ĢENERĀLADVOKĀTA MELHIORA VATELĒ [MELCHIOR WATHELET]
SECINĀJUMI,
sniegti 2017. gada 10. janvārī (1)
Lieta C‑682/15
Berlioz Investment Fund SA
pret
Directeur de l’administration des Contributions directes
(Cour administrative (Apelācijas instances administratīvā tiesa, Luksemburga) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Direktīva 2011/16/ES – 1. panta 1. punkts – 5. pants – Administratīva sadarbība nodokļu jomā – Informācijas apmaiņa starp nodokļu administrācijām – Pieprasītās informācijas “prognozējamā svarīguma” jēdziens – Trešās personas atteikums sniegt konkrētu informāciju pieprasījuma saņēmējā valstī – Sankcijas – Eiropas Savienības Pamattiesību hartas piemērošana – 47. pants – 51. panta 1. punkts – Tiesības efektīvi vērsties tiesā – Tiesības celt prasību par trešajai personai adresētu informācijas pieprasījumu
I – Ievads
1. Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas galvenokārt uz to, kā interpretēt Padomes 2011. gada 15. februāra Direktīvas 2011/16/ES par administratīvu sadarbību nodokļu jomā un ar ko atceļ Direktīvu 77/799/EEK (2), 1. panta 1. punktu un 5. pantu, kā arī Eiropas Savienības Pamattiesību hartas (turpmāk tekstā – “Harta”) 47. pantu.
2. Šis lūgums iekļaujas neseno “finanšu skandālu” (3) un citu iespējamo nodokļu priekšrocību, ko dažās valstīs piešķir starptautiskām sabiedrībām, nonākšanas atklātībā, ko iepriekšējos mēnešos ir atspoguļojuši plašsaziņas līdzekļi (4), īpašajā gaisotnē. Lielam pilsoņu skaitam šie notikumi ir izraisījuši vēlmi pēc lielākas pārskatāmības un taisnīguma šajā jomā, dažiem pat neizpratni, saskaroties ar nodokļu saskaņošanas neesamību Eiropas Savienībā.
3. Šajā saistībā dalībvalstis arvien vairāk izmanto tādus tiesiskos instrumentus, ar kuriem ir iespējams efektīvāk apkarot krāpšanu nodokļu jomā, piemēram, Direktīvu 2011/16. Plašāka šo līdzekļu izmantošana nenovēršami rada jautājumu par līdzsvaru starp administratīvo efektivitāti, no vienas puses, un pilsoņa tiesību, tostarp tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību, ievērošanu, no otras puses.
4. Būtībā Cour administrative (Luksemburga) uzdoto prejudiciālo jautājumu pamatā ir šis sarežģītais līdzsvarojums.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Savienības tiesības
1) Harta
5. Hartas 47. pantā “Tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību un taisnīgu tiesu” ir noteikts:
“Ikvienai personai, kuras tiesības un brīvības, kas garantētas Savienības tiesībās, tikušas pārkāptas, ir tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību, ievērojot nosacījumus, kuri paredzēti šajā pantā.
Ikvienai personai ir tiesības uz taisnīgu, atklātu un laikus veiktu lietas izskatīšanu neatkarīgā un objektīvā, tiesību aktos noteiktā tiesā. Ikvienai personai ir iespējas saņemt konsultāciju, aizstāvību un pārstāvību.
Juridiskā palīdzība tiek sniegta tiem, kam nav pietiekamu līdzekļu, ciktāl šī palīdzība ir nepieciešama, lai nodrošinātu efektīvu tiesiskuma īstenošanu.”
2) Direktīva 2011/16
6. Direktīvas 2011/16 preambulas 9. apsvērumā ir noteikts:
“Dalībvalstīm pēc citu dalībvalstu lūguma par konkrētiem gadījumiem būtu jāveic informācijas apmaiņa, kā arī vajadzīgās procedūras, lai iegūtu šādu informāciju. “Prognozējamā svarīguma” norma ir paredzēta, lai nodrošinātu pēc iespējas plašāku informācijas apmaiņu nodokļu jomā, vienlaikus precizējot, ka dalībvalstīm nav atļauts veikt t. s. pierādījumu meklēšanu pēc nejaušības principa (“fishing expeditions”) vai pieprasīt informāciju, kas, visticamāk, nav saistīta ar attiecīgā nodokļu maksātāja nodokļu jautājumiem. Lai gan šīs direktīvas 20. pantā ir paredzētas procedūras prasības, minētās procedūras ir jāinterpretē brīvi, lai netraucētu efektīvu informācijas apmaiņu.”
7. Saskaņā ar Direktīvas 2011/16 1. panta 1. punktu:
“Šajā direktīvā paredz noteikumus un kārtību, kādā dalībvalstis savstarpēji sadarbojas, lai apmainītos ar informāciju, kas ir prognozējami svarīga, lai pārvaldītu un īstenotu minēto dalībvalstu valsts tiesību aktus, kas attiecas uz 2. pantā minētajiem nodokļiem.”
8. Direktīvas 2011/16 5. pantā ir noteikts:
“Pieprasījuma saņēmēja iestāde pēc pieprasījuma iesniedzējas iestādes pieprasījuma paziņo pieprasījuma iesniedzējai iestādei jebkuru 1. panta 1. punktā minēto informāciju, kas ir tās rīcībā vai ko tā iegūst administratīvā procedūrā.”
9. Direktīvas 2011/16 7. panta 4. punktā ir precizēts:
“Viena mēneša laikā pēc pieprasījuma saņemšanas pieprasījuma saņēmēja iestāde paziņo pieprasījuma iesniedzējai iestādei par jebkādiem trūkumiem pieprasījumā un par situāciju skaidrojošas papildu informācijas nepieciešamību. Šādā gadījumā 1. punktā paredzētie termiņi sākas nākamajā dienā pēc tam, kad pieprasījuma saņēmēja iestāde ir saņēmusi vajadzīgo papildu informāciju.”
10. Saskaņā ar Direktīvas 2011/16 17. pantu “Ierobežojumi”:
“1. Vienas dalībvalsts pieprasījuma saņēmēja iestāde sniedz citas dalībvalsts pieprasījuma iesniedzējai iestādei 5. pantā minēto informāciju ar noteikumu, ka pieprasījuma iesniedzēja iestāde pilnībā izmantojusi parastos informācijas avotus, kurus tā attiecīgajos apstākļos būtu varējusi izmantot, lai iegūtu pieprasīto informāciju, neapdraudot vēlamo mērķu sasniegšanu.
2. Šī direktīva pieprasījuma saņēmējai dalībvalstij neuzliek par pienākumu veikt pārbaudes vai paziņot informāciju, ja šādas pārbaudes veikšana vai pieprasītās informācijas ievākšana pašas vajadzībām būtu pretrunā ar tās tiesību aktiem.
3. Pieprasījuma saņēmējas dalībvalsts kompetentā iestāde var atteikties sniegt informāciju, ja pieprasījuma iesniedzēja dalībvalsts juridisku iemeslu dēļ nevar sniegt līdzīgu informāciju.
4. Var atteikties sniegt informāciju, ja tas izraisītu komercnoslēpuma, rūpnieciska vai dienesta noslēpuma vai komercprocesa atklāšanu vai ja informācijas atklāšana būtu pretrunā sabiedriskajai kārtībai.
5. Pieprasījuma saņēmēja iestāde informē pieprasījuma iesniedzēju iestādi par informācijas pieprasījuma atteikuma iemesliem.”
11. Atbilstoši Direktīvas 2011/16 18. pantam “Pienākumi”:
“1. Ja dalībvalsts pieprasa informāciju saskaņā ar šo direktīvu, pieprasījuma saņēmēja dalībvalsts izmanto tās informācijas vākšanas pasākumus, lai iegūtu pieprasīto informāciju, pat ja minētai dalībvalstij šāda informācija, iespējams, nav nepieciešama pašas nodokļu vajadzībām. Minētais pienākums neskar 17. panta 2., 3. un 4. punktu, ko nekādā veidā nevar interpretēt kā tādu[s], kas pieprasījuma saņēmējai dalībvalstij ļautu atteikties sniegt informāciju tikai tāpēc, ka informācija nav vajadzīga tās iekšējām interesēm.
2. Šīs direktīvas 17. panta 2. un 4. punktu nekādā veidā nevar interpretēt kā tādu[s], kas dalībvalsts pieprasījuma saņēmējai iestādei ļautu atteikties sniegt informāciju tikai tāpēc, ka šī informācija ir bankas, citas finanšu iestādes, pārstāvja vai personas, kas darbojas kā aģents vai fiduciārs, rīcībā, vai tāpēc, ka informācija ir saistīta ar kādas personas īpašumtiesību interesēm.
[..]”
12. Visbeidzot, Direktīvas 2011/16 20. panta 2. punktā ir precizēta minimālā informācija, kādai ir jābūt iekļautai standarta veidlapās, ko izmanto, veicot informācijas apmaiņu. Šī tiesību norma ir formulēta šādi:
“Panta 1. punktā minētajā standarta veidlapā iekļauj vismaz šādu informāciju, ko sniedz pieprasījuma iesniedzēja iestāde:
a) tās personas identitāte, par kuru veicama pārbaude vai izmeklēšana;
b) nodokļu mērķis, kuram informācija tiek pieprasīta.
Pieprasījuma iesniedzēja iestāde var tiktāl, ciktāl zināms, un saskaņā ar attīstību starptautiskā mērogā sniegt jebkuras personas vārdu un adresi, kuras īpašumā varētu būt pieprasītā informācija, kā arī jebkādas ziņas, kas pieprasījuma iesniedzējai iestādei varētu atvieglot informācijas iegūšanu.”
B – Luksemburgas tiesības
1) 2013. gada 29. marta likums [loi du 29 mars 2013]
13. Direktīva 2011/16 tika transponēta Luksemburgas tiesībās ar 2013. gada 29. marta Likumu “par Direktīvas 2011/16/[..] transponēšanu” (turpmāk tekstā – “2013. gada 29. marta likums”).
14. 2013. gada 29. marta likuma 6. pantā ir paredzēts:
“Pieprasījuma saņēmēja iestāde Luksemburgā pēc pieprasījuma iesniedzējas iestādes pieprasījuma paziņo tai informāciju, kas ir prognozējami svarīga, lai pārvaldītu un piemērotu pieprasījuma iesniedzējas dalībvalsts iekšējos tiesību aktus saistībā ar 1. pantā minētajiem nodokļiem un nodevām, kura ir tās rīcībā vai kuru tā iegūst administratīvās izmeklēšanas rezultātā.”
15. 2013. gada 29. marta likuma 8. panta 1. punktā ir noteikts:
“Pieprasījuma saņēmēja iestāde Luksemburgā veic 6. pantā minētos paziņojumus iespējami ātrā termiņā un, vēlākais, sešu mēnešu laikā, sākot no pieprasījuma saņemšanas dienas. Tomēr, kad attiecīgā informācija jau ir pieprasījuma saņēmējas iestādes Luksemburgā rīcībā, paziņojumi tiek veikti divu mēnešu laikā no šīs dienas.”
2) 2014. gada 25. novembra likums [loi du 25 novembre 2014]
16. 2014. gada 25. novembra Likumā, “ar ko paredz informācijas apmaiņai pēc pieprasījuma nodokļu jomā piemērojamo procedūru un groza 2010. gada 31. marta likumu, ar kuru apstiprina nodokļu konvencijas un paredz tajās piemērojamo procedūru informācijas apmaiņas pēc pieprasījuma jomā” (turpmāk tekstā – “2014. gada 25. novembra likums”), ir iekļautas šādas tiesību normas.
17. 2014. gada 25. novembra likuma 1. pantā ir noteikts:
“1. Šo likumu no tā spēkā stāšanās brīža piemēro pieprasījumiem par informācijas apmaiņu, kuri iesniegti nodokļu jomā un kurus iesniegusi pieprasījuma iesniedzējas valsts kompetentā iestāde saskaņā ar:
[..]
4. 2013. gada 29. marta grozīto likumu par administratīvo sadarbību nodokļu jomā;
[..].”
18. Atbilstoši 2014. gada 25. novembra likuma 2. pantam:
“1. Nodokļu administrācijas var pieprasīt jebkādu informāciju, kura ir vajadzīga, lai piemērotu informācijas apmaiņu, kas paredzēta konvencijās un likumos, no šīs informācijas turētāja.
2. Informācijas turētājam ir jāsniedz visa pieprasītā informācija precīzi un bez grozījumiem mēneša laikā no lēmuma par rīkojuma sniegt pieprasīto informāciju paziņošanas. Šis pienākums ietver tādu negrozītu dokumentu nodošanu, uz kuriem šī informācija ir balstīta.
[..]”
19. Atbilstoši 2014. gada 25. novembra likuma 3. pantam:
“1. Kompetentā nodokļu administrācija pārbauda informācijas apmaiņas pieprasījuma formālu atbilstību. Informācijas apmaiņas pieprasījums ir formāli atbilstīgs, ja tajā ir norāde uz juridisko pamatu un kompetento iestādi, kura iesniegusi šo pieprasījumu, kā arī citas konvencijās un likumos paredzētās norādes.
[..]
3. Ja kompetentās nodokļu administrācijas rīcībā nav pieprasītās informācijas, kompetentās nodokļu administrācijas direktors vai viņa pārstāvis ar ierakstītu vēstuli paziņo informācijas turētājam savu lēmumu par rīkojumu sniegt pieprasīto informāciju. Lēmuma paziņošana pieprasītās informācijas turētājam nozīmē paziņošanu jebkurai citai tajā minētajai personai.
4. Informācijas apmaiņas pieprasījums nevar tikt izpausts. Lēmumā par rīkojuma izdošanu ir ietvertas vienīgi norādes, kuras ir vajadzīgas, lai informācijas turētājs varētu identificēt pieprasīto informāciju.
[..]”
20. 2014. gada 25. novembra likuma 5. panta 1. punktā ir noteikts:
“Ja pieprasīto informāciju nesniedz mēneša laikā kopš lēmuma par rīkojumu sniegt pieprasīto informāciju paziņošanas, informācijas turētājam var tikt uzlikts administratīvs sods nodokļu jomā līdz EUR 250 000 apmērā. Šo apmēru nosaka kompetentās nodokļu administrācijas direktors vai viņa pārstāvis.”
21. Saskaņā ar 2014. gada 25. novembra likuma 6. pantu:
“1. Informācijas apmaiņas pieprasījumi un lēmumi par rīkojuma izdošanu, kas minēti 3. panta 1. un 3. punktā, nav apstrīdami.
2. Par 5. pantā minētajiem lēmumiem informācijas turētājs var celt prasību par lēmumu grozīšanu tribunal administratif [Pirmās instances administratīvajā tiesā]. Šo prasību ceļ viena mēneša laikā no lēmuma paziņošanas pieprasītās informācijas turētājam. Prasībai ir apturoša iedarbība [..].
Par tribunal administratif nolēmumiem var iesniegt apelācijas sūdzību Cour administrative [Apelācijas instances administratīvajā tiesā]. Apelācija ir jāiesniedz [piecpadsmit] dienu laikā no brīža, kad kanceleja ir paziņojusi spriedumu [..]. Cour administrative lēmumu pieņem viena mēneša laikā, kuru sāk skaitīt no atbildes raksta iesniegšanas brīža vai no brīža, kad beidzas šī procesuālā raksta iesniegšanas termiņš.”
III – Pamatlietas fakti
22. 2014. gada 3. decembrī Francijas nodokļu administrācijas kompetentā iestāde uz Direktīvas 2011/16 pamata iesniedza Luksemburgas nodokļu administrācijai informācijas pieprasījumu, veicot atbilstoši Francijas tiesībām dibinātas “société par actions simplifiée” [vienkāršota akciju sabiedrība] Cofima SAS nodokļu situācijas pārbaudi. Šajā pieprasījumā bija prasītas vairākas ziņas saistībā ar sabiedrību, kurai piederēja Cofima, proti, atbilstoši Luksemburgas tiesībām dibināto akciju sabiedrību Berlioz Investment SA (turpmāk tekstā – “Berlioz”).
23. Proti, Berlioz saņēma dividendes, ko tai maksāja tās meitasuzņēmums Cofima, izmantodama atbrīvojumu no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā, un Francijas nodokļu administrācija vēlējās noskaidrot, vai tiek ievēroti nosacījumi, kas šajā jomā ir paredzēti Francijas tiesībās. No tai līdzvērtīgas Luksemburgas administrācijas tā vēlējās iegūt vairākas ziņas.
24. Pēc šī lūguma par palīdzības sniegšanu Luksemburgas Tiešo nodokļu pārvaldes [administration des Contributions directes] direktors (turpmāk tekstā – “direktors”) 2015. gada 16. martā pieņēma lēmumu, ar ko lika Berlioz sniegt viņam noteiktu informācijas daudzumu (turpmāk tekstā – “lēmums par rīkojuma izdošanu”), it īpaši lūdzot tai atbildēt:
– vai sabiedrības faktiskās vadības sēdeklis atrodas Luksemburgā un kādas ir secīgi reģistrēto biroju galvenās iezīmes (biroja apraksts, pašas Berlioz biroja platība, Berlioz piederošais materiālais un informātikas aprīkojums, telpu nomas līguma kopija, atrašanās vietas adrese), iesniedzot apliecinošus dokumentus;
– sniegt Berlioz darbinieku sarakstu ar darba pienākumiem, ko viņi pilda sabiedrībā, un norādīt darbiniekus, kas ir saistīti ar sabiedrības juridisko adresi;
– vai Berlioz izmanto darbaspēku Luksemburgā;
– vai starp Berlioz un Cofima pastāv līgums, un apstiprinošas atbildes gadījumā sniegt līguma kopiju;
– norādīt, vai Berlioz pieder daļas citās sabiedrībās un kā šīs daļas ir tikušas finansētas, iesniedzot apliecinošus dokumentus;
– norādīt Berlioz akcionāru vārdus un uzvārdus, un adreses, kā arī katram akcionāram piederošo kapitāldaļu apmēru un akciju procentuālo apmēru katram akcionāram, un
– norādīt summu, par kādu Cofima vērtspapīri bija ieskaitīti Berlioz aktīvos pirms Cofima kopsapulces 2012. gada 7. martā, un sniegt informāciju par Cofima vērtspapīru ievadīto vērtību aktīvos 2002. gada 5. decembrī un 2003. gada 31. oktobrī veikto ieguldījumu laikā un 2007. gada 2. oktobra veiktās iegādes laikā.
25. 2015. gada 21. aprīlī Berlioz atbildēja uz rīkojumu, izņemot tās akcionāru vārdu un uzvārdu, un adrešu, katram akcionāram piederošo kapitāldaļu apmēru un akciju procentuālo apmēru katram akcionāram paziņošanu, pamatojoties uz to, ka pārbaudei, ko īsteno Francijas nodokļu administrācija, šī informācija neesot prognozējami svarīga Direktīvas 2011/16 izpratnē.
26. 2015. gada 22. aprīlī direktors pieprasīja, lai Berlioz viņam paziņo pieprasīto informāciju līdz 2015. gada 29. aprīlim, norādot, ka neizpildes gadījumā tai, pamatojoties uz 2014. gada 25. novembra likuma 5. panta 1. punktu, var tikt uzlikts administratīvs naudas sods nodokļu jomā. Tā kā Berlioz palika pie sava atteikuma, direktors tai 2015. gada 18. maijā uzlika administratīvu naudas sodu EUR 250 000 apmērā.
27. Pēc šī naudas soda Berlioz cēla prasību tribunal administratif [Pirmās instances administratīvajā tiesā, Luksemburga] par direktora lēmumu, ar kuru tai ir piemērots naudas sods, lūdzot tai pārbaudīt lēmuma par rīkojuma izdošanu pamatotību.
28. Ar 2015. gada 13. augusta spriedumu tribunal administratif nosprieda, ka galvenā prasība par lēmuma grozīšanu ir daļēji pamatota, un samazināja naudas sodu līdz EUR 150 000. Tā noraidīja prasību pārējā daļā, turklāt norādot, ka nav jālemj par pakārtoto prasību atcelt lēmumu.
29. Ar 2015. gada 31. augusta apelācijas sūdzību Berlioz uzsāka apelācijas tiesvedību Cour administrative, apgalvojot, ka tribunal administratif atteikums pārbaudīt lēmuma par rīkojuma izdošanu pamatotību atbilstoši 2014. gada 25. novembra likuma 6. panta 1. punktam aizskar tās tiesības efektīvi vērsties tiesā, kādas ir nostiprinātas Romā 1950. gada 4. novembrī parakstītās Cilvēktiesību un pamatbrīvību aizsardzības konvencijas (5) 6. panta 1. punktā.
30. Cour administrative uzskatīja, ka varēja būt nepieciešams ņemt vērā Hartu, it īpaši tās 47. pantu. Uzaicinājusi pamatlietas dalībniekus sniegt savus apsvērumus šajā jautājumā, Cour administrative nolēma apturēt tiesvedību un lūgt Tiesai sniegt prejudiciālu nolēmumu.
IV – Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un tiesvedība Tiesā
31. Ar 2015 gada 17. decembra lēmumu, kas Tiesā saņemts 2015. gada 18. decembrī, Cour administrative nolēma atbilstoši LESD 267. pantam uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai dalībvalsts īsteno Savienības tiesības un tādējādi padara Hartu piemērojamu saskaņā ar Hartas 51. panta 1. punktu tādā gadījumā kā pamatlietā, tai attiecībā uz administrācijai pakļautu personu uzliekot finansiālu administratīvu sodu pēdējai minētajai pārmestās pienākumu neizpildes dēļ saistībā ar tās pienākumiem sadarboties, kuri izriet no valsts kompetentās iestādes pieņemta lēmuma par rīkojuma izdošanu, pamatojoties uz valsts procesuālajiem noteikumiem, kuri šajā ziņā ieviesti, šai dalībvalstij kā pieprasījuma saņēmējai valstij izpildot informācijas apmaiņas pieprasījumu, kuru iesniegusi cita dalībvalsts un kuru tā ir pamatojusi tostarp ar direktīvas [2011/16] normām par informācijas apmaiņu pēc pieprasījuma?
2) Vai tad, ja šajā lietā ir piemērojama Harta, administrācijai pakļauta persona var atsaukties uz Hartas 47. pantu, ja tā uzskata, ka ar tai uzlikto iepriekš paredzamo finansiālo administratīvo sodu tai ir pienākums sniegt informāciju, pieprasījuma saņēmējas valsts, kuras rezidente ir šī persona, kompetentajai iestādei izpildot citas dalībvalsts iesniegtu informācijas pieprasījumu, kurā nav norādīts nekāds pamatojums attiecībā uz reālo nodokļu mērķi, kas nozīmē, ka šajā lietā nav norādīts leģitīms mērķis, un kura mērķis ir iegūt informāciju, kura nav prognozējami svarīga konkrētajā aplikšanas ar nodokļiem gadījumā?
3) Vai tad, ja šajā lietā ir piemērojama Harta, Hartas 47. pantā paredzētās tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību un taisnīgu tiesu prasa, lai, ja vien ar Hartas 52. panta 1. punktu netiek pieļauti ierobežojumi, kompetentajai valsts tiesai būtu neierobežota kompetence un tādējādi tiesības pārbaudīt vismaz ar iebildes celšanas palīdzību dalībvalsts kompetentās iestādes pieņemta lēmuma par rīkojuma izdošanu spēkā esamību, izpildot informācijas pieprasījumu, kuru iesniegusi citas dalībvalsts kompetentā iestāde, tostarp pamatojoties uz Direktīvu 2011/16, prasībā, kuru cēlusi trešā persona, kura ir informācijas turētāja un šī lēmuma par rīkojuma izdošanu adresāte, un kura ir vērsta pret lēmumu par finansiāla administratīva soda uzlikšanu šai trešajai personai pārmestās pienākumu neizpildes dēļ saistībā ar tās pienākumu sadarboties, izpildot minēto pieprasījumu?
4) Vai tad, ja šajā lietā ir piemērojama Harta, Direktīvas 2011/16 1. panta 1. punkts un 5. pants, ņemot vērā, pirmkārt, līdzību ar prognozējama svarīguma standartu, kas paredzēts [Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas] nodokļu paraugkonvencijā par ienākumiem un peļņu, un, otrkārt, LES 4. pantā ietverto lojālas sadarbības principu kopā ar Direktīvas 2011/16 mērķi, ir jāinterpretē tādējādi, ka vienas dalībvalsts pieprasītās informācijas no citas dalībvalsts prognozējamais svarīgums saistībā ar konkrēto aplikšanas ar nodokļiem gadījumu un norādīto ar nodokļiem saistīto mērķi ir nosacījums, kurš ir jāizpilda attiecībā uz informācijas pieprasījumu, lai pieprasījuma saņēmējas dalībvalsts kompetentajai iestādei rastos pienākums to izpildīt un lai tās lēmums par rīkojuma izdošanu attiecībā uz trešo personu, informācijas turētāju, būtu leģitīms?
5) Vai tad, ja šajā lietā ir piemērojama Harta, kopā piemērojamie Direktīvas 2011/16 1. panta 1. punkts un 5. pants, kā arī Hartas 47. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu dalībvalsts likuma normu, ar kuru vispārīgi tiek ierobežota valsts kompetentās iestādes, kura rīkojas kā pieprasījuma saņēmējas valsts iestāde, veiktā pārbaude par informācijas pieprasījuma spēkā esamību ar pārbaudi par formālu atbilstību, un ka valsts tiesai, izskatot tādu tajā celto prasību kā iepriekš trešajā jautājumā aprakstītā, ir pienākums pārbaudīt nosacījuma par pieprasītās informācijas prognozējamo svarīgumu izpildi visos aspektos, kuri attiecas uz saiknēm ar konkrēto lietā izskatāmo aplikšanas ar nodokļiem gadījumu, norādīto ar nodokļiem saistīto mērķi un Direktīvas 2011/16 17. panta ievērošanu?
6) Vai tad, ja šajā lietā ir piemērojama Harta, ar Hartas 47. panta 2. punktu netiek pieļauta tāda dalībvalsts likuma norma, ar kuru tiek izslēgta iespēja pieprasījuma saņēmējas valsts kompetentajai tiesai, izskatot tādu tajā celto prasību kā iepriekš trešajā jautājumā aprakstītā, iesniegt citas dalībvalsts kompetentās iestādes iesniegtu informācijas pieprasījumu, un vai ar to ir uzlikts pienākums iesniegt šo dokumentu kompetentajai valsts tiesai un piešķirt piekļuvi trešajai personai, informācijas turētājai, vai pat iesniegt šo dokumentu valsts tiesai, nepiešķirot piekļuvi trešajai personai, informācijas turētājai, tā konfidenciālā rakstura dēļ, ar nosacījumu, ka visām trešajai personai, informācijas turētājai, ar tās tiesību ierobežošanu radītajām neērtībām ir jābūt pietiekami kompensētām ar tiesvedību kompetentajā valsts tiesā?”
32. Rakstveida apsvērumus iesniedza Berlioz, Luksemburgas, Beļģijas, Itālijas, Polijas un Somijas valdības, kā arī Eiropas Komisija.
33. Luksemburgas valdības pārstāvis un Komisija pauda savas nostājas tiesas sēdē, kas notika 2016. gada 8. novembrī. Vācijas valdības pārstāvis un Francijas valdības pārstāvis, kas nebija iesnieguši rakstveida apsvērumus, arī varēja izklāstīt savus argumentus šajā tiesas sēdē.
V – Analīze
A – Ievada piezīme par Hartas 47. pantu un tajā nostiprinātajām tiesībām
34. Hartas 47. panta nosaukums ir “Tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību un taisnīgu tiesu”. Ar šo tiesību normu Hartā ir atzītas ECPAK 13. pantā nostiprinātās tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību, kā arī ECPAK 6. panta 1. punktā atzītās tiesības uz lietas taisnīgu izskatīšanu.
35. Saistība starp šiem ECPAK pantiem un Hartas 47. pantu skaidri ir norādīta Paskaidrojumos attiecībā uz Pamattiesību hartu: Hartas 47. panta pirmā daļa “ir balstīta uz EC[PA]K 13. pantu”, otrā daļa “atbilst EC[PA]K 6. panta 1. punktam” (6).
36. Atbilstoši Hartas 52. panta 3. punktam Hartas 47. pantā nostiprinātajām tiesībām uz efektīvu tiesību aizsardzību ir tāda pati nozīme un apjoms, kādi tām ir piešķirti ECPAK. Tomēr šajā tiesību normā ir precizēts, ka ar to netiek liegts Savienības tiesībās paredzēt plašāku aizsardzību.
37. Šajā ziņā ir jāuzsver, ka Hartas 47. pants ir uzskatāms par stingrāku nekā ECPAK 13. pants, jo pirmajā minētajā ir prasīts organizēt efektīvu tiesību aizsardzību “tiesā”, bet ECPAK 13. pantā ir norādīta tikai “valsts institūcija”. Turklāt Hartas 47. pantam ir plašāka materiālās piemērošanas joma. Pirmkārt, to piemēro, ja “tiesības un brīvības, kas garantētas Savienības tiesībās, tikušas pārkāptas” (neatkarīgi no tā, vai tās ir formulētas Hartā), bet ECPAK 13. pantā ir prasīts, lai būtu pārkāptas “tiesības un brīvības, kas noteiktas [ECPAK]” (7). Otrkārt, ECPAK 6. panta 1. punktā [personai ir] tiesības uz lietas taisnīgu izskatīšanu, tikai nosakot civilo tiesību un pienākumu vai jebkuras tai izvirzītās apsūdzības pamatotību krimināllietā. Hartas 47. panta otrajā daļā šāda ierobežojuma nav (8).
38. Visbeidzot, Hartas 47. pants nevar tikt aplūkots neatkarīgi no LES 19. panta otrās daļas, jo šajā tiesību normā dalībvalstīm ir uzlikts pienākums nodrošināt “tiesību aizsardzības līdzekļus, kas ir pietiekami efektīvi tiesiskās aizsardzības nodrošināšanai jomās, uz kurām attiecas Savienības tiesības” (9).
39. Iesniedzējtiesas uzdotie prejudiciālie jautājumi ir jāaplūko, ņemot vērā šos apsvērumus.
B – Par pirmo prejudiciālo jautājumu
40. Savā pirmajā prejudiciālajā jautājumā iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai dalībvalsts īsteno Savienības tiesības un tādējādi padara Hartu piemērojamu, ja tā savos tiesību aktos paredz uzlikt finansiālu sodu administrācijai pakļautai personai, kas atsakās sniegt informāciju, kad starp nodokļu iestādēm tiek veikta uz direktīvu balstīta informācijas apmaiņa.
41. Saskaņā ar Hartas 51. panta 1. punktu Savienības tiesību īstenošana faktiski ir nosacījums sine qua non Hartas piemērojamībai dalībvalstīs. Taču Luksemburgas un Somijas valdības uzskata, ka tā tas neesot attiecīgā valsts likuma gadījumā pamatlietā, jo tajā noteiktais finansiālais sods neesot paredzēts Direktīvā 2011/16.
42. Šīs dalībvalstis ar šo argumentu nošķir aplūkojamo lietu no tās, kurā tika pasludināts 2013. gada 26. februāra spriedums Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105). Minētajā spriedumā Tiesa konstatēja, ka Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (10) 2. pantā, 250. panta 1. punktā un 273. pantā, kā arī LES 4. panta 3. punktā ir paredzēta šī nodokļa iekasēšanai nepieciešamo pasākumu piemērošana. Uz šī konstatējuma pamata tā uzskatīja, ka nodokļa uzrēķini un kriminālvajāšana, kas ir paredzēta attiecīgajos valsts tiesību aktos, veido Savienības tiesību īstenošanu, kas padara Hartu piemērojamu.
43. Pirmkārt, es nepiekrītu Luksemburgas un Somijas valdību apgalvojumam, jo uzskatu, ka to veiktā nošķiršana nav pieļaujama.
44. Pirmkārt, ir jāprecizē, ka 2013. gada 26. februāra sprieduma Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105) 28. punktā Tiesa ir arī nospriedusi, ka nav nepieciešams, lai pašu attiecīgo valsts likumu mērķis būtu transponēt Savienības direktīvu, ja to piemērošanas rezultāts ir sodīt par minētās direktīvas noteikumu pārkāpumu. Citiem vārdiem sakot, vajag, lai runa būtu par specifiska pienākuma īstenošanu, bet tai nav obligāti jābūt tiešai.
45. Turpinājumā Direktīvas 2011/16 22. pantā dalībvalstīm tikpat vispārīgi kā 2013. gada 26. februāra spriedumā Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105) minētajās tiesību normās ir uzlikts pienākums (11) veikt “visus vajadzīgos pasākumus, lai [..] nodrošinātu šajā direktīvā paredzēto administratīvās sadarbības pasākumu nevainojamu darbību [..]”. Protams, sodu mehānisms ir vajadzīgs pasākums, lai nodrošinātu ar Direktīvu 2011/16 iedibinātās informācijas apmaiņas sistēmas efektivitāti (12). Bez sodu draudiem norma, kurā tiek prasīta rīcība, nav efektīva.
46. Otrkārt, īpaši dīvaini ir tas, ka Luksemburgas valdība apgalvo, ka ar 2014. gada 25. novembra likumu neesot īstenotas Savienības tiesības. Proti, saskaņā ar šī likuma 1. pantu (kurā atbilstoši tā nosaukumam ir paredzēta pieprasījumiem par informācijas apmaiņu, kuri iesniegti nodokļu jomā, piemērojamā procedūra) šis likums ir piemērojams pieprasījumiem, kurus kompetentā pieprasījuma iesniedzējas valsts iestāde ir iesniegusi “saskaņā ar [..] 2013. gada 29. marta grozīto likumu par administratīvo sadarbību nodokļu jomā”. Direktīva 2011/16 taču tiek transponēta ar šo likumu.
47. Tādējādi, manuprāt, pastāv grūtības apgalvot, ka ar minēto likumu, ar kuru tiek organizēta procedūra, kas ir jāpiemēro, lai iegūtu dalībvalsts pieprasīto informāciju uz Direktīvas 2011/16 pamata, šī pēdējā minētā netiek īstenota. Proti, jebkurš pasākums, kas noteikts pienākuma, kas izriet no Savienības tiesībām, “noteiktajos” ietvaros, iekļaujas tajās un ir šo tiesību īstenošana (13).
48. Treškārt, Tiesa jau ir apstiprinājusi, ka ar informācijas pieprasījumiem un to izmantošanu saistītās normas ir Savienības tiesību piemērošanas jomas sastāvdaļa. Proti, 2013. gada 22. oktobra spriedumā Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678), kas bija par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvu 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (14), kas bija Direktīvas 2011/16 priekštece, Tiesa uzskatīja, ka “uzdotie jautājumi skar Savienības tiesību īstenošanu un Tiesas kompetencē ir izvērtēt pamattiesību [..] piemērošanu šādos apstākļos” (15). Kaut gan šajā lietā Tiesa noraidīja Hartas piemērošanu, tas tika izdarīts vienīgi tāpēc, ka tā stājās spēkā pēc apstrīdētās palīdzības procedūras [ieviešanas].
49. Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, es uzskatu, ka, ja dalībvalsts savos tiesību aktos paredz uzlikt finansiālu sodu administrācijai pakļautai personai, kas atsakās sniegt informāciju, kad starp nodokļu iestādēm tiek veikta uz Direktīvas 2011/16 noteikumiem balstīta informācijas apmaiņa, tā īsteno Savienības tiesības un tādējādi Harta kļūst piemērojama.
C – Par otro prejudiciālo jautājumu
50. Savā otrajā prejudicālajā jautājumā iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai administrācijai pakļauta persona var atsaukties uz Hartas 47. pantu, ja tā uzskata, ka tai uzliktais finansiālais administratīvais sods (tās atteikuma paziņot informāciju, kad starp nodokļu iestādēm tiek veikta informācijas apmaiņa, dēļ) ir balstīts uz informācijas pieprasījumu, kura spēkā esamību tā apšauba.
51. Saskaņā ar Hartas 47. panta pirmo daļu “ikvienai personai, kuras tiesības un brīvības, kas garantētas Savienības tiesībās, tikušas pārkāptas, ir tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību [tiesā], ievērojot nosacījumus, kuri paredzēti šajā pantā”. Tādējādi otrais iesniedzējtiesas uzdotais prejudiciālais jautājums ir pamatjautājums, jo tas liek Tiesai precizēt Hartas 47. panta piemērošanas jomu. Proti, runa ir ne vairāk, ne mazāk kā vien par atbildi uz jautājumu, vai ar Hartas piemērošanu tās 47. pants automātiski kļūst piemērojams vai arī šī panta piemērošanas priekšnoteikums ir kādu Savienības tiesībās garantētu tiesību vai brīvību varbūtējs pārkāpums.
52. Hartas 47. panta pirmās daļas formulējums, protams, ir vērsts uz to, lai priekšroka tiktu dota otrajai alternatīvai. Tomēr es domāju, ka šo interpretāciju nevar izvēlēties.
53. Pirmkārt, šāda Hartas 47. panta gramatiska interpretācija būtu pretrunā tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību atzīšanas Savienības tiesībās procesam. Proti, sākotnēji šīs tiesības bija nostiprinātas Tiesas judikatūrā kā vispārējs tiesību princips. Taču sistemātiska konkrētu tiesību vai brīvību identifikācija kā nosacījums, lai piemērotu tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību, no tās neizriet (skat. 1. sadaļu iepriekš).
54. Otrkārt, šī interpretācija būtu pretrunā Hartas 47. panta atšķirīgajai redakcijai salīdzinājumā ar ECPAK 6. un 13. pantu (skat. 2. sadaļu).
1) Īss ieskats tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību atzīšanas Savienības tiesībās vēsturiskajā attīstībā
55. Vispirms atgādinu, ka pat pirms tā formālās iekļaušanas Hartā Tiesa vēršanās tiesā līdzekļa esamību uzskatīja par vispārēju Savienības tiesību principu.
56. Proti, attiecībā uz tādām pamattiesībām kā tiesības uz darba ņēmēju brīvu pārvietošanos Tiesa ir uzskatījusi, ka “ar tiesu saistīta tiesību aizsardzības līdzekļa pret jebkādu valsts iestādes lēmumu, ar kuru tiek atteikta šo tiesību izmantošana, esamība ir būtiska, lai personai nodrošinātu efektīvu tās tiesību aizsardzību. Kā Tiesa ir atzinusi savā 1986. gada 15. maija spriedumā (Johnston, 222/84, [EU:C:1986:206]), šajā prasībā tiek atspoguļots Kopienu tiesību vispārējs princips, kas izriet no dalībvalstu kopīgajām konstitucionālajām tradīcijām un kas ir nostiprināts Eiropas Cilvēktiesību konvencijas 6. un 13. pantā” (16).
57. Protams, minētajā lietā tika izskatīts konkrētu tiesību – tiesību uz brīvu pārvietošanos – pārkāpums. Taču vēlāk Tiesa pārgāja uz papildu posmu, savienojot tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību vispārējo principu ar Savienības atzīšanu par “tiesību Savienību”.
58. Proti, pēc Tiesas uzskatiem, šis jēdziens nozīmē, ka “ne [..] dalībvalstis, ne iestādes nevar izvairīties no tā, ka tiek uzraudzīta to pieņemto tiesību aktu atbilstība galvenajai konstitucionālajai hartai – Līgumam” (17), kā arī “vispārējiem tiesību principiem [un] pamattiesībām” (18).
59. Šajā ziņā šķiet, ka sistemātiska konkrētu Savienības tiesībās garantētu tiesību vai brīvību identifikācija kā nosacījums, lai piemērotu tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību, Tiesas judikatūrā nav prasīta.
60. 2013. gada 26. septembra spriedumā Texdata Software (C‑418/11, EU:C:2013:588) ir atspoguļota Tiesas pieeja. Šajā spriedumā Tiesa vispirms pauda uzskatu, ka valsts tiesību akti, ar ko tiek noteikti sodi grāmatvedības dokumentu atklātības pienākuma neizpildes gadījumā (19), nozīmē Savienības tiesību īstenošanu Hartas 51. panta 1. punkta izpratnē (20). Turpinājumā Tiesa no tā secināja, ka Hartas tiesību normas ir piemērojamas (21). Visbeidzot, nepūloties identificēt konkrētu tiesību vai brīvību pārkāpumu, Tiesa pēc tam pārbaudīja Hartas 47. panta ievērošanu (22).
2) Hartas 47. panta pirmās daļas interpretācija
61. Turklāt, kā jau esmu norādījis ievada piezīmē, Hartas 47. pantam ir plašāka materiālās piemērošanas joma nekā ECPAK.
62. Kamēr ECPAK 13. pantā, lai to piemērotu, ir prasīts, lai būtu pārkāptas “tiesības un brīvības, kas noteiktas[ECPAK]”, Hartas 47. pants tiek piemērots, ja “tiesības un brīvības, kas garantētas Savienības tiesībās, tikušas pārkāptas”, neatkarīgi no tā, vai tās ir minētas Hartā.
63. Taču saskaņā ar Hartas 51. panta 1. punktu dalībvalstīm tā ir saistoša tikai Savienības tiesību īstenošanas gadījumā. Tādējādi Hartas piemērojamības atzīšana jau obligāti ietver Savienības tiesībās garantētu tiesību esamību (23). Prasība, ka ar šo Savienības tiesību normu, kas izraisa Hartas piemērojamību, turklāt arī ir piešķirtas konkrētas subjektīvas tiesības, kuras attiecīgajai personai varētu būt pārkāptas, manuprāt, ir pretrunā Hartas 47. panta pamatā esošajam liberālajam nodomam.
64. Turklāt es saprotu, ka šis nodoms atļaut automātisku Hartas 47. panta piemērošanu tad, kad tā pati ir piemērojama, ir atzīts, [tā] otrajā daļā izmantojot vārdu “lieta”.
65. Proti, neskaitot tiesību aizsardzības tiesā piešķiršanu attiecībā uz visām Savienības tiesībām, Hartas 47. panta otrajā daļā ir atzītas ikvienas personas tiesības uz tās “lietas” izskatīšanu neatkarīgā un objektīvā tiesā, bet ECPAK 6. panta 1. punktā jēdziens “lieta” ir attiecināts tikai uz civilo tiesību un pienākumu vai jebkuras apsūdzības krimināllietā pamatotības apstrīdēšanu.
66. Visbeidzot, ja, kā tas ir pamatlietā, runa ir par nelabvēlīga lēmuma apstrīdēšanu, Hartas 47. panta piemērojamība atklājas kā Savienības tiesību nosacījums sine qua non. Proti, kā esmu atgādinājis iepriekš, tiesību Savienība nozīmē, ka nedz dalībvalstis, nedz Savienības iestādes nevar izvairīties no tā, ka tiek pārbaudīts to aktu saderīgums.
67. Kopumā uzskatu, ka no Hartas 47. pantā nostiprinātajām tiesībām uz efektīvu tiesību aizsardzību un taisnīgu tiesu obligāti izriet tiesības vērsties tiesā, tātad iespēja privātpersonai iesniegt stingrai pārbaudei tiesā jebkuru aktu, kas var aizskart tās intereses (24). Taču tieši dalībvalstīm ar LES 19. panta otro daļu ir uzlikts pienākums nodrošināt “tiesību aizsardzības līdzekļus, kas ir pietiekami efektīvi tiesiskās aizsardzības nodrošināšanai jomās, uz kurām attiecas Savienības tiesības”.
68. Tādējādi, manuprāt, administrācijai pakļauta persona var atsaukties uz Hartas 47. pantu, ja tā uzskata, ka tai uzliktais finansiālais administratīvais sods ir balstīts uz informācijas pieprasījumu, kura spēkā esamību tā apšauba, tad, ja šis pieprasījums tiek īstenots procedūrā, kas ir Savienības tiesību īstenošana.
D – Par trešo un piekto prejudiciālo jautājumu
69. Savā trešajā jautājumā iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību un taisnīgu tiesu, kas ir nostiprinātas Hartas 47. pantā, prasa, lai kompetentajai valsts tiesai būtu neierobežota kompetence attiecībā uz prasību, kas celta par finansiāla administratīva soda uzlikšanu prasītājam viņa atteikuma paziņot informāciju, kad starp dalībvalstīm tiek veikta informācijas par nodokļiem apmaiņa, dēļ.
70. Šajā perspektīvā tiesas neierobežotas kompetences prasības mērķis ir iespēja valsts tiesai izvērtēt soda samērīgumu, taču arī pārbaudīt tā lēmuma par rīkojuma izdošanu, uz kuru ir balstīts šis sods, likumību.
71. Savukārt iesniedzējtiesas uzdotais piektais prejudiciālais jautājums ir par īstenojamās pārbaudes apjomu. Proti, ar šo jautājumu Cour administrative vēlas noskaidrot, vai pārbaude, kas ir jāveic pieprasījuma saņēmējas valsts nodokļu iestādei un tiesai – gadījumā, ja tiktu atzīta tās neierobežota kompetence –, attiecas tikai uz informācijas pieprasījuma formālu atbilstību.
72. Tā kā uzskatu, ka ar Hartas 47. pantu ir uzlikts pienākums pārbaudīt tā lēmuma par rīkojuma izdošanu, uz kuru ir balstīts finansiālais sods pēc atteikuma atbildēt uz minēto lēmumu par rīkojuma izdošanu, atbilstību, abus jautājumus izskatīšu kopā.
1) Tiesas neierobežotas kompetences prasība
73. Kā man jau ir bijusi iespēja norādīt, Hartas 52. panta 3. punktā ir noteikts, ka Hartā atzītajām tiesībām, kas atbilst ECPAK garantētajām tiesībām, ir jāpiešķir nozīme un apjoms, kas ir identiski nozīmei un apjomam, kādi ir tiesībām, kas tām ir piešķirtas minētajā konvencijā. Ievērojot iesākumā paustos apsvērumus, tā ir ar Hartas 47. pantu saistībā ar ECPAK 6. panta 1. punktu un 13. pantu.
74. Atbilstoši Hartas 52. panta 3. punkta paskaidrojumam garantēto tiesību nozīmi un apjomu nosaka ne tikai ECPAK teksts, bet arī Eiropas Cilvēktiesību tiesas (turpmāk tekstā – “ECT”) judikatūra (25). Taču ir jākonstatē, ka ECT judikatūra attiecībā uz prasību par efektīvu tiesību aizsardzību ir pastāvīga: ja pastāv administratīvu naudas sodu sistēma – kādi ir naudas sodi nodokļu jomā –, tiesības uz lietas taisnīgu izskatīšanu (kas garantētas ECPAK 6. panta 1. punktā un Hartas 47. panta otrajā daļā) nozīmē, ka administratīvas iestādes lēmums, kurā pašā par sevi nav izpildīti šī panta nosacījumi, vēlāk tiek nodots pārbaudei, kuru veic tiesu iestāde ar neierobežotu kompetenci (26).
75. ECT ieskatā “šādas tiesu iestādes īpašību vidū ir kompetence katrā punktā grozīt zemākas iestādes pieņemto lēmumu. Tai, konkrēti, ir jābūt pilnvarām aplūkot visus faktiskos un tiesību jautājumus, kam ir nozīme attiecībā uz tajā ierosināto lietu” (27).
76. Turklāt no ECT pastāvīgās judikatūras izriet, ka tiesai administratīvs lēmums, kas ir būtisks izskatāmajai lietai, var būt saistošs tikai tad, ja attiecīgais lēmums ir ticis pasludināts administratīvā procesā, kas pats par sevi ir saderīgs ar ECPAK 6. panta 1. punkta prasībām (28).
77. Šajā lietā ir jāveic divi konstatējumi. Pirmkārt, 2014. gada 25. novembra likuma 5. panta 1. punktā pasākums, ar kuru tiek sodīts atteikums paziņot pieprasīto informāciju, skaidri ir kvalificēts kā “administratīvs sods nodokļu jomā”. Otrkārt, no šī likuma 6. panta izriet, ka attiecīgās personas var celt prasību vienīgi par lēmumu, ar kuru tiek uzlikts finansiāls sods, kas nozīmē, ka lēmums par rīkojuma izdošanu kompetentajai tiesai netieši ir saistošs.
78. Taču nav apstrīdams, ka ar Direktīvu 2011/16 iedibinātajā administratīvās sadarbības nodokļu jomā procedūrā, kas Luksemburgas tiesībās transponēta ar 2013. gada 29. marta likumu, un šo normu īstenošanas rezultātā pieņemtajos lēmumos par rīkojuma izdošanu un sodiem netiek piedāvātas Hartas 47. pantā paredzētās garantijas. Proti, ņemot vērā efektīvas sadarbības starp iestādēm mērķi, kura dēļ tiek pieņemti šie lēmumi (29), tos, likumsakarīgi, pieņem neatkarīga un objektīva struktūra pēc tam, kad ieinteresētā persona ir tikusi taisnīgi un publiski uzklausīta.
79. Kaut gan ar Direktīvu 2011/16 pašu par sevi privātpersonām nav piešķirtas nekādas tiesības (30), finansiāla administratīva soda uzlikšana, kas ir paredzēta ar mērķi, lai direktīva tiktu ievērota, savukārt uzliek kā pienākumu tiesības vērsties tiesā.
80. Tādējādi, lai Hartas 47. pants tiktu ievērots, manuprāt, tiesai, kurā ir celta prasība par finansiālu administratīvo sodu, ir jāvar pārbaudīt lēmuma par rīkojuma izdošanu, uz kuru ir balstīts šis sods, atbilstību. Pirmkārt, lēmums par rīkojuma izdošanu, ko vienpusēji pieņēmusi iestāde, nevar būt saistošs valsts tiesai. Otrkārt, šī lēmuma par rīkojuma pieņemšanu likumība nenoliedzami ir lietas izskatīšanai un risinājumam atbilstīgs tiesību jautājums.
2) Prasības par tiesas neierobežotu kompetenci apjoms
81. Gan no Tiesas, gan no ECT judikatūras izriet, ka tiesības vērsties tiesā nav absolūtas tiesības (31). Tātad tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību īstenošana var tikt reglamentēta.
a) Iespēja ierobežot tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību
82. Tiesas ieskatā “no pastāvīgās judikatūras izriet, ka pamattiesības nav absolūta priekšrocība, bet var ietvert ierobežojumus ar nosacījumu, ka tie faktiski atbilst vispārējām interesēm, uz ko ir vērsts konkrētais pasākums, un ka attiecībā uz izvirzīto mērķi tie nav uzskatāmi par pārmērīgu un nepieņemamu iejaukšanos, kas aizskar tādējādi garantēto tiesību pašu būtību (šajā ziņā skat. 2006. gada 15. jūnija spriedumu [..] Dokter u.c. [C‑28/05, EU:C:2006:408], 75. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī [ECT] 2001. gada 21. novembra spriedumu Fogarty pret Apvienoto Karalisti, Recueil des arrêts et décisions 2001‑XI, 33. punkts)” (32).
83. Šī pieeja ir ļoti līdzīga tai, ko izmanto ECT, kad tā pārbauda ierobežojumus attiecībā uz ECPAK 6. un 13. pantā garantētajām tiesībām (33).
84. Faktiski tas nozīmē ne vairāk un ne mazāk kā vien ievērot Hartas 52. panta 1. punkta priekšrakstu, saskaņā ar kuru “tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību tiesā Hartas 47. panta izpratnē ierobežojums [..] var būt attaisnojams tikai tad, ja tas ir paredzēts tiesību aktos, ja ar to tiek ievērota minēto tiesību būtība un, ievērojot samērīguma principu, ja tas ir nepieciešams un patiešām atbilst vispārējo interešu mērķiem, ko atzinusi Eiropas Savienība, vai vajadzībai aizsargāt citu personu tiesības un brīvības” (34).
85. Tātad tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību var tikt ierobežotas ar nosacījumu, ka netiek aizskarta šo tiesību būtība. Šādā skatījumā ECT ir arī precizējusi, ka ECPAK 6. panta uzdevums nav garantēt vēršanos tiesā, kas varētu administratīvo iestāžu atzinumu aizstāt ar savu pašas atzinumu (35).
86. Lai novērtētu pārbaudes, ko var veikt kompetentā valsts tiesa, apjoma pietiekamo raksturu, ir jāņem vērā apstrīdētā lēmuma priekšmets. Šis aspekts ir vēl svarīgāks tad, ja lēmumam “ir iespaids uz specifisku jomu, kas prasa īpašas zināšanas, vai ja – un cik lielā mērā – tajā ir ietverta administrācijas rīcības brīvības īstenošana” (36).
87. Šajos apstākļos man šķiet, ka lēmuma par rīkojuma izdošanu, uz kuru ir balstīts šis administratīvais finansiālais sods, spēkā esamības pārbaudei varētu tikt izvirzīts nosacījums, ka šis ierobežojums neaizskar tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību būtību, tam ir leģitīms mērķis un izmantotie līdzekļi ir samērīgi ar paredzēto mērķi (37).
b) Atbilstības (ko veic pieprasījuma saņēmēja valsts) un likumības (ko veic šīs pašas valsts tiesa) pārbaužu apjoms uz Direktīvu 2011/16 balstīta informācijas pieprasījuma ietvaros
88. Pirmkārt, atgādinu, ka Direktīvas 77/799 mērķis bija starptautiskā līmenī apkarot nodokļu nemaksāšanu un apiešanu (38). Direktīvas 2011/16 preambulas pirmajos divos apsvērumos ir apstiprināts šis mērķis. Šo mērķi var izsecināt arī no Direktīvas 2011/16 23. panta 2. punkta, saskaņā ar kuru “dalībvalstis paziņo Komisijai visu būtisko informāciju, kas vajadzīga, lai izvērtētu, cik efektīva ir saskaņā ar šo direktīvu izveidotā administratīvā sadarbība, apkarojot izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un nodokļu nemaksāšanu” (39).
89. Taču no Tiesas judikatūras, kas tagad ir kļuvusi pastāvīga, izriet, ka cīņa pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas var tikt uzskatīta par mērķi, kas ir leģitīms un ir primāru vispārējo interešu iemesls (40).
90. Otrkārt, Tiesa ir nospriedusi, ka pieprasījuma saņēmējai dalībvalstij principā ir pienākums atbildēt uz informācijas pieprasījumu, ko ir nosūtījusi citas dalībvalsts kompetentā iestāde (41).
91. Šajā ziņā tas, ka Direktīvas 2011/16 5. pantā ir lietota īstenības izteiksmes tagadne, apstiprina informācijas paziņošanas obligātumu. Proti, saskaņā ar šo pantu “pieprasījuma saņēmēja iestāde pēc pieprasījuma iesniedzējas iestādes pieprasījuma paziņo pieprasījuma iesniedzējai iestādei jebkuru 1. panta 1. punktā minēto informāciju [..]” (42). Atruna, kas agrāk bija ietverta Direktīvas 77/799 2. panta 1. punktā, tagad ir iestrādāta īpašā Direktīvas 2011/16 pantā, kura nosaukums ir “Ierobežojumi”, proti, 17. pantā. Tomēr šīs direktīvas 18. pantā ir precizēts, ka tiesību normas 17. panta 2., 3. un 4. punktā “nekādā veidā nevar interpretēt kā tād[as], kas pieprasījuma saņēmējai dalībvalstij ļautu atteikties sniegt informāciju tikai tāpēc, ka informācija nav vajadzīga tās iekšējām interesēm”.
92. Treškārt, ir arī pilnīgi skaidrs, ka pieprasījuma iesniedzēja valsts nevar pieprasīt jebkuru informāciju nodokļu jomā. Proti, ar Direktīvas 2011/16 5. pantā izdarīto atsauci uz šīs direktīvas 1. pantu ir izvirzīts skaidrs ierobežojums, – šajā direktīvā paredz noteikumus un kārtību, kādā dalībvalstis savstarpēji sadarbojas, lai apmainītos ar informāciju, kas ir prognozējami svarīga, lai pārvaldītu un īstenotu valsts tiesību aktus par nodokļiem (43).
93. Šis ierobežojums ir izklāstīts Direktīvas 2011/16 preambulas 9. apsvērumā, saskaņā ar kuru ““prognozējamā svarīguma” norma ir paredzēta, lai nodrošinātu pēc iespējas plašāku informācijas apmaiņu nodokļu jomā, vienlaikus precizējot, ka dalībvalstīm nav atļauts veikt t.s. pierādījumu meklēšanu pēc nejaušības principa (“fishing expeditions”) vai pieprasīt informāciju, kas, visticamāk, nav saistīta ar attiecīgā nodokļu maksātāja nodokļu jautājumiem [..]”.
94. No šīs tiesību normas un tās skaidrojuma izriet, ka tā sauktās “prognozējamā svarīguma” normas ievērošana ir nosacījums informācijas pieprasījuma atbilstībai. Tādējādi tas šajā aspektā ir jāpārbauda pieprasījuma saņēmējai iestādei. Turklāt Direktīvas 2011/16 7. panta 4. punktā tai ir atļauts paziņot pieprasījuma iesniedzējai iestādei par konstatētajiem iespējamiem trūkumiem pieprasījumā.
95. Tādējādi šī norma ir arī kritērijs, saskaņā ar kuru ir jāpārbauda lēmuma par rīkojuma pieņemšanu likumība, un tas ir jādara tiesai Hartas 47. panta izpratnē.
96. Ceturtkārt, cīņā pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas nepārprotami būtisks ir ātrums un slepenība, kas ir apstiprināti Direktīvas 2011/16 preambulas 4. un 8. apsvērumā. Šī iemesla dēļ direktīvas 7. pantā ir noteikti informācijas paziņošanas termiņi (44).
97. No četriem iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem izriet, ka, lai neliegtu ar Direktīvu 2011/16 iedibinātajam sadarbības mehānismam daļu tā efektivitātes, informācijas pieprasījuma atbilstības pārbaude, ko veic pieprasījuma saņēmējas valsts nodokļu iestāde, un no tās izrietošā likumības pārbaude, ko veic valsts tiesa, ir jāierobežo. Tāds ierobežojums ir pamatots, ņemot vērā cīņu pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas kā vispārējo interešu mērķi.
98. Šajā ziņā Direktīvas 2011/16 20. pantā ir noteiktas noderīgas norādes īstenojamās pārbaudes definēšanai, uzliekot kā pienākumu minimālo informāciju, kurai ir jābūt iekļautai standarta veidlapās, kuras izmantot Direktīvas 2011/16 5. pantā minētajiem informācijas pieprasījumiem un uz tiem sniegtajām atbildēm ir ierosinājis likumdevējs. Turklāt Direktīvas 2011/16 preambulas 9. apsvērumā, kurā ir minēta “prognozējamā svarīguma” norma, nepārprotami ir atsauce uz 20. pantu.
99. Direktīvas 2011/16 20. panta 2. punkta pirmajā daļā norādītie elementi ir tās personas identitāte, par kuru veicama pārbaude vai izmeklēšana, un nodokļu mērķis, kuram informācija tiek pieprasīta. Otrajā daļā ir piebilsts, ka pieprasījuma iesniedzēja iestāde var arī norādīt jebkuras tādas personas vārdu un adresi, kuras rīcībā varētu būt pieprasītā informācija.
100. Uz šo elementu pamata pieprasījuma saņēmējai iestādei ir jāvar noteikt, vai pieprasītā informācija ir prognozējami svarīga pieprasījuma iesniedzējas iestādes aprakstītā mērķa sasniegšanai, tātad, ka tā patiesi skar attiecīgā nodokļa maksātāja situāciju nodokļu jomā un var palīdzēt pieprasījuma iesniedzējai iestādei noteikt pareizu maksājamā nodokļa summu.
101. Citiem vārdiem sakot, pieprasījuma saņēmējas valsts iestādei ir jāvar atbildēt uz jautājumu, vai pieprasītā informācija varētu būt saistīta ar nodokļa noteikšanu, ko pieprasījuma iesniedzēja iestāde cenšas noteikt (45).
102. Šī interpretācija ir nostiprināta komentāros par ESAO nodokļu paraugkonvencijas par ienākumiem un īpašumu 26. pantu, ko Savienības likumdevējs pats ir ierosinājis (46). Proti, saskaņā ar iepriekš minētā konvencijas panta paskaidrojumiem tajā ir jābūt “saprātīgai iespējamībai, ka pieprasītā informācija tiks atzīta par svarīgu” (47). “Prognozējama svarīguma” jēdziena mērķis ir izvairīties no tā, ka valsts pieprasa informāciju, “kurai ir minimāli iespējama saistība ar notiekošu izmeklēšanu vai pārbaudi” (48).
103. Ar Direktīvai 2011/16 izvirzīto leģitīmo mērķi tiek uzlikts pienākums, ka vienādi ierobežojumi tiek piemēroti lēmuma par rīkojuma izdošanu likumības pārbaudei, kas tiek īstenota, izskatot tiesā celtu prasību par personai, kas atteikusies paziņot pieprasīto informāciju, uzliktu finansiālu sodu.
104. Konkrēti, valsts tiesai ir jāvar pārbaudīt, ka lēmums par rīkojuma izdošanu ir balstīts uz informācijas pieprasījumu, kurā ir klātesoša saikne starp pieprasīto informāciju, attiecīgo nodokļa maksātāju, trešo personu, no kuras, iespējams, pieprasīta informācija, no vienas puses, un nodokļu jomā izvirzīto mērķi, no otras puses.
105. Lai uzliktu sodu, ir jāpastāv acīmredzamai neatbilstībai starp informācijas pieprasījumu un nodokļu jomā izvirzīto mērķi. Uzlikt pieprasījuma saņēmējas dalībvalsts tiesai pienākumu īstenot sīku juridisku analīzi nozīmētu iegūt padziļinātas zināšanas par faktiskajiem un tiesiskajiem apstākļiem pieprasījuma iesniedzējā dalībvalstī, un tas nevar tikt uzlikts tai kā pienākums un tas turklāt nebūtu reāli (49). Es piekrītu Komisijas paustajam atzinumam, saskaņā ar kuru “prognozējama svarīguma” jēdzienā ir uzlikts tikai pienākums “pārbaudīt “faktiskos apstākļus kopsavilkuma veidā un formāli”” (50).
106. Tāpat arī Direktīvas 2011/16 17. pantā izstrādātās paziņošanas pienākuma robežas, manuprāt, nav jāņem vērā. Proti, pieprasījuma saņēmējai iestādei principā ir pienākums atbildēt uz informācijas pieprasījumu (51) un minētās direktīvas 17. pantā iekļautie ierobežojumi ir tikai informācijas nesniegšanas iespējas, kas atstātas pieprasījuma saņēmēju iestāžu vērtējuma ziņā (52). Kā Tiesa agrāk ir norādījusi attiecībā uz pieprasījuma iesniedzēju valsti, lietodams vārdu “var”, Savienības likumdevējs ir norādījis, ka valsts nodokļu administrācijām ir šāda iespēja (53). Proti, šis darbības vārds ir lietots Direktīvas 2011/16 17. panta 3. un 4. punktā (54).
107. Tādējādi tiesai nav a posteriori jāvērtē šo iespēju izmantošanas lietderība, ja pieprasījuma saņēmēja iestāde nav uzskatījusi par lietderīgu to darīt tad, kad tā saņēma informācijas pieprasījumu.
c) Starpsecinājumi par atbilstības un likumības pārbaužu apjomu saistībā ar informācijas pieprasījumu, kas balstīts uz Direktīvu 2011/16
108. Ar Direktīvu 2011/16 pašu par sevi privātpersonām nav piešķirtas nekādas tiesības.
109. Tomēr pirms lēmuma par rīkojuma izdošanu pieņemšanas pieprasījuma saņēmējai iestādei ir jāvar noteikt, vai pieprasītā informācija ir prognozējami svarīga pieprasījuma iesniedzējas iestādes aprakstītā mērķa sasniegšanai, tātad pārbaudīt, ka tā skar attiecīgā nodokļa maksātāja situāciju nodokļu jomā un var palīdzēt pieprasījuma iesniedzējai iestādei noteikt pareizu maksājamā nodokļa summu.
110. Ar finansiāla administratīva soda uzlikšanu, kas paredzēta, lai liktu ievērot direktīvu, kā pienākums tiek uzliktas arī tiesības vērsties tiesā Hartas 47. panta izpratnē. Tas nozīmē, ka tiesai, kurā ir celta prasība par finansiālu sodu, ir jāvar pārbaudīt lēmuma par rīkojuma izdošanu, uz kuru ir balstīts šis sods, likumību.
111. Tomēr ar Direktīvā 2011/16 izvirzīto cīņas pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas leģitīmo mērķi tiek uzlikts pienākums likumības pārbaudi ierobežot šādi: tiesai ir vienīgi jāvar uz kopsavilkuma veidā veiktas pārbaudes pamata pārbaudīt, vai lēmums par rīkojuma izdošanu ir balstīts uz informācijas pieprasījumu, kurā ir saikne starp pieprasīto informāciju, attiecīgo nodokļa maksātāju, trešo personu, no kuras, iespējams, pieprasīta informācija, no vienas puses, un nodokļu jomā izvirzīto mērķi, no otras puses. Lai konstatētu prettiesiskumu, neatbilstībai starp informācijas pieprasījumu un nodokļu jomā izvirzīto mērķi ir jābūt acīmredzamai.
112. Šādi izprasts, manuprāt, šis pārbaudes veids neatņem Hartas 47. pantā garantēto tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību būtību. Turklāt tajā tiek ievērots samērīguma princips, jo izvirzītie ierobežojumi ir nepieciešami, lai nodrošinātu administratīvās sadarbības procedūras efektivitāti nodokļu jomā, kas iedibināta ar Direktīvu 2011/16, un nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu mērķi cīnīties pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
d) Gala piezīme par neatbilstības nodokļa maksātāja situācijai neesamību
113. Savā 2013. gada 22. oktobra spriedumā Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678) Tiesa ir nospriedusi, ka attiecībā uz pārbaudes nodokļu jomā procedūrām ir jānošķir izmeklēšanas posms –, pie kura pieder vienas nodokļu administrācijas informācijas pieprasījums otrai nodokļu administrācijai –, no posma, kas balstīts uz sacīkstes principu. Tiesas ieskatā “nodokļa maksātāja tiesību uz aizstāvību ievērošana neprasa, lai viņš piedalītos informācijas lūguma [formulēšanā], ko lūgumu iesniegusī dalībvalsts nosūta dalībvalstij, kas ir saņēmusi lūgumu” (55).
114. Pēc Komisijas uzskatiem, tāda pati argumentācija būtu jāpiemēro trešajai personai, no kuras tiek pieprasīta informācija, lai trešajām personām, no kurām tiek pieprasīta informācija, netiktu piešķirtas plašākas procesuālās tiesības nekā nodokļa maksātājam, pret kuru vērsta izmeklēšana nodokļu jomā, kamēr netiek skarta trešās personas nodokļu situācija (56). Tādējādi trešajai personai, no kuras tiek pieprasīta informācija, nevajadzētu būt tiesībām apstrīdēt informācijas pieprasījuma prognozējamo svarīgumu.
115. Arguments ir jānoraida, jo nodokļa maksātāja, pret kuru ir vērsta izmeklēšana, un trešās personas, no kuras tiek pieprasīta informācija, situācijas nav salīdzināmas.
116. Proti, tas, ar ko 2013. gada 22. oktobra spriedumā Sabou (C‑276/12, EU:C:2013:678) ir pamatota obligātas nodokļa maksātāja procesuālo tiesību atzīšanas neesamība, ir Tiesas veikts distinguo starp izmeklēšanas posmu un posmu, kas balstīts uz sacīkstes principu, pārbaudes nodokļu jomā procedūrā (57). Tā sākas ar labojumu priekšlikuma nosūtīšanu nodokļa maksātājam. Proti, šis otrais posms izraisa to, ka tiek ievērotas noteiktas nodokļa maksātāja tiesības, tostarp tiesības apstrīdēt iespējamo galīgo lēmumu tiesā.
117. Trešā persona, no kuras tiek pieprasīta informācija, otrajā pārbaudes nodokļu jomā procedūras posmā nav iesaistīta. Tātad tajā tā nevar atsaukties uz savām tiesībām. Turklāt, vai, pretēji nodokļa maksātāja situācijai, patiešām var būt runa par izmeklēšanu attiecībā uz trešo personu, it īpaši tad, ja tai ir uzlikts finansiāls sods? Šādos apstākļos uz jautājumu par tiesībām uz efektīvu tiesību aizsardzību nav neloģiski sniegt atšķirīgu atbildi atkarībā no tā, vai runa ir par nodokļa maksātāju, kuram pieprasījuma iesniedzēja valsts cenšas aprēķināt nodokli, vai par trešo personu, kurai ir adresēts pēc informācijas pieprasījuma pieņemts lēmums par rīkojuma izdošanu.
E – Par ceturto prejudiciālo jautājumu
118. Savā ceturtajā prejudiciālajā jautājumā iesniedzējtiesa jautā par Direktīvas 2011/16 1. panta 1. punktā un 5. pantā minētā “prognozējama svarīguma” jēdziena piemērojamību. Būtībā Cour administrative vēlas noskaidrot, vai runa ir par nosacījumu informācijas pieprasījuma, ko pieprasījuma iesniedzēja iestāde nosūta pieprasījuma saņēmējai iestādei, un lēmuma par rīkojuma pieņemšanu spēkā esamībai.
119. Izskatot trešo un piekto jautājumu, esmu norādījis, ka ar Direktīvas 2011/16 5. pantā ietverto atsauci uz minētās direktīvas 1. pantu pieprasījuma saņēmējai iestādei kā pienākums ir uzlikts skaidrs ierobežojums.
120. Proti, atbilstoši šiem abiem pantiem Direktīvā 2011/16 ir paredzēti noteikumi un kārtība, ar ko dalībvalstīm tiek uzlikts pienākums savstarpēji sadarboties, vienīgi lai apmainītos ar informāciju, kas ir prognozējami svarīga, lai pārvaldītu un īstenotu minēto dalībvalstu valsts tiesību aktus, kas attiecas uz nodokļiem (58).
121. No tā esmu secinājis, ka tā sauktās “prognozējamā svarīguma” normas ievērošana ir nosacījums informācijas pieprasījuma, kā arī lēmuma par rīkojuma izdošanu atbilstībai un ka tā ir arī kritērijs, saistībā ar kuru ir jāpārbauda lēmuma par rīkojuma pieņemšanu likumība, un tas ir jādara tiesai Hartas 47. panta izpratnē (59).
122. Citiem vārdiem sakot, informācijas, ko viena dalībvalsts pieprasa otrai dalībvalstij, prognozējamais svarīgums ir nosacījums, kuram informācijas pieprasījumā ir jābūt izpildītam, lai izraisītu pieprasījuma saņēmējas dalībvalsts pienākumu atbilstoši tam rīkoties.
F – Par sesto prejudiciālo jautājumu
123. Savā sestajā jautājumā iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai ar Hartas 47. panta 2. punktu ir uzlikts pienākums informācijas pieprasījumu, ko pieprasījuma iesniedzēja iestāde nosūta pieprasījuma saņēmējai iestādei, iesniegt lēmuma par rīkojuma pieņemšanu adresātam un tiesai, kad tiek izskatīta prasība, kas celta par finansiāla soda uzlikšanu pēc atteikuma sniegt atbildi, neizpildot šo lēmumu.
124. Jautājums nav mazsvarīgs. Tas attiecas uz sacīkstes principu, kas tiek uzskatīts par pamatprincipu, jo ar to ir ļauts īstenot tiesības uz aizstāvību un noskaidrot patiesību tiesā (60).
125. Direktīvā 2011/16 pierādījumi saiknei starp pieprasījuma iesniedzējas iestādes pieprasīto informāciju un nodokļu jomā izvirzīto mērķi – tātad pieprasītās informācijas prognozējamā svarīguma pierādīšanai – ir obligāti izklāstāmi informācijas pieprasījumā. Turpretī nav droši zināms, vai minētie pierādījumi būtu jāmin lēmumā par rīkojumu sniegt pieprasīto informāciju, kas ir paziņots trešajai personai. Gluži pretēji, 2014. gada 25. novembra likuma 3. panta 4. punktā ir skaidri precizēts, ka lēmumā par rīkojuma izdošanu ir jāietver vienīgi norādes, kas ir vajadzīgas, lai informācijas turētājs varētu identificēt pieprasīto informāciju (61).
126. Tik lakonisks lēmums par rīkojumu sniegt pieprasīto informāciju noteikti neļauj pārbaudīt, vai tas ir balstīts uz informācijas pieprasījumu, kurā ir klātesoša saikne starp pieprasīto informāciju, attiecīgo nodokļa maksātāju, kā arī trešo personu, kurai, iespējams, pieprasīta informācija, no vienas puses, un nodokļu jomā izvirzīto mērķi, no otras puses (62).
127. Tādējādi pieprasījuma iesniedzējas dalībvalsts sākotnējais informācijas pieprasījums ir obligāti jādara zināms tiesai, kurā ir celta prasība par naudas sodu. Pretējā gadījumā tai nebūs iespējams īstenot likumības pārbaudi, kas ar Hartas 47. pantu ir uzlikta kā pienākums.
128. Proti, kā ģenerāladvokātam Ī. Botam [Y. Bot] bija iespēja secinājumu lietā ZZ (C‑300/11, EU:C:2012:563) 92. punktā atgādināt, ka, “pat ja tiek apgalvots valsts drošības aizskārums, efektīvas pārsūdzības garantija paredz vismaz, ka neatkarīgā iestāde, kas skata apelācijas sūdzību, tiktu informēta par strīdīgā lēmuma pamatojumu, pat ja tas nav pieejams publiski. [..]” (63).
129. Bet kā tas attiecas uz trešo personu, no kuras pieprasīta informācija? Informācijas pieprasījuma neesamība tās rīcībā radītu nelīdzsvarotību starp lietas dalībniekiem tiesvedībā.
130. Kopš Eiropas [Savienības] izveides pirmsākumiem Tiesa ir spriedusi, ka, ja tiesas nolēmums tiktu pamatots ar faktiem vai dokumentiem, ar kuriem nav varējuši iepazīties paši lietas dalībnieki vai kāds no viņiem un attiecībā uz kuriem lietas dalībnieki līdz ar to nav varējuši paust savu nostāju, tiktu pārkāptas pamattiesības uz efektīvu iespēju vērsties tiesā (64).
131. Protams, arī pats sacīkstes princips nav absolūts. Šajā ziņā nav jāaizmirst perspektīva, kurā šī tiesvedība iekļaujas, – sadarbība starp nodokļu administrācijām ar mērķi cīnīties pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. Šajā kontekstā nav izslēgts, ka informācijas pieprasījuma paziņošana trešajai personai, no kuras pieprasīta informācija, varētu kaitēt informācijas apmaiņas efektivitātei un mazināt pieprasījuma iesniedzējas iestādes veiktās izmeklēšanas izredzes uz sekmīgu iznākumu. Turklāt, vai informācijas pieprasījuma izpaušana trešajai personai, no kuras pieprasīta informācija, nenozīmētu pārkāpt nodokļa maksātāja, attiecībā uz kuru tiek veikta izmeklēšana, tiesības uz personas datu aizsardzību?
132. Tomēr es nedomāju, ka ar šiem iemesliem vispārēji un absolūti ir pamatots tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību neatņemamo garantiju aizskārums, kas ir ierobežota piekļuve pierādījumiem, kuri ir nepieciešami uzliktā naudas soda likumības vērtējumam.
133. Proti, lai arī ECT ir atzinusi, ka sacīkstes princips var tikt ierobežots, tas tā ir tikai tāpēc, lai saglabātu citas personas pamattiesības vai būtiskas sabiedriskās intereses (65). Tās ieskatā tikai pasākumi, kas ir “absolūti nepieciešami”, ir leģitīmi no ECPAK 6. panta 1. punkta viedokļa (66).
134. Šajā ziņā saistībā ar Direktīvu 2011/16 ar citas personas tiesībām, manuprāt, a priori nevar tikt pamatota informācijas pieprasījuma konfidencialitāte attiecībā uz trešo personu, no kuras pieprasīta informācija. Proti, ir iespējams, ka informācija par nodokļa maksātāju, pret kuru vērsta izmeklēšana nodokļu jomā, jau ir tikusi izpausta lēmumā par rīkojumu sniegt pieprasīto informāciju (67). Savukārt cīņa pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas noteikti ir būtiskas sabiedriskās intereses.
135. Tomēr pat īpašos apstākļos, kas saistīti ar sabiedrisko drošību terorisma draudu gadījumā, Tiesa ir nospriedusi, ka kompetentajai valsts iestādei ir pienākums iesniegt pierādījumu tam, ka, precīzi un plaši informējot attiecīgo personu par apsvērumiem, ar kuriem ir pamatots apstrīdētais lēmums, patiesi tiktu apdraudēta valsts drošība (68).
136. Šī prasība iekļaujas arī ECT judikatūrā, un tā vēlas, lai sacīkstes principa ierobežojums tiktu līdzsvarots ar atbilstošiem procesuāliem mehānismiem, kas var nodrošināt pietiekamu taisnīguma līmeni procesā (69). Proti, tiesas vērtējums par nepieciešamību īstenot izpaušanu ir uzskatīts par svarīgu garantiju, ar kuru var tikt novērsts kompetentās iestādes atteikums paziņot informāciju (70).
137. Tādējādi, ņemot vērā šos apsvērumus, es uzskatu, ka informācijas pieprasījums ir obligāti jāpaziņo tiesai, kurā ir celta prasība par finansiālo sodu, kā arī trešajai personai, no kuras ir pieprasīta informācija. Ja pieprasījuma saņēmējas valsts administrācija uzskata, ka šī minētā paziņošana var apdraudēt sadarbības starp administrācijām efektivitāti no cīņas pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas viedokļa (vai aizskart citas sabiedriskās intereses vai citas personas pamattiesības), tai attiecībā uz to ir jāsniedz pierādījums saistībā ar minētās prasības izskatīšanu un tiesai ir jāizskata šis jautājums.
VI – Secinājumi
138. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Cour administrative uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1) ja dalībvalsts savos tiesību aktos paredz finansiālu sodu administrācijai pakļautai personai, kura atsakās sniegt informāciju, kad starp nodokļu iestādēm tiek veikta uz 2011. gada 15. februāra Direktīvas 2011/16/ES par administratīvu sadarbību nodokļu jomā noteikumiem balstīta informācijas apmaiņa, dalībvalsts īsteno Savienības tiesības un tādējādi Harta kļūst piemērojama;
2) administrācijai pakļauta persona, ja tā uzskata, ka tai uzliktais finansiālais administratīvais sods ir balstīts uz informācijas pieprasījumu, kura spēkā esamību tā apšauba, var atsaukties uz Hartas 47. pantu, ja šis pieprasījums tiek īstenots procedūrā, kas ir Savienības tiesību īstenošana;
3) Hartas 47. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiesai, kurā ir celta prasība par finansiālo administratīvo sodu pēc atteikuma sniegt atbildi, neizpildot lēmumu par rīkojuma izdošanu, ir jāvar pārbaudīt šī lēmuma likumību. Tomēr, ņemot vērā Direktīvā 2011/16 izvirzīto cīņas pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas leģitīmo mērķi, tiesai ir vienīgi jāvar uz kopsavilkuma veidā veiktas pārbaudes pamata pārbaudīt, vai lēmums par rīkojuma izdošanu ir balstīts uz informācijas pieprasījumu, kurā ir klātesoša saikne starp pieprasīto informāciju, attiecīgo nodokļa maksātāju, kā arī trešo personu, kurai, iespējams, pieprasīta informācija, no vienas puses, un nodokļu jomā izvirzīto mērķi, no otras puses. Lai konstatētu prettiesiskumu, neatbilstībai starp informācijas pieprasījumu un nodokļu jomā izvirzīto mērķi ir jābūt acīmredzamai;
4) informācijas, ko viena dalībvalsts uz Direktīvas 2011/16 pamata pieprasa otrai dalībvalstij, prognozējamais svarīgums ir nosacījums, kuram informācijas pieprasījumā ir jābūt izpildītam, lai izraisītu pieprasījuma saņēmējas dalībvalsts pienākumu atbilstoši tam rīkoties;
5) informācijas pieprasījums, uz kura pamata ir izdots lēmums par rīkojuma izdošanu, ir obligāti jāpaziņo tiesai, kurā ir celta prasība par finansiālo sodu, kā arī trešajai personai, no kuras ir pieprasīta informācija. Ja pieprasījuma saņēmējas valsts administrācija uzskata, ka šī minētā paziņošana var apdraudēt sadarbības starp administrācijām efektivitāti no cīņas pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas viedokļa (vai aizskart citas sabiedriskās intereses vai citas personas pamattiesības), tai attiecībā uz to ir jāsniedz pierādījums saistībā ar minētās prasības izskatīšanu un tiesai ir jāizskata šis jautājums.