SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 1. marca 2018(1)
Zadeva C‑119/16
C Danmark I
proti
Skatteministeriet
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,
ki ga je vložilo Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo, Danska))
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Direktiva 2003/49/ES o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic (tako imenovana direktiva o obrestih in licenčninah) – Pojem upravičenega lastnika – Ravnanje v svojem imenu za tuj račun – Vpliv komentarjev k vzorčni konvenciji OECD na razlago direktive EU – Zloraba možnosti davčnih shem – Merila za obstoj zlorabe pri izogibanju obdavčitve pri viru – Zloraba z izkoriščanjem pomanjkljivosti sistemov za izmenjavo informacij med državami – Neposredna uporaba določbe direktive, ki ni bila prenesena v nacionalno zakonodajo – S pravom Unije skladna razlaga nacionalnih načel za preprečevanje zlorabe“
I. Uvod
1. Sodišče je v tej zadevi – tako kot v treh nadaljnjih vzporednih postopkih –(2) pozvano, naj odloči, v katerih okoliščinah je treba civilnopravnega upravičenega lastnika obresti obravnavati tudi kot upravičenega lastnika v smislu Direktive o obrestih in licenčninah.(3) Pri tem je treba pojasniti, ali naj se za razlago prava Unije upoštevajo tudi komentarji organizacije OECD glede njenih vzorčnih konvencij, zlasti če so bili ti spremenjeni po sprejetju Direktive. Dalje se postavlja tudi vprašanje opredelitve in neposredne uporabe prepovedi zlorabe prava Unije.
2. V obravnavanem primeru sta bili dve družbi s sedežem na Švedskem naknadno vključeni v obstoječo strukturo podjetja. S tem se je med drugim izognilo pri viru odtegnjenemu davku na obresti na Danskem, saj Direktiva o obrestih in licenčninah načeloma določa oprostitev davka v državi vira, če je prejemnik povezana družba iz druge države članice. V skladu s švedskim pravom se davek pri viru ne odtegne, če se obresti plačujejo matični družbi (ki ima sedež na Kajmanskih otokih).
3. V obravnavanem in tudi v drugih navedenih postopkih je ključno vprašanje to, kako daleč sme iti davčni zavezanec (v obravnavanem primeru multinacionalni koncern) pri ustvarjanju struktur družb z namenom, da bi zmanjšal svojo davčno obremenitev, zlasti da bi čim bolj zmanjšal dokončno obremenitev z davkom pri viru na plačila obresti. Kje natančno poteka meja med dopustnimi davčnimi shemami in shemami, ki so sicer zakonite, vendar pomenijo zlorabo?
4. Glede na politično razburkano razpoloženje zoper davčne prakse nekaterih koncernov, ki delujejo po vsem svetu, razmejitev, ki se je tukaj loteva Sodišče, zanj nikakor ni preprosta naloga, saj se je treba izogniti temu, da bi se vsako ravnanje posameznika, čigar namen je zmanjšati davek, razglasilo za zlorabo. Voznik, ki po povišanju davka na motorna vozila svoj avtomobil zaradi stroškov proda, se zagotovo namenoma izogne davku na motorna vozila. Vendar v tem vendarle ni mogoče videti zlorabe prava, čeprav je bil edini motiv prihraniti davek.
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
5. Okvir prava Unije so v tem primeru Direktiva Sveta 2003/49 ter členi 43, 48 in 56 ES (postali členi 49, 54 in 63 PDEU):
6. V Direktivi 2003/49 je v uvodnih izjavah od 1 do 6 navedeno:
„(1) Na enotnem trgu, ki ima značilnosti notranjega trga, se transakcije med družbami iz različnih držav članic davčno ne smejo manj ugodno obravnavati, kot se obravnavajo transakcije med družbami iz iste države članice.
(2) Pri plačilih obresti ter licenčnin ta zahteva trenutno ni izpolnjena; nacionalni davčni predpisi skupaj z dvostranskimi in večstranskimi sporazumi, kjer ti obstajajo, ne morejo vedno zagotoviti odprave dvojnega obdavčevanja, njihova uporaba pa pogosto povzroči obremenjujoče upravne formalnosti in probleme z razpoložljivostjo denarnih sredstev teh družb.
(3) Zagotoviti je treba, da se plačila obresti ter licenčnin v državi članici obdavčijo samo enkrat.
(4) Odprava obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin v državi članici, v kateri nastanejo, ne glede na to, ali se davek pobere z odtegnitvijo na viru ali z odmero, je najprimernejši način za odpravo navedenih formalnosti in problemov ter za zagotovitev enakopravne davčne obravnave nacionalnih in čezmejnih transakcij; zlasti je treba takšne davke odpraviti pri takšnih plačilih, ki se izvedejo med povezanimi družbami iz različnih držav članic ter med stalnimi poslovnimi enotami takšnih družb.
(5) Režim naj bi se uporabljal samo za zneske morebitnih plačil obresti ali licenčnin, za katere sta se sporazumela plačnik in upravičeni lastnik, če med njima ni posebnega razmerja.
(6) Prav tako je potrebno, da se državam članicam ne prepreči sprejetje primernih ukrepov za preprečevanje goljufij ali zlorab.“
7. Člen 1(1) Direktive 2003/49 določa:
„Plačila obresti ali licenčnin, ki nastanejo v državi članici, so oproščena vseh davkov na tovrstna plačila v tej državi, ne glede na to, ali se pobirajo z odtegnitvijo davka na viru ali z odmero, če je upravičeni lastnik obresti ali licenčnin družba iz druge države članice ali stalna poslovna enota družbe iz države članice v drugi državi članici.“
8. Člen 1(4) Direktive 2003/49 nadalje določa:
„Družba iz države članice se obravnava kot upravičeni lastnik obresti ali licenčnin samo, če taka plačila prejme v svojo lastno korist in ne kot posrednik, kot na primer zastopnik, skrbnik ali pooblaščeni podpisnik za neko drugo osebo.“
9. Člen 1(7) Direktive 2003/49 določa:
„Ta člen se uporablja samo, če je družba, ki je plačnik, ali družba, katere stalna poslovna enota se obravnava kot plačnik obresti ali licenčnin, povezana družba družbe, ki je upravičeni lastnik ali katere stalna poslovna enota se obravnava kot upravičeni lastnik teh obresti ali licenčnin.“
10. Člen 5 Direktive 2003/49, naslovljen „Goljufije in zlorabe“, določa:
„1. Ta direktiva ne preprečuje uporabe domačih določb ali določb na podlagi sporazumov, ki so potrebne za preprečevanje goljufij ali zlorab.
2. Države članice lahko v primeru transakcij, katerih osnovni motiv ali eden od osnovnih motivov je davčna utaja, izogibanje davkom ali davčna zloraba, umaknejo ugodnosti te direktive ali odklonijo uporabo te direktive.“
B. Mednarodno pravo
11. Nordijska konvencija o izogibanju dvojnemu obdavčevanju z dne 23. septembra 1996 (kakor je bila spremenjena), v členu 11(1) glede razdelitve pristojnosti za davek od obresti določa:
„1. Obresti, ki nastanejo v državi pogodbenici in se izplačajo rezidentu druge države pogodbenice, se lahko obdavčijo v tej drugi državi, če je tak rezident upravičeni lastnik obresti.“
12. V skladu s to določbo država izvora, v tem primeru Danska, ne more obdavčiti obresti, ki se plačajo osebi, ki je rezident Švedske, če je ta oseba „upravičeni lastnik“ obresti. Pojem „upravičeni lastnik“ v konvenciji ni opredeljen.
C. Dansko pravo
13. Po navedbah predložitvenega sodišča je bil v spornih letih veljavni pravni položaj na Danskem tak.
14. V zakonu o obdavčitvi delniških družb (v nadaljevanju: zakon o davku od dohodkov pravnih oseb(4) je v členu 2(1)(d) urejena omejena davčna obveznost tujih družb v zvezi z obrestmi, ki jih v njihovo korist knjižijo ali plačajo danske družbe:
„Člen 2. V skladu s tem zakonom so davčni zavezanec tudi družbe, združenja ipd. v smislu člena 1(1), ki imajo sedež v tujini, če […]
(d) prejmejo obresti iz domačih virov v zvezi s finančno obveznostjo, ki jo ima [družba po danskem pravu] ali […] [poslovna enota tuje družbe] […] v razmerju do tujih pravnih oseb, ki so navedene v členu 3 B Skattekontrollov [(zakon o davčnem nadzoru)] (nadzorovana finančna obveznost). Davčna obveznost obresti ne zajema, kadar te niso obdavčene ali so nižje obdavčene, v skladu z Direktivo 2003/49/ES o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic ali v skladu s konvencijo o izogibanju dvojnemu obdavčevanja, sklenjeno s Ferskimi otoki, Grenlandijo ali državo, v kateri ima sedež družba prejemnica ipd. Vendar to velja le, če sta družba plačnica in družba prejemnica v nepretrganem obdobju vsaj enega leta, v katerem je prišlo do plačila, povezani v smislu te direktive […]“
15. Omejena davčna obveznost tako v letu 2007 ni zajemala obresti, izplačanih matični družbi, na katere se v skladu z Direktivo 2003/49 ali konvencijo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju davek ne pobira ali je ta znižan.
16. Če pa na podlagi člena 2(1)(d) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb obstaja omejena davčna obveznost za obresti, ki odtekajo iz Danske, mora na podlagi člena 65 D danskega zakona o davku pri viru(5) izplačevalec obresti odtegniti davek pri viru („davek od obresti“).
17. Stopnja za davčno leto 2007 je bila 30 %. V primeru zamude pri plačilu pri viru odtegnjenega davka (v primeru omejene davčne obveznosti) se davčna terjatev obrestuje (člen 66 B zakona o davčnih odtegljajih). Obveznost plačila zamudnih obresti ima oseba, ki bi morala davek odtegniti pri viru.
18. V obdobju od leta 2005 do leta 2007 ni bilo na Danskem nobenega splošnega zakonskega pravila o preprečevanju zlorab. V sodni praksi pa je bila izoblikovana tako imenovana „realna doktrina“, v skladu s katero se obdavčenje izvede na podlagi posamične presoje tega, kar se je dejansko zgodilo. To med drugim pomeni, da se lahko glede na okoliščine primera sprejme pristop, po katerem vsebina prevlada nad obliko in v skladu s katerim se lahko zavrne upoštevanje transakcij, povezanih z davki, ki nimajo dejanske vsebine in so z vidika dejanskih okoliščin primera umetne (substance‑over‑form pristop). Stranki se strinjata, da ta doktrina ne more biti temelj za zavrnitev upoštevanja pravnih dejanj, ki so predmet te zadeve.
19. Poleg tega se je v danski sodni praksi razvilo načelo „upravičenega prejemnika dohodka“. V skladu s tem načelom, ki se opira na temeljno določbo o obdavčitvi dohodka iz člena 4 danskega zakona o državnih davkih (statsskatteloven), davčni organi niso zavezani upoštevati umetne ločitve med podjetji/dejavnostmi, ki ustvarjajo prihodke, in določitvijo pripadnosti dohodkov, ki iz njih izvirajo. To načelo je tako namenjeno temu, da se določi, katera oseba – ne glede na izkazano formalno korporacijsko strukturo – je dejansko prejemnik dohodka in tako davčna obveznost te osebe. Vprašanje je torej, pri komu je treba za davčne namene upoštevati dohodek. Za plačilo davka na zadevni dohodek je tako zavezan „upravičeni prejemnik dohodka“.
III. Spor o glavni stvari
20. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari (družba C Danmark I) je bila od 1. januarja 2005 krovna matična družba v danski veji ameriške skupine C, katere končna matična družba je družba C USA.
21. Glavne dejavnosti skupine so proizvodnja in distribucija izdelkov, ki se prodajajo v več kot 100 državah, pri čemer skupina na svetovni ravni zaposluje več kot 10.000 ljudi. Proizvodnja na Danskem se je začela pred več desetletji in danes ima podjetje na Danskem več kot 500 zaposlenih. Danska veja skupine ima odvisne družbe v številnih državah EU in Evropskega gospodarskega prostora in Švici, pri čemer je večina teh družb zadolženih za prodajo.
22. Do konca leta 2004 je bila krovna danska matična družba družba C Danmark II. Ta družba je bila v neposredni lasti družbe C Cayman Islands. Konec leta 2004 se je skupina prestrukturirala, pri čemer so bile med družbi C Cayman Islands in C Danmark II vrinjene še švedski družbi (C Sverige I in C Sverige II) in družba C Danmark II.
23. Od takrat ima družba C Cayman Islands stoodstotni delež v švedski holdinški družbi (C Sverige I), ki je imela stoodstotni delež v drugi švedski holdinški družbi (C Sverige II), ta pa ima stoodstotni delež v družbi C Danmark I, ki ima sama stoodstotni delež v družbi C Danmark II, s čimer je postala nova krovna matična družba v danski veji koncerna.
24. Prestrukturiranje je vključevalo tudi dve posojili v višini 75 milijonov EUR in 825 milijonov EUR med družbama C Cayman Islands in C Sverige I in dve posojili v višini 75 milijonov EUR in 825 milijonov EUR med družbama C Sverige II] in C Danmark I. Zneski posojila med družbama C Cayman Islands in C Sverige I so bil dogovorjeni pod popolnoma enakimi pogoji kot med družbama C Sverige II in C Danmark I.
25. Ker na podlagi takrat veljavnih švedskih davčnih predpisov iz transakcij ni bilo neto obdavčljivega dohodka, ki bi ga bilo mogoče obdavčiti na Švedskem, so bila tako zadevna plačila obresti z družbe C Danmark I prek švedskih družb v celoti „prenesena“ na družbo C Cayman Islands.
26. Švedski davčni organi so danskim davčnim organom posredovali različne informacije v zvezi z družbama C Sverige II in C Sverige I, iz katerih je bilo razvidno, da nobena od navedenih družb ni imela zaposlenih. Njuna naslova sta bila enaka kot naslov pisarne druge švedske družbe (C Sverige III), na katerem ni bilo ločenih prostorov za pisarniške dejavnosti družb C Sverige II in C Sverige I. Poštne pošiljke za družbi C Sverige II in C Sverige I so odpirali trije zaposleni družbe C Sverige III. Družbi C Sverige II in C Sverige I nista imeli ločenih telefonskih številk. Najemnino je plačevala družba C Sverige III. Družbe si medsebojno niso zaračunavale stroškov za plače ali podobnih administrativnih stroškov; z družbama C Sverige II in C Sverige I ni bilo najemne pogodbe ali plačil stroškov za uporabo prostora.
27. Družbi C Sverige II in C Sverige I nista imeli nobene druge dejavnosti razen imetništva deležev v odvisni družbi in v letih od 2004 do 2006 nista imeli prometa ali zaposlenih. Pri družbah C Sverige II in C Sverige I poslovanje obsega relativno malo precej enostavnih računovodskih operacij, v glavnem knjiženje obresti. Direktor družbe C Sverige III je bil tudi direktor družb C Sverige II in C Sverige I, imel je dostop do bančnih računov teh družb in bil odgovoren za izdelavo letnih poročil in oddajo davčnih napovedi.
28. Družba C Danmark I je navedla, da je bil dobiček v višini 140 milijonov EUR iz družbe C Cayman Islands nakazan matični družbi, družbi C USA, ki je rezidentka Združenih držav Amerike, kar pa finančna uprava izpodbija.
29. V skladu s konvencijo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju med Dansko in Združenimi državami Amerike se davek pri viru, kar zadeva obresti na Danskem, ne odtegne, če je upravičeni lastnik rezident Združenih držav Amerike, kar končna matična družba C USA nedvomno je.
30. SKAT (danska finančna uprava) je 30. oktobra 2009 sprejela odločbo, v kateri je zavzela stališče, da družb C Sverige II ali C Sverige I v smislu Direktive o obrestih in licenčninah in nordijske konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju ni mogoče šteti za „upravičenega lastnika“ obresti, ki izhajajo od družbe C Danmark I.
31. Landsskatteret (najvišji organ finančne uprave) je z odločbo z dne 25. maja 2011 potrdil to odločbo, pri čemer je ugotovil, da sta švedski družbi zgolj obvodni družbi. Družba C Danmark I je zoper to odločbo vložila tožbo. Potem se je Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo, Danska) odločilo, da izvede postopek predhodnega odločanja.
IV. Postopek pred Sodiščem
32. Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo) je predložilo naslednja vprašanja za predhodno odločanje:
1. Ali je treba člen 1(1) Direktive 2003/49 v povezavi s členom 1(4) te direktive razlagati tako, da je družba rezidentka države članice, zajeta v člena 3 te direktive, ki – v okoliščinah, kot so v tej zadevi – prejme obresti od odvisne družbe v drugi državi članici, „upravičena lastnica“ navedenih obresti za namene Direktive?
1.1 Ali je treba pojem „upravičeni lastnik“ iz člena 1(1) Direktive 2003/49 v povezavi s členom 1(4) navedene direktive razlagati v skladu z ustreznim pojmom v členu 11 vzorčne konvencije OECD o davku iz leta 1977?
1.2 Če je odgovor na vprašanje iz točke 1.1. pritrdilen: ali je treba ta pojem razlagati le glede na komentar k členu 11 vzorčne konvencije o davku iz leta 1977 (točka 8) oziroma ali je poznejše komentarje mogoče vključiti v razlago, vključno z dodatki iz leta 2003 v zvezi z obvodnimi družbami (točka 8.1, zdaj točka 10.1) in dodatki iz leta 2014 v zvezi s pogodbenimi ali zakonskimi obveznostmi (točka 10.2)?
1.3 Če je v razlago mogoče vključiti komentarje iz leta 2003: ali je v tem primeru pogoj za to, da se za družbo šteje, da ni „upravičena lastnica“ v smislu Direktive 2003/49, ta, da je dejansko prihajalo do preusmerjanja sredstev na osebe, ki jih država, v kateri je plačnik obresti rezident, šteje za upravičene lastnice zadevnih obresti in – če je to tako – ali je potem nadaljnji pogoj ta, da se dejanski prenos izvrši v obdobju, ki je časovno blizu obdobju plačila obresti in/ali da se izvrši kot plačilo obresti?
1.3.1 Kakšen pomen ima v zvezi s tem, če se za posojilo uporabi lastniški kapital; če se zadevne obresti prištejejo h glavnici (kapitalizirane obresti); če je prejemnik obresti kasneje v skladu z veljavnimi pravili zadevne države opravil prenos znotraj skupine na svojo matično družbo, rezidentko iste države, z namenom prilagoditve dobička za davčne namene; če se zadevne obresti kasneje v družbi posojilodajalki spremenijo v lastniški kapital; če je imel prejemnik obresti pogodbeno ali zakonsko obveznost, da obresti posreduje drugi osebi, in če je večina oseb, za katere država, v kateri je oseba, ki plačuje obresti, rezidentka, šteje, da so „upravičene lastnice“ obresti, rezidentk drugih držav članic ali drugih držav, s katerimi ima Danska sklenjene konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, tako da po danski davčni zakonodaji ne bi obstajala podlaga za odtegljaj davka pri viru, če bi bile te osebe posojilodajalke in bi obresti prejemale neposredno?
1.4 Kaj za presojo vprašanja, ali je treba prejemnika obresti šteti za „upravičenega lastnika“ za namene Direktive, pomeni, če predložitveno sodišče po presoji dejanskega stanja ugotovi, da prejemnik, ki ni imel pogodbenih in zakonskih obveznosti, da prejete obresti prenese na drugo osebo, ni imel „popolne“ pravice do „uporabe in koriščenja“ obresti, kot je navedeno v komentarjih iz leta 2014 k vzorčni davčni konvenciji o davku iz leta 1977?
2. Ali je pogoj za to, da se lahko država članica sklicuje na člen 5(1) Direktive, ki se nanaša na uporabo nacionalnih določb za preprečevanje goljufij in zlorab, oziroma na člen 5(2) te direktive, ta, da je zadevna država članica sprejela posebno nacionalno določbo za izvajanje člena 5 Direktive oziroma da nacionalno pravo vsebuje splošne določbe ali načela o goljufijah, zlorabah in davčni utaji, ki jih je mogoče razlagati v skladu s členom 5?
2.1 Če je odgovor na drugo vprašanje pritrdilen: ali je mogoče člen 2(2)(d) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, ki določa, da omejena davčna obveznost za davek od dohodka od obresti ne vključuje „obresti, ki so oproščene davka […] v skladu z Direktivo 2003/49/ES o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic“, šteti za posebno nacionalno določbo v smislu člena 5 te direktive?
3. Ali je določba konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene med dvema državama članicama in sestavljene v skladu z vzorčno konvencijo OECD o davku, na podlagi katere je obdavčitev obresti odvisna od tega, ali se prejemnik obresti šteje za upravičenega lastnika obresti, konvencijska določba za preprečevanje zlorabe, zajeta v členu 5 Direktive?
4. Ali mora država članica, ki ne želi priznati, da je družba v drugi državi članici upravičena lastnica obresti, in trdi, da je družba v drugi državi članici tako imenovana umetna obvodna družba, v skladu z Direktivo 2003/49 ali členom 10 ES navesti, za katero državo članico se v navedenem primeru šteje, da je upravičena lastnica?
5. Če se za družbo rezidentko države članice (matična družba) dejansko šteje, da na podlagi Direktive 2003/49 v zvezi z obrestmi, prejetimi od družbe rezidentke v drugi državi članici (odvisna družba), ni oproščena davka pri viru, in se matična družba druge države članice v navedeni državi članici šteje za omejeno davčno zavezanko za navedene obresti, ali člen 43 ES v povezavi s členom 48 ES nasprotuje zakonodaji, na podlagi katere ta druga država članica zahteva od družbe, zavezane za odtegnitev davka pri viru (odvisna družba), da pri zamujenem plačilu plača zamudne obresti po višji obrestni meri, kot je obrestna mera zamudnih obresti, ki jo država članica zaračuna od terjatev za davek od dohodkov pravnih oseb (vključno s prihodki od obresti), ki jih uveljavlja zoper družbo rezidentko v tej državi članici?
6. Ali člen 43 ES – če se dejansko šteje, da družba rezidentka v državi članici (matična družba) na podlagi Direktive 2003/49 v zvezi z obrestmi, prejetimi od družbe rezidentke v drugi državi članici (odvisna družba), ni oproščena davka pri viru, in se matična družba iz druge države članice pri teh obrestih v tej državi članici šteje za omejeno davčno zavezanko – v povezavi s členom 48 ES (in podredno členom 56 ES), če se obravnavata posamično ali skupaj, nasprotuje zakonodaji, na podlagi katere:
(a) druga država članica zahteva, da plačnik obresti odtegne davek pri viru od obresti in ga obveže, da oblastem odgovarja za davek, ki ni bil odtegnjen pri viru, če ni nobene take obveznosti odtegnitve davka pri viru, kadar je prejemnik obresti rezident te druge države članice;
(b) matični družbi v drugi državi članici ne bi bilo treba plačati predplačil davka od dohodkov pravnih oseb v prvih dveh obračunskih letih, ampak bi ta davek morala plačati mnogo pozneje, in ne na datum zapadlosti plačila davka pri viru?
Sodišče EU je naprošeno, naj svoj odgovor na šesto vprašanje vključi v odgovor na to vprašanje.
33. S sklepom z dne 13. julija 2016 so bile zadeve C‑115/16, C‑118/16 in C‑119/16 združene. Glede vprašanj za predhodno odločanje so v postopku pred Sodiščem pisna stališča predložili družbe N Luxembourg 1, X Denmark A/S in C Danmark I ter Kraljevina Danska, Zvezna republika Nemčija, Veliko vojvodstvo Luksemburg, Kraljevina Švedska, Italijanska republika, Kraljevina Nizozemska in Evropska komisija. Ustne obravnave 10. oktobra 2017 – ki je zajemala tudi postopke v zadevah C‑116/16, C‑117/16 in C‑299/16 – so se udeležili družbe N Luxembourg 1, X Denmark A/S in C Danmark I ter Kraljevina Danska, Zvezna republika Nemčija, Veliko vojvodstvo Luksemburg in Evropska komisija.
V. Pravna presoja
A. Določitev upravičenega lastnika (prvo vprašanje (od točke 1 do točke 1.4))
34. Predložitveno sodišče želi tako z vprašanji prvega vprašanja za predhodno odločanje (od točke 1 do točke 1.4), ki jih je treba preučiti skupaj, izvedeti, kako razlagati pojem upravičenega lastnika iz člena 1(1) v povezavi s členom 1(4) Direktive 2003/49. Poleg tega je treba razdelati pojem upravičenega lastnika v smislu Direktive 2003/49 (del 1) in potem preučiti vpliv Vzorčne konvencije OECD (v nadaljevanju: VK OECD) in komentarjev k tej konvenciji na njegovo razlago (del 2).
1. Pojem upravičenega lastnika v smislu Direktive 2003/49 (prvo vprašanje (točki 1 in 1.4))
35. Direktiva 2003/49 naj bi dosegla enako davčno obravnavo notranjih in čezmejnih finančnih odnosov med povezanimi podjetji.
a) Osnovno načelo: upnik obresti kot upravičeni lastnik
36. Cilj člena 1(1) Direktive 2003/49 ob upoštevanju njenih uvodnih izjav od 2 do 4 je preprečevanje pravnega dvojnega obdavčevanja čezmejnih plačil obresti s tem, da prepoveduje obdavčenje obresti v državi članici vira v škodo njihovega upravičenega lastnika. Zgoraj navedena določba se torej nanaša samo na davčni položaj upnika obresti.(6)
37. Upnik obresti je tisti, ki ima v skladu s civilnim pravom pravico do obresti v svojem imenu. V tem smislu iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je upravičeni lastnik v smislu Direktive 2003/49 načeloma tisti, ki je civilnopravno upravičen zahtevati izplačilo obresti.(7)
38. Člen 1(4) Direktive 2003/49 to potrjuje. Izključuje možnost, da bi bili zastopnik, skrbnik ali pooblaščeni podpisnik obravnavani kot upravičeni lastnik. Pri teh osebah, navedenih v zadevnem členu, se upravičenje ne uveljavlja v svojem imenu (tako je pri zastopniku in pooblaščenem podpisniku), ali pa se sicer uveljavlja v svojem imenu, vendar ne za svoj račun (tako je pri skrbniku). Iz tega je mogoče obratno sklepati, da je prejemnik obresti v primerih, v katerih prejme obresti v svojem imenu in za svoj račun (to je v svojo korist), tudi upravičeni lastnik.
39. Predložitveno sodišče navaja, da so tako med družbama C Sverige II in C Danmark I kot tudi med družbama C Sverige II in C Cayman Islands obstajale posojilne pogodbe, ki so bile veljavne, čeprav so se glasile enako. Obresti, ki jih je plačevala družba C Danmark I družbi C Sverige II, naj bi torej ta prejemala v svojem imenu. Tako je odločilno vprašanje, ali družba C Sverige II te obresti prejema za svoj ali za tuj račun. Za svoj račun ravna nekdo, ki lahko sam odloča o uporabi obresti in tudi sam nosi tveganje izgube. Za tuj račun pa ravna nekdo, ki je s tretjim povezan na način, da ta tretji posledično nosi tveganje izgube (v tem primeru obresti).
b) Izjema: skrbniki
40. Kot izhaja iz člena 1(4) Direktive 2003/49, civilnopravni upravičeni lastnik ne bi bil upravičeni lastnik v smislu Direktive, če bi deloval samo kot skrbnik.
41. Skrbništvo družbe C Sverige II v svojem imenu in za račun družbe C Cayman Islands ali končne matične družbe je izključeno. Na skrbnika se sicer prenesejo premoženjske pravice, vendar jih lahko uporablja le v skladu s skrbniškim sporazumom. Namen tega sporazuma je, da pravna moč skrbnika v zunanjem razmerju prevlada nad njegovo skrbniško pravno vezjo v notranjem razmerju do naročitelja. Šele ta posebna vez vodi do tega, da skrbnik sicer še vedno deluje v svojem imenu, vendar nič več za svoj račun. Tu ne gre za tako vez.
42. Le predložitveno sodišče lahko v okviru celovite presoje odloči, ali gre v obravnavani zadevi na podlagi zgodovine nastanka in bližine vpletenih družb z ekonomskega vidika morebiti za nekakšno prikrito skrbništvo družbe C Sverige II v korist družbe C Cayman Islands (ali tudi družbe C USA). Sodišče lahko za to vsekakor da koristne napotke.
43. Pogodbeno dogovorjeno refinanciranje pri tretjem pod podobnimi pogoji in v določeni časovni soodvisnosti, kot je v obravnavani zadevi, samo po sebi še ne zadošča za to, da bi se štelo, da gre za skrbniško vez. Tudi Direktiva 2003/49 v členu 1(7) in prav tako v uvodni izjavi 4 izhaja iz določene prepletenosti na področju prava družb, vendar ta prepletenost – če se obravnava ločeno – ne more vplivati na presojo upravičenega lastnika. To se poudarja še v uvodni izjavi 5 in s členom 4(2) Direktive 2003/49, ki tudi pri „posebnih razmerjih“ med plačnikom in upravičenim lastnikom določa le popravek zneska, ne dvomi pa se o lastnosti plačnika ali upravičenega lastnika. V tem smislu skrbnik iz člena 1(4) Direktive 2003/49 ni omejen na posojilno pogodbo med povezanimi podjetji na področju družbenega prava.
44. Nasprotno bi morala poleg tega obstajati vez v notranjem razmerju (to je v razmerju družbe C Sverige II do družbe C Sverige I ali družbe C Cayman Islands), ki omejuje navzven obstoječe pristojnosti družbe C Sverige II. Take pravne vezi tu doslej ni mogoče prepoznati. Ta vsekakor ni utemeljena le s tem, da se za posojilo uporablja lastniški kapital, ali da so obresti prištete glavnici, ali da se pri prejemniku spremenijo v lastniški kapital.
45. Menim pa, da bi bilo drugače, če se, na primer, običajni odhodki švedske družbe ne bi smeli poravnati s prihodki od obresti, temveč bi bilo treba obresti samostojno in v celoti prenesti dalje. Drugače bi bilo lahko tudi v primeru, v katerem sta obrestna mera refinanciranja in prejeta obrestna mera enaki ali – kot je to v obravnavanem primeru – če vključena družba ne ustvarja lastnih stroškov, ki jih je treba plačati iz njenih prihodkov od obresti. Prav tako bi bilo drugače, če bi morala tveganje plačilne nesposobnosti družbe s sedežem na Danskem (C Danmark I) nositi le družba C Cayman Islands, ker bi v tem primeru prenehal tudi enak dolg druge švedske družbe (C Sverige I) do družbe C Cayman Islands iz naslova posojila. O obstoju takih dejavnikov pa lahko odloči le predložitveno sodišče. Indic za prikrito skrbništvo bi bilo mogoče razbrati iz enakega besedila obeh posojilnih pogodb, navedenih v točki 38. Vendar je treba tu upoštevati tudi to, da ne gre za „prenos“ obresti v pravem pomenu. Šele zaradi švedske zakonodaje o obdavčenju skupin se prejete obresti družbe C Sverige II izravnajo s plačanimi obrestmi družbe C Sverige I. Vendar sprememba civilnopravnih obveznosti načeloma s tem ni povezana. Ali je mogoče na podlagi davčnopravne zakonodaje o obdavčenju skupin torej dejansko šteti, da obstaja skrbniška vez, mora odločiti nacionalno sodišče.
46. Če bi predložitveno sodišče na podlagi vseh okoliščin posameznega primera menilo, da obstaja taka skrbniška vez, bi bil v skladu z besedilom člena 1(4) Direktive 2003/49 naročitelj upravičeni lastnik v smislu Direktive 2003/49.
c) Predlog glede prvega vprašanja (točki 1 in 1.4)
47. Zato bi bilo treba na prvo vprašanje za predhodno odločanje (točki 1 in 1.4) odgovoriti, da je treba družbo rezidentko druge države članice, ki je imetnica obrestovane terjatve, obravnavati kot upravičeno lastnico v smislu člena 1(1) Direktive 2003/49. Drugače bi bilo v primeru, v katerem ta ne bi delovala v svojem imenu in za svoj račun, temveč na podlagi (morebiti prikrite) skrbniške vezi za tuj račun za tretjo osebo. V tem primeru bi bilo treba kot upravičenega lastnika obravnavati to tretjo osebo. O zadnjenavedenem mora odločiti predložitveno sodišče v okviru celovite presoje vseh okoliščin.
2. Razlaga v skladu s komentarji k Vzorčni konvenciji OECD? (prvo vprašanje (točke od 1.1 do 1.3))
48. Predložitveno sodišče želi s prvim vprašanjem (točke od 1.1 do 1.3) predvsem izvedeti, ali je treba za razlago pojmov iz Direktive 2003/49 uporabiti tudi komentarje k VK OECD in, če je odgovor pritrdilen, ali je treba uporabiti tudi komentarje k VK OECD, ki so bili pripravljeni po sprejetju Direktive 2003/49.
49. V poznejših komentarjih k VK OECD (npr. iz leta 2008 v točkah 8 in 9) tako imenovana obvodna podjetja običajno niso obravnavana kot upravičeni lastniki, kadar imajo – čeprav so formalno upravičeni lastnik – praktično zelo ozke pristojnosti, zaradi katerih glede zadevnih prihodkov postanejo le skrbnik ali upravitelj, ki deluje za račun zainteresiranih strank.
50. Vzorčne konvencije OECD niso pravno zavezujoče, večstranske pogodbe mednarodnega prava, temveč enostranski akti mednarodne organizacije v obliki priporočil za njene države članice. Tudi organizacija OECD teh priporočil ne razume kot zavezujočih; države članice jih morajo namreč v skladu s poslovnikom OECD preučiti, da ugotovijo, ali se jim jih zdi primerno upoštevati.(8) To še toliko bolj velja za komentarje, ki jih je izdala organizacija OECD, ki konec koncev vsebujejo le pravna stališča.
51. Vendar v skladu z ustaljeno sodno prakso ni neustrezno, če se države članice pri uravnoteženi razdelitvi davčnih pristojnosti, za katero so odgovorne, zgledujejo po mednarodni praksi, kot se odraža v vzorčnih konvencijah.(9) To velja tudi za zgledovanje po mednarodnih pravnih običajih, ki se lahko odražajo v komentarjih k VK OECD.
52. Vendar komentarji k VK OECD ne morejo neposredno vplivati na razlago direktive EU, čeprav naj bi bili uporabljeni pojmi enaki. V tem smislu ti komentarji odražajo le stališče tistih, ki so delali na VK OECD, ne pa stališča parlamentarnih zakonodajalcev ali celo zakonodajalca Unije. Če pa bi iz besedila in zgodovine nastanka Direktive izhajalo, da se je zakonodajalec Unije zgledoval po besedilu VK OECD in (takratnih) komentarjev k tej VK OECD, bi lahko bila nakazana ustrezna razlaga.
53. Zato je Sodišče tudi že ugotovilo, da določba konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, razložena ob upoštevanju komentarjev OECD k zadevni vzorčni konvenciji, ne more omejevati prava Unije.(10) To zlasti velja za spremembe VK OECD in komentarje, ki so bili pripravljeni po sprejetju Direktive. V nasprotnem primeru bi bile pogodbenice OECD tiste, ki bi odločale o razlagi direktive EU.
54. Če pa komentarji OECD nimajo nobenega neposredno zavezujočega učinka in če Direktiva 2003/49 v členu 1(4) vsebuje razlikovanje glede na to, ali upnik prejema plačila v svojo korist in ne kot skrbnik, potem je to odločilno vprašanje (prava Unije) za ugotovitev, ali gre za upravičenega lastnika v smislu člena 1(1) Direktive 2003/49. Če skrbnika (niti morebiti prikritega) ni, potem je civilnopravni imetnik pravice tudi upravičeni lastnik v skladu z Direktivo 2003/49. Navsezadnje pa je ta pristop podoben kot pri novejših komentarjih k VK OECD.
55. Tako je na prvo vprašanje za predhodno odločanje (točki 1.1 in 1.2) mogoče odgovoriti, da je treba pojem upravičenega lastnika razlagati samostojno znotraj prava Unije in neodvisno od člena 11 Vzorčne konvencije OECD iz leta 1977 oziroma poznejših različic. V teh okoliščinah odgovor na prvo vprašanje (točka 1.3) ni potreben.
B. Merila za ugotovitev zlorabe (četrto vprašanje)
56. Predložitveno sodišče želi s četrtim vprašanjem v bistvu izvedeti, ali gre pri shemi, kot je obravnavana, s katero se med drugim izogiba obdavčitvi pri viru na Danskem, za zlorabo v smislu člena 5 Direktive 2003/49, in ali mora država članica v tem primeru navesti, kdo je v tem primeru upravičeni lastnik.
57. Ali gre za zlorabo, je odvisno od celovite presoje vseh okoliščin posameznega primera, ki zavezuje pristojne nacionalne organe in mora biti sodno preverljiva.(11) To celovito presojo pa mora opraviti predložitveno sodišče.(12) Za presojo, ali se transakcije izvedejo v okviru normalnih komercialnih transakcij, ali pa samo z namenom z zlorabo pridobiti ugodnosti, ki jih priznava pravo Unije,(13) pa lahko Sodišče poda pojasnila, ki nacionalno sodišče usmerjajo pri njegovi razlagi.(14)
58. Zato bo treba najprej podrobneje obravnavati pojem zlorabe prava Unije (del 1), potem pa bo treba še preučiti merila glede obstoja zlorabe v konkretnem primeru (del 2).
1. Pojem zlorabe v pravu Unije
59. V skladu s členom 5 Direktive 2003/49 se državam članicam ne bi smelo preprečevati sprejetje primernih ukrepov za preprečevanje goljufij ali zlorab (v zvezi s tem glej tudi uvodno izjavo 6).
60. Zgoraj (točka 36 in naslednje) predlagana razlaga pojma upravičeni lastnik ni v nasprotju s to zahtevo. Ravno zadnjenavedena zahteva se namreč ne uresničuje primarno prek pojma upravičenega lastnika (zlasti vključitev skrbnika ne pomeni nujno zlorabe), temveč prek člena 5 Direktive 2003/49.
61. Ta določba končno izraža to, kar priznava tudi ustaljena sodna praksa: sklicevanje na pravo Unije, ki je goljufivo ali pomeni zlorabo, ni dovoljeno. Uporaba določbe prava Unije namreč ne sme iti tako daleč, da bi se ščitila praksa imetnikov poslovnih deležev, ki pomeni zlorabo, to je operacije, do katerih ne pride v okviru normalnih poslov, pač pa so namenjene le temu, da se z zlorabo užije ugodnosti, ki jih priznava pravo Skupnosti.(15)
62. Direktiva 2003/49 sicer ne vsebuje opredelitve pojma zloraba. Vendar je v drugih direktivah EU mogoče najti ustrezne navezne točke. Tako v Direktivi o združitvah(16) kot primer obstoja takšnega namena drugi stavek člena 11(1)(a) navaja pomanjkanje razumnih ekonomskih razlogov za konkretno transakcijo. Poleg tega je pojem zlorabe opredeljen v členu 6 v Direktive o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom(17) (v nadaljevanju: Direktiva 2016/1164), – ki pa se za obdobje spora še ne uporablja. Pri tem je odločilno, ali obstaja nepristna shema, katere glavni namen ali eden od glavnih namenov je pridobiti davčno ugodnost, ki izničuje cilj ali namen veljavnega davčnega prava. V skladu z odstavkom 2 se shema šteje za nepristno, če se ne uresničuje iz tehtnih komercialnih razlogov, ki odražajo ekonomsko stvarnost.
63. Ne nazadnje je Sodišče večkrat odločilo, da mora biti za to, da bi se omejitev svobode ustanavljanja lahko upravičila z razlogi boja proti zlorabam, posebni namen take omejitve oviranje ravnanj, ki vsebujejo ustvarjanje povsem umetnih konstruktov, brez ekonomske stvarnosti, z namenom, da se obide davek na dobiček, ustvarjen z dejavnostjo na nacionalnem ozemlju, ki bi ga bilo treba običajno plačati.(18) Kot je Sodišče medtem že večkrat odločilo, za to zadošča, da pri konstruktu pridobitev davčne ugodnosti ni izključni,(19) temveč bistveni cilj.(20)
64. Ta sodna praksa Sodišča vsebuje dva elementa, ki se med seboj pogojujeta. Po eni strani se od vsega začetka odreka priznanje povsem umetnih shem, ki posledično obstajajo samo na papirju. Poleg tega je izogibanju davčnemu zakonu pripisan odločilen pomen, tudi če ga je mogoče doseči s konstrukti, ki obstajajo v ekonomski stvarnosti. Zadnja skupina primerov naj bi bila pogostejša in bo odslej izrecno zajeta v novem členu 6 Direktive 2016/1164. Tudi Sodišče v eni od novejših odločb vidi v povsem umetni naravi le okoliščino, ki govori za to, da gre v bistvenem za stremljenje k pridobitvi davčne ugodnosti.(21)
2. Merila za obravnavani primer
a) Obstoj povsem umetne sheme
65. V obravnavanem primeru je vsekakor mogoče šteti, da gre za povsem umeten konstrukt brez ekonomske stvarnosti. To podpirajo okoliščine, ki jih je navedlo predložitveno sodišče. Tako nobena od obeh švedskih vmesnih družb (C Sverige II in C Sverige I) ni imela zaposlenih, svojih prostorov niti svojih telefonskih številk. Njuno pošto so odpirali zaposleni tretje družbe. Navedeni družbi zato nista imeli stroškov dela niti stroškov za uporabo prostora. Poleg tega iz upravljanja premoženja nista ustvarili niti lastnih prihodkov. Vse to deluje zelo umetno. V takih okoliščinah bi fizična oseba že zdavnaj prenehala opravljati svojo gospodarsko dejavnost.
66. Čeprav je Sodišče nedavno odločilo, da zgolj okoliščina, da dejavnost vključuje le upravljanje sredstev in da prihodki izvirajo le iz tega upravljanja, še ne more pomeniti, da gre za povsem umeten konstrukt brez ekonomske stvarnosti,(22) se v obravnavanem primeru vseeno porajajo pomisleki, da so bile dejavnosti obeh družb le na papirju. V obravnavanem primeru, gledano kot celota, ni niti prihodkov iz upravljanja premoženja.
67. Ob upoštevanju dejstva, da zlasti družbe za upravljanje premoženja tudi sicer (lahko) izvajajo malo dejavnosti, je na podlagi tega merila mogoče postaviti le malo zahtev. Vendar, če dejansko ustanovljena družba nima na kraju samem na voljo niti ustreznih stvarnih in človeških virov za doseganje svojega namena (tu upravljanje posojilne pogodbe) niti ne ustvarja prihodkov, ki bi ji to omogočali, potem je vsekakor mogoče govoriti o konstruktu brez ekonomske stvarnosti.
68. Pravni osebi, ki sta tako pasivni, da kakršna koli udeležba v pravnem prometu poteka prek tretjega, ki ne izvajata svojih dejavnosti ter s tem ne ustvarjata lastnih prihodkov in nimata lastnih stroškov, je mogoče po mojem mnenju vsekakor šteti za umetna konstrukta.
b) Podredno: upoštevni razlogi zunaj davčnega prava
69. Poleg tega gre lahko neodvisno od te presoje dejstev tudi za več kot le umeten konstrukt brez ekonomske stvarnosti, in sicer za davčnopravno shemo, ki pomeni zlorabo, kot kaže tudi besedilo novega člena 6 Direktive 2016/1164. V zvezi s tem lahko dobijo v obravnavani zadevi odločilen pomen tudi druga merila, zlasti upoštevni razlogi zunaj davčnega prava.
70. Iz sodne prakse Sodišča pri tem izhaja, da ustanovitev statutarnega ali dejanskega sedeža družbe v skladu z zakonodajo neke države članice, z namenom uporabe ugodnejše zakonodaje, sama po sebi ni zloraba.(23) Zgolj na podlagi dejstva, da so bile pri obravnavani podjetniški transakciji s tujimi vlagatelji vključene tudi družbe iz Švedske, torej še ni mogoče sklepati, da gre za zlorabo.
71. Dalje, kadar davčni zavezanec izbira med dvema transakcijama, ni zavezan izbrati tiste, za katero se plača višji davek, ampak ima pravico izbrati strukturo svoje dejavnosti tako, da omeji svoj davčni dolg.(24) Davčni zavezanci se torej – tako nadaljuje Sodišče – na splošno svobodno odločijo za organizacijske strukture in poslovne modele, za katere menijo, da so za njihove gospodarske dejavnosti najustreznejši, in s katerimi si omejijo davčna bremena.(25) Zgolj dejstvo, da je bila v obravnavani zadevi izbrana struktura transakcij, katere posledica ni najvišja davčna obremenitev (tu dodatne in dokončne obremenitve z davčnim odtegljajem pri viru), tako tudi še ne more biti označeno kot zloraba.
72. Poleg tega državljanu Unije, fizični ali pravni osebi – če ni povsem umetnega konstrukta brez kakršne koli ekonomske stvarnosti – samo zaradi tega, ker je, želel pridobiti koristi od ugodnejšega davčnega sistema, ki velja v državi članici, ki ni država članica, v kateri je rezident, ni mogoče odvzeti možnosti sklicevanja na določbe Pogodbe.(26) Tako struktura transakcij – kakršna je v obravnavanem primeru – z vključitvijo države članice (kot je v obravnavanem primeru Švedska), ki ne uporablja obdavčitve pri viru, samo zaradi tega ne more obveljati za zlorabo.
73. V tem smislu svoboda ustanavljanja zajema tudi izbiro države članice, ki zadevnemu podjetju ponuja z njegovega vidika najboljše okvirne pogoje davčnega prava. Če to temeljno načelo velja že na precej bolj harmoniziranem področju davka na dodano vrednost,(27) potem še toliko bolj velja na ne tako močno harmoniziranem področju davka na dobiček iz dejavnosti, pri katerem je razlika med davčnopravnimi ureditvami(28) zadevnih držav članic namerna oziroma politično zavestno dopuščena.
74. Poleg tega je Sodišče ob upoštevanju temeljnih svoboščin, ki so tudi predmet tega spora, pojasnilo, da sama okoliščina, da družba rezidentka prejme posojilo od povezane družbe s sedežem v drugi državi članici, ne ustvarja splošne domneve zlorabe in ne upravičuje ukrepa, ki škoduje izvajanju temeljne svoboščine, ki jo zagotavlja Pogodba.(29) Posledično tudi različna posojilna razmerja med matično družbo, odvisno družbo in odvisni podrejeno družbo v obravnavani zadevi sama po sebi ne pomenijo zlorabe.
75. Sodišče je dalje pojasnilo, da oprostitev obdavčitve dividend, določena v pravu Unije, ni odvisna od izvora ali sedeža delničarja, ker to v direktivi o matičnih in odvisnih družbah ni pomembno.(30) Tudi v Direktivi 2003/49 ni najti nobenega takega razlikovanja. Zato dejstvo, da je delničar družbe C Sverige II švedska družba (C Sverige I), katere matična družba je na Kajmanskih otokih (tretja država), obravnavano ločeno, tudi ne pomeni zlorabe.
c) Izogibanje namenu zakona
76. Še pomembnejše pa je v obravnavani zadevi dejstvo, da imajo dejanski vlagatelji – tu družba C Cayman Islands – sedež pogosto v določenih tretjih državah (praviloma na določenih manjših otokih, kot so v obravnavanem primeru Kajmanski otoki, Bermudi(31) ali Jersey(32)). To morebiti kaže na neobičajno dogajanje v celoti, za katero na prvi pogled ni mogoče ugotoviti ekonomskega razloga.
77. V tem smislu bi se lahko v celotnem konstruktu prej opazila shema zlorabe na podlagi „vrinjenja“ švedskih družb, kot pa na podlagi „sedeža“ vlagateljev v določenih tretjih državah. Na tem mestu dobi namen sheme oziroma namen zaobidenega davčnega zakona (tu obdavčitve na Danskem) poseben pomen.
1) Izogibanje danskemu prihodku od davka od dohodkov?
78. Pri tem je treba najprej ugotoviti, da Danska ni izgubila davka od dohodkov operativnega koncerna na Danskem (C Danmark II). Ta dobiček je bil povsem običajno obdavčen v državi sedeža (to je na Danskem).
79. Tudi dobiček matične družbe koncerna (C Danmark I) je bil na Danskem v celoti obdavčen. To, da je bil ta dobiček zmanjšan prek plačila obresti vlagatelju iz Švedske, ustreza obdavčitvi finančne zmožnosti in dejstvu, da Danska te obresti v celotnem znesku priznava kot odhodke iz poslovanja.
80. Te obresti so bile na Švedskem obdavčene kot prihodki iz poslovanja švedske družbe. To, da so bila na Švedskem v okviru obdavčitve skupine plačila obresti družbe C Sverige I njenemu vlagatelju (C Cayman Islands) spet priznana kot odhodki iz poslovanja, tudi tam ustreza načelu obdavčitve po finančni zmožnosti. Švedska je s tem obdavčila razliko med obrestmi, ki so bile izplačane iz Danske, in obrestmi, ki so bile izplačane družbi C Cayman Islands v tretjo državo. Ker je bila višina obojih enaka, je bil dobljeni obdavčljivi rezultat enak nič.
81. Obe švedski družbi sta torej na Švedskem neomejeno davčno zavezani in morata tam s svojimi prihodki plačevati davek od dohodkov pravnih oseb. S tem so izpolnjeni pogoji iz člena 3(a)(iii) Direktive 2003/49. Poleg tega je mogoče ugotoviti, da iz nobene določbe Direktive 2003/49 ne izhaja, da je dejanska obdavčitev upravičenega lastnika (tu švedske družbe C Sverige II) v določenem znesku pogoj za oprostitev. Kadar v državi sedeža za upravičenega lastnika nastanejo ustrezni odhodki iz poslovanja (ali še prenosi izgub iz preteklih let), to sicer ne vodi v konkretno obdavčitev, vendar pa se davek od dohodkov pravnih oseb za tega davčnega zavezanca vseeno uporablja. To velja tudi v okviru obdavčitve skupin. Tako navedena družba spada na področje uporabe Direktive 2003/49 in njeni prihodki od obresti se potem obdavčijo „v državi članici“. To velja tudi v primeru, v katerem je v državi sedeža obremenitev upravičenega lastnika z davkom od dohodkov pravnih oseb majhna in ni obdavčitve pri viru.
82. Ta nizka dejanska obdavčitev ali neobdavčitev, odvisno od primera, je posledica davčne avtonomije vsake države. Če je že v Uniji zaradi neobstoja harmonizacije davkov od dohodkov na podlagi prava Unije dopuščena davčna konkurenca med državami članicami, potem davčnemu zavezancu ni mogoče očitati, da tudi dejansko (to je ne le na papirju – glej v zvezi s tem zgoraj točko 65 in naslednje) uporablja prednosti sedeža posamičnih držav članic.
2) Preprečevanje izkoriščanja pomanjkljivosti pri čezmejni izmenjavi informacij
83. Če se natančno pogleda, se z vključitvijo švedskih družb na koncu doseže „samo“ to, da se izogne obdavčitvi izplačanih obresti pri viru na Danskem. Vendar, kot je Sodišče že odločilo, se pri odtegnitvi davka pri viru dejansko obdavči prejemnik prihodkov (tu obresti).(33) To se zgodi, ko v trenutku izplačila plačnik že pri viru odtegne del dohodka.
84. Obdavčitev pri viru v državi sedeža dolžnika obresti tako ne pomeni ločene vrste davka, temveč le posebno tehniko obdavčitve, da se v bistvu zagotovi (minimalna) obdavčitev prejemnika obresti. Kajti zlasti pri razmerjih s tujim elementom ni vedno zagotovljeno, da bo prejemnik svoje prihodke tudi ustrezno obdavčil. Praviloma namreč država sedeža prejemnika obresti redko karkoli izve o njegovih prihodkih iz tujine, če ni – kot je trenutno stanje v Uniji – delujočih sistemov za izmenjavo informacij med finančnimi organi.
85. Da bi lahko šlo za zlorabo z izogibanjem temu davčnemu namenu (zagotovitev obdavčitve prejemnika obresti), morata biti tako izpolnjena dva pogoja. Po eni strani mora ob neposrednem izplačilu obstajati davčna terjatev Danske (glede tega glej točko 90 in naslednje). Po drugi strani mora obstajati nevarnost neobdavčitve, ker ti prihodki niso zajeti v dejanski državi prejema.
86. Če naj bi torej razlog za izbrano strukturo transakcij bil v tem, da se obresti vlagateljem izplačajo prek tretje države, tako da njihove države sedeža ne prejmejo nobenih informacij o njihovih prihodkih, potem je treba po mojem mnenju v tem celotnem konstruktu videti zlorabo prava.
87. Vendar bi bil tak očitek zlorabe spet lahko ovržen, kadar upnik obresti s sedežem v tretji državi obresti ustrezno obdavči ali državam sedeža kapitalskih vlagateljev ob razdelitvi dividend tem vlagateljem da na voljo ustrezne davčne informacije. Taka podjetniška struktura potem ne bi spodkopavala namena zaobidene obdavčitve pri viru (glede tega glej zgornjo točko 84). Sodišče mora v celovito presojo vključiti tudi to.
d) Vmesni sklep
88. Pri izogibanju obdavčitvi pri viru za plačila obresti vlagateljem, ki imajo sedež v tretji državi, je treba upoštevati predvsem izogibanje obdavčitvi prihodkov od obresti pri dejanskih prejemnikih obresti (to je vlagateljih oziroma njihovih družbenikih). Tu je mogoče šteti, da gre za zlorabo zlasti, kadar je namen izbrane podjetniške strukture izkoristiti pomanjkljivosti pri izmenjavi informacij med vpletenimi državami, da se prepreči učinkovito obdavčenje prejemnika obresti.
3. Navedba dejanskega upravičenega lastnika
89. Predložitveno sodišče želi poleg tega izvedeti, ali mora država članica, ki ne želi priznati, da je prejemnik obresti tudi upravičeni lastnik v smislu Direktive 2003/49, ker naj bi bil le tako imenovana obvodna družba, navesti, kdo je po njenem mnenju dejanski upravičeni lastnik. S tem predložitveno sodišče v bistvu načenja vprašanje dokaznega bremena glede obstoja zlorabe.
90. Za zlorabo možnosti pravnih shem gre, če se izbere zakonita shema, ki odstopa od običajno izbrane sheme in vodi v ugodnejši rezultat kot „običajna“ shema. V obravnavani zadevi bi kot „običajna shema“ obveljalo neposredno posojilno razmerje med družbo C Cayman Islands in tožečo stranko v postopku v glavni stvari.
91. Finančna uprava je tista, ki mora načeloma pojasniti, ali je izbrani pristop davčnopravno ugodnejši od običajne sheme, pri čemer lahko za davčnega zavezanca velja določena obveznost sodelovanja. Davčni zavezanec pa lahko nato predloži „dokaze v zvezi s poslovnimi razlogi, na katerih je temeljila zadevna transakcija“(34). Če se izkaže, da bistveni namen(35) ni v izogibanju davkom, ki bi običajno nastali, izbrani pristop ne more obveljati za zlorabo, zlasti ker država sama davkoplačevalcu daje na voljo te možnosti shem.
92. Iz sodne prakse Sodišča(36) dalje izhaja, da je posledica ugotovitve ravnanja, ki pomeni zlorabo, to, da se določi položaj, kakršen bi obstajal, če ne bi bilo okoliščin, ki pomenijo to zlorabo, in potem se ta prekvalificirani položaj presoja na podlagi upoštevnih določb nacionalnega prava in prava Unije. Poleg tega pa mora biti jasno, kdo je dejanski upravičeni lastnik.
93. Tako lahko gre s stališča Danske za zlorabo v smislu člena 5 Direktive 2003/49 le takrat, ko bi pri neposrednem izplačilu obresti prišlo do ustrezne obdavčitve na Danskem. Vendar je to v skladu z danskim pravom izključeno, če bi bil ob neupoštevanju tako imenovane vmesne družbe dejanski prejemnik obresti prav tako podjetje s sedežem v drugi državi članici ali če bi imel prejemnik obresti sedež v državi, ki je z Dansko sklenila konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Tudi če bi bila družba C Cayman Islands le tako imenovana obvodna družba, bi bilo treba v zvezi s tem upoštevati družbo C USA. Toda pri plačilu tej družbi spet ne bi bil odtegnjen danski davek pri viru, tako da bi bila zloraba izključena.
94. Zato je mogoče na četrto vprašanje odgovoriti, da mora država članica, ki ne želi priznati, da je družba rezidentka druge države članice, ki se ji plačujejo obresti, upravičeni lastnik obresti, za to, da bi lahko štela, da gre za zlorabo, načeloma navesti, kdo je po njenem mnenju upravičeni lastnik. To je potrebno, da se lahko ugotovi, ali bi bil s shemo, opredeljeno kot zloraba, sploh dosežen davčnopravno ugodnejši izid. Zlasti pri razmerjih s tujim elementom pa lahko za davčnega zavezanca velja večja dolžnost sodelovanja.
C. Sklicevanje na člen 5 Direktive 2003/49 (drugo in tretje vprašanje)
95. Predložitveno sodišče želi z drugim (točki 2 in 2.1) in tretjim vprašanjem v bistvu izvedeti, ali lahko (1) Danska zavrnitev oprostitve davčne obveznosti davčnemu zavezancu opre neposredno na člen 5 Direktive 2003/49. Če to ni tako, je treba ugotoviti, ali (2) je Danska z obstoječim nacionalnim pravom vendarle v zadostni meri prenesla člen 5 Direktive 2003/49.
1. Direktiva se neposredno ne uporablja za utemeljitev obveznosti v breme posameznika
96. Če gre v skladu z zgoraj navedenimi merili za zlorabo v smislu člena 5 Direktive 2003/49, ima obravnavani primer posebnost, da v danskem pravu ni bilo posebne določbe za prenos člena 5 Direktive 2003/49. Poleg tega po navedbah predložitvenega sodišča ni bilo splošnega zakonskega pravila za preprečevanje zlorabe. Zlasti tožeča stranka v postopku v glavni stvari zato meni, da je niti ob ugotovitvi zlorabe ni mogoče prikrajšati za davčno oprostitev, izhajajočo iz nacionalnega prava.
97. Vsekakor formalen prevzem določb direktiv (tu člena 5 Direktive 2003/49) v posebne določbe nacionalne zakonodaje ni vedno potreben. Za prenos direktive lahko namreč glede na njeno vsebino zadošča že splošen pravni kontekst, vključno s splošnimi načeli nacionalnega ustavnega ali upravnega prava, če se s tem na dovolj jasen in določen način zagotovi popolna uporaba direktive.(37)
98. Predložitveno sodišče v postopku predhodnega odločanja omenja obstoj dveh načel (tako imenovane realno doktrine in načela „upravičenega prejemnika dohodka“). Vendar stranki menita, da ti dve načeli tu nista upoštevni, če so bile obresti formalno dejansko najprej plačane švedski družbi.
99. Člen 5 Direktive 2003/49 pa državam članicam vendarle omogoča ustrezno preprečevanje zlorab. Tovrstno preprečevanje je v skladu tudi s splošno prakso Unije. Tako so v največji možni meri vse države članice razvile določene instrumente za preprečevanje zlorab prava z namenom izogibanja plačila davkov.(38) Tako v nacionalnih ureditvah davčnega prava velja soglasje, da uporabe prava ni mogoče razširiti tako, da bi se zlorabe gospodarskih subjektov morale tolerirati. To načelo, ki je v tem smislu priznano po vsej Uniji,(39) se zdaj odraža tudi v členu 6 Direktive 2016/1164.
100. V tem smislu je treba vse nacionalne določbe – ne glede na to, ali so bile namenjene prenosu Direktive 2003/49 ali ne – vedno razlagati in uporabljati v skladu s tem splošnim pravnim načelom, še zlasti pa z besedilom in nameni Direktive 2003/49 in njenim členom 5.(40) Dejstvo, da je lahko razlaga nacionalnega prava, ki je v skladu s pravom Unije, neugodna za posameznika, ne nasprotuje taki razlagi. Uporaba prava Unije, do katere pride z določbami nacionalne zakonodaje, to je posredna uporaba prava Unije v breme posameznika, je namreč dopustna.(41)
101. Danskim organom bi bila – tudi iz razlogov načela pravne varnosti –(42) prepovedana samo neposredna uporaba člena 5 Direktive 2003/49 v breme tožeče stranke. Država članica ne more posameznika bremeniti z določbo direktive, ki je ni prenesla v svojo zakonodajo.(43) V skladu z ustaljeno sodno prakso namreč direktiva ne more sama utemeljiti obveznosti za posameznika, tako da zoper njega sklicevanje na direktivo kot takšno ni mogoče.(44) Ravnanje take države bi samo pomenilo „zlorabo prava“. Taka država po eni strani ne bi prenesla nanjo naslovljene direktive (čeprav bi jo lahko), po drugi strani pa bi se sklicevala na možnost boja proti zlorabi, ki jo vsebuje neprenesena direktiva.
102. Pristojni organi se v obravnavanem primeru sicer zoper posameznika prav tako ne bi smeli neposredno opreti na obstoječe splošno načelo prava Skupnosti, po katerem zloraba prava ni dopustna. V primerih, ki spadajo na področje uporabe Direktive 2003/49, je namreč to načelo v členu 5(2) Direktive posebej izraženo in konkretizirano.(45) Če bi bila poleg tega dopustna še neposredna uporaba splošnega načela, katerega vsebina je dosti manj jasna in določena, bi obstajala nevarnost, da bodo Direktiva 2003/49 – pa tudi vse nadaljnje direktive, ki vsebujejo konkretne določbe za izogibanje zlorab (kot na primer člen 6 Direktive 2016/1164) – spodkopane z vidika namena harmonizacije. Sicer pa bi bila tako spodkopana tudi pravkar omenjena prepoved neposredne uporabe neprenesenih direktiv v breme posameznika.(46)
2. Neprenosljivost sodne prakse na področju prava o davku na dodano vrednost
103. Odločbe Sodišča(47) v zadevah Italmoda in Cussens temu stališču ne nasprotujejo. Sodišče je v navedenih zadevah odločilo, da je treba načelo prepovedi zlorab razlagati tako, da se lahko ne glede na nacionalni ukrep, s katerim se to načelo prenese v notranji pravni red, neposredno uporablja za zavrnitev oprostitve DDV, kar ni v nasprotju z načeloma pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj.
104. Vsekakor pa sta obe odločbi zadevali izključno pravo o davku na dodano vrednost. To se razlikuje od tukaj obravnavane tematike. Pravo o davku na dodano vrednost je po eni strani prek prava Unije precej bolj harmonizirano in prek finančnih sredstev Unije, ki so vezana nanj, precej globlje zadeva interese prava Unije kot pravo držav članic s področja davka na dobiček iz dejavnosti.
105. Po drugi strani pa pravo Unije v skladu s členom 325(1) in (2) PDEU zavezuje države članice k (učinkovitemu) pobiranju davka na dodano vrednost,(48) medtem ko na področju davka na dobiček iz dejavnosti ni tako. K temu je treba dodati še posebno dovzetnost prava o DDV za goljufije, ki zahteva posebno učinkovito izterjavo davčnih terjatev. V tem smislu tudi Sodišče samo v najnovejši odločbi razlikuje med pravom o DDV in sekundarnim pravom Unije, ki izrecno zajema dovoljenje za preprečevanje zlorab.(49) Zato neposredna uporaba člena 5 Direktive 2003/49 v škodo davčnega zavezanca ni mogoča.(50)
3. Obstoj nacionalne določbe, ki je posebej namenjena preprečevanju zlorabe
106. Predložitveno sodišče bo seveda moralo preveriti, ali ni pri razlagi, ki je v skladu s pravom Unije, za obravnavani primer – v katerem bi lahko bilo na primer ugotovljeno davčnopravno neupoštevanje navideznih transakcij ali prepoved sklicevanja na določene davčnopravne prednosti, ki bi pomenilo zlorabo – vseeno mogoče uporabiti že splošnih določb ali načel nacionalnega prava (sem spadajo tudi načela, ki izhajajo iz sodne prakse).
107. Da bi se omejitev svobode ustanavljanja lahko upravičila z razlogi boja proti zlorabam, mora biti v skladu s sodno prakso Sodišča poseben namen take omejitve oviranje ravnanj, ki ustvarjajo povsem umetne konstrukte brez ekonomske stvarnosti, z namenom, da se obide davek na dobiček, ustvarjen z opravljanjem dejavnosti na nacionalnem ozemlju, ki ga je po navadi treba plačati.(51)
108. Zato je mogoče na drugo (točka 2.1) in tretje vprašanje odgovoriti, da niti člen 2(2)(d) danskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb niti določba konvencije o izogibanju dvojnega državljanstva, ki za upravičenega lastnika določa obdavčitev obresti, ne moreta biti obravnavana kot zadosten prenos člena 5 Direktive 2003/49.
109. Na podlagi s pravom Unije skladne uporabe tako imenovane realne doktrine in načela „upravičenega prejemnika dohodka“ na Danskem pa bi morala biti presoja o tem drugačna. Navedena instrumenta sta bila razvita prav za obvladovanje problematike, ki izhaja iz tega, da civilno pravo omogoča številne sheme, davčno pravo pa se nanaša na dejansko stanje, povezano z gospodarstvom. Zato sta ti pravni načeli prav posebej usmerjeni proti umetnim shemam ali zlorabi prava posameznika in sta zato načeloma tudi zadostna posebna pravna podlaga za omejitev svobode ustanavljanja. Čeprav so se tožeče stranke v postopku v glavni stvari v ustnem postopku večkrat sklicevale na to, da Danska ni izrecno prenesla člena 5 Direktive 2003/49, bi bilo lahko to povsem neškodljivo. Natančneje pa mora o tem presoditi nacionalno sodišče.
110. Na Danskem razvita „realna doktrina“, razložena na način, ki je v skladu s pravom Unije, bi tako lahko bila zadostna podlaga za to, da se pri obdavčenju prezrejo povsem umetne sheme ali tudi sheme, ki pomenijo zlorabo, če obstajajo (v zvezi s tem glej točko 57 in naslednje). Tudi „doktrina realnosti“ se mi zdi samo posebna vrsta ekonomskega vidika, na kateri temelji večina pravil za preprečevanje zlorabe v posameznih državah članicah.(52) To je jasno tudi na ravni prava Unije, na primer v členu 6(2) Direktive 2016/1164, v skladu s katerim se shema šteje za nepristno, če se ne uresničuje iz tehtnih komercialnih razlogov, ki izražajo ekonomsko stvarnost. Vendar mora o slednjem presoditi nacionalno sodišče.
111. Če je cilj konstrukta preprečiti obdavčitev upnika obresti (družbe C Cayman Islands) ali njegovega delničarja (družbe C USA), potem se kljub formalnemu plačilu švedski družbi z ekonomskega vidika dejansko izvede plačilo matični družbi (C Cayman Islands) v tretji državi. Plačilo švedski družbi potem ne zrcali ekonomske, temveč le civilnopravno (formalno) stvarnost. To še toliko bolj velja, če se lahko šteje, da gre le za umetni konstrukt brez ekonomske stvarnosti (glej v zvezi s tem zgoraj točko 65 in naslednje).
D. Kršitev temeljnih svoboščin (peto in šesto vprašanje)
112. Če je treba za upravičenega lastnika šteti švedsko družbo C Sverige II – glej v zvezi s tem zgoraj točko 34 in naslednje – ni več treba obravnavati petega in šestega vprašanja predložitvenega sodišča.
113. Če predložitveno sodišče pri s pravom Unije skladni uporabi načel iz nacionalnega prava spozna, da gre za shemo, ki pomeni zlorabo, se obdavčitev pri viru v zadevnih okoliščinah sicer izvede. Vendar se to vprašanje potem v obravnavanem primeru ne postavlja več, ker je ta obdavčitev posledica zlorabe in v skladu s sodno prakso Sodišča sklicevanje na pravo Unije, ki pomeni zlorabo, ni dovoljeno.(53)
114. Če pa je treba družbo C Cayman Islands vendarle obravnavati kot upravičeno lastnico, ne da bi se štelo, da gre za konstrukt, ki pomeni zlorabo, bi bilo to vprašanje upoštevno. Vendar je Sodišče v zvezi s tem že tudi odločilo, da različno obravnavanje domačih in tujih prejemnikov obresti na podlagi različnih načinov obdavčevanja ni primerljivo dejansko stanje.(54) Tudi če bi se za to dejansko stanje presodilo, da je primerljivo, bi bila v skladu s sodno prakso Sodišča omejitev temeljne svoboščine upravičena, dokler odtegnitev davka pri viru prejemniku obresti, ki ima sedež v tujini (tu družba C Sverige II), na Danskem ni višja od danskega davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora plačati domači prejemnik obresti.(55)
115. Enako velja za različno obrestovanje oziroma nastanek danske terjatve iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb zoper prejemnika obresti in danske obveznosti odtegnitve davka pri viru pri plačniku obresti. To nista primerljiva dejanska položaja, saj je v enem primeru dolgovan lasten davek (davek od dohodkov pravnih oseb), v drugem primeru pa je za prejemnika obresti odtegnjen in odveden dejansko tuji davek (njegov davek od dohodkov in davek od dohodkov pravnih oseb). Različna nastanek in obrestovanje sta posledica različnega načina in funkcije obdavčitve pri viru (glej v zvezi s tem točko 84).
VI. Predlog
116. Tako predlagam, naj se na vprašanja, ki jih je predložilo Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo, Danska), odgovori:
1. Na prvo vprašanje za predhodno odločanje (točke od 1 do 1.4) je treba odgovoriti, da je treba družbo rezidentko druge države članice, ki je imetnica obrestovane terjatve, načeloma obravnavati kot upravičeno lastnico v smislu člena 1(1) Direktive 2003/49/ES o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic. Drugače velja, če ta ne deluje za svoj račun, temveč za tuj račun, za račun tretje osebe.
Pojem upravičenega lastnika je treba razlagati samostojno znotraj prava Unije in neodvisno od člena 11 Vzorčne konvencije OECD iz leta 1977 oziroma poznejših različic.
2. Na drugo vprašanje je treba odgovoriti, da se država članica ne more sklicevati na člen 5 Direktive 2003/49, če ga ni prenesla.
3. Na tretje vprašanje je treba odgovoriti, da se niti člen 2(2)(d) danskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb niti določba konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanja, ki ustreza členu 11 vzorčne konvencije OECD, ne moreta šteti kot zadosten prenos člena 5 Direktive 2003/49. Vendar to ne prepoveduje s pravom Unije skladne razlage in uporabe splošnih načel nacionalnega prava, ki so namenjena temu, da se lahko posamično ukrepa proti umetnim shemam in zlorabi prava posameznika.
4. Na četrto vprašanje je treba odgovoriti, da je ugotovitev zlorabe odvisna od celovite presoje vseh okoliščin zadevnega primera, ki jo mora opraviti nacionalno sodišče.
(a) Do zlorabe davčnega prava lahko pride pri popolnoma umetnih konstruktih, nepovezanih z ekonomsko stvarnostjo, ali kadar je bistveni namen konstrukta v tem, da se izogne davku, ki bi ga bilo treba ob upoštevanju namena zakona plačati. Pri tem mora finančna uprava dokazati, da bi v primeru zakonite sheme davčna obveznost nastala, medtem ko mora davčni zavezanec dokazati, da za izbrano shemo obstajajo pomembni razlogi zunaj davčnega prava.
(b) Pri izogibanju obdavčitvi pri viru izplačil obresti kapitalskim investicijskim družbam, ki imajo sedež v tretji državi, je treba upoštevati predvsem izogibanje obdavčitvi prihodkov od obresti pri dejanskih prejemnikih obresti (to je vlagateljih). Tu je mogoče šteti, da gre za zlorabo, zlasti, kadar je izbrana podjetniška struktura namenjena temu, da se za preprečitev učinkovitega obdavčenja dejanskega prejemnika obresti izkoristi pomanjkljivosti pri izmenjavi informacij med udeleženimi državami.
(c) Poleg tega je treba odgovoriti, da mora država članica, ki ne želi priznati, da je družba, ki je rezidentka druge države članice, upravičeni lastnik obresti, za to, da bi lahko štela da gre za zlorabo, navesti, kdo je dejanski upravičeni lastnik. Pri razmerjih s tujim elementom pa lahko za davčnega zavezanca velja še večja obveznost sodelovanja.
5. Ob upoštevanju zgornjih odgovorov na prvo in četrto vprašanje odgovor na peto in šesto vprašanje ni potreben.