CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
JULIANE KOKOTT
apresentadas em 17 de outubro de 2019 (1)
Processo C‑405/18
AURES Holdings a.s.,
Interveniente:
Odvolací finanční ředitelství
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Nejvyšší správní soud (Supremo Tribunal Administrativo, República Checa)]
«Pedido de decisão prejudicial — Liberdade de estabelecimento — Legislação fiscal — Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas — Transferência da sede da administração de uma sociedade de um Estado‑Membro para outro — Compensação de prejuízos transfronteiriço, que abrange vários períodos de tributação — Desconsideração de prejuízos originados antes da transferência da sede para outro Estado‑Membro — Prejuízos definitivos em caso de transferência da sede»
I. Introdução
1. Neste processo está em causa a interpretação da liberdade de estabelecimento, na aceção do artigo 49.o TFUE, em conjugação com o artigo 54.o TFUE. Coloca‑se em especial a questão de saber se a liberdade de estabelecimento permite a um sujeito passivo, aquando da transferência de local onde a direção da empresa se encontra, invocar no Estado‑Membro de destino o prejuízo fiscal sofrido em anos anteriores noutro Estado‑Membro.
2. O pano de fundo é constituído por uma ação intentada por uma sociedade checa, que invocou um prejuízo perante as autoridades tributárias checas. O prejuízo foi sofrido pela sociedade, em momento anterior, nos Países Baixos. Contudo, em virtude da transferência da direção efetiva da empresa para a República Checa e, por conseguinte, da inexistência de atividade económica nos Países Baixos, já não pôde considerar esse prejuízo neste país. O direito fiscal checo admite, em regra, que o reporte de prejuízos abranja vários períodos. Contudo, esta possibilidade só se encontra prevista para prejuízos sofridos sob a competência fiscal checa.
3. A Grande Secção do Tribunal de Justiça(2) decidiu, em 2005, que no caso dos chamados prejuízos definitivos se tem, excecionalmente, por força do princípio da proporcionalidade, de admitir a possibilidade de utilização transfronteiriça dos prejuízos dentro de um mesmo período de tributação. Contudo, o mesmo se aplica fora de uma estrutura de grupo, abrangendo vários períodos e estando apenas em causa a transferência da sede (ou seja, em caso de partida) para outro Estado‑Membro? Nesta medida, o Tribunal de Justiça — caso pretenda manter a exceção dos prejuízos definitivos (3) — tem de novo a oportunidade de explicitar os contornos desta categoria de prejuízos.
II. Quadro jurídico
A. Direito da União
4. O quadro jurídico de direito da União deste caso é constituído pela liberdade de estabelecimento das sociedades, nos termos do artigo 49.o TFUE, em conjugação com o artigo 54.o TFUE.
B. Direito checo
5. A lei checa do imposto sobre o rendimento (4) (a seguir «lei do imposto sobre o rendimento») regula, nos seus §§ 34 e 38n, a possibilidade de compensação de prejuízos.
6. Nos termos do § 34 da lei do imposto sobre o rendimento, é possível «deduzir à matéria coletável um prejuízo fiscal sofrido e apurado relativamente ao período de tributação precedente ou parte do mesmo, efetuando tal dedução durante um máximo de cinco períodos contabilísticos imediatamente posteriores ao período relativamente ao qual o prejuízo fiscal tenha sido apurado».
7. O § 38n da lei do imposto sobre o rendimento define o conceito de prejuízo fiscal e precisa que «um prejuízo fiscal deve ser tratado do mesmo modo que uma obrigação fiscal […] O prejuízo fiscal deve ser apurado […]».
III. Litígio no processo principal
8. A AURES Holdings a.s. (a seguir «Aures») (inicialmente AAA Auto International a.s.) é uma sociedade que sucedeu à sociedade neerlandesa AAA Auto Group N.V., incluindo à empresa por esta criada, a AAA Auto Group N.V. ‑ Sucursal. A sociedade tinha a sede e direção nos Países Baixos. Em 1 de janeiro de 2008, criou uma sucursal na República Checa. Segundo o direito checo, a sucursal não dispõe de personalidade jurídica própria.
9. Segundo a Aures, a sua direção efetiva foi transferida em 1 de janeiro de 2009, ou seja, o endereço do local a partir do qual é efetivamente gerida (a seguir «sede efetiva») foi transferido dos Países Baixos para a República Checa, para o mesmo endereço da sucursal atrás referida. Esta alteração da sede foi registada no registo comercial checo em 19 de abril de 2013, ao passo que a sede oficial inicial (a seguir «sede social») continuou a ser em Amesterdão (Países Baixos). É lá que a Aures está matriculada no registo comercial, continuando a sua organização interna a ser regida pelo direito neerlandês. A Aures mantém‑se como sujeito passivo nos Países Baixos, mas não exerce atualmente qualquer atividade nesse país.
10. Antes de a Aures ter transferido o domicílio fiscal para a República Checa, sofreu um prejuízo fiscal, em 2007 e aparentemente também em 2008, no montante de 2 792 187 euros, apurado nos Países Baixos em conformidade com a legislação fiscal neerlandesa.
11. A Aures considerou que o prejuízo fiscal de 2007 e de 2008 não era suscetível de ser invocado no período de tributação relevante, nos Países Baixos. Assim, requereu na República Checa que se considerasse os seus prejuízos como elemento a deduzir à matéria coletável. Os prejuízos da Aures foram, por lapso, considerados para a fixação da matéria coletável de 2009 e de 2010. Por falta de lucros não se verificou em 2011 qualquer compensação. A Aures pretende agora que, na República Checa, nos termos dos §§ 34 e 38n da lei do imposto sobre o rendimento, se considere a parte remanescente dos seus prejuízos, de modo a se deduzir a matéria coletável também com referência a 2012.
12. Em 19 de março de 2014, o serviço de finanças deu início a um procedimento contra a Aures. A investigação do serviço de finanças tinha por objetivo apreciar a regularidade da invocação do prejuízo fiscal de 2012. O serviço de finanças concluiu que o prejuízo fiscal em questão não podia ser compensado, nos termos do § 38n da lei de imposto sobre o rendimento. A Aures recorreu da decisão de liquidação, tendo a autoridade de recursos tributários negado provimento ao recurso. A Aures impugnou judicialmente esta decisão, sem êxito. Seguidamente interpôs recurso de cassação contra a sentença.
IV. Pedido de decisão prejudicial e tramitação processual perante o Tribunal de Justiça
13. Por Decisão de 31 de maio de 2018, o Nejvyšší správní soud (Supremo Tribunal Administrativo, República Checa) decidiu instaurar um processo de reenvio prejudicial, nos termos do artigo 267.o TFUE, e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões:
«1) Pode o conceito de liberdade de estabelecimento na aceção do artigo 49.o TFUE ser entendido no sentido de abranger a simples transferência do local da direção de uma sociedade de um Estado‑Membro para outro?
2) Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, é contrário ao artigo 49.o, ao artigo 52.o e ao artigo 54.o TFUE o facto de o direito nacional não permitir que uma entidade de outro Estado‑Membro, ao transferir o local da sua atividade ou o local da sua direção para a República Checa, invoque um prejuízo fiscal sofrido nesse outro Estado‑Membro?»
14. No âmbito do processo no Tribunal de Justiça, apresentaram observações escritas acerca destas questões a Aures, a República Checa, a República Federal da Alemanha, a República Italiana, o Reino de Espanha, o Reino dos Países Baixos, o Reino da Suécia, o Reino Unido da Grã‑Bretanha e a Comissão Europeia, sendo que todos, com exceção da República Italiana, mas incluindo também a República Francesa, participaram na audiência realizada a 13 de maio de 2019.
V. Apreciação jurídica
15. A Aures impugna, no processo principal, uma decisão de liquidação do serviço de finanças checo, que não tomou em consideração os prejuízos por si sofridos nos Países Baixos. Assim, constitui objeto do pedido de decisão prejudicial a compatibilidade da desconsideração de prejuízos fiscais com o direito da União. Por sua vez, releva aqui a circunstância de, nos termos do § 34 da lei checa do imposto sobre o rendimento, ser possível considerar os prejuízos sofridos em períodos de tributação anteriores. Contudo, segundo indica o órgão jurisdicional de reenvio, tal regra não se aplica a prejuízos sofridos no estrangeiro, antes da transferência da sede para a República Checa.
A. Quanto à primeira questão prejudicial
16. O órgão jurisdicional de reenvio começa por perguntar se a simples transferência do local da direção de uma sociedade de um Estado‑Membro para outro se encontra abrangida pelo conceito de liberdade de estabelecimento, na aceção do artigo 49.o TFUE.
17. O artigo 49.o TFUE, lido em conjugação com o artigo 54.o TFUE, concede o benefício da liberdade de estabelecimento às sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado‑Membro que tenham a sua sede estatutária, a sua administração central ou o seu estabelecimento principal no interior da União Europeia (5).
18. O Tribunal de Justiça já declarou que a liberdade de estabelecimento engloba o direito de transferência do estabelecimento principal da sociedade para outro Estado‑Membro (6). Além disso, uma sociedade constituída segundo o direito de um Estado‑Membro, que transfere a sede da sua direção efetiva para outro Estado‑Membro, sem que essa transferência de sede afete a sua qualidade de sociedade do primeiro Estado‑Membro, pode invocar o artigo 49.o TFUE para efeitos da impugnação da legalidade de um imposto que lhe foi liquidado pelo primeiro Estado‑Membro quando da referida transferência de sede (7).
19. Por conseguinte, ao contrário do que defendeu a Espanha, a simples transferência da sede efetiva de uma sociedade, neste caso a Aures, encontra‑se, desde logo, abrangida pelo conceito de liberdade de estabelecimento, na aceção do artigo 49.o TFUE, em conjugação com o artigo 54.o TFUE.
B. Quanto à segunda questão prejudicial
20. O órgão jurisdicional de reenvio pergunta, também, se é contrário ao artigo 49.o TFUE e ao artigo 54.o TFUE o facto de o direito nacional não permitir que uma entidade de outro Estado‑Membro, ao transferir o local da sua atividade ou o local da sua direção para a República Checa, invoque um prejuízo fiscal sofrido nesse outro Estado‑Membro.
21. A título preliminar, deve recordar‑se que, de acordo com jurisprudência constante, embora a fiscalidade direta seja da competência dos Estados‑Membros, estes devem, todavia, exercer essa competência com observância do direito da União (8).
22. A legislação fiscal de um Estado‑Membro viola a liberdade de estabelecimento das sociedades, quando daí resulte uma diferença de tratamento em detrimento das sociedades que exercem essa liberdade, a diferença de tratamento diga respeito a situações objetivamente comparáveis e não seja justificada por uma razão imperiosa de interesse geral ou não seja proporcionada a este objetivo (9).
1. Diferença de tratamento em detrimento da sociedade
23. O direito fiscal checo prevê a possibilidade de se deduzir o prejuízo fiscal sofrido em período anterior à base tributável do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. Contudo, nos termos do § 34 da lei do imposto sobre o rendimento, esta possibilidade só é reconhecida aos sujeitos passivos que tenham sofrido os prejuízos em causa na República Checa. Por conseguinte, as disposições em causa só se aplicam às sociedades residentes no território, que tenham sofrido os prejuízos no mesmo. Negou‑se à Aures a tomada em consideração dos prejuízos pelo facto de os ter sofrido no estrangeiro (nos Países Baixos), durante um período anterior. Esta configuração exclui as sociedades que transferem a sua sede de outro país da União Europeia para a República Checa do benefício da tomada em consideração dos prejuízos previamente sofridos no estrangeiro. Neste sentido, verifica‑se uma diferença de tratamento relativamente a sociedades que transferem a sua sede para a República Checa.
24. Uma tal diferença de tratamento é adequada a tornar menos atrativo o exercício da liberdade de estabelecimento por via da transferência da sede de Estados‑Membros da União Europeia para a República Checa. Contudo, só é incompatível com as disposições do Tratado se respeitar a situações objetivamente comparáveis entre si e não for justificada.
2. Comparabilidade objetiva
25. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a comparabilidade de uma situação transfronteiriça com uma situação interna deve ser examinada tendo em conta o objetivo prosseguido pelas disposições nacionais em causa (10).
26. O objetivo de uma compensação de prejuízos que abranja vários períodos é assegurar o princípio da capacidade contributiva, com limitação do princípio da periodicidade. Segundo este princípio técnico, os impostos são cobrados com referência a um determinado período de tempo, de forma a garantir a coleta continuada e sucessiva de receitas fiscais para o Estado. A consideração de prejuízos que abranja vários períodos visa tomar tão bem quanto possível em conta a capacidade contributiva do sujeito passivo, independentemente da aleatoriedade do período técnico escolhido (por exemplo, um ano ou dois anos).
27. Tomando como referência a capacidade contributiva a nível mundial ou da União, os prejuízos sofridos, no quadro de uma dedução de prejuízos que abranja vários períodos, são comparáveis. Os prejuízos sofridos no território nacional afetam a capacidade contributiva de um sujeito passivo tanto quanto os prejuízos sofridos no estrangeiro.
28. O Tribunal de Justiça, na apreciação da questão da comparabilidade, tem relevado a questão de saber se o Estado‑Membro em causa exerce a respetiva competência fiscal. Assim, decidiu expressamente que, uma vez que a República Federal da Alemanha não exerce qualquer competência fiscal sobre os resultados de um estabelecimento estável, dado que a dedução dos seus prejuízos já não é autorizada na Alemanha, a situação de um estabelecimento estável situado na Áustria não é comparável à de um estabelecimento estável situado na Alemanha em relação às medidas previstas pela República Federal da Alemanha para prevenir ou atenuar a dupla tributação dos lucros de uma sociedade residente (11). Este raciocínio também se poderia aplicar a prejuízos («importados») sofridos inicialmente por sociedades residentes num Estado‑Membro que posteriormente transferiram a sua sede para outro Estado‑Membro.
29. Contudo, no Acórdão Bevola, proferido recentemente, o Tribunal de Justiça confirmou, de forma expressa, a propósito dos prejuízos definitivos de um estabelecimento não residente, que as situações de um estabelecimento residente tributado e de um estabelecimento não residente não tributado são comparáveis (12), pelo que atualmente o Tribunal de Justiça parece partir do princípio de que se verifica comparabilidade.
30. Em todo o caso, o critério da comparabilidade é pouco claro. Considerando que todos os factos são, de alguma maneira, comparáveis, quando não são iguais (13), este ponto da análise deveria ser simplesmente abandonado (14). No que concerne à transferência da sede, as sociedades estrangeiras e nacionais são comparáveis, ainda que se possa duvidar da comparabilidade dos prejuízos a compensar, resultantes dos diferentes períodos (prejuízos nacionais e estrangeiros, por um lado, e prejuízos nacionais e nacionais, por outro).
31. Estes prejuízos distinguem‑se pelo facto de não existir relação entre os prejuízos desconsiderados e a competência fiscal da República Checa e pelo facto de uma capacidade contributiva passível de tributação se definir apenas na relação com um credor fiscal. Desta forma, o princípio da tributação segundo a capacidade contributiva assume, em regra, natureza territorial (15).
32. Não obstante, é de pressupor a comparabilidade no presente caso. Pois as acima referidas diferenças entre prejuízos originados no estrangeiro, antes de a sociedade ter transferido a sua sede para o território nacional, e os prejuízos originados no território nacional durante períodos de tributação anteriores, devem ser considerados ao nível da justificação. Por conseguinte, verifica‑se uma restrição da liberdade de estabelecimento.
3. Quanto à existência de justificação e à proporcionalidade
33. Uma restrição da liberdade de estabelecimento pode ser justificada por razões imperiosas de interesse geral. Neste caso, as razões justificativas podem ser a garantia de uma repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados‑Membros (n.os 34 e segs.) e evitar a dupla tomada em consideração dos prejuízos (n.os 46 e segs.). É ainda necessário que a medida (neste caso, a desconsideração de prejuízos anteriormente sofridos no estrangeiro) seja proporcionada, isto é, seja adequada a garantir a realização do seu objetivo sem ultrapassar o que é necessário para o atingir (n.os 50 e segs.) (16).
a) Quanto à justificação da garantia de uma repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados‑Membros
34. A repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados‑Membros é um objetivo legítimo reconhecido pelo Tribunal de Justiça (17). Este objetivo é expressão da soberania fiscal dos Estados‑Membros. A mesma inclui o direito de um Estado de proteger as suas receitas fiscais, em especial no que concerne a lucros auferidos no respetivo território (princípio da territorialidade; v. capítulo 1, infra). A soberania fiscal inclui ainda o direito de cada Estado de configurar o seu regime fiscal de forma autónoma (princípio da autonomia; v. capítulo 2, infra) e com respeito pelo princípio da simetria (v. capítulo 3, infra). Por fim, seria incompatível com uma repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados‑Membros se o sujeito passivo pudesse escolher livremente o regime fiscal aplicável (v. capítulo 4, infra). A repartição equilibrada do poder tributário pode tornar necessária a aplicação às atividades económicas dos contribuintes estabelecidos num dos referidos Estados‑Membros, das respetivas normas fiscais, tanto no que diz respeito aos lucros como aos prejuízos (18).
1) Respeito pelo princípio da territorialidade
35. O Tribunal de Justiça já decidiu, por diversas vezes, que um Estado‑Membro, em conformidade com o princípio da territorialidade fiscal, associado a um elemento temporal — ou seja, a residência fiscal do sujeito passivo no território nacional durante o período da verificação das mais‑valias não realizadas —, tem o direito de tributar estas mais‑valias no momento da saída do sujeito passivo (19). O que implica que se tome em consideração, no momento da saída, os prejuízos suscetíveis de serem tidos em conta. Por conseguinte, o direito à tributação das mais‑valias obriga o Estado‑Membro de saída (neste caso, os Países Baixos) a considerar os prejuízos.
36. A mera decisão de uma sociedade, de transferir a sua sede para outro Estado‑Membro, não permite por isso justificar, no Estado‑Membro de destino, uma relação territorial com os lucros ou prejuízos pretéritos, uma vez que foram gerados numa altura em que a residência fiscal ainda se situava no Estado‑Membro anterior. A consideração, pelo Estado‑Membro de destino, de um lucro ou de um prejuízo, ocorridos anteriormente à transferência da sede, não só podem pôr em causa a repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros, mas também levar a duplas tributações ou a duplas deduções de prejuízos (20). Se cabe ao Estado‑Membro de saída a competência fiscal para tributar os lucros (em especial as reservas latentes), então o Estado‑Membro de destino não pode dispor nem do direito de tributar esses lucros nem ter a obrigação de tomar em consideração os prejuízos (que se contrapõem às reservas latentes). A desconsideração dos prejuízos, anteriormente originados no estrangeiro, é, por conseguinte, consequência do princípio da territorialidade, resultando portanto já da jurisprudência do Tribunal de Justiça acerca da tributação à saída.
2) Respeito pelo princípio da autonomia
37. O que se acabou de dizer está de acordo com o princípio da autonomia. Tal como já foi decidido pelo Tribunal de Justiça, as liberdades fundamentais não podem ter por efeito impor ao Estado‑Membro da sede de uma sociedade que considere um prejuízo a favor desta por um valor que tenha origem unicamente no sistema fiscal de outro Estado‑Membro (21). De outra forma, o primeiro Estado‑Membro veria a sua autonomia fiscal restringida pelo exercício do poder fiscal do outro Estado‑Membro (22).
38. Nesta medida ‑ como foi expressamente decidido pelo Tribunal de Justiça (23) ‑ «o caráter definitivo, na aceção do n.o 55 do Acórdão Marks & Spencer [(24)], dos prejuízos sofridos por uma filial não residente não pode resultar do facto de o Estado‑Membro de residência da referida filial excluir qualquer possibilidade de reporte de prejuízos». Com efeito, isso obrigaria um Estado‑Membro a adaptar o seu direito fiscal ao de outro Estado‑Membro.
39. O mesmo raciocínio aplica‑se à tomada em consideração de prejuízos que, por motivo de partida, já não podem ser considerados no Estado‑Membro de saída (Países Baixos). A imposição da tomada em consideração dos prejuízos no Estado‑Membro de destino (República Checa) colidiria com a autonomia dos Estados‑Membros. Neste sentido, a tomada em consideração dos prejuízos na República Checa dependeria de saber se uma tomada em consideração dos mesmos se encontra legalmente prevista nos Países Baixos e, em caso afirmativo, em que montante.
3) Respeito pelo princípio da simetria
40. O mesmo resulta do princípio da simetria. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça (25), em caso de transferência da sede do Estado‑Membro de saída para o Estado‑Membro de destino o primeiro pode, no último momento (momento da transferência da sede), tributar os lucros da sociedade ‑ sendo, porém, que neste contexto tem de considerar igualmente os prejuízos.
41. O princípio da simetria constitui a aplicação do princípio da coerência à relação entre lucros e prejuízos (26). Assenta numa «lógica de espelho». O dever de tomar em consideração os prejuízos e o direito de tributar os lucros são os dois lados de uma mesma medalha e encontram‑se unidos de uma forma simétrica ou espelhada(27). Por conseguinte, só está obrigado a deduzir os prejuízos o Estado‑Membro que também tributa os lucros correspondentes. O Tribunal de Justiça refere que «os objetivos da coerência fiscal e da repartição equilibrada do poder de tributação coincidem» (28). Se um Estado não pode tributar os lucros de períodos anteriores, então justifica‑se que também não tenha de considerar prejuízos sofridos em períodos anteriores.
42. Por conseguinte, resulta também do princípio da simetria que a República Checa, na falta de poder para tributar os lucros auferidos pela Aures nos Países Baixos, fica igualmente desobrigada de tomar em consideração os prejuízos aí sofridos no passado.
4) Inexistência de livre escolha do regime fiscal aplicável
43. A soberania fiscal dos Estados‑Membros ficaria por fim esvaziada de conteúdo se os sujeitos passivos pudessem escolher livremente onde querem pagar impostos e onde querem deduzir os seus prejuízos («risco de evasão fiscal») (29). A possibilidade de transitar prejuízos sofridos no ano anterior por uma sociedade não residente para um estabelecimento residente, por via da transferência da sede, alberga — como também salienta a Suécia — o perigo de a sociedade transferir a sua sede para o estabelecimento que tiver atingido os lucros mais elevados, tributados à taxa mais elevada. É aí que é mais elevado o valor financeiro dos prejuízos (transferíveis).
44. Como foi referido pela Alemanha na audiência, uma situação deste tipo conduziria a que fosse conferido ao sujeito passivo um direito de opção. Poderia então decidir não apenas acerca da transferência da sede, mas também acerca da forma mais eficiente, do ponto de vista fiscal, de valorizar os prejuízos anteriormente sofridos. Contudo, o direito da União não consagra este direito de opção (30).
5) Conclusão intercalar
45. Em conclusão, procede a justificação da garantia de uma repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados‑Membros.
b) Quanto à justificação da prevenção contra a dupla tomada em consideração dos prejuízos
46. Também a prevenção contra a dupla tomada em consideração dos prejuízos pode justificar que se recuse essa mesma tomada em consideração dos prejuízos. O Tribunal de Justiça reconhece, desde o Acórdão Marks & Spencer, a justificação da prevenção contra a dupla tomada em consideração dos prejuízos (31). Segundo este acórdão, os Estados‑Membros devem pelo menos dispor da possibilidade de impedir essa dupla tomada em consideração dos prejuízos (32).
47. Efetivamente, o alargamento dos casos em que é admissível a dedução de prejuízos (em especial de prejuízos sofridos num período anterior) de forma a também se aplicar a prejuízos estrangeiros apresenta o risco de uma dupla tomada em consideração dos mesmos.
48. Este risco afigura‑se aqui real, pois a Aures está em condições de ser economicamente ativa tanto no local da sede social, nos Países Baixos, como no local do estabelecimento estável, na República Checa (que desde 1 de janeiro de 2009 é onde se encontra a sua sede efetiva). Por conseguinte, a tomada em consideração, na República Checa, dos prejuízos fiscais sofridos nos Países Baixos acarreta o risco de os mesmos prejuízos serem, no futuro (novamente) considerados nos Países Baixos.
49. O que se acabou de referir assume especial acuidade pelo facto de, nos Países Baixos, se encontrar previsto um período de nove anos para a tomada em consideração de prejuízos e da declaração de perdas emitida nos Países Baixos não resultar se os prejuízos já foram considerados na República Checa.
c) Respeito pelo princípio da proporcionalidade
1) Meio menos gravoso igualmente adequado
50. A desconsideração dos prejuízos sofridos pela Aures nos Países Baixos tem também de ser proporcionada. Portanto, tem de ser adequada para garantir a realização de objetivos legítimos e não pode ultrapassar o que é necessário para atingir esse objetivo (33).
51. Importa começar por constatar que a desconsideração, pela lei do imposto sobre o rendimento, dos prejuízos sofridos pela Aures nos Países Baixos é adequada para garantir os objetivos de uma repartição equilibrada do poder tributário, da prevenção contra a dupla tomada em consideração dos prejuízos e da prevenção contra a evasão fiscal.
52. Além disso, é necessário um regime que permita atingir estes objetivos. É verdade que também seria possível evitar a dupla consideração dos prejuízos por intermédio da troca de dados ou da imposição de deveres declarativos. Mas, em todo o caso, procedimentos deste tipo não permitiriam garantir uma repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados‑Membros.
53. Não se vislumbra um meio igualmente adequado que seja menos gravoso. Além disso, a garantia de uma repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados‑Membros sobrepõe‑se ao interesse dos sujeitos passivos em valorizar, na República Checa, os prejuízos por si sofridos nos Países Baixos, escolhendo desta forma a ordem jurídica tributária que lhes seria aplicável.
2) Desproporcionalidade pelo facto de estarem em causa prejuízos definitivos?
54. Contudo, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça relativa ao prejuízos «definitivos», não é proporcionado que o Estado‑Membro da sociedade‑mãe/sociedade principal impeça a tomada em conta dos prejuízos apesar de a filial/estabelecimento estável não residente ter esgotado todas as possibilidades de os tomar em conta e já não haver nenhuma possibilidade de esses prejuízos ainda poderem ser tomados em conta de alguma forma. Mas só seria esse o caso se os prejuízos sofridos pela Aures fossem prejuízos definitivos, na aceção da jurisprudência Marks & Spencer (34).
55. Não é esse o caso. Em primeiro lugar, a situação ora em apreço não se assemelha àquela a propósito da qual o Tribunal de Justiça desenvolveu a figura jurídica dos prejuízos definitivos (v., a este propósito, n.os 56 e segs., infra). De resto, esta figura jurídica é controvertida (35) e gerou uma série de dificuldades subsequentes (36), pelo que não deve ser alargada a novas situações. Em segundo lugar, os prejuízos suscetíveis de serem deduzidos não são, em regra, definitivos (v., n.os 61 e segs., infra). Em terceiro lugar, inexiste qualquer caráter definitivo dos prejuízos, já que a sede social permanece nos Países Baixos (v., n.os 66 e segs., infra). Em quarto lugar, um alargamento da jurisprudência dos prejuízos definitivos iria entrar em conflito com a jurisprudência acerca da tributação à saída (v., n.os 72 e segs., infra).
i) O caso não é comparável a uma situação de prejuízos definitivos
56. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, plasmada no Acórdão Marks & Spencer, os prejuízos sofridos por uma filial estrangeira podem ser deduzidos da base tributável da sociedade‑mãe residente, desde que sejam definitivos (37). O Tribunal de Justiça aplicou ainda esta jurisprudência, no processo Bevola, a estabelecimentos estáveis estrangeiros (38).
57. Mas não é o que sucede in casu — ao contrário do que entende a Aures. Com efeito, em primeiro lugar, esta jurisprudência só se aplica a prejuízos sofridos no mesmo período de tributação em que os lucros foram auferidos e quando já não podem ser considerados na filial/estabelecimento estável, mas apenas na sociedade‑mãe/sociedade principal. A referida jurisprudência não incidiu sobre uma situação em que se consideram prejuízos abrangendo vários períodos de tributação, no caso de um mesmo e único sujeito passivo.
58. Em segundo lugar, este último acórdão referia‑se apenas ao caso de encerramento de um estabelecimento estável, sendo então que os respetivos prejuízos já não podiam ser considerados. No presente caso a Aures mantém a sua sede nos Países Baixos, pelo que ainda é possível considerar aí os prejuízos.
59. Em terceiro lugar, a jurisprudência relativa aos prejuízos definitivos — como realçam principalmente a República Checa e os Países Baixos — reporta‑se a uma situação de cessação da atividade do sujeito passivo. Não é o que sucede com a Aures, que transferiu a sede.
60. Em quarto lugar, a situação no Acórdão Bevola era a inversa, na medida em que se pretendia considerar prejuízos de um estabelecimento estável estrangeiro no quadro de uma sociedade principal residente. Desta forma, o local da consideração dos prejuízos só podia ser o Estado da sede social da sociedade. Mas no presente caso a sede social permanece nos Países Baixos. A alteração da sede efetiva para a República Checa nada altera a residência fiscal originária da Aures nos Países Baixos, que se mantém.
ii) Os prejuízos suscetíveis de serem deduzidos não são, em regra, definitivos
61. Além de tudo, os prejuízos suscetíveis de serem deduzidos não são, em regra, finais. O Tribunal de Justiça já decidiu que as liberdades fundamentais não obstam a que o prejuízo transfronteiriço suscetível de compensação ainda seja declarado como prejuízo definitivo no termo do período de tributação (39).
62. Esta decisão foi proferida no âmbito de uma ação por incumprimento intentada contra o Reino Unido, que tinha transposto a jurisprudência Marks & Spencer. A Comissão considerou que também o novo regime, segundo o qual os prejuízos definitivos devem ser apreciados no termo do exercício durante o qual ocorreram, violava o direito da União. Contudo, o Tribunal de Justiça não lhe deu razão (40).
63. Mas se o facto de apenas serem considerados definitivos os prejuízos que no termo de um período de tributação sejam (ou possam ser) considerados definitivos não viola as liberdades fundamentais, então pode‑se concluir que, faltando uma vez a definitividade, nada se altera posteriormente (41). Em todo o caso, as afirmações no Acórdão Comissão/Reino Unido indiciam que, quando muito, o prejuízo sofrido pela filial no último ano da liquidação ainda deve poder ser, de alguma forma, deduzido (de forma transfronteiriça), mas já não os prejuízos até então acumulados e reportados de acordo com o direito nacional (neste caso, o neerlandês).
64. Tal como já referi nas minhas Conclusões nos processos Holmen e Memira Holding (42) e como também foi salientado, com razão, pela França e pelo Reino Unido durante a audiência, os prejuízos que não deviam ser considerados definitivos no final de um período de tributação não podem tornar‑se mais tarde prejuízos definitivos. De outra forma, um Estado‑Membro poderia, através da introdução de alterações no respetivo regime fiscal, influenciar a obrigação de outro Estado‑Membro considerar prejuízos. Contudo, o princípio da autonomia obsta a uma situação deste tipo.
65. Os prejuízos da Aures, no final dos períodos de tributação em causa (2007 e 2008), não eram definitivos, atenta a suscetibilidade de serem reportados. É certamente este o caso dos prejuízos originados em 2007 (que foram reportados em 2008) e, a meu ver, também o dos demais prejuízos de 2008, já que os mesmos ainda eram invocáveis durante mais nove anos, nos Países Baixos.
iii) Falta de definitividade dos prejuízos por força da manutenção da sede social
66. Quando muito, a saída poderia tornar definitivos os «novos» prejuízos de 2008, caso a possibilidade de tomada em consideração destes prejuízos tivesse efetivamente deixado de existir.
67. Mas também não é este o caso da Aures, já que mantém a sua sede social nos Países Baixos. Por conseguinte — como salientam o Reino Unido e a França —, subsiste por um lado a possibilidade de a Aures retomar a atividade económica. Portanto, os prejuízos podem ser compensados com lucros futuros. A Aures, se exercesse algum tipo de atividade económica no local da sua sede social, estaria em condições de os auferir.
68. O facto de a Aures permanecer matriculada no registo comercial neerlandês confirma isto mesmo. Além disso — como já referi no n.o 53, supra —, nos Países Baixos é possível considerar os prejuízos dentro do prazo de nove anos. Portanto, no momento em que na República Checa foram desconsiderados os prejuízos sofridos pela Aures nos Países Baixos, era ainda possível considerá‑los neste Estado‑Membro (através da retoma da atividade económica).
69. De resto, a maior parte dos Estados‑Membros prevê uma tributação à saída. Desta forma pretende‑se, em regra, no momento em que por força da saída do sujeito passivo se verifica a cessação da respetiva competência fiscal, tributar as mais‑valias latentes geradas no seu território enquanto aí se manteve a residência fiscal (43). Segundo o artigo 5.o da Diretiva que estabelece regras contra as práticas de elisão fiscal (44), que não se aplica in casu por ser posterior à data dos factos, os Estados‑Membros, a partir de 1 de janeiro de 2020, estão mesmo obrigados a prever esta forma de tributação à saída.
70. Se a Aures pretendesse transferir a sede social dos Países Baixos, poder‑se‑iam eventualmente tributar uma última vez, nesses mesmos Países Baixos, as reservas latentes, por via da tributação à saída. Com estes «lucros» poder‑se‑iam então compensar os prejuízos apurados. Mas só existem prejuízos definitivos quando já não existir qualquer possibilidade de ainda considerar esses prejuízos.
71. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, mesmo o facto de se verificar uma liquidação após uma fusão não é suscetível de demonstrar que já não será possível considerar os prejuízos no Estado da residência da filial (45). Se nem mesmo uma liquidação é suficiente para demonstrar a definitividade dos prejuízos, então também não pode bastar a mera transferência da sede da administração com manutenção da sede social no «Estado‑Membro de saída».
iv) Risco de conflito com a jurisprudência acerca da tributação à saída
72. Por fim, o alargamento da jurisprudência relativa aos prejuízos definitivos iria conduzir a um conflito com a jurisprudência do Tribunal de Justiça acerca da tributação à saída.
73. Caso se entendesse verificar‑se aqui prejuízos definitivos, com fundamento na saída, e caso a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa aos prejuízos definitivos fosse igualmente aplicável à compensação de prejuízos que abrangesse vários períodos, então teria o Estado‑Membro de destino de considerar os prejuízos (originados ainda antes da saída). Seria então assim apesar de o Estado‑Membro de destino só dispor de competência fiscal a partir do momento da chegada. Da jurisprudência do Tribunal de Justiça acerca da tributação à saída (v., a este propósito, n.os 35 e 36, supra) resulta, porém, nitidamente, que os lucros de uma sociedade auferidos antes da saída (e por força do princípio da simetria também os prejuízos da sociedade) caem no âmbito da competência do Estado‑Membro de saída (neste caso, os Países Baixos) e não do Estado‑Membro de destino (neste caso, a República Checa) (46).
74. Também por este motivo não se deve alargar o âmbito de aplicação da figura jurídica dos prejuízos definitivos a uma dedução de prejuízos que abranja vários períodos, no quadro de uma saída.
3) Conclusão
75. Uma vez que não estão em causa prejuízos definitivos, conclui‑se que o regime jurídico checo, que desconsidera os prejuízos sofridos noutro Estado‑Membro durante períodos de tributação anteriores, é proporcional.
VI. Proposta de decisão
76. Em conclusão, proponho que o Tribunal de Justiça responda do seguinte modo às questões prejudiciais submetidas pelo Nejvyšší správní soud (Supremo Tribunal Administrativo, República Checa):
1) A simples transferência do local da direção de uma sociedade de um Estado‑Membro para outro encontra‑se abrangida pela liberdade de estabelecimento na aceção do artigo 49.o TFUE.
2) A exclusão da possibilidade de se compensar prejuízos sofridos em períodos de tributação anteriores no quadro de uma transferência de sede transfronteiriça constitui certamente uma restrição da liberdade de estabelecimento. No entanto, a mesma justifica‑se pela necessidade de garantir uma repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados‑Membros.