ARREST VAN HET HOF (Zevende kamer)
17 oktober 2019 (*)
„Prejudiciële verwijzing – Belastingwetgeving – Vennootschapsbelasting – Aftrek voor risicokapitaal – Vermindering van het bedrag dat in aftrek kan worden gebracht door vennootschappen die in een andere lidstaat beschikken over een vaste inrichting die inkomsten genereert welke krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting zijn vrijgesteld – Artikel 49 VWEU – Vrijheid van vestiging – Nadelige behandeling – Geen”
In zaak C‑459/18,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (België) bij beslissing van 29 juni 2018, ingekomen bij het Hof op 16 juli 2018, in de procedure
Argenta Spaarbank NV
tegen
Belgische Staat,
wijst
HET HOF (Zevende kamer),
samengesteld als volgt: P. G. Xuereb, kamerpresident, T. von Danwitz en A. Kumin (rapporteur), rechters,
advocaat-generaal: G. Pitruzzella,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
– Argenta Spaarbank NV, vertegenwoordigd door B. De Cock en K. Van Duyse, advocaten,
– de Belgische regering, vertegenwoordigd door P. Cottin, J.‑C. Halleux en C. Pochet als gemachtigden,
– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door W. Roels en N. Gossement als gemachtigden,
gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,
het navolgende
Arrest
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 49 VWEU.
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Argenta Spaarbank NV (hierna: „Argenta”) en de Belgische Staat over de berekening van de aftrek voor risicokapitaal voor aanslagjaar 2015.
Toepasselijke bepalingen
Belgisch recht
3 De aftrek voor risicokapitaal werd in de inkomstenbelasting ingevoerd bij de wet van 22 juni 2005 tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal (Belgisch Staatsblad van 30 juni 2005, blz. 30077).
4 Volgens de memorie van toelichting heeft deze wet met name tot doel het verschil in fiscale behandeling te verminderen tussen de financiering van vennootschappen met vreemd vermogen – waarvan de vergoeding fiscaal volledig aftrekbaar is – en de financiering van vennootschappen met eigen vermogen (risicokapitaal) – waarvan de vergoeding tot dan toe volledig werd belast –, en de solvabiliteitsratio van vennootschappen te verhogen. De aftrek voor risicokapitaal werd ingevoerd in het kader van de algemene doelstelling om het concurrentievermogen van de Belgische economie te verbeteren.
5 Artikel 205bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna: „WIB 1992”), in de versie die van toepassing was op aanslagjaar 2015, luidt als volgt:
„Bij de bepaling van het belastbaar inkomen wordt de belastbare basis verminderd met het overeenkomstig artikel 205quater vastgesteld bedrag. Deze vermindering wordt ,aftrek voor risicokapitaal’ genoemd.”
6 Volgens artikel 205quater, § 1, WIB 1992 is de aftrek voor risicokapitaal gelijk aan het overeenkomstig artikel 205ter WIB 1992 bepaalde risicokapitaal, vermenigvuldigd met een tarief dat in de volgende paragrafen van dit artikel 205quater wordt bepaald.
7 Artikel 205ter, § 1, eerste lid, bepaalt dat, om de aftrek voor risicokapitaal voor een belastbaar tijdperk vast te stellen, het in aanmerking te nemen risicokapitaal onder voorbehoud van het bepaalde in de §§ 2 tot 5 van dat artikel overeenstemt met het bedrag van het eigen vermogen van de vennootschap aan het eind van het voorgaande belastbare tijdperk, zoals dat werd bepaald overeenkomstig de wetgeving betreffende de boekhouding en de jaarrekening zoals weergegeven op de balans. Volgens artikel 205ter, § 1, tweede lid, WIB 1992 wordt het aldus vastgestelde risicokapitaal verminderd met bepaalde waarden, en in artikel 205ter, §§ 2 tot 5, zijn de gevallen vastgelegd waarin het eigen vermogen moet worden gecorrigeerd alvorens als basis te kunnen dienen voor de vaststelling van het bedrag van de aftrek voor risicokapitaal.
8 Tot aanslagjaar 2014 bepaalde artikel 205ter, § 2, WIB 1992 dat wanneer de vennootschap over één of meer inrichtingen in het buitenland beschikte waarvan de inkomsten vrijgesteld waren krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting, het overeenkomstig §1 bepaalde risicokapitaal werd verminderd met het positieve verschil tussen enerzijds de nettoboekwaarde van de activabestanddelen van de buitenlandse inrichtingen en anderzijds het totaal van de passivabestanddelen die niet behoorden tot het eigen vermogen van de vennootschap en die op deze inrichtingen aanrekenbaar waren.
9 Artikel 205quinquies WIB 1992 bepaalde dat indien er voor een belastbaar tijdperk geen winst was om de aftrek voor risicokapitaal te kunnen toepassen, de voor dat belastbaar tijdperk niet verleende vrijstelling achtereenvolgens werd overgedragen op de winst van de zeven volgende jaren. Ten gevolge van de vaststelling van de wet van 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen (Belgisch Staatsblad van 20 december 2012) is die overdracht sinds aanslagjaar 2013 niet meer mogelijk.
10 In het arrest van 4 juli 2013, Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447), heeft het Hof naar aanleiding van een verzoek om een prejudiciële beslissing geoordeeld dat artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke voor de berekening van een aftrek waarop een in een lidstaat onbeperkt belastingplichtige vennootschap aanspraak kan maken, de nettowaarde van de activa van een in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting niet in aanmerking wordt genomen wanneer de winst van deze vaste inrichting krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting niet in eerstbedoelde lidstaat belastbaar is, terwijl de activa die verbonden zijn met een vaste inrichting op het grondgebied van eerstbedoelde lidstaat, daartoe wel in aanmerking worden genomen.
11 Bij de wet van 21 december 2013 houdende diverse fiscale en financiële bepalingen (Belgisch Staatsblad van 31 december 2013) zijn §§ 2 en 3 van artikel 205ter WIB 1992 opgeheven en is in het WIB 1992 een nieuw artikel 205quinquies ingevoerd, dat sedert aanslagjaar 2014 van kracht is (hierna: „artikel 205quinquies WIB 1992, zoals gewijzigd”).
12 Artikel 205quinquies WIB 1992, zoals gewijzigd, luidt als volgt:
„Wanneer de vennootschap in een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte beschikt over één of meer vaste inrichtingen, over onroerende goederen die niet behoren tot een vaste inrichting of over rechten met betrekking tot dergelijke onroerende goederen waarvan de inkomsten zijn vrijgesteld krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting, wordt de overeenkomstig artikel 205bis bepaalde aftrek verminderd met het laagste van de twee volgende bedragen:
1° het bedrag bepaald overeenkomstig het derde lid;
2° het positieve resultaat afkomstig van deze vaste inrichtingen, deze onroerende goederen en deze rechten met betrekking tot dergelijke onroerende goederen zoals vastgesteld in dit wetboek.
[...]
Het in het eerste en tweede lid bedoelde bedrag wordt bepaald door het tarief bedoeld in artikel 205quater te vermenigvuldigen met het positieve verschil, vastgesteld op het einde van het voorgaande belastbaar tijdperk onder voorbehoud van de bepalingen uit artikel 205ter, §§ 2 tot 5, tussen enerzijds de nettoboekwaarde van de activabestanddelen van de buitenlandse vaste inrichtingen, onroerende goederen of rechten bedoeld in respectievelijk het eerste en het tweede lid, met uitzondering van de aandelen en deelnemingen bedoeld in artikel 205ter, § 1, tweede lid, en anderzijds het totaal van de passivabestanddelen die niet behoren tot het eigen vermogen van de vennootschap en die aanrekenbaar zijn op de vaste inrichtingen, onroerende goederen of rechten bedoeld in respectievelijk het eerste of tweede lid.”
Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting
13 Artikel 7, leden 1 tot en met 3, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, van 5 juni 2001 (Belgisch Staatsblad van 20 december 2002, blz. 57534; hierna: „Belgisch-Nederlands verdrag”), luidt:
„1. Winst van een onderneming van een verdragsluitende Staat is slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere verdragsluitende Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mag de winst van de onderneming in de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kan worden toegerekend.
2. Onder voorbehoud van de bepalingen van lid 3 wordt, indien een onderneming van een verdragsluitende Staat in de andere verdragsluitende Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting, in elke verdragsluitende Staat aan die vaste inrichting de winst toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen indien zij een onafhankelijke onderneming zou zijn, die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk zou handelen met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is.
3. Bij het bepalen van de winst van een vaste inrichting worden in aftrek toegelaten kosten, daaronder begrepen kosten van leiding en algemene beheerskosten, die ten behoeve van de vaste inrichting zijn gemaakt, hetzij in de Staat waar de vaste inrichting is gevestigd, hetzij elders.”
14 Artikel 23, lid 1, van het Belgisch-Nederlands verdrag bepaalt:
„In België wordt dubbele belasting op de volgende wijze vermeden:
a) Indien een inwoner van België inkomsten verkrijgt, andere dan dividenden, interest of royalty’s als zijn bedoeld in artikel 12, lid 5, of bestanddelen van een vermogen bezit die ingevolge de bepalingen van dit verdrag, in Nederland zijn belast, stelt België deze inkomsten of deze bestanddelen van vermogen vrij van belasting, maar om het bedrag van de belasting op het overige inkomen of vermogen van die inwoner te berekenen mag België het belastingtarief toepassen dat van toepassing zou zijn indien die inkomsten of die bestanddelen van het vermogen niet waren vrijgesteld.
[...]”
Hoofdgeding en prejudiciële vraag
15 Argenta is een in België gevestigde vennootschap, die onderworpen is aan de Belgische vennootschapsbelasting.
16 In het belastingtijdvak dat loopt van 1 januari tot en met 31 december 2014 (hierna: „aanslagjaar 2015”) oefende Argenta een deel van haar activiteiten uit via een in Nederland gevestigde vaste inrichting waarvan de inkomsten in België zijn vrijgesteld op basis van artikel 7, leden 1 tot en met 3, en artikel 23 van het Belgisch-Nederlands verdrag.
17 In haar aangifte van de vennootschapsbelasting voor aanslagjaar 2015 heeft Argenta de aftrek voor risicokapitaal overeenkomstig artikel 205quinquies WIB 1992, zoals gewijzigd, verminderd met het deel van de aftrek dat over het eigen vermogen van haar vaste inrichting wordt berekend.
18 De aanslag in de vennootschapsbelasting voor aanslagjaar 2015 werd uitvoerbaar verklaard op 12 november 2015 en het aanslagbiljet werd verzonden op 16 november 2015.
19 Blijkens het verzoek om een prejudiciële beslissing werd de aanslag in de vennootschapsbelasting op grond van artikel 205quinquies WIB 1992, zoals gewijzigd, als volgt berekend. Om te beginnen werd overeenkomstig het derde lid van dat artikel, zoals gewijzigd, het bedrag van de aftrek voor risicokapitaal met betrekking tot de Nederlandse vaste inrichting van Argenta berekend, concreet 1 970 290,89 EUR. Vervolgens werd overeenkomstig het eerste lid van dat artikel, zoals gewijzigd, dat bedrag van de aftrek voor risicokapitaal met betrekking tot de Nederlandse vaste inrichting vergeleken met het door deze vaste inrichting behaalde positieve resultaat van 149 185 743,91 EUR. Ten slotte werd de aftrek voor risicokapitaal met betrekking tot de Nederlandse vaste inrichting (1 970 290,89 EUR) volledig in mindering gebracht op de totale aftrek voor risicokapitaal, omdat het positieve resultaat van de Nederlandse vaste inrichting hoger was dan de aftrek voor risicokapitaal met betrekking tot deze inrichting.
20 Tegen deze aanslag heeft Argenta op 12 mei 2016 bezwaar ingediend op grond dat artikel 205quinquies WIB 1992, zoals gewijzigd, in strijd is met artikel 49 VWEU. Dit bezwaar werd afgewezen bij beslissing van 19 december 2016.
21 Op 17 maart 2017 heeft Argenta een verzoekschrift neergelegd bij de verwijzende rechter.
22 De verwijzende rechter merkt op dat tussen partijen onenigheid bestaat over de verenigbaarheid van in het bijzonder artikel 205quinquies WIB 1992, zoals gewijzigd, met artikel 49 VWEU, en met de rechtspraak die voortvloeit uit het arrest van 4 juli 2013, Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447).
23 De verwijzende rechter wijst erop dat de aftrek voor risicokapitaal, zoals berekend overeenkomstig de artikelen 205ter en 205quater WIB 92, wordt verminderd met het deel van de aftrek voor risicokapitaal dat wordt berekend over het eigen vermogen van vaste inrichtingen die in een andere staat van de Europese Economische Ruimte (EER) zijn gevestigd en uit hoofde van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting (hierna: „dubbelbelastingverdrag”) zijn vrijgesteld. Deze vermindering blijft beperkt tot de door deze vaste inrichting behaalde winst. Het eigen vermogen wordt bepaald als de nettoboekwaarde van de activabestanddelen, verminderd met het totaal van de passivabestanddelen die niet behoren tot het eigen vermogen van de vennootschap en die aanrekenbaar zijn op deze vaste inrichtingen, zoals bepaald in artikel 205quinquies, derde lid, WIB 92, zoals gewijzigd.
24 De verwijzende rechter preciseert dat, anders dan voor aanslagjaar 2008 – dat aan de orde was in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 4 juli 2013, Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447) –, er geen overdracht naar latere aanslagjaren meer mogelijk is indien er voor een aanslagjaar geen of onvoldoende winst is om de aftrek voor risicokapitaal te kunnen toepassen.
25 De verwijzende rechter stelt vast dat de vermindering van de aftrek voor risicokapitaal als bedoeld in artikel 205quinquies WIB 92, zoals gewijzigd, niet van toepassing is op vaste inrichtingen die in België zijn gevestigd, en dat de Belgische wetgeving evenmin in een dergelijke vermindering voorziet voor Belgische inrichtingen.
26 Volgens de verwijzende rechter volgt hieruit dat de aftrek voor risicokapitaal beperkter is indien een vennootschap een vaste inrichting heeft in een andere EER-lidstaat – in het bijzonder indien de winst van de inrichting hoger is dan de daaraan toegerekende aftrek voor risicokapitaal – dan wanneer een vennootschap een vaste inrichting heeft in België. De vraag rijst dan ook of deze nationale regeling verenigbaar is met artikel 49 VWEU.
27 In een situatie als aan de orde in het hoofdgeding, waarin de winst van de vaste inrichting in een andere lidstaat hoger is dan de aftrek voor risicokapitaal berekend op het aan deze inrichting toegewezen eigen vermogen, zou de nieuwe regeling nagenoeg hetzelfde effect hebben als de regeling voor aanslagjaar 2008, die strijdig werd bevonden met artikel 49 VWEU. Daartegenover staat dat de activa van de in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting, althans in eerste instantie, in aanmerking worden genomen bij de berekening van de aftrek, en dat de beperking van het recht op aftrek voor risicokapitaal betreffende het eigen vermogen van een dergelijke vaste inrichting waarvan de winst bij dubbelbelastingverdrag is vrijgesteld, gelimiteerd blijft tot het bedrag van de winst van deze inrichting.
28 In deze omstandigheden heeft de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (België) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
„Verzet artikel 49 [VWEU] zich tegen een nationale belastingregeling op grond waarvan bij de berekening van de belastbare winst van een in België onbeperkt belastingplichtige vennootschap met een vaste inrichting in een andere lidstaat waarvan de winsten in België met toepassing van een dubbelbelastingverdrag tussen België en de andere lidstaat geheel zijn vrijgesteld:
– de aftrek voor risicokapitaal wordt verminderd met een bedrag aan aftrek voor risicokapitaal berekend op het positieve verschil tussen enerzijds de nettoboekwaarde van de activabestanddelen van de vaste inrichting, en anderzijds het totaal van de passivabestanddelen die niet behoren tot het eigen vermogen van de vennootschap en die aanrekenbaar zijn op de vaste inrichting en
– voormelde vermindering niet wordt toegepast in de mate dat het bedrag van de vermindering lager is dan de winst van deze vaste inrichting,
terwijl geen vermindering van de aftrek voor risicokapitaal wordt toegepast indien dit positieve verschil kan worden toegerekend aan een in België gelegen vaste inrichting?”
Beantwoording van de prejudiciële vraag
29 Vooraf dient te worden opgemerkt dat de Belgische regering het Hof verzoekt om de prejudiciële vraag te herformuleren, op grond dat zij in wezen niet overeenstemt met artikel 205quinquies WIB 1992, zoals gewijzigd.
30 Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het Hof zich bij de uitlegging van bepalingen van de nationale rechtsorde in beginsel moet baseren op de kwalificaties in de verwijzingsbeslissing. Volgens vaste rechtspraak is het Hof immers niet bevoegd om het nationale recht van een lidstaat uit te leggen (arrest van 17 maart 2011, Naftiliaki Etaireia Thasou en Amaltheia I Naftiki Etaireia, C‑128/10 en C‑129/10, EU:C:2011:163, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
31 In de motivering van zijn verzoek om een prejudiciële beslissing heeft de verwijzende rechter uitlegging gegeven aan artikel 205quinquies WIB 1992, zoals gewijzigd, en vastgesteld dat volgens deze bepaling de aftrek voor risicokapitaal, zoals berekend overeenkomstig artikel 205ter en artikel 205quater WIB 1992, zoals gewijzigd, wordt verminderd met het deel van de aftrek voor risicokapitaal dat wordt berekend op het eigen vermogen van een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting waarvan de winst bij dubbelbelastingverdrag is vrijgesteld, en dat deze vermindering beperkt blijft tot de door deze vaste inrichting behaalde winst. Hij heeft voorts vastgesteld dat de vermindering van de aftrek voor risicokapitaal als bedoeld in artikel 205quinquies WIB 92, zoals gewijzigd, niet van toepassing is in gevallen waarin de vaste inrichting in België is gelegen.
32 De vraag van de verwijzende rechter moet dus worden begrepen en beantwoord op basis van de premissen die uit de verwijzingsbeslissing blijken.
33 Bijgevolg moet worden aangenomen dat de verwijzende rechter met zijn prejudiciële vraag in essentie wenst te vernemen of artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling als aan de orde in het hoofdgeding, volgens welke voor de berekening van de aftrek waarop aanspraak kan worden gemaakt door een vennootschap die in een lidstaat onbeperkt belastingplichtig is en in een andere lidstaat beschikt over een vaste inrichting waarvan de inkomsten in de eerste lidstaat bij dubbelbelastingverdrag zijn vrijgesteld, de nettowaarde van de activa van die vaste inrichting in eerste instantie in aanmerking wordt genomen bij de berekening van de aan de ingezeten vennootschap toegekende aftrek voor risicokapitaal, maar het bedrag van de aftrek in tweede instantie wordt verminderd met het laagste van de volgende bedragen, namelijk het met de vaste inrichting overeenstemmend deel van de aftrek voor risicokapitaal of het door de vaste inrichting gegenereerde positieve resultaat, terwijl een dergelijke vermindering niet wordt toegepast in het geval van een in de eerste lidstaat gelegen vaste inrichting.
34 De vrijheid van vestiging die staatsburgers van de Europese Unie op grond van artikel 49 VWEU genieten, brengt krachtens artikel 54 VWEU voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben, het recht mee om in een andere lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap (arrest van 12 juni 2018, Bevola en Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, punt 15).
35 Hoewel de bepalingen van het Unierecht inzake de vrijheid van vestiging volgens de bewoordingen ervan beogen te garanderen dat staatsburgers of vennootschappen van een lidstaat van de Unie in de lidstaat van ontvangst dezelfde behandeling krijgen als de onderdanen van deze lidstaat, verbieden zij ook de lidstaat van oorsprong de vestiging in een andere lidstaat van een van zijn staatsburgers of van een naar zijn recht opgerichte vennootschap te bemoeilijken (arresten van 4 juli 2013, Argenta Spaarbank, C‑350/11, EU:C:2013:447, punt 20, en 12 juni 2018, Bevola en Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, punt 16 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
36 Deze beginselen gelden ook wanneer een vennootschap met zetel in een lidstaat haar activiteiten in een andere lidstaat verricht via een vaste inrichting (arresten van 15 mei 2008, Lidl Belgium, C‑414/06, EU:C:2008:278, punt 20; 4 juli 2013, Argenta Spaarbank, C‑350/11, EU:C:2013:447, punt 21, en 12 juni 2018, Bevola en Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, punt 17).
37 De aftrek voor risicokapitaal die is toegekend aan een vennootschap die in België vennootschapsbelasting moet betalen, vormt een belastingvoordeel dat leidt tot een vermindering van het effectieve tarief in de vennootschapsbelasting die een dergelijke vennootschap in die lidstaat moet betalen.
38 Het Hof heeft in dit verband reeds geoordeeld dat voor een in België aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschap ook een belastingvoordeel ontstaat wanneer voor de berekening van de aftrek voor risicokapitaal de activa van een vaste inrichting in aanmerking worden genomen, want als gevolg daarvan vermindert het effectieve tarief in de vennootschapsbelasting die deze vennootschap in deze lidstaat moet betalen (arrest van 4 juli 2013, Argenta Spaarbank, C‑350/11, EU:C:2013:447, punt 24).
39 De nationale wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, met name artikel 205quinquies WIB 1992, zoals gewijzigd, bepaalt thans dat de nettowaarde van de activa van een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting waarvan de inkomsten in de lidstaat van de ingezeten vennootschap zijn vrijgesteld krachtens een dubbelbelastingverdrag, in eerste instantie in aanmerking wordt genomen bij de berekening van de aan de ingezeten vennootschap toegekende aftrek voor risicokapitaal.
40 Dienaangaande kan dus geen verschil in behandeling worden vastgesteld tussen een vennootschap met een vaste inrichting in België en een vennootschap met een vaste inrichting in een andere lidstaat waarvan de inkomsten in België zijn vrijgesteld krachtens een dubbelbelastingverdrag, aangezien zowel de activa die worden toegerekend aan de in België gelegen vaste inrichting als die welke worden toegerekend aan de in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting in aanmerking worden genomen bij de berekening van de aan de ingezeten vennootschap toegekende algehele aftrek voor risicokapitaal.
41 Het bedrag van de algehele aftrek voor risicokapitaal wordt in tweede instantie echter verminderd met het laagste van de volgende bedragen, namelijk het deel van de aftrek voor risicokapitaal dat betrekking heeft op een in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting waarvan de inkomsten in België zijn vrijgesteld krachtens een dubbelbelastingverdrag, of het positieve resultaat afkomstig van deze vaste inrichting, terwijl voor de in België gelegen vaste inrichtingen niet in een dergelijke vermindering van de aftrek voor risicokapitaal is voorzien.
42 De wettelijke regeling aan de orde in het hoofdgeding voert derhalve in dit opzicht een verschil in behandeling in tussen een vennootschap met een vaste inrichting in België en een vennootschap met een vaste inrichting in een andere lidstaat waarvan de inkomsten in België zijn vrijgesteld krachtens een dubbelbelastingverdrag.
43 Bijgevolg moet worden bepaald of dat verschil in behandeling een nadelige behandeling vormt die een Belgische vennootschap ervan kan afhouden haar activiteiten uit te oefenen via een vaste inrichting in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België en dientengevolge een beperking is die in beginsel wordt verboden door de bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging.
44 Zoals blijkt uit het dossier waarover het Hof beschikt, kan de toepassing van artikel 205quinquies WIB 1992, zoals gewijzigd, aanleiding geven tot drie verschillende gevallen.
45 Ten eerste wordt in een situatie waarin de in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting waarvan de inkomsten in België zijn vrijgesteld krachtens een dubbelbelastingverdrag, geen positief resultaat heeft gegenereerd, de aan de ingezeten vennootschap toegekende algehele aftrek voor risicokapitaal – bij de berekening waarvan rekening wordt gehouden met de nettowaarde van de activa van die vaste inrichting – niet verminderd. De belastbare basis van de ingezeten vennootschap wordt dus verminderd met het volledige bedrag aan aftrek voor risicokapitaal, met inbegrip van het deel van de aftrek voor risicokapitaal dat betrekking heeft op die vaste inrichting.
46 In dit eerste geval wordt de vennootschap met een in een andere lidstaat gevestigde inrichting waarvan de inkomsten in België zijn vrijgesteld krachtens een dubbelbelastingverdrag, dus niet minder gunstig behandeld dan een ingezeten vennootschap met een ingezeten vaste inrichting. Het is evenwel de taak van de verwijzende rechter na te gaan of dat daadwerkelijk zo is.
47 Ten tweede wordt in een situatie waarin de in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting waarvan de inkomsten in België zijn vrijgesteld krachtens een dubbelbelastingverdrag, een positief resultaat heeft gegenereerd dat lager is dan het met deze vaste inrichting overeenstemmend deel van de aftrek voor risicokapitaal, de algehele aftrek voor risicokapitaal – bij de berekening waarvan rekening wordt gehouden met de nettowaarde van de activa van die vaste inrichting – verminderd. Dat positieve resultaat wordt namelijk in mindering gebracht op de algehele aftrek.
48 Die verrichting heeft tot gevolg dat het deel van de aftrek voor risicokapitaal dat op die vaste inrichting betrekking heeft en dat hoger is dan het resultaat van die inrichting, wél in aanmerking wordt genomen voor de algehele aftrek.
49 Bijgevolg wordt de belastbare basis van de ingezeten vennootschap slechts verminderd met het bedrag aan aftrek voor risicokapitaal met betrekking tot die vaste inrichting voor zover dit bedrag hoger is dan het positieve resultaat van deze laatste.
50 Ten derde wordt in een situatie waarin de in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting waarvan de inkomsten in België zijn vrijgesteld krachtens een dubbelbelastingverdrag, een positief resultaat heeft gegenereerd dat hoger is dan het met deze vaste inrichting overeenstemmend deel van de aftrek voor risicokapitaal, de algehele aftrek voor risicokapitaal – bij de berekening waarvan rekening wordt gehouden met de nettowaarde van de activa van die vaste inrichting – ook verminderd, namelijk met de aftrek voor risicokapitaal die betrekking heeft op die inrichting. In dit geval leidt het bedrag aan aftrek voor risicokapitaal met betrekking tot die vaste inrichting niet tot vermindering van de belastbare basis van de ingezeten vennootschap.
51 Hieruit volgt dat in het bovenbeschreven tweede en derde geval, anders dan in situaties waarin een vaste inrichting in België is gelegen, de algehele aftrek voor risicokapitaal wordt verminderd wanneer de ingezeten vennootschap beschikt over een in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting waarvan de inkomsten in België zijn vrijgesteld krachtens een dubbelbelastingverdrag.
52 De toepassing van dat mechanisme dient voor een ingezeten vennootschap met een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting echter bovendien zodanig nadelig te zijn dat de belastbare basis van deze vennootschap door de vermindering van de algehele aftrek voor risicokapitaal hoger uitvalt dan die van een ingezeten vennootschap met een vaste inrichting in België.
53 In dit verband is het weliswaar zo dat in het hierboven beschreven tweede en derde geval, anders dan in situaties waarin de vaste inrichting in België is gevestigd, de algehele aftrek voor risicokapitaal wordt verminderd en het betrokken bedrag dus niet volledig in mindering wordt gebracht op de belastbare basis van de ingezeten vennootschap, maar niettemin moet worden opgemerkt dat volgens de informatie in het aan het Hof ter beschikking staande dossier de belastbare basis van de ingezeten vennootschap met een vaste inrichting in België, onder voor het overige gelijke omstandigheden, ook hoger is dan die van een vennootschap die in een andere lidstaat een vaste inrichting heeft waarvan de inkomsten in België zijn vrijgesteld.
54 Volgens die informatie omvat de belastbare basis van de vennootschap waarvan de vaste inrichtingen in België zijn gevestigd, namelijk de resultaten van deze vaste inrichtingen. In een situatie waarin het Koninkrijk België, in een dubbelbelastingverdrag, de inkomsten van een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting heeft vrijgesteld, zijn die inkomsten daarentegen niet vervat in de belastbare basis van de ingezeten vennootschap.
55 Wat het bovenbeschreven tweede geval betreft, blijkt dus dat de belastbare basis van een ingezeten vennootschap met een vaste inrichting in België bovenop de component inzake het positieve resultaat afkomstig van deze vaste inrichting alleen wordt verminderd in de mate dat het met die vaste inrichting overeenstemmend bedrag aan aftrek voor risicokapitaal hoger is dan dit resultaat. Gelet op de overwegingen in punt 49 van het onderhavige arrest ziet het er dus naar uit dat in dit geval de belastbare basis van een dergelijke vennootschap niet minder hoog is dan die van een ingezeten vennootschap met een vaste inrichting in een andere lidstaat, waarvan de inkomsten in België zijn vrijgesteld.
56 De laatstgenoemde vennootschap lijkt evenmin te worden benadeeld in het bovenbeschreven derde geval, waarin het positieve resultaat van de vaste inrichting hoger is dan het met deze inrichting overeenstemmend bedrag aan aftrek voor risicokapitaal. Ten aanzien van een ingezeten vennootschap met een vaste inrichting in België lijken de effecten van deze aftrek namelijk beperkt te blijven tot het positieve resultaat afkomstig van deze vaste inrichting als component van haar belastbare basis, zonder evenwel de belastbare basis van de laatstgenoemde vennootschap, zoals die uit de door haar verworven inkomsten blijkt, te verminderen. In dit laatste geval lijkt de omstandigheid dat deze vennootschap voor haar inrichting aftrek voor risicokapitaal kan toepassen, terwijl een ingezeten vennootschap die in een andere lidstaat beschikt over een vaste inrichting waarvan de inkomsten in België zijn vrijgesteld krachtens een dubbelbelastingverdrag, die mogelijkheid niet heeft, dus niet tot gevolg te hebben dat de belastbare basis van deze laatstgenoemde vennootschap hoger is dan die van de eerstgenoemde vennootschap.
57 Bijgevolg moet, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, worden vastgesteld dat een ingezeten vennootschap waarvan de belastbare basis niet de winst omvat die door een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting is behaald, door de vermindering van de algehele aftrek voor risicokapitaal niet minder gunstig wordt behandeld ten aanzien van de in België belastbare inkomsten dan een ingezeten vennootschap waarvan de belastbare basis de winst van een ingezeten vaste inrichting omvat en de aftrek voor risicokapitaal niet wordt verminderd.
58 Hieruit volgt dat het verschil in behandeling dat is ingevoerd door de nationale wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, geen nadelige behandeling vormt die een Belgische vennootschap ervan kan afhouden haar activiteiten uit te oefenen via een vaste inrichting in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België en dientengevolge geen beperking is die in beginsel wordt verboden door de bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging.
59 Gelet op alle voorgaande overwegingen moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale wettelijke regeling als aan de orde in het hoofdgeding, volgens welke voor de berekening van de aftrek waarop aanspraak kan worden gemaakt door een vennootschap die in een lidstaat onbeperkt belastingplichtig is en in een andere lidstaat beschikt over een vaste inrichting waarvan de inkomsten in de eerste lidstaat bij dubbelbelastingverdrag zijn vrijgesteld, de nettowaarde van de activa van die vaste inrichting in eerste instantie in aanmerking wordt genomen bij de berekening van de aan de ingezeten vennootschap toegekende aftrek voor risicokapitaal, maar het bedrag van de aftrek in tweede instantie wordt verminderd met het laagste van de volgende bedragen, namelijk het met de vaste inrichting overeenstemmend deel van de aftrek voor risicokapitaal of het door de vaste inrichting gegenereerde positieve resultaat, terwijl een dergelijke vermindering niet wordt toegepast in het geval van een in de eerste lidstaat gelegen vaste inrichting.
Kosten
60 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Zevende kamer) verklaart voor recht:
Artikel 49 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale wettelijke regeling als aan de orde in het hoofdgeding, volgens welke voor de berekening van de aftrek die is toegekend aan een vennootschap die in een lidstaat onbeperkt belastingplichtig is en in een andere lidstaat beschikt over een vaste inrichting waarvan de inkomsten in de eerste lidstaat bij dubbelbelastingverdrag zijn vrijgesteld, de nettowaarde van de activa van die vaste inrichting in eerste instantie in aanmerking wordt genomen bij de berekening van de aan de ingezeten vennootschap toegekende aftrek voor risicokapitaal, maar het bedrag van de aftrek in tweede instantie wordt verminderd met het laagste van de volgende bedragen, namelijk het met de vaste inrichting overeenstemmend deel van de aftrek voor risicokapitaal of het door de vaste inrichting gegenereerde positieve resultaat, terwijl een dergelijke vermindering niet wordt toegepast in het geval van een in de eerste lidstaat gelegen vaste inrichting.
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 17 oktober 2019.
De griffier | | De president van de Zevende kamer |
A. Calot Escobar | | P. G. Xuereb |