για τα κείμενα στο Βέλγιο ακίνητα συνίσταται στην τεκμαρτή κατά το κτηματολόγιο αξία τους, η οποία καθορίστηκε την 1η Ιανουαρίου 1975 από εκτίμηση της καθαρής συνήθους μισθωτικής αξίας, βάσει των μισθωμάτων που θα μπορούσαν να έχουν εισπραχθεί κατά την ημερομηνία αυτή σε περίπτωση εκμισθώσεως των συγκεκριμένων ακινήτων.
43 Περαιτέρω δεν αμφισβητείται ότι, από το έτος 1991, η τεκμαρτή κατά το κτηματολόγιο αξία ενός κείμενου στο Βέλγιο ακινήτου επηρεάζεται από συντελεστή προσαυξήσεως, ο οποίος αναπροσαρμόζεται ετησίως βάσει του δείκτη τιμών καταναλωτή. Επίσης, από το έτος 1994 η τεκμαρτή κατά το κτηματολόγιο αξία των οικοδομημένων ακινήτων προσαυξάνεται κατά ποσοστό που ορίστηκε σε 25 % για το έτος 1995 και ανήλθε στο 40 % από το έτος 1997.
44 Όσον αφορά την πραγματική μισθωτική αξία ενός ακινήτου, η αξία αυτή αντιπροσωπεύει το μέσο ετήσιο ακαθάριστο μίσθωμα που θα μπορούσε να εισπραχθεί σε περίπτωση μισθώσεως του συγκεκριμένου ακινήτου. Χρησιμοποιείται δε για τον καθορισμό των εισοδημάτων από τα μη εκμισθωμένα ακίνητα που βρίσκονται σε άλλο πλην του Βασιλείου του Βελγίου κράτος.
45 Το Βασίλειο του Βελγίου δεν αμφισβητεί ότι η τεκμαρτή κατά το κτηματολόγιο αξία ενός κείμενου στο Βέλγιο ακινήτου υπολείπεται του εισπραττόμενου μισθώματος ή της πραγματικής μισθωτικής αξίας του ακινήτου αυτού. Από την προσφυγή της Επιτροπής προκύπτει, συναφώς, ότι η γενική εξέλιξη των τιμών των ακινήτων από το έτος 1975 έχει ακολουθήσει μια αυξητική τάση σε όλες τις βελγικές περιφέρειες, η οποία οδήγησε σε αντίστοιχη αύξηση των μισθωμάτων, και ότι η τιμαριθμική αναπροσαρμογή και η προσαύξηση της τεκμαρτής κατά το κτηματολόγιο αξίας των κείμενων στο Βέλγιο ακινήτων δεν ήταν επαρκείς για να προσεγγίσει η αξία αυτή το ποσό των μισθωμάτων που θα μπορούσαν να εισπραχθούν στη βελγική αγορά μισθώσεων.
46 Βεβαίως, όπως παρατηρεί ορθώς το Βασίλειο του Βελγίου, αυτή η διαφορά μεταξύ της τεκμαρτής κατά το κτηματολόγιο αξίας και της πραγματικής μισθωτικής αξίας ενός κείμενου στο Βέλγιο ακινήτου δεν σημαίνει απαραιτήτως ότι το εισόδημα από ακίνητο κείμενο σε άλλο πλην του Βασιλείου του Βελγίου κράτος είναι ανώτερο της τεκμαρτής κατά το κτηματολόγιο αξίας ενός συγκρίσιμου ακινήτου που βρίσκεται επί βελγικού εδάφους. Συγκεκριμένα, δεν αποκλείεται τα μισθώματα σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ να είναι κατώτερα των μισθωμάτων που επικρατούν στο Βέλγιο.
47 Εντούτοις, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 42 έως 44 της παρούσας αποφάσεως, το συνεκτιμώμενο από τις βελγικές φορολογικές αρχές εισόδημα από ακίνητο κείμενο στο Βέλγιο ή αλλού υπολογίζεται, τελικώς, βάσει των μισθωμάτων που ενδέχεται να αποφέρει το ακίνητο, όπως επιβεβαιώνει το Βασίλειο του Βελγίου με τις παρατηρήσεις που υπέβαλε στο Δικαστήριο.
48 Συνεπώς, προκειμένου να διαπιστωθεί εάν η διαφορετική εκτίμηση του εισοδήματος από ακίνητα –αναλόγως του αν το ακίνητο βρίσκεται στο Βέλγιο ή σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ– συνιστά διαφορετική μεταχείριση, πρέπει να συγκριθούν η τεκμαρτή κατά το κτηματολόγιο αξία, η μισθωτική αξία και τα μισθώματα που θα μπορούσαν όντως να εισπραχθούν στην αγορά μισθώσεων.
49 Συναφώς, από όσα εκτίθενται στις σκέψεις 41 έως 45 της παρούσας αποφάσεως προκύπτει ότι, αφενός, η τεκμαρτή κατά το κτηματολόγιο αξία ενός κείμενου στο Βέλγιο ακινήτου υπολείπεται των μισθωμάτων που θα μπορούσαν να εισπραχθούν στη βελγική αγορά μισθώσεων και ότι, αφετέρου, η πραγματική μισθωτική αξία ενός ακινήτου αντιστοιχεί, καταρχήν, στο μέσο ετήσιο ακαθάριστο μίσθωμα που θα μπορούσε να εισπραχθεί σε περίπτωση εκμισθώσεως του ακινήτου αυτού. Επομένως, με τη διαφορετική εκτίμηση των εισοδημάτων από ακίνητα αναλόγως του κράτους στο οποίο βρίσκονται τα ακίνητα αυτά, το εισόδημα από ακίνητο κείμενο σε άλλο, πλην του Βασιλείου του Βελγίου, κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ είναι υπερεκτιμημένο σε σχέση με το εισόδημα από ακίνητο κείμενο στο Βέλγιο.
50 Εξάλλου, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, λαμβανομένης υπόψη της σημασίας αυτής της υπερεκτιμήσεως, το γεγονός ότι η πραγματική μισθωτική αξία ενός ακινήτου κειμένου σε άλλο, πλην του Βασιλείου του Βελγίου, κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ μειώνεται κατά το ποσό των φόρων περιουσίας που βαρύνουν το εισόδημα από το ακίνητο αυτό στο συγκεκριμένο πρώτο κράτος δεν οδηγεί σε σημαντική προσέγγιση της μισθωτικής αξίας και της τεκμαρτής κατά το κτηματολόγιο αξίας.
51 Στο μέτρο που το Βασίλειο του Βελγίου ασκεί την εξουσία φορολογήσεως των εισοδημάτων από εκμισθωμένα και μη εκμισθωμένα ακίνητα που βρίσκονται σε άλλο, πλην του Βασιλείου του Βελγίου, κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ, από την υπερεκτίμηση των εισοδημάτων αυτών συνάγεται ότι η χρησιμοποιούμενη βάση επιβολής φόρου είναι υψηλότερη από εκείνη που θα προέκυπτε σε περίπτωση χρησιμοποιήσεως, για τον καθορισμό του επιπέδου των εισοδημάτων αυτών, μιας αξίας ανάλογης της τεκμαρτής κατά το κτηματολόγιο αξίας, όπως η προβλεπόμενη από την επίδικη ρύθμιση για τα κείμενα στο Βέλγιο ακίνητα.
52 Όταν υπάρχουν συμβάσεις για την αποτροπή της διπλής φορολογίας που προβλέπουν την επιφύλαξη εφαρμογής προοδευτικού φορολογικού συντελεστή, το εισόδημα από ακίνητο κείμενο σε άλλο κράτος δεν φορολογείται στο Βέλγιο. Εντούτοις, το εισόδημα αυτό λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή του κανόνα της προοδευτικής φορολογήσεως, κατά τον υπολογισμό του ποσού του φόρου επί των λοιπών φορολογητέων στο Βέλγιο εισοδημάτων του φορολογουμένου (βλ., συναφώς, απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2014, Verest και Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210, σκέψεις 29 και 30). Στην περίπτωση αυτή, η υπερεκτίμηση του εισοδήματος από ακίνητα που βρίσκονται σε άλλο, πλην του Βασιλείου του Βελγίου, κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ ενδέχεται να οδηγήσει σε εφαρμογή υψηλότερου φορολογικού συντελεστή, όπως παραδέχεται το Βασίλειο του Βελγίου με τις παρατηρήσεις που υπέβαλε στο Δικαστήριο.
53 Υπό το πρίσμα των προεκτεθέντων, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η επίδικη ρύθμιση, η οποία προβλέπει ότι τα εισοδήματα από μη εκμισθωμένα ακίνητα ή από ακίνητα που είναι εκμισθωμένα είτε σε φυσικά πρόσωπα για μη επαγγελματική χρήση είτε σε νομικά πρόσωπα που τα διαθέτουν σε φυσικά πρόσωπα για ιδιωτικούς σκοπούς καθορίζονται κατ’ αποκοπή στην περίπτωση ακινήτων κείμενων στο Βέλγιο και βάσει της πραγματικής μισθωτικής αξίας ή του εισπραττόμενου μισθώματος στην περίπτωση ακινήτων κείμενων σε άλλο κράτος, έχει ως αποτέλεσμα διαφορετική μεταχείριση, η οποία θα μπορούσε να αποθαρρύνει τους κατοίκους Βελγίου από το να επενδύσουν σε ακίνητα που βρίσκονται σε άλλα, πλην του Βασιλείου του Βελγίου, κράτη μέλη της Ένωσης ή του ΕΟΧ.
54 Κατά συνέπεια, η ρύθμιση αυτή συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος, καταρχήν, απαγορεύεται από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
Όσον αφορά την ύπαρξη δικαιολογητικού λόγου για τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων βάσει του άρθρου 65 ΣΛΕΕ
55 Κατά πάγια νομολογία, πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ των περιπτώσεων διαφορετικής μεταχειρίσεως που επιτρέπονται βάσει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ και των διακρίσεων που απαγορεύονται από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ. Για να μπορεί εθνική φορολογική νομοθεσία, όπως η επίδικη ρύθμιση, να θεωρηθεί συμβατή προς τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, αυτή η διαφορετική μεταχείριση πρέπει να αφορά περιπτώσεις που δεν είναι εξ αντικειμένου συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 3ης Σεπτεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑127/12, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2130, σκέψη 73, της 11ης Σεπτεμβρίου 2014, Verest και Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210, σκέψη 28, καθώς και της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ., C-10/14, C-14/14 και C-17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 64).
56 Συναφώς, το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι, κατ’ εφαρμογήν των συμβάσεων για την αποτροπή της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει με την πλειονότητα των κρατών μελών της Ένωσης ή του ΕΟΧ, τα εισοδήματα από ακίνητα κείμενα εντός των κρατών αυτών δεν υπόκεινται στο Βέλγιο σε φόρο φυσικών προσώπων, ενώ τα εισοδήματα από ακίνητα κείμενα στο Βέλγιο αποτελούν μέρος της βάσεως επιβολής φόρου για τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος στο Βέλγιο. Για τον λόγο αυτό, τυχόν παράβαση του άρθρου 63 ΣΛΕΕ είναι δυνατό να διαπιστωθεί μόνον εάν το όντως οφειλόμενο στο Βέλγιο ποσό στο πλαίσιο φορολογήσεως του συνολικού εισοδήματος των φυσικών προσώπων που κατοικούν στο κράτος αυτό είναι υψηλότερο στην περίπτωση ακινήτου κειμένου σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ.
57 Το επιχείρημα αυτό πρέπει να απορριφθεί.
58 Όπως παρατηρεί το Βασίλειο του Βελγίου στο υπόμνημά του αντικρούσεως, τα εισοδήματα που απαλλάσσονται δυνάμει συμβάσεως για την αποτροπή της διπλής φορολογίας λαμβάνονται, βάσει του άρθρου 155 του CIR 92, υπόψη για τον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή που εφαρμόζεται επί των φορολογητέων στο Βέλγιο εισοδημάτων.
59 Σκοπός μιας τέτοιας εξαιρέσεως με την «επιφύλαξη εφαρμογής προοδευτικού συντελεστή» είναι να αποτραπεί, εντός του Βελγίου, η επιβολή χαμηλότερου φορολογικού συντελεστή στα φορολογητέα εισοδήματα ενός υποκειμένου στον φόρο, κυρίου ακινήτου κειμένου σε άλλο κράτος μέλος, από τον φορολογικό συντελεστή που ισχύει για τα εισοδήματα των υποκειμένων στον φόρο οι οποίοι είναι κύριοι συγκρίσιμων ακινήτων εντός του Βελγίου (βλ., συναφώς, απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2014, Verest και Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210, σκέψη 31).
60 Υπό το πρίσμα του σκοπού αυτού, η κατάσταση των υποκειμένων στον φόρο που έχουν αποκτήσει ακίνητο στο Βέλγιο είναι συγκρίσιμη με την κατάσταση των υποκειμένων στον φόρο που έχουν αποκτήσει ένα τέτοιο ακίνητο σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ (βλ., συναφώς, απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2014, Verest και Gerards, C-489/13, EU:C:2014:2210, σκέψη 32).
61 Το ίδιο συμπέρασμα ισχύει και ελλείψει συμβάσεως για την αποτροπή της διπλής φορολογίας. Στην περίπτωση αυτή, ο επιδιωκόμενος με την επίδικη ρύθμιση σκοπός της φορολογήσεως των εισοδημάτων από ακίνητα των οποίων οι κύριοι είναι κάτοικοι Βελγίου ισχύει κατά τον ίδιο τρόπο για εισοδήματα από ακίνητα κείμενα στο Βέλγιο ή σε άλλο κράτος. Και στις δύο περιπτώσεις, τα εισοδήματα αυτά περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής φόρου για τους σκοπούς της φορολογίας εισοδήματος.
62 Όσον αφορά, επίσης, το ζήτημα εάν η διαφορετική μεταχείριση των Βέλγων φορολογουμένων αναλόγως του αν κατέχουν ακίνητο στο Βέλγιο ή σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, πρέπει να διαπιστωθεί ότι το Βασίλειο του Βελγίου δεν επικαλέστηκε, ενώπιον του Δικαστηρίου, κανέναν επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος δυνάμενο να δικαιολογήσει, εν προκειμένω, τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.
Επί της παραβάσεως του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ
63 Στο μέτρο που οι διατάξεις του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ έχουν το ίδιο ρυθμιστικό περιεχόμενο με τις κατ’ ουσίαν πανομοιότυπες διατάξεις του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, ολόκληρη η συλλογιστική που αναπτύχθηκε ανωτέρω, σχετικά με την ύπαρξη περιορισμού της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, ισχύει, στην περίπτωση της υπό κρίση προσφυγής, mutatis mutandis και ως προς το εν λόγω άρθρο 40 (απόφαση της 4ης Μαΐου 2017, Επιτροπή κατά Ελλάδας, C-98/16, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2017:346, σκέψη 49).
64 Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων πρέπει να γίνει δεκτό ότι η προσφυγή της Επιτροπής είναι βάσιμη.
65 Συνεπώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το Βασίλειο του Βελγίου, διατηρώντας σε ισχύ διατάξεις κατά τις οποίες, για τον υπολογισμό των εισοδημάτων από μη εκμισθωμένα ακίνητα ή από ακίνητα που είναι εκμισθωμένα είτε σε φυσικά πρόσωπα για μη επαγγελματική χρήση είτε σε νομικά πρόσωπα που τα διαθέτουν σε φυσικά πρόσωπα για ιδιωτικούς σκοπούς, η βάση επιβολής φόρου υπολογίζεται βάσει της τεκμαρτής κατά το κτηματολόγιο αξίας των κείμενων στην ημεδαπή ακινήτων και βάσει της πραγματικής μισθωτικής αξίας των κείμενων στην αλλοδαπή ακινήτων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ και το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
Επί των δικαστικών εξόδων
66 Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα. Καθόσον η Επιτροπή υπέβαλε τέτοιο αίτημα και το Βασίλειο του Βελγίου ηττήθηκε, το τελευταίο πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφασίζει:
1) Το Βασίλειο του Βελγίου, διατηρώντας σε ισχύ διατάξεις κατά τις οποίες, για τον υπολογισμό των εισοδημάτων από μη εκμισθωμένα ακίνητα ή από ακίνητα που είναι εκμισθωμένα είτε σε φυσικά πρόσωπα για μη επαγγελματική χρήση είτε σε νομικά πρόσωπα που τα διαθέτουν σε φυσικά πρόσωπα για ιδιωτικούς σκοπούς, η βάση επιβολής φόρου υπολογίζεται βάσει της τεκμαρτής κατά το κτηματολόγιο αξίας των κείμενων στην ημεδαπή ακινήτων και βάσει της πραγματικής μισθωτικής αξίας των κείμενων στην αλλοδαπή ακινήτων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ και το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992.
2) Καταδικάζει το Βασίλειο του Βελγίου στα δικαστικά έξοδα.
(υπογραφές)