ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 10 януари 2019 година(1)
Дело C‑607/17
Skatteverket
срещу
Memira Holding AB
(Преюдициално запитване, отправено от Högsta förvaltningsdomstol (Върховен административен съд, Швеция)
„Преюдициално запитване — Национално данъчно законодателство — Свобода на установяване — Приспадане на загуби на чуждестранно дъщерно дружество в държавата по седалището на дружеството майка в рамките на сливане — Обосноваване на невъзможността да се приспаднат т.нар. окончателни загуби — Пропорционалност на липсата на трансгранично приспадане на загубите — Понятие за т.нар. „окончателни загуби“
I. Въведение
1. Въпросът, който възниква в настоящото производство(2), е дали на основание член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС шведско дружество майка има право да приспадне от печалбите си загубите на изцяло притежавано от него дъщерно дружество със седалище в Германия, когато дъщерното дружество е ликвидирано чрез сливане с дружеството майка и не е могло да „използва“ напълно реализираните от него загуби в Германия.
2. По принцип основните свободи не налагат трансгранично използване на загубите в рамките на група от дружества. По този начин възникналите в чужбина загуби не биха били използвани. Единствено в хипотезата на т.нар. окончателни разходи може да се наложи на основание на решението по дело Marks & Spencer на голям състав на Съда(3) от 2005 г. трансгранично използване на загубите в съответствие с принципа на пропорционалността.
3. Около тези „окончателни загуби“ възникват многобройни проблеми, които вече доведоха до постановяването на няколко решения на Съда(4). Всички тези решения обаче до момента не можаха да разяснят какви са в крайна сметка предпоставките за наличието на окончателни загуби, за което свидетелства и това ново запитване. В този смисъл Съдът най-вероятно отново ще има възможността — ако иска да запази и занапред изключението за т.нар. окончателни загуби(5) — да очертае контурите на тази хипотеза.
II. Правна уредба
1. Правото на Съюза
4. Правната уредба на Съюза в случая се основава на свободата на установяване на дружества съгласно член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС и на Директива 2009/133/ЕО(6) (наричана по-нататък „Директивата за сливанията“).
5. Единствената разпоредба в Директивата за сливанията, уреждаща загубите на прехвърлящото дружество, се съдържа в член 6:
„Доколкото, ако операциите, посочени в член 1, буква а), се извършват между дружества от държавата членка на прехвърлящото дружество, държавите членки прилагат разпоредби, позволяващи на получаващото дружество да поеме загубите на прехвърлящото дружество, които все още не са погасили за данъчни цели, то тези разпоредби се разширяват, за да могат да обхванат поемането на загуби на прехвърлящото дружество, които все още не са погасили за данъчни цели, от местата на стопанска дейност на приемащото дружество, разположени на нейната територия“.
2. Шведското право
6. В шведското право Директивата за сливанията е транспонирана с глава 37 от Inkomstskattelag (1999:1229)(7).
7. Сливането е дефинирано в член 3 като преобразуване. То трябва да отговаря едновременно на две условия. Първо, всички активи и пасиви и други задължения на дружество (дружество прехвърлител) трябва да бъдат поети от друго дружество (дружество приобретател). Второ, дружеството прехвърлител трябва да бъде прекратено без ликвидация. За да се приложат специалните правила в членове 16—29, се изисква освен това да става въпрос за квалифицирано сливане.
8. За да бъде дадено сливане квалифицирано, е необходимо съгласно член 11, непосредствено преди сливането дружеството прехвърлител да е данъчнозадължено в Швеция за приходите от поне част от икономическите си дейности. Освен това съгласно член 12 непосредствено след сливането дружеството приобретател трябва да е данъчнозадължено в Швеция за приходите от икономически дейности, за които дружеството прехвърлител е било обложено. Приходите не могат да бъдат освободени, напълно или частично, от данъчно облагане в Швеция по силата на данъчно споразумение.
9. Съгласно член 17, първа алинея резултатът от квалифицирано сливане е, че дружеството прехвърлител не трябва да декларира в резултат на сливането никакъв приход, нито да приспада каквато и да е загуба във връзка с икономическа дейност, посочена в член 11. Вместо това, що се отнася до икономическата дейност, по силата на член 18, първа алинея дружеството приобретател трябва да встъпи в данъчното положение на дружеството прехвърлител. Това означава по-специално че дружеството приобретател може да приспадне отрицателните резултати на дружеството прехвърлител за предходните десет данъчни години в границите, установени в членове 21—26.
10. За приспадане на приходи в рамките на трансгранична група от предприятия посредством прехвърляне на печалби в шведското право се използва обикновено т.нар. „вътрешногрупово облекчение“. Вътрешногруповото облекчение е уредено в глава 35 a от Inkomstskattelag (1999:1229). Съгласно членове 2 и 5 от тази глава шведско дружество майка може да приложи вътрешногруповото облекчение спрямо окончателни загуби на изцяло притежавано чуждестранно дъщерно дружество в държава в рамките на ЕИП, където дъщерното дружество е било поставено в ликвидация и ликвидацията е приключила. Според запитващата юрисдикция обаче това правило не се прилага по отношение на сливания.
III. Спорът в главното производство
11. Делото се отнася до предварително становище на Skatterättsnämnd (Комисия по данъчно право). Предварителното становище се основава на следните факти и обстоятелства.
12. Memira Holding AB (наричано по-нататък „Memira“) е дружеството майка в група с дъщерни дружества в различни държави, включително в Германия. Дейността на германското дъщерно дружество е довела до загуби. Междувременно икономическата дейност на това дъщерно дружество е вече прекратена. В дъщерното дружество остават само дългове и някои ликвидни активи. Групата обмисля към настоящия момент да разреши на дъщерното дружество да бъде погълнато от шведското дружество майка чрез трансгранично сливане. Сливането би означавало дъщерното дружество да бъде прекратено без ликвидация. След сливането групата ще остане без дъщерни дружества в Германия. Групата няма да осъществява там никаква дейност, нито чрез дружеството майка, нито чрез което и да е друго дружество в групата.
13. Германското дъщерно дружество е натрупало загуби от предишни години на стойност общо от около 7,6 милиона евро. Загубите са резултат от нерентабилната дейност в Германия. Загубите могат да бъдат приспаднати при данъчното облагане на дъщерното дружество в Германия, като неизползваните загуби могат да бъдат прехвърляни и приспадани от каквато и да е печалба на дъщерното дружество през следващите години, без ограничение във времето. За разлика от това обаче според германското право не е възможно да се прехвърлят посредством сливане загуби на друго предприятие, което е данъчнозадължено в Германия.
14. Комисията по данъчно право установява, че при сливането с германското дъщерно дружество не са изпълнени предпоставките, приложими спрямо дружествата, за приспадане на отрицателните резултати според правото на Европейския съюз. Според Комисията по данъчно право, когато се преценява дали дадена загуба е окончателна, е необходимо да се вземе предвид според практиката на Съда как загубата би се разглеждала от законодателството на държавата по седалището на дъщерното дружество. След като съгласно германското право не се предвижда възможност за използването на загуби при сливане с друго дружество, което е данъчнозадължено в Германия, тези загуби не могат да се приемат за окончателни по смисъла на практиката на Съда. Следователно няма нарушение на правото на Съюза според този орган.
15. Предварителното решение е обжалвано пред Högsta förvaltningsdomstol (Върховен административен съд, Швеция) както от Skatteverket (данъчна администрация), така и от жалбоподателя Memira.
IV. Преюдициалното запитване и производството пред Съда
16. Сезираният със спора Högsta förvaltningsdomstol (Върховен административен съд) поставя на Съда следните въпроси:
„1. Трябва ли при преценката дали загуба на дъщерно дружество в друга държава членка е окончателна по смисъла на съдебната практика, произтичаща от решението по дело A, а следователно и дали дружеството майка може да приспадне загубата на основание член 49 ДФЕС, да се вземе предвид фактът, че съгласно правната уредба на държавата членка на дъщерното дружество съществуват ограничения относно възможността дружествата, различни от дружеството, претърпяло загубата, да приспадат загубата?
2. Ако ограничение като посоченото в първия въпрос трябва да бъде взето предвид, трябва ли да се вземе предвид и дали в конкретния случай действително е налице друго дружество в държавата на дъщерното дружество, което е могло да приспадне загубите, ако такова приспадане бe позволено там?“.
17. В производството пред Съда писмени становища по тези въпроси представят Memira, Кралство Швеция, Федерална република Германия, Обединеното кралство, Република Финландия, Италианската република и Европейската комисия. В съдебното заседание на 24 октомври 2018 г. вземат участие шведската данъчна администрация, Кралство Швеция, Федерална република Германия, Република Финландия и Европейската комисия.
V. Правен анализ
1. По преюдициалните въпроси
18. И двата преюдициални въпроси се отнасят до окончателните загуби на дъщерно дружество, прекратило съществуването си в правния мир чрез сливане.
19. С първия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи изрично дали във връзка с въпроса окончателна ли е „загуба на дъщерно дружество в друга държавна членка […] по смисъла на съдебната практика, произтичаща от решението по дело A“, е релевантно това, че използването на загуби от трето лице е ограничено в държавата по седалището на дъщерното дружество.
20. По-конкретно възниква въпросът дали свободата на установяване (член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС) задължава Швеция да отчете натрупалите се през годините (и по-точно пренесени) загуби на установено в Германия дъщерно дружество, когато то се слива с дружеството майка и по този начин е ликвидирано. Според германското данъчно право загубите не би могло да бъдат използвани в рамките на сливане и биха отпаднали поради ликвидацията на дружеството в Германия.
21. В случай че на първия въпрос се даде утвърдителен отговор, запитващата юрисдикция иска да се установи дали нещо се променя, ако в конкретния случай не съществува правен субект, който би могъл да поеме пренасянето на загубите. С това очевидно се има предвид, че в държавата по седалището на дъщерното дружество няма друго дружество, принадлежащо към групата. На този аспект може да се отговори заедно с първия въпрос.
22. Въпреки че и двата въпроса се отнасят до тълкуването на практиката на Съда, като запитващата юрисдикция посочва основно практиката на Съда по дело А(8), която прилага съображенията по дело Marks & Spencer(9) към трансгранично сливане, те предполагат, че е засегната свободата на установяване.
23. Тъй като обаче с Директивата за сливанията правото на Съюза съдържа собствена правна норма за данъчните последици от трансграничните концентрации на дружества, най-напред следва да се разгледа тази специална разпоредба (вж. в този смисъл т. 25 и сл.). Всъщност Съдът многократно е постановявал, че „всяка национална мярка в област, предмет на изчерпателна хармонизация на равнището на Съюза, трябва да бъде оценявана с оглед на разпоредбите на тази мярка за хармонизация, а не с оглед на тези на първичното право“(10).
24. Дори Директивата за сливанията да представлява такава изчерпателна хармонизация, това все пак не би могло да изключи възможността Директивата да трябва да се тълкува с оглед на разпоредбите на първичното право и евентуално инцидентно да се проверява нейната съвместимост с основните свободи. Всъщност Съдът отдавна е постановил, че забраната за ограничения на свободното предоставяне на услуги се отнася не само до национални мерки, но и до мерки, приети от институциите на Съюза(11). Като първично право Договорите остават „основа, рамка и граница“(12) на всички актове на Съюза. Следователно, ако от Директивата за сливанията не може да се изведе приспадане на загубите, след това следва да се разгледа дали е засегната свободата на установяване (вж. в този смисъл т. 28 и сл.).
2. Използване на загуби според Директивата за сливанията
25. Положение като разглежданото в главното производство безспорно попада в приложното поле на Директивата за сливанията. Съгласно съображения 2 и 3 от тази директива тя трябва да съдържа обща уредба за премахване, в интерес на вътрешния пазар, на по-неблагоприятните данъчни условия за сливанията с трансгранични последици в сравнение с тези с вътрешни последици. Като елемент от тази цел съображение 9 включва изрично отчитането на загубите за данъчни цели.
26. С оглед на това Директивата за сливанията съдържа в член 6 разпоредба за поемането от приемащото дружество на все още неотчетени загуби на прехвърлящото дружество. Съгласно тази разпоредба приемащото дружество може да прехвърли загуби на установено в друга държава членка (в случая Германия) прехвърлящо дружество върху място на стопанска дейност в същата държава членка (Германия), доколкото такова прехвърляне е възможно между дружества на тази държава членка.
27. Така член 6 от Директивата за сливанията предвижда най-много пренасянето на разходите на прехвърлящото дружество да бъде отчетено в неговата държава по седалище (в случая Германия). Не се споменава пренасянето на разходите да бъде отчетено в държавата членка на приемащото дружество (в случая Швеция). От това най-общо може да се направи изводът, че подобно отчитане на разходите не се изисква според правото на Съюза. Това става ясно по-специално когато в съображение 9 от Директивата се посочва проблемът с (чуждестранните) загуби на прехвърлящото дружество, който е решен по-специално в член 6 от Директивата за сливанията по съвсем определен начин. Във всеки случай Директивата за сливанията не предвижда пренесените в Германия загуби да се използват за целите на шведското данъчно облагане.
3. Ограничение на свободата на установяване
28. От установената в членове 49 и 54 ДФЕС свобода на установяване обаче би могло да се изведе изискване за отчитане на загубите.
29. Свободата на установяване, която член 49 ДФЕС предоставя на гражданите на Европейския съюз, включва съгласно член 54 ДФЕС правото на дружествата, създадени в съответствие със законодателството на държава членка, които имат седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Съюза, да упражняват дейността си в други държави членки чрез дъщерни дружества, клонове или търговски представителства.
30. Съгласно постоянната съдебна практика ограничения на свободата на установяване са всички мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на тази свобода(13).
31. Данъчното законодателство на държава членка нарушава свободата на установяване на дружествата, ако води до разлика в третирането в ущърб на упражняващите тази свобода дружества, ако разликата в третирането се отнася до обективно сходни положения и не е обоснована с императивно съображение от общ интерес или не е пропорционална на тази цел(14).
1. Различно третиране
32. Има обаче съмнения дали в случая става въпрос за различно третиране. Според запитващата юрисдикция шведското право позволява приспадане на загуби в рамките на сливане само при наличието на квалифицирано сливане. Това предполага, че изчезващото от правния мир дружество (чиито загуби следва да бъдат използвани) трябва да има данъчнооблагаеми доходи в Швеция.
33. По този начин привръзката според шведската правна уредба не е наличието на трансгранично положение, а единствено задължението за облагане на доходите. Чрез сливане с установено в Швеция дъщерно дружество, което реализира само освободени от данъчно облагане в тази държава доходи, натрупаните загуби също не биха могли да се прехвърлят на дружеството майка посредством сливане. Следователно според текста си шведската правна уредба прави разлика не между вътрешно и чуждестранно положение. В този смисъл въпросната уредба не е пряко дискриминационна.
34. Забранени са обаче всички прикрити форми на дискриминация, които чрез прилагането на други разграничителни критерии фактически водят до същия резултат(15) (така наречената прикрита, съответно косвена дискриминация).
35. По дело Hervis Sport Съдът постановява, че може да е налице непряка дискриминация, когато повечето предприятия, които поради големия си оборот са потърпевши от прилагането на прогресивна скала на данъка, са част от група, свързана с друга държава членка(16). Както обаче вече съм отбелязвала на друго място, не е достатъчно само чуждестранните предприятия да бъдат преимуществено засегнати(17).
36. По-скоро са необходими по-стриктни предпоставки. Така следва да се вземат предвид само такива случаи, които, чисто формално погледнато, не съставляват дискриминация, но резултатът от тях е такъв(18). Следователно прикрито дискриминационна правна уредба трябва да засяга по същността си(19) по-специално чуждестранни предприятия.
37. При привръзката относно задължението за облагане на доходите това е така. Действително възможно е да има и освободени от данъчно облагане (т.е. необлагаеми) национални доходи, при които не би могло да се извърши сливане с използване на загубите. Възможно е освен това да има установени в чужбина предприятия с национални доходи (особено при доходи на места на стопанска дейност), при които би могло да се извърши трансгранично сливане с известно използване на загубите.
38. По същността си обаче данъчното право в областта на облагането на предприятията проявява дуализъм между облагаемите национални доходи и необлагаемите в чужбина доходи. По този начин облагаемият характер на доходите по своята същност съдържа териториална връзка. В това отношение привързването на отчитането на загубите в рамките на сливане със задължението за облагане на доходите на прехвърлящото дружество от структурна страна води до поставяне в по-неблагоприятно положение на сливането с чуждестранни дружества.
39. Тази разлика в третирането може да направи по-слабо привлекателно упражняването на свободата на установяване чрез създаването на дъщерни дружества в други държави членки, тъй като в случай на сливане дружеството майка не би могло да използва разходите. Тя обаче е несъвместима с разпоредбите на Договора само ако се отнася до обективно сходни положения.
2. Сходство
40. От практиката на Съда следва, че при проверката за сходство между трансгранично и вътрешно положение трябва да се вземе предвид преследваната от съответните национални разпоредби цел(20). От преюдициалното запитване не става ясно каква (субективна) цел е преследвал шведският законодател с данъчната си уредба в рамките на сливане.
41. По принцип обаче целта на всяка данъчна уредба е да се съберат постъпления за държавата. В това отношение най-общо може да се посочи, че ограничаването на приспадането на загуби, на които не съответстват облагаеми доходи, цели да осигури данъчните постъпления. Шведската правна уредба изрично предвижда тази връзка, когато привързва прехвърлянето на загуби чрез сливане с наличието на облагаеми доходи.
42. Според Германия в случая не е налице сходство. Становището на Германия се позовава на решението на Съда по дело Timac Agro Deutschland(21) и на моето заключение по дело Комисия/Обединено кралство(22).
43. Досега по отношение на въпроса за сходството между местно и чуждестранно място на стопанска дейност Съдът изхожда от обстоятелството дали съответната държава членка упражнява данъчна компетентност и относно чуждестранното място на стопанска дейност. Във връзка с това Съдът изрично постановява(23): „В случая следва да се приеме, че щом Федерална република Германия изобщо не упражнява данъчна компетентност относно финансовия резултат на такова място на стопанска дейност, тъй като приспадането на загубите му вече не е разрешено в Германия, положението на място на стопанска дейност, намиращо се в Австрия, не е сходно с това на място на стопанска дейност, намиращо се в Германия, от гледна точка на мерките, предвидени от Федерална република Германия за предотвратяване или смекчаване на двойното данъчно облагане на печалбата на местно дружество“. Същото би могло да се приложи и по отношение на дъщерните дружества, които са установени в чужбина и не се облагат в държавата по седалището на дружеството майка.
44. Съществува обаче постоянна практика на Съда относно трансграничното използване на загуби между дъщерни дружества и дружества майки, в която сходството е потвърдено мълчаливо или изрично(24).
45. Освен това, що се отнася до окончателните загуби на чуждестранен постоянен обект, неотдавна Съдът отново потвърди изрично сходството между подлежащи на облагане местни и неподлежащи на облагане чуждестранни постоянни обекти(25). Това трябва да важи на още по-силно основание за подлежащите на облагане местни и за неподлежащи на облагане чуждестранни и изцяло притежавани непреки дъщерни дружества.
46. В крайна сметка критерият за сходство е неясен. С оглед на факта, че всички обстоятелства са сходни в някакъв аспект, ако не са идентични(26), тази проверка и без това не следва да се извършва(27).
47. Следователно с оглед на това следва да се приеме, че е налице сходство. Съществуващите разлики — в случая липсващата симетрия в облагането на печалбите и отчитането на загубите(28) — между чуждестранно непряко дъщерно дружество и местно непряко дъщерно дружество следва да се вземат предвид едва на етапа на обосноваването. Следователно е налице ограничение на свободата на установяване.
3. Обосноваване
48. Ограничението на свободата на установяване може да бъде обосновано с императивни съображения от общ интерес. В случая съображения в подкрепа на ограничението могат да бъдат запазването на балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки и избягването на двойното признаване на загубите (въпреки еднократното облагане)(29). Освен това мярката трябва да е в състояние да гарантира осъществяването на преследваната с нея цел и да не надхвърля необходимото за нейното постигане(30).
1) Първият въпрос: Относимост на невъзможността да се прехвърлят загуби чрез сливане, установена в правото на държавата на прехвърлящото дружество
49. С първия въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали за обосноваването на предвиденото в шведското право ограничение за приспадане на загуби е релевантно обстоятелството, че според правото на приемащото дружество (в случая според германското право) не съществува възможност да се използват загубите при сливане с друг данъчно задължен в Германия правен субект.
50. Съдът(31) е постановил, че основните свободи по принцип не налагат трансгранично използване на загубите в групата от дружества. Единствено в случай на т.нар. окончателни загуби според Съда не е пропорционално държавата членка на дружеството майка да откаже да отчете загубите, въпреки че чуждестранното дъщерно дружество е изчерпало всички възможности за отчитане на загубите и вече не съществува друга възможност тези загуби да бъдат отчетени по някакъв начин. Това обстоятелство следва да се докаже от данъчнозадълженото лице(32). Ликвидация след сливане не би могла сама по себе си да докаже липсата на всякаква възможност за отчитане на загубите, съществуващи в държавата членка по седалището на дъщерното дружество(33).
1) По обосноваването, свързано с избягване на двойно отчитане на загубите
51. В случая би могло да се посочи обосноваването, свързано с избягване на двойно отчитане на загубите. В конкретната хипотеза двойно признаване на загубите не изглежда да е изключено. По данни на запитващата юрисдикция Memira разполага все още с определени ликвидни активи. С оглед на това задължение на националния съд е да установи дали Memira действително е доказало, че в това отношение германското дъщерно дружество е изчерпало всички предвидени в Германия възможности за отчитане на загубите(34). Ако това не е така, следователно не са налице окончателни загуби.
2) По обосноваването, свързано със запазване на балансирано разпределение на данъчните правомощия
52. Що се отнася до балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, следва да се напомни, че става въпрос за законосъобразна цел, призната от Съда(35), поради което може да се наложи към стопанската дейност на данъчнозадължените лица, установени в една от споменатите държави членки, да се прилага единствено нейното данъчно право —по отношение както на печалбите, така и на загубите(36).
53. В случая обаче е изключено да се приеме, че са налице подлежащи на отчитане окончателни загуби въз основа на това обосноваване по две причини. От една страна, отчитане на възникналите през годините загуби на дъщерното дружество би засегнало данъчната автономия на държавите членки (вж. подточка i) по-долу). От друга страна, в настоящия случай не е налице предпоставката загубите действително да са използваеми от правна, но не и от фактическа гледна точка (вж. подточка ii) по-долу).
i) Съобразяване с данъчната автономия на държавите членки
54. Както Съдът вече постановил, основните свободи не могат да имат за последица да се налага на държавата членка по седалището на дружеството майка да отчита в негова полза загубите по отношение на сума, която намира своето основание в данъчната система на друга държава членка, без първата държава членка да приеме своята данъчна автономия за ограничена от упражняването на данъчните правомощия на другата държава членка(37).
– Изключване на възможността за прехвърляне на загубите в рамките на сливане в държавата на дъщерното дружество
55. В това отношение, видно от практиката на Съда(38), „фактът, че държавата членка по седалището на дъщерното дружество изключва всяка възможност за пренасяне на загуби, не означава, че загубите, претърпени от чуждестранно дъщерно дружество, са окончателни по смисъла на точка 55 от решение Marks & Spencer[(39)](40)“. Всъщност в този случай държавата членка трябва да адаптира своето данъчно законодателство спрямо това на друга държава членка.
56. Ако според практиката на Съда(41) окончателният характер на загубите не може да следва от обстоятелство, че държавата членка, в която е седалището на дъщерното дружество, изключва всяка възможност за пренасяне на загуби, това трябва да важи и за изключването на възможността за прехвърляне на загубите на трето лице. Същото важи и за прекратяването на прехвърлянето на загуби. И в двата случая е възпрепятствано бъдещото използване на загубите — веднъж от самото данъчнозадължено лице, веднъж от трето лице. Поради това положенията следва да се третират по сходен начин.
– По окончателния характер на пренесените загуби
57. И без това Съдът вече е постановил, че обстоятелството, че трансгранична загуба, която може да бъде приспадната, трябва да бъде установявана като окончателна загуба винаги в края на данъчния период, не противостои на основните свободи(42). Следователно поне първоначално(43) всяка загуба, която може да бъде пренасяна, не е окончателна. В случая това е от значение, тъй като се иска приспадане на загуби, пренесени през годините в Германия.
58. Тези натрупани (пренесени) загуби, които не са били окончателни в дадена година (тъй като могат да бъдат пренасяни или приспадането им е било невъзможно според националното законодателство) не могат да станат окончателни по-късно, тъй като поради ликвидацията по-нататъшното пренасяне на загуби е изключено.
59. В противен случай успешните дейности в Германия биха се облагали единствено в тази държава, докато дейностите, които впоследствие носят загуби, биха се финансирали чрез данъчните постъпления на държавите, в които са установени дружествата майки от групата. Това би било в противоречие със запазването на балансирано разпределение на данъчните правомощия.
60. Аналогично, в решение Комисия/Обединено кралство Съдът приема, че ако към даден момент загубите не са окончателни, впоследствие този факт не се променя(44). Във всеки случай съображенията на Съда по това дело сочат, че най-много загубата на дъщерното дружество, реализирана през последната година на ликвидацията, трябва да могат да бъдат приспаднати по някакъв начин (трансгранично), но не и загубите, натрупани до тогава и пренесени съгласно националното (в настоящия случай германско) право(45). Следователно свободата на установяване не налага трансгранично приспадане на пренесените загуби.
– Право на избор на данъчнозадължените лица
61. Освен това принципът на автономия на данъчните системи не допуска право на избор на данъчнозадължените лица. Съдът изрично е постановил(46), че всъщност, ако на дружествата се предостави възможност да избират дали загубите им да се отчитат в държавата членка по тяхното установяване или в друга държава членка, то това би застрашило чувствително балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, тъй като данъчната основа би се увеличила в първата държава и намалила във втората до размера на прехвърлените загуби.
62. Ограничаването на отчитането на загубите до дружества с облагаеми в Швеция доходи в рамките на сливане се обяснява именно с това, че в противен случай би възникнало право на избор в рамките на група от дружества, както отбелязва и Комисията. Групата от дружества би могла свободно да избира в коя държава членка (държава по седалище на което и да е приемащо дружество от групата) би искала да реализира загубите си. Този аспект следва да се вземе предвид с оглед на допускането дали са налице „окончателни загуби“ и на тяхното определяне.
63. Сливания с дъщерни дружества с висок размер на пренесените загуби биха могли да се преместят в такива държави, като Швеция, които позволяват прехвърляне на загубите чрез сливане, когато не е възможно да се извърши сливане в държавата на дъщерното дружество при запазване на загубите. Съответното сливане би било най-ефикасно според това в коя държава членка групата от дружества разполага със съответните печалби и следва да плати най-високия данък. Това важи в още по-голяма степен, доколкото шведските разпоредби в областта на сливанията не изискват две дружества да са част от група от дружества, какъвто е случаят с решението по дело Marks & Spencer(47).
64. От това решение се извежда — в съответствие с териториалния принцип — и предимство за използване на загубите в държавата по седалището, в случая Германия. Дори германското данъчно право да не позволява прехвърляне на загубите чрез сливане, то все пак позволява при прехвърляне на дялове от дружественото имущество с цел преструктуриране на дружество в затруднено положение запазване на загубите и в резултат на това използването им от новия акционер(48). Поради тази причина също Memira не може да избере отчитане на загубите в Швеция.
ii) Разграничение между окончателен характер от фактическа и от правна гледна точка
65. При тези обстоятелства за преценката дали дадена загуба е окончателна почти всички участници в производството правят разлика между използваеми от правна и неизползваеми от фактическа гледна точка (т.е. окончателни) загуби.
66. Загуби, които не са използваеми, тъй като не са правно признати в държавата членка на възникването или не могат да се използват поради правни ограничения (например не подлежат на пренасяне за бъдещи или минали данъчни периоди), не представляват окончателни загуби по смисъла на практиката на Съда. Като окончателни загуби биха могли да се разглеждат само такива загуби, които от правна гледна точка действително биха били използваеми, но от фактическа — не могат да се използват в бъдеще. Тази хипотеза се основава на автономията на данъчните системи (т. 54 и сл.).
67. Съмнявам се обаче дали изобщо може да има загуби, които от правна гледна точка да са използваеми, а от фактическа — не. Бих искала да илюстрирам това с един пример. Единственият случай, при който би останала загуба въпреки неограничената възможност за пренасяне и възстановяване на загуби, би бил случаят на като цяло губещо предприятие, което никога не е реализирало достатъчно печалба, дори и след продажбата на всички активи. В този случай и загубата от последната година не би могла да окаже (фактическо) влияние въпреки възможността за пренасяне на загуби за минал данъчен период.
68. И в този случай обаче би съществувала все още възможността тези загуби да се прехвърлят в резултат на продажбата на дружеството на даден купувач(49), ако държавата членка по седалището го допуска. Купувачът ще включи стойността на съществуващите загуби в покупната цена на предприятието, така че в това отношение продавачът ще „реализира“ загубите.
69. Когато съответната правна система дава възможност за прехвърляне на загубите на други лица, използването на тези загуби винаги е възможно и от фактическа страна. В отделни случаи използването може би няма да се увенчае с особен успех, тъй като купувачът на губещо предприятие със сигурност няма да изхарчи много пари за подобно предприятие. Това обаче не променя нищо във фактическото използване на загубите.
70. По този начин окончателният характер на загубите и в този случай се основава или на правовия ред на държавата членка (изключване на всяка възможност за прехвърляне на загуби), или на решението на данъчнозадълженото лице да не продава, а да ликвидира дружеството. И в двата случая обаче не е ясно защо неотчитането на загубите в друга държава членка би следвало да е непропорционално. Неслучайно Съдът изисква всички възможности за отчитане на загубите да са били изчерпани. Това включва и прехвърляне на загубите на трето лице чрез продажба.
iii) Има ли окончателни загуби по смисъла на решение Bevola?
71. Тази констатация не противоречи на скорошното решение Bevola(50). От една страна, в него Съдът прилага „единствено“ изключението по дело „Marks & Spencer“ към „окончателните“ загуби на постоянни обекти, без да поставя под въпрос посочените по-горе ограничения(51). По-специално, той не казва нищо повече по въпроса в кои случаи са налице окончателни загуби.
72. От друга страна, това неотдавнашно решение се обосновава най-вече(52) на принципа на финансовите възможности. Това може да е разбираемо в хипотезата на постоянен обект, тъй като от правна гледна точка постоянните обекти не са самостоятелна част от предприятието на дадено данъчнозадължено лице. При дъщерни и непреки дъщерни дружества обаче този довод не е убедителен. Те са независими правни субекти, които имат самостоятелни финансови възможности (ако под това се разбира способността да плащат данъци въз основа на собствени доходи)(53). Съдът основателно не е постановил, че за правилното облагане на финансовите възможности на дружеството майка е необходимо да се отчетат загубите на дъщерното дружество.
73. Приспадането в рамките на групата, разгледано от данъчноправна гледна точка, представлява по-скоро пробив в принципа на финансовите възможности, тъй като се събират финансовите възможности на няколко правни субекти. Поради това включването на други правни субекти не може винаги да бъде мотивирано с принципа за облагане според финансовите възможности.
74. За разлика от това, ако държава членка отчита само една страна (т.е. само приходите или само разходите), това по-скоро противоречи на принципа на облагане според финансовите възможности. Освен това, доколкото ми е известно, не съществува нито общ данъчноправен принцип, нито общ принцип на правото на Съюза, според който в края на жизнения цикъл на даден правен субект всичките му загуби да трябва да бъдат приспаднати по някакъв начин. По-специално в настоящия случай принципът на финансовите възможности не налага изнасяне на загубата в други държави членки.
75. Следователно според решение Bevola в настоящия случай не са налице подлежащи на приспадане окончателни загуби, които могат да бъдат изнесени от Германия в Швеция.
iv) Междинно заключение с оглед на „справедлив вътрешен пазар“
76. Това заключение, направено въз основа на съдебната практика, е убедително и по отношение на „справедливия вътрешен пазар“, който с оглед на т.нар. обсъждания за НДОПП(54) отново е във фокуса на внимание. Всъщност възможността за трансгранично приспадане на окончателните загуби в настоящата особена хипотеза би била преди всичко в полза на големи трансгранично действащи групи спрямо по-малки (които по правило не действащи трансгранично) предприятия. Ако например Merima знае, че в крайна сметка всички загуби, породени от германския бизнес модел, могат да бъдат приспаднати от печалбите на други дружества от групата в други държави членки, то в условията на конкуренция при опита си да се позиционира на германския пазар Merima би действало напълно различно от германски конкурент, който трябва да изхожда от обстоятелството, че неговите загуби ще останат неизползвани, ако преустанови търговската си дейност в Германия. За Merima „германските загуби“ биха представлявали много по-малка тежест отколкото за един местен конкурент без съответната групова структура.
77. С оглед на това и при последователното прилагане на съдебната практика на Съда (вж. т. 51 и сл. и посочената в тях съдебна практика) се стига до следния извод. Ако от правна гледна точка използването на загубите в държавата по седалището на дъщерното дружество е изключено, не са налице окончателни загуби. Ако държавата по седалището предоставя възможност за използване на загубите, тогава данъчнозадълженото лице трябва да е изчерпало тези възможности. В съответствие с решение по дело Marks & Spencer(55) в това число влиза и реализирането на загубите чрез прехвърляне на трето лице, което в настоящия случай не e направено. В това отношение също може да се констатира, че по отношение на Merima не са налице окончателни загуби.
78. Следователно в случая не е непропорционално изключването от страна на Швеция на приспадането на загубите на дъщерно дружество, което е установено в чужбина и не се облага в тази държава.
3) Отговор на първия въпрос
79. Така на първия въпрос следва да се отговори по следния начин. Член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС изисква в хипотезата на трансгранично приспадане на загуби да е правно възможно да се отчетат загубите в държавата по седалището на дъщерното дружество и данъчнозадълженото лице да се възползва от тази възможност. Подобна възможност за отчитане на загубите представлява и реализирането на загубите чрез сливане с трето лице или реализирането им чрез продажба на дружеството на трето лице. Първата възможност е неосъществима в Германия, а втората — само частично, но Memira не се е възползвало от нея. Ето защо предпоставките за наличие на окончателни загуби във всеки случай не са налице.
2) Вторият въпрос: относимост на конкретната възможност за сливане в рамките на групата от дружества
80. С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали в хипотезата, в която сливане при запазване на загубите е изключено в държавата по седалището, преценката за окончателния характер на загубите се променя, когато в конкретния случай действително не е „налице друго дружество в държавата на дъщерното дружество, което е могло да приспадне загубите, ако такова приспадане бe позволено там“.
81. Този въпрос е малко труден за разбиране, защото едва ли е възможно в цяла Германия да не съществува друг правен субект, който да може да приспадне загубите. Има се предвид по-скоро дали са налице окончателни загуби, когато Memira — както разяснява Италия в писменото си становище — действително разполага с друго дружество от групата в Германия, с което би могло да се слее, и дали, за да се отхвърли окончателният характер на загубите, е достатъчно загубите да останат неизползвани евентуално при сливане с дружество от групата в Германия.
82. Отговорът следва още от обстоятелството, че не може да има загуби, които от правна гледна точка да са използваеми, но от фактическа — не (вж. т. 67 и сл. по-горе). В този смисъл няма разлика дали в конкретния случай Memira разполага с друго дружество от групата в Германия.
83. Освен това отговорът на втория въпрос следва още от практиката на Съда. Според нея за трансгранично отчитане на „чуждестранни“ загуби става въпрос само когато установеното в чужбина дъщерно дружество е изчерпало предвидените в държавата по седалището му възможности за отчитане на загуби, евентуално посредством прехвърляне на трето лице, и когато загубите не могат да бъдат отчетени от трето лице (в неговата държава по седалището)(56). Съдът изрично посочва трето лице, а не друго лице, принадлежащо към групата, както отбелязват кажи-речи всички държави членки, участвали в производството.
84. В това отношение е възможно или прехвърляне на каквото и да е трето лице (в това число се включва и икономическото прехвърляне на загуби при продажба на дружеството на новите акционери), в който случай е изключено наличието на окончателни загуби по смисъла на съдебната практика по дело Marks & Spencer. Или държавата членка е изключила прехвърлянето на загуби (какъвто е случаят в Германия, например в хипотезата на сливане) от правна гледна точка. В този случай също не е непропорционално, ако подобно изключване се отчете и в държавата по седалището на дружеството майка.
VI. Заключение
85. В съответствие с изложеното предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси на Högsta förvaltningsdomstol (Върховен административен съд, Швеция), както следва:
„1. Член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС изисква в хипотезата на трансгранично приспадане на загуби да е правно възможно да се отчетат загубите в държавата по седалището на дъщерното дружество и данъчнозадълженото лице да се възползва от тази възможност. Подобна възможност за отчитане на загубите представлява и реализирането на загубите чрез сливане с трето лице или реализирането им чрез продажба на дружеството на трето лице.
2. В това отношение е ирелевантно дали в конкретния случай групата от дружества разполага с други дружества в държавата членка по седалището на дъщерното дружество, на които биха могли да се прехвърлят загубите“.