FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
ELEANOR SHARPSTON
föredraget den 10 januari 2019(1)
Mål C‑647/17
Skatteverket
mot
Srf konsulterna AB
(begäran om förhandsavgörande från Högsta förvaltningsdomstolen (Sverige))
”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Platsen för skattepliktiga transaktioner – Tjänster som erbjuds beskattningsbara personer – Tillhandahållande av tjänster avseende tillträde till pedagogiska arrangemang – Seminarium som äger rum i en medlemsstat där varken leverantören eller deltagarna är etablerade – Seminarium som kräver registrering och betalning i förväg”
1. Högsta förvaltningsdomstolen, Sverige, har framställt förevarande begäran om förhandsavgörande för att få klarhet i huruvida ett seminarium som anordnas av en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige för deltagare som också är beskattningsbara personer som är etablerade i Sverige men som äger rum i en annan medlemsstat ska beskattas för mervärdesskatt i Sverige eller i denna andra medlemsstat. Ska platsen för tillhandahållandet av ett sådant seminarium fastställas i enlighet med artikel 44 i direktiv 2006/112/EG,(2) eller artikel 53 i samma direktiv?
2. Detta är första gången domstolen har ombetts undersöka och fastställa det materiella tillämpningsområdet för artikel 53 i förhållande till tjänster som tillhandahålls beskattningsbara personer i form av tillträde till pedagogiska arrangemang i den mening som avses i nämnda bestämmelse. Domstolens svar kommer sannolikt att ha avgörande betydelse för fastställandet av platsen för tillhandahållande av tjänster (samt tjänster i anknytning till tillträdet) avseende andra kategorier av arrangemang som avses i artikel 53, det vill säga ”kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga eller liknande arrangemang” (vilket innefattar allt från tennistävlingar till mässor, konstutställningar och musikkonserter). För att ta ett mycket specifikt exempel, kan det således komma att utgöra vägledning för hur platsen för tillhandahållande ska fastställas med avseende på större internationella evenemang såsom det kommande Europamästerskapet i fotboll år 2020.(3)
Unionsrätt
Direktiv 2006/112/EG
3. I artikel 44 i direktiv 2006/112/EG anges att ”[p]latsen för tillhandahållande av tjänster till en beskattningsbar person, som agerar i denna egenskap, ska vara den plats där denna person har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet”.(4)
4. I artikel 53 anges, med avseende på tillhandahållanden till beskattningsbara personer att ”[p]latsen för tillhandahållande av tillträde till kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga eller liknande arrangemang som till exempel mässor och utställningar, samt tjänster i anknytning till tillträdet … ska vara den plats där evenemangen i fråga faktiskt äger rum”.
5. I artikel 54.1 anges i fråga om tillhandahållanden till icke beskattningsbara personer att ”[p]latsen för tillhandahållande av tjänster och underordnade tjänster, i samband med kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga eller liknande verksamheter, till exempel mässor och utställningar, inklusive tillhandahållande av tjänster av sådana verksamheters organisatörer … ska vara den plats där dessa verksamheter faktiskt äger rum”.
6. Enligt artikel 132.1 i ska medlemsstaterna undanta ”yrkesutbildning och fortbildning samt tillhandahållande av tjänster och leverans av varor med nära anknytning därtill, som utförs av offentligrättsliga organ med detta syfte eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ med liknande syften” från skatteplikt.
Förordning nr 282/2011
7. I artikel 32.1 i förordning nr 282/2011(5) anges att artikel 53 i direktiv 2006/112/EG bland annat ska omfatta ”tillhandahållande av tjänster vars huvudsakliga egenskap består i att ge rätt till tillträde till ett evenemang i utbyte mot en biljett eller betalning, inklusive betalning i form av ett abonnemang, en säsongsbiljett eller en periodisk avgift”.
8. I artikel 32.2 anges att dessa tjänster särskilt omfattar följande: ”a) Tillträdesrätten till föreställningar, teaterföreställningar, cirkusföreställningar, mässor, nöjesparker, konserter, utställningar samt andra liknande kulturella evenemang. b) Tillträdesrätten till idrottsevenemang såsom matcher eller tävlingar. c) Tillträdesrätten till evenemang av pedagogiskt eller vetenskapligt slag såsom konferenser och seminarier.”
9. I enlighet med artikel 32.3 omfattar artikel 32.1 inte nyttjande av anläggningar såsom gymnastiksalar och liknande mot betalning av en avgift.
10. I artikel 33 anges att ”[d]e underordnade tjänster som avses i artikel 53 i direktiv 2006/112/EG ska inkludera tjänster som direkt sammanhänger med tillträde till kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga eller liknande evenemang och som tillhandahålls var för sig mot ersättning till en person som närvarar vid ett evenemang”. Vidare anges att ”[s]ådana underordnade tjänster ska särskilt inkludera användning av garderob eller sanitära anläggningar men ska inte inkludera rena förmedlingstjänster hänförliga till biljettförsäljning”.
Nationell rätt
11. Enligt 5 kap. 5 § mervärdesskattelagen (1994:200),(6) är en tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person omsatt i Sverige, om den beskattningsbara personen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe där och tjänsten tillhandahålls detta.
12. Enligt 5 kap. 11 a § mervärdesskattelagen anses en tjänst i form av tillträde till evenemang som är kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, av underhållningskaraktär eller liknande, såsom mässor och utställningar som tillhandahålls en beskattningsbar person vara omsatt i Sverige, om evenemanget faktiskt äger rum i Sverige. Detsamma gäller tjänster i anknytning till tillträdet.
Bakgrund, förfarandet och tolkningsfrågan
13. Srf konsulterna AB (nedan kallat Srf konsulterna) är ett svenskt bolag som i sin helhet ägs av en branschorganisation för redovisnings-, förvaltnings- och lönekonsulter. Bolaget tillhandahåller utbildning och yrkesutbildning för konsulter mot avgift.
14. Den hänskjutande domstolen har angett att Srf konsulterna bland annat tillhandahåller seminarier på 30 timmar förlagda under fem dagar med en dag ledigt i mitten. Dessa seminarier tillhandahålls enbart till yrkespersoner som är etablerade i eller har ett fast etableringsställe i Sverige, oavsett om de är medlemmar i den branschorganisation som äger Srf konsulterna. Kursplanen fastställs i förväg och förutsätter att deltagarna har förkunskaper i och erfarenhet av redovisningsfrågor. Kursen kan dock anpassas till kompetensnivån hos dem som faktiskt deltar. Kurserna äger rum i en konferensanläggning.
15. Deltagarna måste anmäla sig i förväg och ha godkänts innan kursen börjar. Srf konsulterna har alltså tillgång till information om deltagarnas identitet, såsom deras namn, adresser, personnummer eller bolagsnummer.(7) Betalning sker i förskott.
16. Vissa av Srf konsulternas seminarier hålls på olika platser i Sverige och andra hålls i andra medlemsstater.
17. Det är med avseende på de senare (nedan kallade de omtvistade seminarierna) som Srf konsulterna har bett Skatterättsnämnden fastställa huruvida platsen för tillhandahållandet ska anses vara Sverige eller den medlemsstat där seminariet äger rum.
18. Skatterättsnämnden fann att seminarierna ska anses vara tillhandahållna i Sverige, även om de fysiskt äger rum utomlands. Således är det artikel 44, snarare än artikel 53, som ska tillämpas, vilket innebär att mervärdesskatt ska tas ut i Sverige.
19. Skatteverket ansåg att Skatterättsnämndens motivering var felaktig och överklagade beslutet till Högsta förvaltningsdomstolen.
20. Då Högsta förvaltningsdomstolen fann innebörden av artikel 53 i direktiv 2006/112/EG och dess förhållande till artikel 44 i samma direktiv oklar, vilandeförklarade den förfarandet och hänsköt följande fråga till EU-domstolen:
”Ska begreppet ’tillträde till evenemang’ i artikel 53 i [direktiv 2006/112/EG] tolkas så, att det omfattar en tjänst i form av en femdagarskurs i redovisning som enbart tillhandahålls beskattningsbara personer och som förutsätter att registrering och betalning sker i förväg?”
21. Skatteverket, Frankrike, Förenade kungariket och kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Sverige och kommissionen yttrade sig muntligen vid förhandlingen den 18 oktober 2018.
Bedömning
Inledande synpunkter
22. Den hänskjutande domstolen söker klarhet i huruvida tillhandahållande av tjänster, som de som är aktuella i det nationella målet, omfattas av tillämpningsområdet för artikel 53 i direktiv 2006/112/EG. Svaret på tolkningsfrågan beror därför på om de kurser som Srf konsulterna anordnar i andra medlemsstater än Sverige kan anses utgöra tillhandahållande av ”tillträde till … pedagogiska … arrangemang” i den mening som avses i artikel 53 i direktiv 2006/112/EG.
23. Inledningsvis ska anmärkas att det är otvistigt att det tillhandahållande det rör sig om i det nationella målet avser tjänster snarare än varor. Det är också otvistigt att dessa tjänster tillhandahålls endast beskattningsbara personer. Det framgår också av beslutet om hänskjutande att de tjänster som Srf konsulterna tillhandahåller är pedagogiska. Följaktligen är det riktigt att det är artiklarna 44 och 53 som eventuellt ska tillämpas för att fastställa platsen för tillhandahållandet.
24. Om svaret på tolkningsfrågan är att det som tillhandahålls är ”tillträde till arrangemang” i den mening som avses i artikel 53 i direktiv 2006/112/EG, eftersom de omtvistade seminarierna äger rum i en annan medlemsstat än Sverige, skulle platsen för tillhandahållandet anses vara denna andra medlemsstat.(8) Om tillhandahållandet av dessa tjänster inte omfattas av artikel 53, är platsen för tillhandahållandet Sverige i enlighet med artikel 44 i nämnda direktiv, eftersom samtliga deltagare i de omtvistade seminarierna är etablerade i Sverige.(9)
25. Enligt domstolens fasta praxis är syftet med bestämmelserna om fastställelse av platsen för tillhandahållande av tjänster att undvika behörighetskonflikter som kan leda till såväl dubbelbeskattning som utebliven beskattning.(10) Domstolens svar kommer således att avgöra vilken av medlemsstaterna i fråga som är behörig att kräva att de berörda beskattningsbara personerna ska redovisa mervärdesskatt för de omtvistade seminarierna i enlighet med de skattesatser och förfaranden som är tillämpliga i den medlemsstaten.
26. Då det verkar som om syftet med de omtvistade seminarierna är att konsulter ska kunna upprätthålla sina redovisningskunskaper,(11) är det troligt att dessa seminarier ska betraktas som ”yrkesutbildning och fortbildning” i den mening som avses i artikel 132.1 i i direktiv 2006/112/EG. Det är därför möjligt att de skulle omfattas av det obligatoriska undantaget från mervärdesskatt i den bestämmelsen. Vid förhandlingen gjorde kommissionen gällande att den bestämmelsen saknar relevans. Orsaken till detta kan ha varit att Srf konsulterna inte framstod som ett offentligrättsligt organ vars syfte är att tillhandahålla yrkesutbildning i den mening som avses i artikel 132.1. Den bestämmelsen skulle emellertid sakna relevans endast om Srf konsulterna – utöver att den inte är ett offentligrättsligt organ – dessutom inte var en organisation som ”… av medlemsstaten i fråga är erkän[t] som organ med liknande syften” i den mening som avses i den bestämmelsen i någon av de medlemsstater där de omtvistade seminarierna tillhandahålls.(12) Då det inte finns något i handlingarna i målet som kan vara till hjälp i detta avseende ska jag inte diskutera denna fråga ytterligare.
Prövning i sak
27. Artikel 44 i direktiv 2006/112/EG innehåller en allmän regel för hur platsen för tillhandahållande av tjänster till beskattningsbara personer ska fastställas i skattehänseende, medan artikel 53 innehåller en särskild regel om bland annat pedagogiska tjänster.
28. Det framgår av fast rättspraxis att den allmänna regeln för att fastställa platsen för tillhandahållandet inte har företräde framför särskilda regler. Det måste i varje enskilt fall prövas om situationen omfattas av något av de särskilda fall som anges i direktiv 2006/112/EG (såsom artikel 53). Om denna fråga besvaras nekande omfattas situationen av artikel 44. Dessa särskilda regler ska således inte anses utgöra ett undantag från en allmän regel som därmed skulle tolkas restriktivt.(13) Artikel 44 ska i stället betraktas som en reservregel eller uppsamlingsbestämmelse som ska tillämpas när det inte finns några särskilda bestämmelser som är tillämpliga.
29. Domstolen har tidigare konstaterat att beskattning i enlighet med systematiken i bestämmelserna om platsen för tillhandahållande av tjänster ska ske, i den mån det är möjligt, där varorna och tjänsterna konsumeras.(14)
30. I den domen fastställdes synsättet i kommissionens förslag rörande platsen för tillhandahållande av tjänster, som ledde till att bestämmelserna antogs i sin nuvarande form. I detta förslag angav kommissionen att varje ändring av reglerna om platsen för beskattningen av tjänster i så stor utsträckning som möjligt bör leda till att beskattningen sker på den plats där konsumtionen faktiskt äger rum.(15) I detta syfte föreslog kommissionen att reglerna om platsen för tillhandahållanden av tjänster till beskattningsbara personer skulle ändras på så sätt att sådana tillhandahållanden generellt skulle vara beskattningsbara i den medlemsstat där kunden är etablerad(16) snarare än den medlemsstat där leverantören är etablerad.(17)
31. Pedagogiska tjänster är, per definition, huvudsakligen intellektuella och därmed av immateriell karaktär. Därför skulle det kanske kunna anses att de ”konsumeras”, i ekonomiskt hänseende, av beskattningsbara personer när dessa tillhandahåller (utgående) tjänster till sina kunder och således i den medlemsstat där dessa beskattningsbara personer är etablerade. En sådan tolkning skulle antyda att artikel 44 ska tillämpas.
32. En tjänst som gäller pedagogiska arrangemang utgör emellertid ett enda, visserligen sammansatt, tillhandahållande, vars avgörande aspekter – såsom en lärares eller föredragshållares bidrag, den plats där arrangemanget äger rum och alla lokaler och tillhörande tjänster som ”konsumeras” på platsen – har en nära fysisk anknytning till platsen där arrangemanget faktiskt äger rum.(18) Detta verkar antyda att dessa tillhandahållanden, som helhet, ska beskattas där de konsumeras i ordets fysiska bemärkelse, vilket talar för att tillämpa artikel 53.
33. Enligt min uppfattning är konsekvensen av detta att det inte går att fastställa någon ”tumregel” för tillämpningen av artiklarna 44 och 53 utifrån det allmänna syftet att tjänster som tillhandahålls beskattningsbara personer ska beskattas där de konsumeras. Framför allt visar inte detta syfte, såsom det har återgetts i skäl 6 i direktiv 2008/8/EG,(19) att dessa artiklar, eller någon av dem, ska tolkas särskilt extensivt eller restriktivt.
34. Jag ska därför nu börja med att undersöka tillämpningsområdet för den särskilda regeln i artikel 53 i direktiv 2006/112/EG och sedan försöka ge den hänskjutande domstolen vägledning avseende frågan huruvida de omtvistade tjänsterna omfattas av denna bestämmelse. Om de inte omfattas av bestämmelsen bör de omfattas av den allmänna regeln i artikel 44 i det direktivet.
Artikel 53 i direktiv 2006/112/EG
35. Svårigheten i detta mål är begreppet tillhandahållande av ”tillträde till pedagogiska … arrangemang” i den mening som avses i artikel 53 i direktiv 2006/112/EG. Eftersom det är otvistigt att de omtvistade seminarierna är ”pedagogiska”, ska jag bedöma de andra centrala begreppen ”arrangemang” och ”tillträde”.
36. Vad ska betraktas som ett pedagogiskt arrangemang när det kommer till denna bestämmelse?
37. Begreppet har inte definierats i direktivet. I artikel 32.2 c i förordning nr 282/2011(20) hänvisas dock allmänt till ”evenemang av pedagogiskt eller vetenskapligt slag såsom konferenser och seminarier” som exempel på arrangemang som omfattas av tillämpningsområdet för artikel 53 i direktiv 2006/112/EG, vilket tyder på att det var lagstiftarens avsikt att begreppet skulle ha en relativt vidsträckt räckvidd.
38. I Oxford Dictionary definieras(21) ordet ”evenemang” som ”en (organiserad) händelse, särskilt en som är viktig” och mer i detalj som en ”planerad offentlig eller social händelse”. De språkversioner av direktiv 2006/112/EG som jag har kunnat kontrollera använder likvärdiga ord som har en mycket liknande, vidsträckt, funktionell betydelse.(22)
39. Ett evenemang i det avseende som avses i artikel 53 måste därför ha planerats i förväg. Begreppsmässigt ser jag det som en odelbar helhet i fråga om innehåll, plats och tid. Självklart skulle det vara mer sannolikt att en aktivitet med en förutbestämd dagordning som gäller ett visst ämne betraktas som ett evenemang än att en öppen aktivitet som endast ger en allmän ram för en pedagogisk tjänst betraktas som ett sådant.
40. Dessutom skulle ett evenemang kunna tolkas som en sammanslutning av personer som ska iaktta eller delta i en aktivitet under en tidsperiod. Jag är böjd att dela Förenade kungarikets uppfattning att artikel 53 därför endast ska tillämpas på aktiviteter som innebär att kunden är fysiskt närvarande. Denna slutsats stöds av artikel 33 i förordning nr 282/2011 där det hänvisas till ”en person som närvarar vid ett evenemang” (min kursivering).
41. Tiden är också en viktig faktor. Varaktigheten av en tjänst skulle i normala fall göra det möjligt att skilja mellan pedagogiska evenemang och andra pedagogiska aktiviteter. En konferens eller ett seminarium brukar pågå mellan några timmar och några dagar. En universitetskurs däremot skulle sannolikt pågå under en mycket längre tidsperiod (exempelvis tre veckor, en månad, en termin eller ett läsår). Det verkar därför sannolikt att det förra skulle omfattas av artikel 53, medan det senare inte skulle göra det. Hänvisningen till ”betalning i form av ett abonnemang, en säsongsbiljett eller en periodisk avgift” i artikel 32.1 i förordning nr 282/2011 antyder att en serie självständiga evenemang också skulle kunna utgöra ett enda evenemang vid tillämpningen av artikel 53 i direktiv 2006/112/EG. Till skillnad från detta skulle det inte vara lätt att passa in en serie utbildningstillfällen som bildar en helhet och är spridda över flera veckor eller en språkkurs som pågår under en tremånadersperiod under den gängse betydelsen av ordet ”evenemang”. De skulle snarare klassificeras som vidareutbildning, vilket är en typ av pedagogisk verksamhet som omfattas av artikel 44.
42. Frågan huruvida en verksamhet är kontinuerlig eller har delats upp i olika delar eller undervisningstillfällen kan också ha betydelse för hur den ska klassificeras i skattehänseende. För mig är ett evenemang, i princip, en oavbruten aktivitet. Om en kurs pågår längre än en dag är det mer sannolikt att artikel 53 skulle vara tillämplig om den pågår under flera på varandra följande dagar. Ett avbrott på en dag i mitten gör dock inte automatiskt att verksamheten inte kan klassificeras som ett sådant evenemang. I motsats till detta är det mindre troligt att en kurs som pågår i flera veckor, eller ännu längre, och delas in i flera delar som inkluderar flera avbrott skulle betraktas som ett evenemang. Dessutom, om en sådan kurs skulle kräva att deltagarna förbereder sig före och mellan varje undervisningstillfälle – särskilt om det hålls ett prov eller någon annan form av prestationsbedömning vid slutet av varje undervisningstillfälle – skulle det vara lättare att betrakta detta som en omfattande eller kontinuerlig utbildningsaktivitet, vilket innebär att det skulle vara ännu mindre troligt att det skulle kvalificeras som ett evenemang.
43. Den logiska konsekvensen är således att det inte är möjligt att ange ett enda kriterium med en exakt maximitid för att en aktivitet ska kunna klassificeras som ett evenemang i den mening som avses i artikel 53. Istället måste ett antal egenskaper bedömas tillsammans från fall till fall.
44. Jag anser därför att artikel 53 i direktiv 2006/112/EG ska tillämpas på odelbara, planerade, pedagogiska aktiviteter som äger rum på en särskild plats och under en kort tid och som gäller ett förutbestämt ämne. Omvänt omfattar det begreppet inte pedagogiska aktiviteter som saknar en eller fler av dessa egenskaper, såsom en serie enskilda möten eller seminarier som äger rum på olika dagar eller olika platser, kurser som hålls under längre tid eller cykler med möten utan tidsbegränsning, särskilt om kursplanen eller agendan för dessa inte har fastställts i förväg.
45. Vid tolkning av artikel 53 i direktiv 2006/112/EG är det också nödvändigt att fastställa betydelsen av begreppet ”tillträde”. I artikel 32.1 i förordning nr 282/2011 förklaras att endast tjänster ”vars huvudsakliga egenskap består i att ge rätt till tillträde till ett evenemang” omfattas av artikel 53 i direktiv 2006/112/EG.
46. Det går inte att definitivt fastställa betydelsen av begreppet ”tillträde” genom en språklig analys. Enligt Oxford Dictionary(23) definieras begreppet ”tillträde” som ”förfarandet eller omständigheten att komma in eller ha rätt att komma in på en plats eller i en organisation”. De språkversioner av direktivet som jag har kunnat kontrollera använder likvärdiga ord som har en mycket liknande, vidsträckt, betydelse.(24)
47. Det framgår av förarbetena att unionslagstiftaren avsåg att gradvis, med verkan från och med den 1 januari 2010, ändra den allmänna regeln för att fastställa den plats där tjänster tillhandahålls beskattningsbara personer bort från den medlemsstat där leverantören är etablerad(25) och till den medlemsstat där kunden är etablerad.(26) Samtidigt med detta begränsades räckvidden för den särskilda regeln – nämligen att pedagogiska tjänster som tillhandahålls beskattningsbara personer i medlemsstaterna ska beskattas på den plats där de faktiskt utövades – med verkan från den 1 januari 2011, till förmån för den nyligen införda allmänna regeln.(27)
48. I förarbetena till direktiv 2008/8/EG antyds att det var långt ifrån en tillfällighet att begreppen ”tillträde” och ”arrangemang” användes. Tvärtom diskuterades införandet av dessa begrepp länge och gjordes avsiktligt.(28)
49. Eftersom unionslagstiftaren avsiktligt valde att behålla den särskilda regeln om pedagogiska tjänster, även om det var i begränsad form, kan bestämmelsen inte tolkas på ett sätt som undergräver dess räckvidd utan att äventyra detta syfte.
50. Sammanhanget kan också ge en antydan om hur begreppet ”tillträde” ska tolkas. I artiklarna 44 och 53 i direktiv 2006/112/EG tillsammans föreskrivs en allmän och en särskild regel för pedagogiska tjänster som tillhandahålls beskattningsbara personer. Artiklarna 45 och 54 har en liknande roll inom ramen för pedagogiska tjänster som tillhandahålls slutkonsumenter. Där upphör emellertid likheterna. Medan artikel 53 avser tillträde till pedagogiska arrangemang gäller artikel 54 ”tjänster, i samband med … pedagogiska … verksamheter” (min kursivering). Räckvidden för artikel 54 är därför vidare i två avseenden: För det första är den inte begränsad till ”pedagogiska arrangemang”, utan omfattar olika former av ”pedagogiska verksamheter”. För det andra, och viktigare, är den inte begränsad till tjänster avseende ”tillträde”.
51. Det faktum att unionslagstiftaren har använt olika termer i dessa närliggande bestämmelser antyder att avsikten var att skilja mellan dessa tre olika kategorier av pedagogiska tjänster. Det är bara en del pedagogiska verksamheter (den första och mest vidsträckta kategorin tjänster) som utgör pedagogiska arrangemang (den andra, mellanliggande kategorin) och endast vissa tjänster avseende sådana arrangemang kan i princip anses vara tjänster i samband med ”tillträdet” (den tredje mest restriktiva kategorin) (min kursivering).(29)
52. Sammanhanget för artikel 53 antyder därför att ”tillträde” inte ska ges en sådan restriktiv tolkning som föreslagits av Skatteverket och kommissionen. Å ena sidan skulle en sådan tolkning till största delen frånta begreppet ”tillträde till arrangemang”, och således artikel 53, dess innehåll. Å andra sidan kan tjänster avseende ”tillträde till pedagogiska arrangemang” inte jämställas med tillhandahållande av ”pedagogiska arrangemang”. Tvärtom bör dessa två kategorier tjänster skiljas åt på grundval av ett objektivt, tydligt och praktiskt användbart kriterium.
53. Som jag ser det ligger nyckeln till tolkningen av artikel 53 i den betoning som artikeln lägger på individuella deltagare. Detta betraktelsesätt har bekräftats indirekt genom artikel 33 i förordning nr 282/2011, där det hänvisas till tjänster som tillhandahålls ”en person som närvarar vid ett evenemang” (min kursivering). Den avgörande egenskapen för de tjänster som avses i artikel 53 har därför att göra med att bevilja en eller flera individuella deltagare tillgång till de lokaler där ett pedagogiskt arrangemang hålls. Priset kan sägas ha tagits ut i utbyte mot att ett visst antal individuella deltagare får tillgång till ett visst arrangemang. I praktiskt hänseende innebär detta således att det är troligt att ett sådant arrangemang omfattas av artikel 53 i direktiv 2006/112/EG så snart leverantören av ett arrangemang kontrollerar hur många individuella deltagare som får tillgång och tar ut en avgift från en beskattningsbar person avseende tillträdet för dessa personer.
54. Tillhandahållandet av arrangemanget i sig, det vill säga den tjänst som utgörs av att anordna eller hålla ett pedagogiskt arrangemang och marknadsföra det som en helhet faller till skillnad från detta utanför artikel 53. Ett exempel på detta kan vara en tjänst som består av att sälja färdiggjorda utbildningar eller seminarier till en beskattningsbar person som sedan ska sälja dem vidare till andra beskattningsbara personer eller erbjuda dem kollektivt till en mer eller mindre förutbestämd grupp (exempelvis personalen och deras medföljande familjemedlemmar)(30) även om det totala antalet tillgängliga platser redan är bestämt.
55. För mig verkar det sakna relevans huruvida den individuella deltagaren deltar aktivt eller passivt i arrangemanget. Detta följer av det aktuella arrangemangets karaktär: Att närvara vid en föreläsning brukar normalt inte kräva aktivt deltagande. Deltagande i ett seminarium kräver emellertid oftast att deltagarna är mer aktiva. Rättigheten att deltaga är sekundära till den primära rättigheten till att få tillträde, och kan inte särskiljas från den sistnämnda, och den omfattas naturligtvis också av artikel 53.
56. När ”tillträdet” till ett arrangemang utgör en av många delar av en sammansatt tjänst (och därmed inte kan beaktas som dess avgörande aspekt), ska artikel 44 tillämpas på denna tjänst som helhet. Detta skulle, exempelvis, vara fallet om en tjänst består i att anordna en affärsresa för redovisningschefen för ett bolag och denna resa inte bara inkluderar deltagande i en pedagogisk konferens, utan också kost, logi och besök på ett antal turistattraktioner.
57. Det faktum att det i artikel 33 i förordning nr 282/2011 anges att användning av garderob eller sanitära anläggningar av dem som deltar i pedagogiska evenemang utgör ”underordnade tjänster” påverkar inte dessa slutsatser och talar inte heller för en mer restriktiv tolkning av begreppet ”tillträde”. Dessa underordnade tjänster är direkt relaterade till tillträdet på samma sätt som de är relaterade till närvaro eller deltagande. De utgör inte i sig en förmån som kunderna eftersträvar. De bidrar endast till att den huvudsakliga tjänsten kan åtnjutas bättre. Således är det naturligt att de skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet, det vill säga tillträdet till arrangemanget.(31) Jag anser inte att den omständigheten att förmedlingstjänster hänförliga till biljettförsäljning enligt artikel 33 inte omfattas av ”underordnade tjänster” medför att det finns ett övertygande argument för att göra en särskilt restriktiv tolkning av begreppet ”tillträde”.
58. Till skillnad från artikel 54 (tillhandahållanden till icke beskattningsbara personer) omfattar artikel 53 inte underordnade tjänster som inte har anknytning till tillträdet eller ”tillhandahållande av tjänster från [pedagogiska] verksamheters organisatörer”. När sådana andra tjänster tillhandahålls beskattningsbara personer ska platsen för tillhandahållandet fastställas i enlighet med den allmänna regeln i artikel 44. Detta stärker ytterligare argumentet att artikel 53 är avsedd att tillämpas särskilt på tjänsten att tillhandahålla en rätt till tillträde för deltagare i utbyte mot betalning, medan tjänster av annan art faller utanför bestämmelsens räckvidd.
59. Slutligen bör varje tjänst som avser de olika steg som krävs för att anordna, hålla och tillgängliggöra ett arrangemang för individuella deltagare bedömas var för sig. I praktiken innebär den tolkning som jag har föreslagit ovan att ett tillhandahållande av ett pedagogiskt arrangemang mot betalning, oavsett hur många personer som deltar, och där priset i huvudsak beror på arrangemangets längd (antal timmar), dess beståndsdelar eller andra tekniska parametrar, snarare än på antalet individuella deltagare som deltar vid arrangemanget, faller utanför artikel 53 i direktiv 2006/112/EG.
60. Av detta följer att när den som anordnar ett pedagogiskt arrangemang säljer tjänsten att tillhandahålla ett sådant arrangemang som helhet till en tredje part,(32) till en arbetsgivare som avser att erbjuda sina anställda intern utbildning eller till en innehavare av ett konferenscenter som avser att marknadsföra arrangemanget själv, faller detta utanför artikel 53 och ska beskattas enligt artikel 44. I motsats till detta är ”tillträdet” till ett arrangemang den centrala aspekten i tjänsten när den beskattningsbara person som köpte det nyckelfärdiga arrangemanget säljer de tillgängliga platserna (vidare) för ett pris som i stort sett beror på antalet deltagare, vilket innebär att artikel 53 ska tillämpas. På liknande sätt ska artikel 53 tillämpas när en arbetsgivare som har köpt ett arrangemang inser att det konferensrum som arrangemanget ska hållas i rymmer fler personer än som är anställda av företaget och beslutar att sälja resterande platser till en eller flera beskattningsbara personer och, naturligtvis, tar ut ett pris per person som beviljas tillträde.
Ytterligare kriterier
61. Skatteverket, Sverige och kommissionen har på olika sätt gjort gällande att domstolen bör beakta andra kriterier avseende tillämpningen av artikel 53 i direktiv 2006/112/EG. Jag delar inte denna uppfattning. För ordningens skull ska jag undersöka deras huvudsakliga argument nedan.
62. För det första saknar olika tekniska och praktiska aspekter rörande registrering och betalning, framför allt huruvida dessa hanteras i förväg, betydelse såtillvida att de inte kan ändra den aktuella tjänstens karaktär. I artikel 32.1 i förordning nr 282/2011 föreskrivs i stora drag att dessa rättigheter ges ”i utbyte mot en biljett eller betalning, inklusive betalning i form av ett abonnemang, en säsongsbiljett eller en periodisk avgift”. Detsamma måste gälla i fråga om formen för tillträdesrättens överförande till förmånstagaren.
63. För det andra kan jag inte godta kommissionens argument att artikel 53 endast är tillämplig på arrangemang där leverantören inte har kännedom om åtminstone några av deltagarna i förväg. Kommissionen har gjort gällande att artikel 44 ska tillämpas på arrangemang som kräver registrering i förväg och därmed gör att leverantören kan få tillgång till samtliga deltagares skattemässiga ställning och skatteidentitetsuppgifter i förväg.
64. Enligt min uppfattning är det inget i de relevanta bestämmelserna som antyder att ”tillträde” kräver att arrangemanget åtminstone delvis är tillgängligt för allmänheten eller en grupp oidentifierade, anonyma kunder. Inte heller kan jag se på vilken grund det faktum att deltagande i ett seminarium erbjuds en okänd klient skulle göra att tjänsten ändrar karaktär till tillhandahållande av ”tillträde”, medan att sälja samma tjänst till en klient som är känd på förhand ska anses falla utanför detta begrepp.
65. För mig är ett sådant kriterium skönsmässigt och lättmanipulerat. Det skulle göra att den som anordnar ett gränsöverskridande arrangemang kan välja vilken medlemsstat det ska beskattas i bara genom att ändra en obetydlig detalj i den tjänst som erbjuds – till exempel genom att avsiktligt underlåta att be vissa av deltagarna i arrangemanget lämna sina registreringsnummer för mervärdesskatt eller ge tillträde till flera beskattningsbara kunder i sista stund genom att sälja biljetter vid dörren.
66. Det förhållandet att kommissionen, vid förhandlingen, angav att tillträde till ett arrangemang på grundval av en personlig säsongsbiljett omfattas av artikel 53 bidrar endast till förvirringen och visar att denna institution själv finner det svårt att definiera exakt var gränserna går för det kriterium som den själv har föreslagit.
67. Av samma skäl kan jag inte godta att frågan huruvida artikel 53 ska tillämpas är beroende av om det är (subjektivt) ”omöjligt” för leverantören att erhålla skatteidentitetsuppgifter i förväg. Det är svårt att tro att det i praktiken skulle vara svårt eller överdrivet svårt att inhämta ett minimum av nödvändiga uppgifter från de personer som deltar i ett arrangemang innan de får fakturan (vilken de säkerligen vill ha i skattesyfte), även om biljetterna i sig utfärdas vid lokalen, precis innan arrangemanget.(33)
68. Jag finner det också svårt att godta det förslag som har lagts fram av Skatteverket, nämligen att artikel 53 inte ska tillämpas när allmänheten – snarare än en, flera eller en fördefinierad grupp beskattningsbara personer – erbjuds tillträde till ett arrangemang. Enligt min uppfattning undergräver en sådan omständighet inte den avgörande egenskapen för tillhandahållandet i fråga.
69. För mig framstår detta kriterium som lika skönsmässigt och lättmanipulerat som det som kommissionen har anfört. Leverantören skulle enkelt kunna påverka platsen för tillhandahållandet av gränsöverskridande pedagogiska arrangemang, antingen genom att begränsa den potentiella kundkrets som erbjudandet ställs till eller genom att utvidga den, exempelvis genom att marknadsföra arrangemanget på en allmänt tillgänglig webbplats eller sälja de kvarvarande platserna direkt till eventuella kunder vid dörren. Detta kriterium verkar inte heller vara till hjälp för att fastställa platsen för tillhandahållandet av tjänsterna i fråga, eftersom Srf konsulternas seminarier är öppna både för deltagare som är medlemmar i branschorganisationen för redovisnings-, förvaltnings- och lönekonsulter och deltagare som inte är det.
70. För det tredje har Sverige och kommissionen gjort gällande att artikel 53 ska tillämpas endast om beskattning på platsen för tillhandahållandet av tjänsten inte medför vad de har kallat en ”oproportionerlig administrativ börda” för de beskattningsbara personer som berörs. I detta avseende har de åberopat ordalydelsen i skäl 6 i direktiv 2008/8/EG(34) och har, tillsammans med Skatteverket, gjort gällande att den administrativa börda som skulle uppkomma om artikel 53 tillämpades, skulle vara oproportionerlig, särskilt i fråga om seminarier av det slag som de här aktuella.(35)
71. Det är helt riktigt att ett av de mål som kommissionen eftersträvade med sitt förslag till ändring av direktiv 2006/112/EG var att undvika att införa en ytterligare administrativ börda.(36) Detta mål återspeglas på vederbörligt sätt i skäl 6 i direktiv 2008/8/EC. För mig är det emellertid uppenbart att en beskattningsbar person, i syfte att uppväga effekterna av en unionsrättslig bestämmelse som annars är tillämplig, inte kan åberopa förhållandet att en administrativ börda kan uppkomma till följd av att en tjänst beskattas i en medlemsstat snarare än i en annan. Även om skäl 6 skulle betraktas som en tolkningsprincip, vilket jag inte tycker, kan den tydliga ordalydelsen i artikel 53 inte åsidosättas, eftersom ett skäl inte har företräde framför lagtexten.(37)
72. Att godta ett sådant kriterium skulle innebära att tillämpningen av artikel 53 blir beroende av att omständigheterna i den specifika situationen uppvisar ett visst mönster. Det är helt otänkbart att ett skattesystem som gäller i hela unionen skulle kunna utgå från sådana föränderliga och slumpmässiga hänsyn. Inte heller kan jag se hur de situationer där den administrativa bördan når tröskeln för vad som är oproportionerligt skulle identifieras. Vad som är uppenbart är att ett sådant kriterium är helt omöjligt att tillämpa i praktiken. Det skulle kräva att de berörda beskattningsbara personerna i varje enskilt fall måste kontrollera om denna odefinierade tröskel har uppnåtts. Detta skulle i många fall sätta dem på en kollisionskurs med de behöriga myndigheterna.
73. Mer allmänt förefaller det mig som om den administrativa börda som i vissa fall skulle kunna uppkomma på grund av allmänt tillämpliga nationella bestämmelser som är avsedda att genomföra unionsdirektiv aldrig kan betraktas som oproportionerlig om inte, och förrän, dessa bestämmelser har bedömts på detta sätt av denna domstol. Detta är dock inte en fråga som omfattas av förevarande begäran och jag ska därför inte behandla den ytterligare. Det ska endast läggas till att, eftersom direktiven 2008/8/EG och 2008/9/EG(38) innehåller ett antal bestämmelser och förfaranden som särskilt är avsedda att minska den eventuella administrativa bördan på beskattningsbara personer i samband med tillhandahållanden i en medlemsstat som de inte är etablerade i,(39) är det svårt att se hur artikel 53 i direktiv 2006/112 skulle kunna medföra en oproportionerlig börda för de berörda beskattningsbara personerna.
74. Vidare har det i rättspraxis slagits fast att ingressen till en unionsrättsakt inte är juridiskt bindande och inte kan åberopas för att motivera undantag från bestämmelserna i rättsakten eller för att tolka dem på ett sätt som uttryckligen strider mot bestämmelsernas ordalydelse.(40)
75. Sammanfattningsvis skulle det leda till en särskilt restriktiv tolkning av artikel 53 i direktiv 2006/112/EG om några av de föreslagna ytterligare kriterierna skulle tillämpas. Jag anser att det inte finns något i den bestämmelsens lydelse eller syfte som stöder en sådan restriktiv tolkning. Vidare skulle de berörda beskattningsbara personerna enligt dessa kriterier vara tvungna att styrka, i varje enskilt fall, att deras tillhandahållande uppfyller dessa föränderliga kriterier och de behöriga myndigheterna skulle sedan behöva kontrollera detta. Detta skulle innebära en stor risk för rättstvister och skulle sannolikt leda till en ökad total administrativ börda, vilket är motsatsen till det syfte som har angetts i skäl 6.
76. Dessa kriterier kan också leda till den paradoxala situationen där liknande pedagogiska arrangemang som äger rum samtidigt på samma plats beskattas i olika medlemsstater, beroende på var kunderna är etablerade. Utifrån perspektivet av den inre marknadens funktion och konkurrensreglerna framstår inte detta som en särskilt önskvärd situation för mig.(41)
77. Om tillämpning av artikel 53 omfattades av något av de ovan diskuterade kriterierna, skulle det innebära att fastställandet av platsen för tillhandahållandet var beroende av en osäker och, i viss utsträckning, subjektiv bedömning.(42) Detta skulle strida mot rättssäkerhetsprincipen som, särskilt i fall som har ekonomiska konsekvenser, såsom mervärdesskatt, kräver att bestämmelser i unionsrätten, ska vara klara och förutsägbara så att de berörda parterna kan bedöma följderna av dem i god tid och vidta åtgärder i enlighet därmed.(43) Eftersom dessa kriterier därför sannolikt skulle undergräva en enhetlig tillämpning av artikel 53 och därmed verkan av direktiv 2006/112/EG, kan inte något av dem godtas.(44)
78. Det verkar inte medföra några praktiska svårigheter att tillämpa artikel 53 på tjänsterna i fråga. Platsen där verksamheterna i fråga äger rum kan nämligen lätt fastställas.(45) Eftersom mervärdesskatt ska tas ut på tjänsterna i fråga i den medlemsstat där de faktiskt äger rum, leder en sådan tillämpning inte heller till en irrationell lösning i beskattningshänseende.(46) På samma sätt verkar det inte som om det skulle vara överdrivet komplicerat att tillämpa artikel 53 eller att det skulle kunna innebära att tillförlitlig och korrekt uppbörd av mervärdesskatt äventyrades.(47)
Huruvida de omtvistade seminarierna omfattas av artikel 53 i direktiv 2006/112/EG
79. Domstolens roll i mål om förhandsavgörande är att tillhandahålla den hänskjutande domstolen alla uppgifter om unionsrättens tolkning som kan vara användbara.(48) Jag ska därför avsluta med att i korthet beskriva vissa faktorer som den hänskjutande domstolen kan behöva beakta när den prövar huruvida artikel 53 i direktiv 2006/112/EG ska tillämpas under de omständigheter som är aktuella i det nationella målet.
80. Som jag redan har nämnt,(49) är det otvistigt att de omtvistade seminarierna utgör pedagogiska tjänster som tillhandahålls beskattningsbara personer.
81. Handlingarna i målet innehåller inga uppgifter som tyder på att seminarierna inte ska betraktas som ”arrangemang” såsom detta begrepp ska tolkas i enlighet med min slutats ovan i punkt 44. Dessa tjänster utgör femdagarseminarier i redovisning med en dags ledighet i mitten. De äger rum på en angiven plats och kursplanen för dem fastställs på förhand. I princip verkar sådana tjänster naturligt passa in under begreppet ”pedagogiska tjänster” i den mening som avses i artikel 53. Vid förhandlingen gjorde Sverige och kommissionen gällande att detta var fallet. Jag ser inget skäl att inte godta denna uppfattning.
82. En fråga som fortfarande måste undersökas är om den tjänst som Srf konsulterna tillhandahåller i utbyte mot betalning är rätten till tillträde och inte någon annan typ av tjänst i samband med de omtvistade seminarierna. I korthet beror detta på huruvida den avgörande aspekten är att Srf konsulterna till sina kunder säljer en individuell rätt att få tillträde till de seminarier bolaget anordnar och tar ut ett pris ”per person”.
83. Omvänt saknar det betydelse huruvida Srf konsulterna riktar sina tjänster mot särskilda kunder eller allmänheten, bland annat genom att offentliggöra information om sina seminarier på internet. Det saknar också betydelse huruvida Srf, vid tidpunkten för arrangemanget, har tillgång till skatteidentitetsuppgifter för varje kund som har köpt en rätt till tillträde. Slutligen saknar det betydelse huruvida Srf konsulterna eller dess kunder – som en följd av att tillämpa artikel 53 snarare än artikel 44 – skulle vara tvungna att registrera sig för mervärdesskatt i en annan medlemsstat i samband med dessa seminarier och huruvida de skulle vara tvungna att betala mervärdesskatt och sedan begära återbetalning av den ingående skatt de betalat i denna andra medlemsstat.
84. Utifrån de omständigheter som domstolen har tillgång till verkar själva arten av Srf konsulternas tjänster vara att de tillhandahåller sina beskattningsbara kunder en rätt för vissa individuella deltagare att få tillträde till de lokaler där ett visst specifikt seminarium faktiskt äger rum och därmed gör att de kan delta i dessa seminarier. Slutligen ankommer det emellertid på den hänskjutande domstolen ensam att, mot bakgrund av en helhetsbedömning av de relevanta omständigheterna, fastställa huruvida tillhandahållande av de omtvistade seminarierna omfattas av begreppet ”tillträde” i den mening som avses i artikel 53 i direktiv 2006/112/EG.
Förslag till avgörande
85. Mot bakgrund av vad som ovan anförts föreslår jag att domstolen ska besvara den tolkningsfråga som ställts av Högsta förvaltningsdomstolen, Sverige, på följande sätt:
Uttrycket ”tillhandahållande av tillträde till … pedagogiska … arrangemang” i artikel 53 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att det omfattar en tjänst som tillhandahålls endast beskattningsbara personer och tjänstens avgörande beståndsdelar utgörs av försäljning av en rätt för individuella deltagare att få tillträde till ett pedagogiskt seminarium för yrkespersoner som sträcker sig över en eller flera dagar, när detta seminarium äger rum på en särskild plats och ämnet för det har fastställts på förhand, vilket det ankommer på den nationella domstolen att fastställa. Det saknar betydelse huruvida i) samtliga kunder gör uppgifter, såsom sina skatteidentitetsuppgifter tillgängliga för leverantören, ii) tjänsten i fråga kräver registrering eller betalning i förväg, iii) tjänsten tillhandahålls endast till en särskild grupp eller till allmänheten, och iv) det förhållandet att tjänsten beskattas i den medlemsstat där arrangemanget i fråga äger rum leder till en ytterligare administrativ börda för leverantören eller dess kunder.