FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 17 oktober 2019(1)
Mål C‑405/18
AURES Holdings a.s.
Parter:
Odvolací finanční ředitelství
(begäran om förhandsavgörande från Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen, Tjeckien))
”Begäran om förhandsavgörande – Etableringsfrihet – Skattelagstiftning – Bolagsskatt – Flyttning av ett bolags faktiska säte från en medlemsstat till en annan – Gränsöverskridande förlustutjämning mellan beskattningsperioder – Icke-beaktande av förluster som uppkommit före flyttningen av sätet till en annan medlemsstat – Slutliga förluster vid flyttning av säte”
I. Inledning
1. Det aktuella förfarandet avser tolkningen av etableringsfriheten enligt artikel 49 jämförd med artikel 54 FEUF. I synnerhet uppkommer frågan huruvida etableringsfriheten medger att en skattskyldig vid en flyttning av platsen för bolagets ledning gör avdrag i inflyttningsstaten för skattemässiga underskott som uppkommit under tidigare år i en annan medlemsstat.
2. Frågan uppkommer mot bakgrund av en talan som väckts av ett tjeckiskt bolag som har yrkat förlustavdrag vid den tjeckiska skattemyndigheten. Bolagets förlust uppkom tidigare i Nederländerna. Bolaget kunde emellertid inte göra avdrag för förlusten eftersom platsen för ledningen flyttats till Tjeckien och det således inte längre bedrev någon ekonomisk verksamhet i Nederländerna och förlusten därför inte kunde beaktas i det landet. Enligt tjeckisk skatterätt är det i princip möjligt att förlustutjämna mellan beskattningsperioder. Denna möjlighet föreligger dock endast för förluster som uppkommit i verksamhet som omfattas av Republiken Tjeckiens beskattningsrätt.
3. Domstolens stora avdelning(2) fastställde år 2005 att det för så kallade slutliga förluster på grund av proportionalitetsprincipen är lämpligt att införa ett undantag för gränsöverskridande utnyttjande av underskott under en beskattningsperiod. Gäller detta även bortom koncernstrukturer och även mellan beskattningsperioder vid en enkel flyttning av sätet (det vill säga vid en utflyttning) till en annan medlemsstat? Domstolen får i detta avseende – om den alltjämt vill behålla undantaget för slutliga förluster(3) – ännu en gång tillfälle att dra upp tydligare konturer för denna kategori av mål.
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätt
4. Den unionsrättsliga ramen utgörs av bolags etableringsfrihet enligt artikel 49 jämförd med artikel 54 FEUF.
B. Tjeckisk rätt
5. Den tjeckiska inkomstskattelagen(4) (nedan kallad inkomstskattelagen) reglerar förlustutjämning i dess 34 och 38n §§.
6. Enligt 34 § inkomstskattelagen är det möjligt att ”från beskattningsunderlaget göra avdrag för ett skattemässigt underskott eller en del av detta som uppkommit under och deklarerats för den föregående beskattningsperioden, och göra detta under de högst fem räkenskapsperioder som närmast följer på den period då det skattemässiga underskottet deklarerades”.
7. Bestämmelsen i 38n § inkomstskattelagen definierar skattemässigt underskott och föreskriver att ”förfarandet vid ett skattemässigt underskott … är detsamma som vid skattskyldighet … Det skattemässiga underskottet ska fastställas”.
III. Målet vid den nationella domstolen
8. Bolaget AURES Holdings, a.s. (nedan kallat Aures) (tidigare AAA Auto International a.s.) är det efterföljande företaget till det nederländska bolaget AAA Auto Group NV, inklusive den avyttrade enheten AAA Auto Group NV – filial. Bolagets säte och ledning låg i Nederländerna. Bolaget bildade en filial i Tjeckien den 1 januari 2008. Enligt tjeckisk rätt är en filial inte en juridisk person.
9. Enligt Aures flyttade bolaget den 1 januari 2009 den faktiska ledningen för bolaget, det vill säga adressen för orten där bolagets verkliga ledning är belägen (nedan kallat faktiskt säte) från Nederländerna till Tjeckien, närmare bestämt till adressen för ovannämnda filial. Denna ändring av sätet registrerades den 19 april 2013 i det tjeckiska handelsregistret, medan det ursprungliga registrerade sätet (nedan kallat stadgeenligt säte) fortfarande låg i Amsterdam. Aures är registrerat i handelsregistret i Amsterdam och nederländsk rätt är tillämplig på bolagets interna angelägenheter. Aures är fortfarande ett skattesubjekt i Nederländerna, men bedriver ingen verksamhet där.
10. Innan Aures flyttade sitt skattemässiga säte till Tjeckien hade ett skattemässigt underskott på 2 792 187 euro uppkommit för bolaget under 2007 och uppenbarligen även 2008, vilket fastställts i Nederländerna i överensstämmelse med nederländsk skatterätt.
11. Aures har angett att de skattemässiga underskott som redovisades 2007 och 2008 inte kunde dras av under de relevanta beskattningsperioderna i Nederländerna. Bolaget begärde därför att förlusterna skulle dras av från beskattningsunderlaget i Tjeckien. För beskattningsunderlagen för år 2009 och 2010 beaktades Aures förluster oavsiktligt. Avdrag gjordes inte under år 2011 då ingen vinst redovisats. Den resterande delen av det skattemässiga underskottet vill Aures nu göra avdrag för i Tjeckien enligt 34 och 38n §§ inkomstskattelagen från beskattningsunderlaget för beskattningsåret 2012.
12. Skattemyndigheten inledde ett förfarande mot Aures den 19 mars 2014. Skattemyndighetens undersökning avsåg en prövning av lagenligheten av avdraget för det skattemässiga underskottet 2012. Skattemyndigheten drog slutsatsen att det skattemässiga underskottet inte kan förlustutjämnas enligt 38n § inkomstskattelagen. Aures överklagade taxeringsbeslutet, vilket dock ogillades av överklagandemyndigheten. Aures överklagade även detta beslut, likaså utan framgång. Aures överklagade sistnämnda dom till den hänskjutande domstolen.
IV. Begäran om förhandsavgörande och förfarandet inför domstolen
13. Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen, Tjeckien) har genom beslut av den 31 maj 2018 beslutat att begära förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF och att hänskjuta följande frågor till domstolen:
1) Kan begreppet etableringsfrihet i den mening som avses i artikel 49 FEUF anses omfatta en enkel flyttning av platsen för ett bolags ledning från en medlemsstat till en annan?
2) Om fråga 1 ska besvaras jakande, strider nationell lagstiftning mot artiklarna 49, 52 och 54 FEUF om den inte medger att en enhet från en annan medlemsstat gör avdrag för skattemässiga underskott som uppkommit i denna andra medlemsstat när enheten flyttar platsen för verksamheten eller bolagets ledning till Tjeckien?
14. Aures, Republiken Tjeckien, Förbundsrepubliken Tyskland, Republiken Italien, Konungariket Spanien, Konungariket Nederländerna, Konungariket Sverige, Förenade konungariket Storbritannien och Europeiska kommissionen har yttrat sig skriftligen i dessa frågor under förfarandet vid domstolen. Vid den muntliga förhandlingen den 13 maj 2019 deltog nämnda parter, förutom Republiken Italien, och därtill även Republiken Frankrike.
V. Rättslig bedömning
15. Aures har i det nationella förfarandet överklagat ett taxeringsbeslut från den tjeckiska skattemyndigheten i vilket bolagets förluster som uppkommit i Nederländerna inte beaktas. Begäran om förhandsavgörande avser således huruvida det är förenligt med unionsrätten att inte beakta det skattemässiga underskottet. Bakgrunden är återigen att det följer av 34 § i den tjeckiska inkomstskattelagen att förluster som uppkommit under tidigare beskattningsperioder kan beaktas. Detta gäller dock enligt den hänskjutande domstolens uppgifter inte för förluster som uppkommit i utlandet innan sätet flyttades till Tjeckien.
A. Fråga 1
16. Den hänskjutande domstolen vill först få klarhet i huruvida en enkel flyttning av platsen för ett bolags ledning från en medlemsstat till en annan omfattas av etableringsfriheten i den mening som avses i artikel 49 FEUF.
17. Enligt artikel 49 FEUF, jämförd med artikel 54 FEUF, omfattas bolag som har bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom Europeiska unionen av etableringsfriheten.(5)
18. Domstolen har redan fastställt att etableringsfriheten omfattar rätten att flytta bolagets huvudsakliga verksamhet till en annan medlemsstat.(6) Dessutom kan ett bolag som bildats enligt lagstiftningen i en medlemsstat och som flyttar sin verkliga ledning till en annan medlemsstat, utan att denna flyttning påverkar dess status som bolag i förstnämnda stat, åberopa artikel 49 FEUF i syfte att ifrågasätta lagenligheten av den statens beskattning av bolaget i samband med flyttningen av sätet.(7)
19. Följaktligen omfattas, i motsats till den uppfattning som Spanien har förespråkat, redan en enkel flyttning av ett bolags – i förevarande fall Aures – faktiska säte av tillämpningsområdet för etableringsfriheten enligt artikel 49 FEUF jämförd med artikel 54 FEUF.
B. Fråga 2
20. Vidare vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida det strider mot artiklarna 49 och 54 FEUF om en enhet från en annan medlemsstat inte medges avdrag för skattemässiga underskott som uppkommit i denna andra medlemsstat när enheten flyttar verksamheten eller bolagets ledning till Tjeckien.
21. Jag erinrar inledningsvis om att det av fast rättspraxis följer att även om frågor om direkta skatter i och för sig inte faller inom gemenskapens behörighetsområde, är medlemsstaterna icke desto mindre skyldiga att iaktta unionsrätten vid utövandet av sin behörighet.(8)
22. En medlemsstats skattelagstiftning utgör hinder för bolagens etableringsfrihet om den medför en negativ särbehandling av bolag som utövar denna frihet, under förutsättning att denna särbehandling avser situationer som är objektivt jämförbara och den inte kan motiveras av ett tvingande skäl av allmänintresse eller inte står i proportion till detta mål.(9)
1. Negativ särbehandling av bolaget
23. Tjeckisk rätt ger en möjlighet till avdrag för ett skattemässigt underskott från en tidigare tidsperiod från beskattningsunderlaget för bolagsskatten. Enligt 34 § inkomstskattelagen är denna möjlighet dock förbehållen skattskyldiga vars förluster uppkommit i Tjeckien. De aktuella bestämmelserna är således endast tillämpliga på inhemska bolag med förluster som uppkommit i landet. Aures förluster beaktades inte eftersom den skattemässiga förlusten uppkommit under en tidigare beskattningsperiod i utlandet (i Nederländerna). Detta tillvägagångssätt gör att bolag som flyttar sitt säte från en annan EU-medlemsstat till Tjeckien inte kan beakta förluster som uppkommit tidigare i utlandet. Det utgör en särbehandling av bolag som flyttar sitt säte till Tjeckien.
24. En sådan särbehandling är ägnad att göra det mindre attraktivt att utöva etableringsfriheten genom att flytta sätet från en annan medlemsstat till Tjeckien. Den är emellertid oförenlig med bestämmelserna i fördraget endast om den avser objektivt jämförbara situationer och inte är motiverad.
2. Objektivt jämförbara situationer
25. Enligt EU-domstolens praxis ska frågan huruvida en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation prövas med beaktande av det syfte som eftersträvas med de aktuella nationella bestämmelserna.(10)
26. Syftet med förlustutjämning mellan beskattningsperioder är att säkerställa principen att skatt betalas efter ekonomisk förmåga, som begränsas av periodiseringsprincipen. Enligt denna tekniska princip tas skatt alltid ut för en viss tidsperiod i syfte att säkerställa att staten erhåller kontinuerliga och successiva skatteintäkter. Att beakta förluster från andra perioder syftar till att på bästa möjliga sätt ta hänsyn till en skattskyldigs ekonomiska förmåga oberoende av slumpmässiga händelser under den valda perioden (till exempel ett år eller två år).
27. Sett utifrån en global eller unionsomfattande ekonomisk förmåga ska alla uppkomna förluster anses som jämförbara med avseende på förlustavdrag mellan beskattningsperioder. Både förluster som uppkommit inom landet och utanför landet minskar den ekonomiska förmågan hos en skattskyldig på samma sätt.
28. Hittills har domstolen visserligen med avseende på frågan om jämförbarhet riktat in bedömningen på huruvida den berörda medlemsstaten utövar en motsvarande beskattningsrätt. Domstolen konstaterade uttryckligen att då Förbundsrepubliken Tyskland inte utövade någon beskattningsrätt avseende inkomsterna från ett fast driftställe beläget i Österrike, och det inte längre var tillåtet att dra av underskott från ett sådant driftställe i Tyskland, var situationen för ett fast driftställe i Österrike inte jämförbar med den som gäller för ett fast driftställe i Tyskland vad gäller de bestämmelser som Förbundsrepubliken Tyskland föreskriver i syfte att undanröja eller lindra dubbelbeskattning av det inhemska bolagets inkomster.(11) Samma tankegång kan även gälla för (”importerade”) förluster i bolag som tidigare hade sitt säte i en medlemsstat och som därefter flyttat sätet till en annan medlemsstat.
29. I den nyligen avkunnade domen i målet Bevola konstaterade domstolen emellertid uttryckligen med avseende på slutliga förluster som kan hänföras till ett utländskt fast driftställe att beskattade inhemska och icke beskattade utländska fasta driftställen är jämförbara,(12) vilket innebär att domstolen numera alltså utgår från att dessa är jämförbara.
30. Likväl är kriteriet jämförbarhet trubbigt. Med hänsyn till att alla faktiska omständigheter är jämförbara i något avseende om de inte är identiska(13) kan man lika gärna sluta göra denna prövning helt och hållet.(14) Med avseende på flyttning av sätet är utländska och inhemska bolag jämförbara, även om jämförbarheten hos de förluster från olika perioder (inhemska och utländska förluster å ena sidan, och inhemska förluster å andra sidan) som ska kvittas definitivt kan ifrågasättas.
31. Dessa förluster skiljer sig åt genom avsaknaden av koppling mellan de förluster som inte beaktas och Republiken Tjeckiens beskattningsrätt, och omständigheten att en ekonomisk förmåga som kan beskattas alltid endast kan fastställas med avseende på en skatteborgenär. Följaktligen ska principen om beskattning av ekonomisk förmåga egentligen alltid förstås territorialt.(15)
32. Trots detta ska frågan om jämförbarhet i detta fall besvaras jakande. De ovannämnda befintliga skillnaderna mellan förluster som uppkommit i utlandet innan bolaget flyttade sitt säte till landet och inhemska förluster från tidigare beskattningsperioder ska emellertid beaktas vid bedömningen av om särbehandlingen är motiverad. Följaktligen föreligger en begränsning av etableringsfriheten.
3. Skäl som motiverar särbehandling och proportionalitetsprincipen
33. En inskränkning av etableringsfriheten kan vara tillåten om den är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse. Sådana skäl kan vara att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna (punkt 34 och följande punkter) och att förhindra att förlusterna beaktas två gånger (punkt 46 och följande punkter). Dessutom måste åtgärden (i förevarande fall att förluster som tidigare uppkommit i utlandet inte beaktas) vara proportionerlig, det vill säga vara ägnad att säkerställa att det eftersträvade ändamålet uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål (punkt 50 och följande punkter).(16)
a) Skälet som avser säkerställande av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna
34. Säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna är ett legitimt ändamål som erkänts av domstolen.(17) Denna målsättning är ett uttryck för medlemsstaternas beskattningsrätt. Denna omfattar en stats rätt att skydda skatteinkomsterna, i synnerhet med avseende på vinster som genererats på dess territorium (territorialitetsprincipen, vilken behandlas i avsnitt 1 nedan). Vidare omfattar beskattningsrätten en stats rätt att självständigt utforma sin skatterätt (självständighetsprincipen, vilken behandlas i avsnitt 2 nedan) och med beaktande av principen om symmetri (vilken behandlas i avsnitt 3 nedan). Slutligen vore det inte förenligt med en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna om de skattskyldiga fritt kunde välja vilket lands skatterätt som ska tillämpas (vilken behandlas i avsnitt 4 nedan). Den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kan göra det nödvändigt att, på den ekonomiska verksamhet som bedrivs av skattskyldiga personer med hemvist i någon av nämnda medlemsstater, enbart tillämpa skattebestämmelserna i den staten på såväl vinster som förluster.(18)
1) Beaktande av territorialitetsprincipen
35. Domstolen har redan flera gånger slagit fast att en medlemsstat har rätt att, enligt den skatterättsliga territorialitetsprincipen sammankopplad med en tidsmässig komponent, nämligen den skattskyldiges skatterättsliga hemvist under den period när de orealiserade värdeökningarna uppkom, beskatta dessa värdeökningar vid den skattskyldiges utflyttningstillfälle.(19) Detta omfattar även sådana förluster som kan beaktas fram till tidpunkten för utflyttningen. Utflyttningsstatens (i detta fall Nederländernas) rätt att beskatta värdeökningar hör således samman med dess skyldighet att beakta förluster.
36. Endast ett beslut av ett bolag att flytta sitt säte till en annan medlemsstat grundar således inte någon anknytning till territoriet i inflyttningsstaten med avseende på vinster eller förluster från tidigare perioder, eftersom dessa har uppkommit medan den skattemässiga hemvisten fortfarande låg i den tidigare medlemsstaten. Om inflyttningsstaten beaktar vinster eller förluster som uppkommit efter det att den verkliga ledningen flyttats, skulle detta inte bara äventyra den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna utan även kunna leda till dubbelbeskattning eller dubbla förlustavdrag.(20) Om utflyttningsstaten har beskattningsrätt rörande vinster (i synnerhet orealiserade värdeökningar) kan inflyttningsstaten således varken ha en rätt att beskatta dessa vinster eller en skyldighet att beakta förluster (i förhållande till de orealiserade värdeökningarna). Att förluster som uppkommit tidigare i utlandet inte ska beaktas är med andra ord en följd av territorialitetsprincipen och följer således redan av domstolens praxis om utflyttningsbeskattning.
2) Beaktande av självständighetsprincipen
37. Detta överensstämmer även med självständighetsprincipen. Domstolen har redan konstaterat att de grundläggande friheterna inte kan leda till en skyldighet för ett bolags hemviststat att beakta bolagets förluster med belopp som har sitt ursprung i en annan medlemsstats skattesystem.(21) Förstnämnda medlemsstat skulle annars få se sitt självbestämmande i skattefrågor begränsat genom den andra medlemsstatens utövande av sin beskattningsrätt.(22)
38. I detta avseende har domstolen uttryckligen slagit(23) fast att ”förlusterna i ett dotterbolag utan hemvist i landet inte kan anses vara definitiva, i den mening som avses i punkt 55 i domen Marks & Spencer[(24)], av det skälet att nämnda dotterbolags hemviststat inte tillåter överföring av förluster till efterföljande år”. Annars skulle en medlemsstat behöva anpassa sin skatterätt efter den i en annan medlemsstat.
39. Detsamma gäller beaktande av förluster som inte längre kan göras gällande i utflyttningsstaten (Nederländerna) efter utflyttning. En skyldighet att beakta förluster i inflyttningsstaten (Tjeckien) strider mot medlemsstaternas autonomi. Beaktande av förluster i Tjeckien skulle i sådana fall vara beroende av huruvida det är rättsligt möjligt att dra av förluster i Nederländerna, och om så är fallet, hur stort avdrag som kan göras.
3) Beaktande av symmetriprincipen
40. Samma slutsats följer även av symmetriprincipen. Det följer av domstolens praxis(25) att utflyttningsstaten, vid en flyttning av sätet från utflyttningsstaten till en annan medlemsstat, vid den sista möjliga tidpunkten (tidpunkten för utflyttning) får beskatta bolagets vinster – men att den även måste beakta bolagets förluster.
41. Symmetriprincipen är tillämpningen av enhetlighetsprincipen på förhållandet mellan vinster och förluster.(26) Den vilar på en ”spegelbildslogik”. Skyldigheten att beakta förluster och rätten att beskatta vinster är två sidor av samma mynt och hör samman symmetriskt eller som en spegelbild av varandra.(27) Medgivande av förlustavdrag är således endast en skyldighet för den stat som även har rätt att beskatta motsvarande vinster. Detta kommer till uttryck i domstolens formulering enligt vilken ”kraven avseende skattesystemets inre sammanhang sammanfaller med den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten”.(28) Om en stat inte får beskatta vinster från tidigare beskattningsperioder motiverar det att den inte heller måste ta hänsyn till förluster från tidigare perioder.
42. Det följer även av symmetriprincipen att Republiken Tjeckien i avsaknad av beskattningsrätt avseende de vinster som Aures har redovisat i Nederländerna, på motsvarande sätt, inte är skyldig att beakta tidigare förluster.
4) Ingen rätt att fritt välja skattesystem
43. Medlemsstaternas beskattningsrätt skulle slutligen undermineras om skattskyldiga personer fritt skulle kunna välja var de betalar skatt och var de drar av sina förluster (”risken för skatteundandragande”).(29) Möjligheten att överföra förluster från ett bolag i en annan medlemsstat till ett fast driftställe med hemvist i den berörda medlemsstaten genom att flytta bolagets säte medför – vilket Konungariket Sverige har påpekat – en risk för att bolaget flyttar sitt säte till det fasta driftställe där de största vinsterna har uppkommit, i den stat som vid det aktuella tillfället tillämpar den högsta skattesatsen. Där är värdet på (de överförbara) förlusterna högst ur skattesynpunkt.
44. I slutändan skulle detta leda till att den skattskyldiga personen fritt kan välja skattesystem, vilket Tyskland påpekade vid den muntliga förhandlingen. Den skattskyldige skulle även kunna avgöra var det ur skattesynpunkt är mest förmånligt att utnyttja förluster som uppkommit tidigare genom att flytta bolagets säte. En sådan valmöjlighet följer emellertid inte av unionsrätten.(30)
5) Resultat i denna del
45. Mot bakgrund av det ovan anförda ska alltså det skäl av allmänintresse som avser säkerställandet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna godtas.
b) Skälet som avser förhindrande av dubbla förlustavdrag
46. Även förhindrande av dubbla förlustavdrag kan motivera att avdrag för förluster inte medges. Skälet som avser förhindrande av att förluster beaktas två gånger erkändes av domstolen i domen Marks & Spencer.(31) Enligt den domen måste medlemsstaterna åtminstone ha en möjlighet att förhindra att förluster dras av två gånger.(32)
47. Om förlustavdrag (i synnerhet för förluster som uppkommit under en tidigare beskattningsperiod) utsträcks till att omfatta förluster som uppkommit i utlandet föreligger verkligen en risk för att förlusterna beaktas två gånger.
48. Denna risk börjar konkretiseras i förevarande mål, eftersom Aures kan bedriva ekonomisk verksamhet både där det fasta driftstället (som sedan den 1 januari 2009 är bolagets faktiska säte) i Tjeckien är beläget liksom i Nederländerna, där det stadgeenliga sätet ligger. Att de skattemässiga förlusterna som uppkommit i Nederländerna beaktas i Tjeckien är således förenat med en risk för att samma förluster i framtiden (ännu en gång) beaktas i Nederländerna.
49. Detta gäller i synnerhet eftersom tidsperioden under vilken det är tillåtet att beakta förluster i Nederländerna är nio år och det av det nederländska beslutet om fastställelse av förluster inte framgår huruvida förlusterna redan har beaktats i Tjeckien.
c) Iakttagandet av proportionalitetsprincipen
1) Mindre ingripande men lika lämplig åtgärd
50. Det måste dock även vara proportionerligt att inte beakta förlusten som uppkommit för Aures i Nederländerna. Åtgärden måste även vara ägnad att säkerställa att legitima ändamål uppnås och får inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dessa.(33)
51. Jag kan inledningsvis konstatera att omständigheten att Aures inte kan dra av förlusterna som uppkommit i Nederländerna enligt inkomstskattelagen är ägnad att uppfylla ändamålen att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten, förhindra att förluster beaktas två gånger och förhindra skatteundandragande.
52. Likaså är bestämmelsen som syftar till att uppnå dessa målsättningar nödvändig. Visserligen kan det eventuellt vara möjligt att förhindra dubbla förlustavdrag genom föreskrifter om informationsutbyte, upplysningsplikt eller liknande. Emellertid vore ett sådant tillvägagångssätt i vart fall inte ägnat att ta hänsyn till säkerställandet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.
53. Det förefaller inte finnas någon mindre ingripande men lika lämplig åtgärd i detta sammanhang. Dessutom väger intresset av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna tyngre än den skattskyldiga personens intresse att i nuläget kunna använda förluster som uppkommit i Nederländerna i Tjeckien, och således välja vilket skattesystem som ska tillämpas på förlusterna.
2) Huruvida det är oproportionerligt då det är fråga om slutliga förluster
54. Enligt domstolens praxis rörande ”slutliga” förluster är det dock oproportionerligt om moderbolagets/moderorganisationens medlemsstat vägrar beakta förlusterna, trots att det utländska dotterbolaget/fasta driftställe har uttömt de möjligheter som erbjuds för att beakta förlusterna och det inte längre finns någon möjlighet att dessa förluster skulle kunna utnyttjas på något sätt. Detta är emellertid endast fallet om Aures förluster över huvud taget är definitiva i den mening som avses i den rättspraxis som utvecklats genom Marks & Spencer-domen.(34)
55. Och det är de inte. För det första motsvarar situationen i förevarande mål inte den som domstolen hade för handen när den utvecklade rättsfiguren slutliga förluster (vilken behandlas i punkt 56 och följande punkter). Begreppet är redan omtvistat(35) och har lett till en mängd följdproblem,(36) vilket innebär att det inte bör utvidgas till att gälla fler konstellationer. För det andra är förluster som kan dras av i regel inte slutliga (punkt 61 och följande punkter). För det tredje är förlusterna inte slutliga eftersom det stadgeenliga sätet fortfarande är beläget i Nederländerna (punkt 66 och följande punkter). För det fjärde skulle en utvidgning av praxis om slutliga förluster medföra en konflikt med befintlig praxis om utflyttningsbeskattning (punkt 72 och följande punkter).
i) Inte en situation som är jämförbar med slutliga förluster
56. Enligt domstolens praxis i målet Marks & Spencer kan förluster som uppkommit i ett utländskt dotterbolag beaktas vid beräkningen av det inhemska moderbolagets beskattningsunderlag, såvitt de är slutliga.(37) Denna praxis har domstolen utvidgat till att även gälla utländska fasta driftställen genom domen i målet Bevola.(38)
57. Det är, i motsats till vad Aures har gjort gällande, inte fråga om en sådan konstellation här. Denna praxis omfattar för det första bara förluster som uppkommit under samma beskattningsperiod som vinsterna och inte längre kan beaktas hos dotterbolaget/det fasta driftstället, utan endast hos moderbolaget/moderenheten. Det var inte fråga om förlustavdrag mellan beskattningsperioder hos en och samma skattskyldiga person i denna rättspraxis.
58. För det andra avsåg sistnämnda avgörande endast fallet att ett fast driftställe upphör och förlusterna som uppkommit i det därför inte längre kan beaktas. I förevarande mål har Aures kvar sitt stadgeenliga säte i Nederländerna, vilket innebär att det fortfarande är möjligt att beakta förlusterna i det landet.
59. För det tredje avser rättspraxis rörande slutliga förluster – vilket främst Republiken Tjeckien och Konungariket Nederländerna har påpekat – att skattesubjektets verksamhet upphör. Det är knappast fallet i fråga om Aures flytt av sätet.
60. För det fjärde var situationen i målet Bevola den omvända i det avseendet att förluster från ett utländskt fast driftställe skulle beaktas i ett huvudbolag med hemvist i landet. Orten där förlusterna skulle beaktas kunde således endast vara staten där det stadgeenliga sätet var beläget. Det stadgeenliga sätet är i förevarande fall emellertid fortfarande beläget i Nederländerna. Flyttningen av bolagets faktiska säte till Tjeckien påverkar inte omständigheten att Aures skattemässiga hemvist ursprungligen och fortfarande är Nederländerna.
ii) Förluster som kan överföras är i regel inte slutliga
61. Vidare är förluster som kan överföras till senare beskattningsår i regel inte slutliga. Domstolen har redan fastställt att de grundläggande friheterna inte hindrar att en gränsöverskridande kvittningsbar förlust alltid ska fastställas som en slutlig förlust i slutet av räkenskapsåret.(39)
62. Domstolen slog fast detta inom ramen för ett fördragsbrottsförfarande mot Förenade kungariket, som hade anpassat sin lagstiftning till domstolens praxis efter domen i målet Marks & Spencer. Kommissionen ansåg att även de nya bestämmelserna i Förenade kungariket, enligt vilka slutliga förluster måste fastställas i slutet av beskattningsperioden i vilken de uppkommit, stred mot unionsrätten. Domstolen tillbakavisade dock denna uppfattning.(40)
63. Även om det inte strider mot de grundläggande friheterna att endast sådana förluster vars definitiva karaktär har fastställts (eller kunde fastställas) i slutet av en beskattningsperiod ska anses vara slutliga, kan man härav likväl dra slutsatsen att den definitiva karaktären hos en förlust inte längre kan ändras i efterhand.(41) I vart fall tyder uttalandena i målet kommissionen/Förenade kungariket möjligtvis på att förlusten som uppkommit i dotterbolaget under det sista året före avvecklingen ännu måste kunna utjämnas på något sätt (gränsöverskridande), men däremot inte de förluster som ackumulerats och överförts enligt nationell (här nederländsk) rätt fram till denna tidpunkt.
64. Såsom jag redan har påpekat i mina förslag till avgörande i målen Holmen respektive Memira Holding(42) och som även Republiken Frankrike och Förenade kungariket med rätta underströk vid den muntliga förhandlingen kan en förlust som inte anses som slutlig i slutet av en beskattningsperiod inte heller senare kunna bli en slutlig förlust. I annat fall skulle en medlemsstat kunna bestämma över en annan medlemsstat genom att ändra sina skattebestämmelser rörande skyldigheten att beakta förluster. Detta strider dock mot principen om självbestämmande.
65. Aures förluster var inte slutliga i slutet av respektive redovisningsperiod (2007 och 2008) eftersom de kunde dras av. Detta gäller i vart fall förlusterna som redovisades 2007 (och överfördes till 2008) och enligt min uppfattning även förlusterna från 2008, eftersom dessa kunde användas i upp till nio år i Nederländerna.
iii) Förlusterna är inte slutliga eftersom det stadgeenliga sätet kvarstår
66. Den definitiva karaktären hos de ”nya” förlusterna från 2008 kan eventuellt ändras genom utflyttning, i den mån som möjligheten att beakta dessa förluster verkligen har fallit bort.
67. Detta kan emellertid inte komma i fråga för Aures, eftersom bolagets stadgeenliga säte fortfarande är beläget i Nederländerna. Det finns således – såsom Förenade kungariket och Republiken Frankrike understrukit – alltid en möjlighet att återuppta den ekonomiska verksamheten. Förlusterna skulle då kunna kvittas mot vinster som uppkommer i framtiden. Aures skulle när som helst kunna generera vinst genom att påbörja någon form av ekonomisk verksamhet vid bolagets stadgeenliga säte.
68. Detta bekräftas av att Aures fortfarande är registrerat i det nederländska handelsregistret. Dessutom är det – som jag redan påpekat i punkt 53 ovan – möjligt att beakta förluster i upp till nio år i Nederländerna. Vid tidpunkten då skattemyndigheten i Tjeckien vägrade avdrag för förlusterna som uppkommit för Aures i Nederländerna var det alltså fortfarande möjligt att beakta förlusterna i Nederländerna (genom att återuppta den ekonomiska verksamheten).
69. För övrigt har de flesta medlemsstater regler om utflyttningsbeskattning. De syftar i regel till att säkerställa att de orealiserade värdeökningar (dolda reserver) som genererats inom landet beskattas om den statens beskattningsrätt upphör på grund av att den skattskyldiga personen flyttar från landet.(43) Enligt artikel 5 i direktivet om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder(44) som ännu inte är tillämpligt i tiden i förevarande mål är medlemsstaterna till och med skyldiga att ha infört en sådan utflyttningsbeskattning senast den 1 januari 2020.
70. Om Aures även skulle flytta sitt stadgeenliga säte från Nederländerna skulle eventuella befintliga dolda reserver kunna beskattas slutgiltigt i Nederländerna genom utflyttningsbeskattningen. Det vore då möjligt att kvitta dessa ”vinster” mot de fastställda förlusterna. Slutliga förluster föreligger emellertid endast om det inte längre finns någon möjlighet att dessa förluster beaktas på något sätt.
71. Inte ens omständigheten att ett bolag likvideras efter en fusion har domstolen i sin praxis ansett i sig visa att det inte finns någon möjlighet att göra avdrag för förluster i dotterbolagets hemviststat.(45) Om inte ens en likvidation är tillräckligt så kan en enkel flyttning av sätet med bibehållande av det stadgeenliga sätet i ”utflyttningsstaten” ingalunda vara tillräckligt för att fastställa förlusternas definitiva karaktär.
iv) Konflikt med rättspraxis rörande utflyttningsbeskattning
72. Slutligen skulle en utvidgning av rättspraxis om slutliga förluster även leda till en konflikt med domstolens praxis om utflyttningsbeskattning.
73. Om förluster skulle anses ha definitiv karaktär redan på grund av utflyttningen och domstolens praxis om slutliga förluster även skulle tillämpas på förlustutjämning mellan beskattningsperioder skulle inflyttningsstaten vara tvungen att beakta förlusterna (som redan uppkommit före utflyttningen). Detta skulle gälla trots att inflyttningsstaten har beskattningsrätt först efter inflyttningen. Domstolens praxis om utflyttningsbeskattning (se ovan punkterna 35 och 36) visar emellertid tydligt att vinster som ett bolag genererat före utflyttningen (och även bolagets förluster vilket följer av principen om symmetri) omfattas av utflyttningsstatens (här Konungariket Nederländernas) befogenhet och inte inflyttningsstatens (här Republiken Tjeckiens) befogenhet.(46)
74. Även detta är ett skäl till att rättsfiguren slutliga förluster inte bör utvidgas till att även omfatta förlustavdrag mellan beskattningsperioder med anledning av utflyttning.
3) Slutsats i denna del
75. Eftersom det inte föreligger några slutliga förluster kvarstår endast slutsatsen att den aktuella tjeckiska regleringen som innebär att förluster som uppkommit i en annan medlemsstat under en tidigare beskattningsperiod inte ska beaktas, är proportionerlig.
VI. Förslag till avgörande
76. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara frågorna som Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen, Tjeckien) har ställt på följande sätt:
1) En enkel flyttning av platsen för bolagsledningen från en medlemsstat till en annan medlemsstat omfattas av etableringsfriheten enligt artikel 49 FEUF.
2) Uteslutande av förlustutjämning mellan beskattningsperioder inom ramen för en gränsöverskridande flyttning av sätet utgör visserligen en inskränkning av etableringsfriheten. Inskränkningen är dock motiverad med hänsyn till att den säkerställer en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.