ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
C. STIX-HACKL
της 1ης Ιουνίου 2006 (1)
Υπόθεση C-150/04
Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων
κατά
Βασιλείου της Δανίας
«Παραβίαση της Συνθήκης – Άρθρα 39 EΚ, 43 EΚ, 49 EΚ και 56 EΚ – Φόρος εισοδήματος – Σύνταξη γήρατος – Άρνηση παροχής φορολογικών ελαφρύνσεων σε περίπτωση καταβολής εισφορών προς συνταξιοδοτικά ιδρύματα εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέλη – Δικαιολογία από λόγους συνοχής του φορολογικού συστήματος – Σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας»
I – Εισαγωγή
1. Με την υπό κρίση προσφυγή λόγω παραβάσεως, η Επιτροπή ζητεί να διαπιστωθεί ότι το Βασίλειο της Δανίας, έχοντας θεσπίσει και διατηρώντας σε ισχύ ένα σύστημα ασφάλειας ζωής και συντάξεων, κατά το οποίο δικαίωμα φορολογικής εκπτώσεως και απαλλαγής για καταβολές εισφορών (άρθρα 18 και 19 του Pensionsbeskatningslov [νόμος περί φορολογίας των συντάξεων] (2)) παρέχεται αποκλειστικώς για καταβολές εισφορών που πραγματοποιούνται βάσει συμβάσεων συναπτομένων με συνταξιοδοτικά ιδρύματα με έδρα στη Δανία, ενώ δεν παρέχεται καμία τέτοια φορολογική ελάφρυνση για καταβολές εισφορών που πραγματοποιούνται βάσει συμβάσεων συναπτομένων με συνταξιοδοτικά ιδρύματα με έδρα σε άλλο κράτος μέλος (άρθρα 53A και 53B του Pensionsbeskatningslov), παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 39, 43, 49 και 56 της Συνθήκης περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας.
2. Η παρούσα υπόθεση αφορά, κατ’ ουσίαν, το ζήτημα αν και κατά πόσον η διαφορετική φορολογική μεταχείριση των καταβολών εισφορών σε συνταξιοδοτικά ιδρύματα με έδρα εκτός του εκάστοτε κράτους μέλους μπορεί να δικαιολογηθεί από λόγους συνοχής του φορολογικού συστήματος –δηλαδή για να εξασφαλισθεί ότι οι αντίστοιχες συνταξιοδοτικές παροχές φορολογούνται νομοτύπως.
II – Νομικό πλαίσιο: εθνικές νομικές διατάξεις
Α – Ο νόμος περί φορολογίας των συντάξεων
3. Ο Pensionsbeskatningslov (νόμος περί φορολογίας των συντάξεων, στο εξής: PBL) (3) περιέχει διατάξεις για τη φορολογία των συνταξιοδοτικών συστημάτων, περιλαμβανομένων και των ασφαλειών ζωής. Συναφώς γίνεται, κατ’ αρχήν, διάκριση μεταξύ δύο κατηγοριών συνταξιοδοτικών συστημάτων, τα οποία υπόκεινται σε διαφορετική φορολογική μεταχείριση.
4. Τα συστήματα της πρώτης κατηγορίας –κατά τον τίτλο I του PBL– υπόκεινται σε προνομιακή φορολογική μεταχείριση, στο μέτρο που οι εισφορές στα συστήματα αυτά μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο εκπτώσεως ή δεν λαμβάνονται υπόψη.
5. Τα λοιπά συστήματα αποτελούν αντικείμενο του τίτλου IIA του PBL.
6. Ο εργοδότης μπορεί να εκπέσει τις εισφορές στα συνταξιοδοτικά συστήματα των εργαζομένων ως επαγγελματικές δαπάνες (4). Τούτο ισχύει τόσο για συστήματα του τίτλου I όσο και για συστήματα του τίτλου IIA.
1. Τίτλος I του PBL – Συνταξιοδοτικά συστήματα που τυγχάνουν προνομιακής φορολογικής μεταχειρίσεως
7. Το μέλος συνταξιοδοτικού συστήματος σύμφωνα με τον τίτλο I μπορεί δυνάμει του νόμου να εκπέσει εισφορές σε συνταξιοδοτικό σύστημα ή να μη τις λάβει υπόψη (5). Τόσον οι εισφορές σε συστήματα τα οποία καταρτίσθηκαν στο πλαίσιο της συμβάσεως εργασίας, όσο και εισφορές σε ατομικά συνταξιοδοτικά συστήματα, τα οποία δεν εμπίπτουν στη σύμβαση εργασίας, παρέχουν φορολογικά πλεονεκτήματα.
8. Οι τρέχουσες αποδόσεις φορολογούνται με συντελεστή 15 % (6). Ο φόρος υπολογίζεται από τον εκάστοτε φορέα κοινωνικής ασφαλίσεως και καταβάλλεται από τα ποσά που έχει εξοικονομήσει ο ασφαλισμένος.
9. Οι πληρωμές από σύστημα σύμφωνα με τον τίτλο I φορολογούνται στο επίπεδο του δικαιούχου. Οι εμπρόθεσμες πληρωμές από συνταξιοδοτικό σύστημα με τρέχουσες πληρωμές φορολογούνται ως προσωπικό εισόδημα με τον εκάστοτε οριακό φορολογικό συντελεστή (7). Οι εμπρόθεσμες πληρωμές από συνταξιοδοτικά συστήματα με καταβολή κεφαλαίου φορολογούνται έως το 40 % (8). Σε όλες τις κατηγορίες συνταξιοδοτικών συστημάτων οι προκαταβληθείσες πληρωμές φορολογούνται κατά το 60 % του καταβληθέντος ποσού (9).
10. Για την απόλαυση των φορολογικών πλεονεκτημάτων σύμφωνα με τον τίτλο I, πρέπει να πληρούνται οι προϋποθέσεις του κεφαλαίου 1 του PBL (άρθρα 2 έως 17). Τίθενται, μεταξύ άλλων, προϋποθέσεις σχετικά με την ηλικία συνταξιοδοτήσεως, τον δικαιούχο της παροχής και το είδος των πληρωμών. Προϋποθέσεις τίθενται και για τους φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως που καταρτίζουν το συνταξιοδοτικό σύστημα. Πρέπει να πρόκειται για επιχειρήσεις ασφάλειας ζωής, συνταξιοδοτικά ιδρύματα ή χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, που πληρούν τις κάτωθι προϋποθέσεις:
Οι επιχειρήσεις ασφάλειας ζωής πρέπει 1) να έχουν την έδρα τους στη Δανία ή 2) να ασκούν τη δραστηριότητα ασφάλειας ζωής στη Δανία μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως και να διαθέτουν άδεια της εποπτεύουσας φορολογικής αρχής για την άσκηση της δραστηριότητας ασφάλειας ζωής ή 3) να ασκούν τη δραστηριότητα ασφάλειας ζωής στη Δανία μέσω υποκαταστήματος και να διαθέτουν άδεια σε άλλη χώρα των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων.
Τα συνταξιοδοτικά ταμεία πρέπει 1) να υπόκεινται στον νόμο περί εποπτείας των οργανισμών επαγγελματικής συντάξεως γήρατος, ο οποίος προϋποθέτει έδρα στη Δανία ή 2) στον νόμο περί χρηματοπιστωτικών δραστηριοτήτων, ο οποίος ισχύει για ορισμένους οργανισμούς συντάξεως γήρατος με έδρα στη Δανία και για αλλοδαπούς οργανισμούς συντάξεως οι οποίοι έχουν άδεια λειτουργίας σε άλλη χώρα των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και ασκούν τη δραστηριότητά τους στη Δανία μέσω υποκαταστήματος.
Τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα πρέπει 1) να έχουν άδεια από την εποπτεύουσα φορολογική αρχή για την εκμετάλλευση χρηματοπιστωτικού ιδρύματος στη Δανία, πράγμα που προϋποθέτει έδρα στη Δανία ή 2) να είναι αλλοδαπά πιστωτικά ιδρύματα, τα οποία έχουν άδεια λειτουργίας σε άλλη χώρα των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και ασκούν τη δραστηριότητά τους στη Δανία μέσω υποκαταστήματος.
2. Τίτλος IIA του PBL – Συνταξιοδοτικά συστήματα που δεν τυγχάνουν προνομιακής φορολογικής μεταχειρίσεως
11. Ο Τίτλος IIA περιέχει διατάξεις για τα συνταξιοδοτικά συστήματα, τα οποία δεν εμπίπτουν στον τίτλο I, επειδή δεν πληρούν τις αντίστοιχες προϋποθέσεις, και τα συνταξιοδοτικά συστήματα των οποίων τα μέλη έχουν παραιτηθεί από τη φορολογία σύμφωνα τον Τίτλο I. Ο Τίτλος IIA περιλαμβάνει τα άρθρα 53A και 53B και αφορά πρωτίστως συνταξιοδοτικά συστήματα αλλοδαπών ασφαλιστικών φορέων. Προβλέπει, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«Τίτλος IIA Υποκείμενα στον φόρο εισοδήματος συνταξιοδοτικά συστήματα, ασφάλειες κ.λπ.
Άρθρο 53A
Ι. Οι διατάξεις των παραγράφων 2 έως 5 ισχύουν για:
1. Ασφάλειες ζωής οι οποίες δεν εμπίπτουν στο κεφάλαιο 1,
2. Ασφάλειες ζωής, οι οποίες πληρούν τις προϋποθέσεις σύμφωνα με το κεφάλαιο 1, των οποίων όμως ο δικαιούχος κατά τη σύναψη της ασφάλειας έχει παραιτηθεί από τη φορολογία σύμφωνα με τις διατάξεις του Τίτλου I,
3. Συνταξιοδοτικά συστήματα, τα οποία δεν εμπίπτουν στο Κεφάλαιο 1,
4. Συνταξιοδοτικά συστήματα, τα οποία πληρούν τις προϋποθέσεις του κεφαλαίου 1, ως προς τα οποία όμως ο δικαιούχος, κατά την προσχώρηση στο σύστημα, έχει παραιτηθεί από τη φορολογία σύμφωνα με τις διατάξεις του Τίτλου I, και
5. Ασφάλειες ασθενείας και ατυχημάτων, των οποίων ο δικαιούχος είναι ο ασφαλισμένος.
ΙΙ. Ασφάλιστρα ή εισφορές στα συνταξιοδοτικά συστήματα κ.λπ. σύμφωνα με την παράγραφο 1 δεν μπορούν, κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος, να αποτελέσουν αντικείμενο εκπτώσεως. Κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος του εργαζομένου λαμβάνονται υπόψη ασφάλιστρα ή εισφορές που καταβλήθηκαν από τον παρόντα ή από προηγούμενο εργοδότη. […]
ΙΙΙ. Κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος λαμβάνονται υπόψη οι αποδόσεις από ασφάλειες ζωής και συνταξιοδοτικά συστήματα σύμφωνα με την παράγραφο 1. […]
IV. […]
V. Πληρωμές από συνταξιοδοτικά συστήματα κ.λπ. σύμφωνα με την παράγραφο 1 δεν λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος.
Άρθρο 53B
I. Παρά το άρθρο 53A, οι διατάξεις των παραγράφων 4 έως 6 ισχύουν για τις αναφερόμενες στο άρθρο 53A, παράγραφος 1, περίπτωση 1, ασφάλειες ζωής, για τα αναφερόμενα στο άρθρο 53A, παράγραφος 1, περίπτωση 3, συνταξιοδοτικά συστήματα και για τις αναφερόμενες στο άρθρο 53A, παράγραφος 1, περίπτωση 5, ασφάλειες ασθενείας και ατυχημάτων, όταν πληρούνται οι προϋποθέσεις σύμφωνα με τις παραγράφους 2 και 3. Το αυτό ισχύει για αλλοδαπά συνταξιοδοτικά συστήματα, τα οποία καταρτίσθηκαν σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα.
ΙΙ. Το συνταξιοδοτικό σύστημα κ.λπ. σύμφωνα με την παράγραφο 1 πρέπει να έχει καταρτισθεί, ενώ ο ασφαλισμένος ή ο δικαιούχος δεν υπέκειτο στον φόρο κατά το άρθρο 1 του νόμου περί παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή, ή ενώ ο ενδιαφερόμενος ήταν υπέκειτο μεν στον φόρο κατά το άρθρο 1 του νόμου περί παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή, ήταν όμως, σύμφωνα με τις διατάξεις διεθνούς συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, εγκατεστημένος στην αλλοδαπή, στις νήσους Φερρόες ή στη Γροιλανδία.
ΙΙΙ. Όλες οι εισφορές σε συνταξιοδοτικά συστήματα κ.λπ. σύμφωνα με την παράγραφο 1, οι οποίες καταβάλλονταν κατά τον χρόνο κατά τον οποίον ο ασφαλισμένος ή ο δικαιούχος δεν υπέκειτο στον φόρο ούτε ήταν εγκατεστημένος στη Δανία, πρέπει, κατά το φορολογικό δίκαιο στο κράτος, στο οποίο ο ενδιαφερόμενος υπέκειτο στον φόρο κατά τον χρόνο της καταβολής της εισφοράς ή στο οποίο ήταν εγκατεστημένος, να εκπέσουν από το θετικό φορολογητέο εισόδημα ή πρέπει να έχουν καταβληθεί από εργοδότη υπό μορφή τέτοια ώστε, σύμφωνα με το φορολογικό δίκαιο του κράτους στο οποίο ο ασφαλισμένος ή ο δικαιούχος υπέκειτο στον φόρο κατά τον χρόνο της καταβολής της εισφοράς ή στο οποίο ήταν εγκατεστημένος, δεν λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος του ενδιαφερομένου.
IV. Για τα ασφάλιστρα και τις εισφορές σε συνταξιοδοτικά συστήματα κ.λπ. σύμφωνα με την παράγραφο 1 ισχύει το άρθρο 53A, παράγραφος 2.
V. Κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος, οι αποδόσεις συνταξιοδοτικών συστημάτων κ.λπ. δεν λαμβάνονται υπόψη σύμφωνα με την παράγραφο 1, περιλαμβανομένων των τόκων και της διανομής κερδών.
VI. Πληρωμές από συνταξιοδοτικά συστήματα κ.λπ. σύμφωνα με την παράγραφο 1 λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος. […] Τέτοιες πληρωμές δεν λαμβάνονται υπόψη γενικά κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος, στο μέτρο που αντιστοιχούν σε εισφορές τις οποίες κατέβαλε ο ασφαλισμένος ή ο δικαιούχος, αφού κατέστη υποκείμενος στον φόρο στη Δανία ή εγκαταστάθηκε στη χώρα αυτή, και οι οποίες δεν μπορούσαν να εκπέσουν κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος σύμφωνα με την παράγραφο 4 και το άρθρο 53A, παράγραφος 2.»
12. Εισφορές σε συστήματα, τα οποία εμπίπτουν στον τίτλο IIA, δεν μπορούν, επομένως, να αποτελέσουν αντικείμενο εκπτώσεως και πρέπει να λαμβάνονται υπόψη.
13. Οι τρέχουσες αποδόσεις των συνταξιοδοτικών συστημάτων φορολογούνται ως εισόδημα από κεφάλαιο (10). Εντούτοις, εάν το συνταξιοδοτικό σύστημα εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 53B, οι τρέχουσες αποδόσεις δεν φορολογούνται.
14. Οι πληρωμές από συνταξιοδοτικά συστήματα, τα οποία εμπίπτουν στο άρθρο 53A, απαλλάσσονται του φόρου. Οι πληρωμές από συνταξιοδοτικά συστήματα, τα οποία εμπίπτουν στο άρθρο 53B, φορολογούνται ως προσωπικό εισόδημα, εάν ο ασφαλισμένος μπορούσε να εκπέσει τις εισφορές του στο συνταξιοδοτικό σύστημα ή εάν αυτές δεν λαμβάνονταν υπόψη.
15. Το άρθρο 53B αφορά συνταξιοδοτικά συστήματα στα οποία η προσχώρηση πραγματοποιήθηκε στην αλλοδαπή από πρόσωπα τα οποία κατά τον χρόνο προσχωρήσεως δεν ήσαν εγκατεστημένα στη Δανία. Εάν ο ασφαλισμένος μετοικήσει στη Δανία και κατά την καταβολή της παροχής από το συνταξιοδοτικό σύστημα εξακολουθεί να είναι εγκατεστημένος στη Δανία, οι πληρωμές αυτές φορολογούνται στη Δανία. Το άρθρο 53B παρέχει στη Δανία τη νομική βάση για τη φορολογία πληρωμών από αλλοδαπά συνταξιοδοτικά συστήματα στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η Δανία ως χώρα διαμονής διαθέτει, σύμφωνα με σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, την εξουσία επιβολής φόρου.
3. Φορολογία πληρωμών από συνταξιοδοτικά συστήματα σύμφωνα με τις συναφθείσες από τη Δανία συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας
16. Η Δανία έχει συνάψει με πολλές χώρες συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας (στο εξής: ΣΔΦ). Οι συμβάσεις αυτές στηρίζονται στις αρχές του προτύπου συμβάσεως που έχει επεξεργαστεί ο Οργανισμός για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (OECD) (στο εξής: πρότυπο OΟΣΑ) και προβλέπουν, μεταξύ άλλων, το δικαίωμα φορολογήσεως παροχών από ιδιωτικά συνταξιοδοτικά συστήματα. Σύμφωνα με το άρθρο 18 του προτύπου OΟΣΑ, οι ιδιωτικές συντάξεις φορολογούνται, κατά κανόνα, στη χώρα στην οποία είναι εγκατεστημένος ο δικαιούχος της συντάξεως.
17. Οι ΣΔΦ, οι οποίες είχαν συναφθεί με τη Γαλλία (11), το Λουξεμβούργο (12), τις Κάτω Χώρες (13), την Ισπανία (14) και την Αυστρία (15), περιέχουν διατάξεις οι οποίες αντιστοιχούν στο άρθρο 18 του προτύπου OΟΣΑ. Πανομοιότυπη διάταξη ανευρίσκεται στη ΣΔΦ με την Ελβετία (16).
4. Εκπτώσεις για εισφορές σε αλλοδαπά συνταξιοδοτικά συστήματα σύμφωνα με τις συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει η Δανία
18. Ορισμένες από τις ΣΔΦ που έχει συνάψει η Δανία προβλέπουν ότι οι ασφαλισμένοι οι οποίοι είναι εγκατεστημένοι σε ένα από τα συμβαλλόμενα κράτη μπορούν να εκπέσουν τις εισφορές σε συνταξιοδοτικά συστήματα, τα οποία έχουν καταρτισθεί στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος, κατά τον υπολογισμό του υποκειμένου στον φόρο εισοδήματος στο πρώτο εκ των προαναφερθέντων κρατών. Τούτο συμβαίνει στην περίπτωση της ΣΔΦ με τις Κάτω Χώρες (17), τη Μεγάλη Βρετανία (18) και τη Σουηδία (19). Η ΣΔΦ με την Ελβετία περιέχει πανομοιότυπη διάταξη (20).
III – Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία
Α – Έγγραφα οχλήσεως
19. Με έγγραφα οχλήσεως της 5ης Απριλίου 1991, της 31ης Ιουλίου 1992 και συμπληρωματικό έγγραφο οχλήσεως της 11ης Απριλίου 2000, η Επιτροπή επέστησε την προσοχή των δανικών αρχών στο ότι ορισμένες διατάξεις για τη φορολογία της συντάξεως γήρατος δεν συνάδουν προς τα άρθρα 39, 43, 49 και 56 EΚ.
20. Τα έγγραφα οχλήσεως αφορούν τις δανικές διατάξεις σχετικά με το αν οι εισφορές σε συνταξιοδοτικά συστήματα εκπίπτουν ή όχι κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος. Κατά τις διατάξεις αυτές, οι εισφορές μπορούν να εκπέσουν εάν καταβλήθηκαν στο πλαίσιο συνταξιοδοτικών συστημάτων τα οποία καταρτίσθηκαν σε φορείς με έδρα στη Δανία. Αντιθέτως, εισφορές σε συνταξιοδοτικά συστήματα τα οποία καταρτίσθηκαν σε φορείς εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη δεν εκπίπτουν. Με το έγγραφό της, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι η εν λόγω διαφοροποιημένη φορολόγηση παραβιάζει τις αρχές της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων, της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και της ελεύθερης κινήσεως κεφαλαίων. Κατά την Επιτροπή, οι διατάξεις δεν δικαιολογούνται αντικειμενικά από λόγους συνοχής του φορολογικού συστήματος.
21. Βάσει της από 12 Μαρτίου 1992 απαντήσεως της Δανικής Κυβερνήσεως στο έγγραφο οχλήσεως, του από 22 Δεκεμβρίου 1992 εγγράφου της Κυβερνήσεως και της από 29 Ιουνίου 2000 απαντήσεως της Κυβερνήσεως στο συμπληρωματικό έγγραφο οχλήσεως, καθώς και κατόπιν των συνεδριάσεων των δανικών αρχών και της Επιτροπής της 4ης Νοεμβρίου 1997 και της 14ης Ιανουαρίου 2000, κατά τις οποίες η Δανία εξέθεσε την άποψή της, η Επιτροπή αποφάσισε να απευθύνει στη Δανία αιτιολογημένη γνώμη.
Β – Αιτιολογημένη γνώμη
22. Η Επιτροπή απηύθυνε, στις 5 Φεβρουαρίου 2003, αιτιολογημένη γνώμη στη Δανία. Με τη γνώμη αυτή, η Επιτροπή διαπιστώνει ότι η Δανία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 39, 43, 49 και 56 EΚ, διότι διατήρησε σε ισχύ διατάξεις κατά τις οποίες εισφορές σε συνταξιοδοτικά συστήματα εκπίπτουν ή δεν λαμβάνονται υπόψη μόνον εάν το σύστημα καταρτίσθηκε με συνταξιοδοτικό φορέα ο οποίος έχει έδρα ή υποκατάστημα στη Δανία.
23. Η Δανική Κυβέρνηση απάντησε στην αιτιολογημένη γνώμη της Επιτροπής με έγγραφο της 15ης Απριλίου 2003. Η Δανική Κυβέρνηση αναγνωρίζει, παραπέμποντας στην απόφαση του Δικαστηρίου επί της υποθέσεως Danner (21) και ιδίως στη σκέψη 31, ότι οι διατάξεις περί φορολογίας της συντάξεως μπορούν να προκαλέσουν περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων και στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών καθώς και στην ελευθερία εγκαταστάσεως που θέτουν τα άρθρα 39 ΕΚ, 49 ΕΚ και 43 ΕΚ.
24. Εν πάση περιπτώσει, η Δανική Κυβέρνηση φρονεί ότι οι επίμαχοι περιορισμοί δικαιολογούνται από λόγους εξασφαλίσεως της συνοχής του δανικού φορολογικού συστήματος. Η Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι οι δανικές διατάξεις περί φορολογίας της συντάξεως είναι συμμετρικές, εφόσον υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της φορολογίας των πληρωμών.
25. Κατά τη Δανική Κυβέρνηση, η απόφαση στην υπόθεση Danner επιβεβαιώνει σαφώς ότι η λήψη υπόψη της συνοχής του φορολογικού συστήματος, η οποία διαπιστώθηκε στην υπόθεση Bachmann, είναι θεμιτή και ότι μπορεί να δικαιολογήσει τους περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων και στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών καθώς και στην ελευθερία εγκαταστάσεως.
IV – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
26. Με την προσφυγή, η οποία πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 23 Μαρτίου 2004, ζητείται να διαπιστωθεί ότι το Βασίλειο της Δανίας, έχοντας θεσπίσει και διατηρώντας σε ισχύ ένα σύστημα ασφάλειας ζωής και συντάξεων, κατά το οποίο δικαίωμα φορολογικής εκπτώσεως και απαλλαγής για καταβολές εισφορών (άρθρα 18 και 19 του Pensionsbeskatningslov) παρέχεται αποκλειστικώς για καταβολές εισφορών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο συμβάσεων συναπτομένων με συνταξιοδοτικά ιδρύματα με έδρα στη Δανία, ενώ δεν παρέχεται τέτοια φορολογική ελάφρυνση για καταβολές εισφορών που πραγματοποιούνται βάσει συμβάσεων συναπτομένων με συνταξιοδοτικά ιδρύματα με έδρα σε άλλο κράτος μέλος (άρθρα 53A και 53B), παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 39, 43, 49 και 56 της Συνθήκης περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και να καταδικαστεί το Βασίλειο της Δανίας στα δικαστικά έξοδα.
27. Με το από 10 Ιουλίου 2004 υπόμνημα αντικρούσεως, ζητείται να απορριφθεί η προσφυγή ως αβάσιμη και να καταδικαστεί η Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
28. Η έγγραφη διαδικασία ολοκληρώθηκε κατόπιν της καταθέσεως των υπομνημάτων απαντήσεως και ανταπαντήσεως και αφού παρασχέθηκε στο Βασίλειο της Σουηδίας η δυνατότητα να καταθέσει υπόμνημα παρεμβάσεως προς στήριξη των αιτημάτων της Δανίας.
29. Στις 31 Ιανουαρίου 2006, πραγματοποιήθηκε η προφορική διαδικασία στην οποία έλαβαν μέρος αμφότεροι οι διάδικοι καθώς και το Βασίλειο της Σουηδίας.
V – Η εξέταση της προσφυγής
Α – Εισαγωγικές παρατηρήσεις
30. Το Δικαστήριο είχε πλειστάκις την ευκαιρία να ερμηνεύσει τις θεμελιώδεις ελευθερίες σε σχέση με τη φορολογία της συμπληρωματικής συντάξεως –είτε πρόκειται για τα συστήματα επαγγελματικής συντάξεως του καλουμένου δευτέρου πυλώνα είτε για τα συστήματα προαιρετικής συντάξεως του καλουμένου τρίτου πυλώνα (22)– στα κράτη μέλη. Αφετηρία της νομολογίας αποτέλεσαν οι υποθέσεις Bachmann (23) και Επιτροπή κατά Βελγίου (24) σχετικά με βελγικές διατάξεις σύμφωνα με τις οποίες η έκπτωση ασφαλιστικών εισφορών ήταν δυνατή μόνο σε επί πληρωμών σε ημεδαπές ασφαλιστικές εταιρίες. Το Δικαστήριο έκρινε συναφώς ότι πρόκειται για παραβίαση της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, η οποία όμως δικαιολογείται από λόγους εξασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος.
31. Η υπόθεση Wielockx (25) αφορούσε τις ολλανδικές διατάξεις, οι οποίες δεν αναγνώριζαν στους φορολογουμένους μη κατοίκους ημεδαπής το δικαίωμα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των ποσών που τοποθετούσαν για τον σχηματισμό αποθεματικού γήρατος, ενώ ταυτοχρόνως διμερής σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας απαγόρευε τη φορολογία στις Κάτω Χώρες στην περίπτωση της καταργήσεως του εν λόγω αποθεματικού. Το Δικαστήριο έκρινε ότι πρόκειται για μη δικαιολογημένη παραβίαση της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
32. Στην υπόθεση Safir (26) που αφορούσε σουηδικές διατάξεις, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών απαγορεύει διαφορετικά φορολογικά καθεστώτα για τις ασφαλίσεις ζωής δια κεφαλαιοποιήσεως, αναλόγως του αν οι ασφαλίσεις αυτές συνάπτονται με εταιρίες εγκατεστημένες ή μη εγκατεστημένες στο κράτος μέλος αυτό.
33. Η υπόθεση Danner (27) αφορούσε φινλανδικές διατάξεις οι οποίες περιόριζαν ή απέκλειαν εντελώς τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών προαιρετικής ασφαλίσεως συντάξεως κατά τη φορολογία του εισοδήματος όταν ο συνταξιοδοτικός οργανισμός είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος. Κατά το Δικαστήριο, οι διατάξεις της Συνθήκης για την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών απαγορεύουν διατάξεις του τύπου αυτού.
34. Η υπόθεση Skandia και Ramstedt (28) αφορούσε, τέλος, τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση των εργοδοτικών εισφορών σε συμπληρωματική συνταξιοδοτική ασφάλιση στη Σουηδία. Κατά το Δικαστήριο, οι διατάξεις της Συνθήκης για την ελεύθερη παροχή των υπηρεσιών αποκλείουν την εφαρμογή νομοθετικής ρυθμίσεως κατά την οποία οι εισφορές σε αλλοδαπό ασφαλιστικό φορέα υπόκεινται σε διαφορετική μεταχείριση από τις εισφορές σε ημεδαπούς ασφαλιστικούς φορείς, στο μέτρο που η οικεία συνταξιοδοτική ασφάλιση πληροί, άλλωστε, όλες τις προϋποθέσεις τις οποίες θέτει το εθνικό δίκαιο όσον αφορά την επαγγελματική συνταξιοδοτική ασφάλιση.
35. Η παρούσα διαδικασία διαπιστώσεως παραβάσεως συνδέεται προφανώς με την ανακοίνωση της Επιτροπής για την κατάργηση των φορολογικών εμποδίων στη διασυνοριακή παροχή επαγγελματικών συντάξεων (29). Στο πλαίσιο αυτό παρουσιάζει ενδιαφέρον το γεγονός ότι η Επιτροπή κίνησε παρεμφερείς διαδικασίες διαπιστώσεως παραβάσεως της Συνθήκης σχετικά με τη φορολογία των συντάξεων κατά πλειόνων κρατών μελών (30) και άσκησε αντίστοιχες προσφυγές κατά του Βελγίου (31) και της Ισπανίας (32).
Β – Επί των περιορισμών των θεμελιωδών ελευθεριών
1. Οι κυριότεροι ισχυρισμοί των διαδίκων
36. Κατά την Επιτροπή, το γεγονός ότι ο ασφαλισμένος μπορεί να εκπέσει τις καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές από το εισόδημά του μόνον εάν ο οικείος ασφαλιστικός φορέας είναι εγκατεστημένος στη Δανία παρεμποδίζει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, την ελευθερία εγκαταστάσεως και την ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων.
37. Η Δανική Κυβέρνηση αναγνωρίζει ότι οι δανικές διατάξεις μπορούν να παρεμποδίσουν την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων και την ελευθερία εγκαταστάσεως. Αντιθέτως, η ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων δεν θίγεται, εφόσον το άρθρο 56 EΚ δεν απαγορεύει περιορισμούς οι οποίοι δεν αφορούν την κίνηση των κεφαλαίων, αλλά προκύπτουν έμμεσα από περιορισμούς άλλων θεμελιωδών ελευθεριών (33).
2. Νομική εκτίμηση
38. Υπό το πρίσμα των ισχυρισμών της Δανικής Κυβερνήσεως, η οποία δεν αμφισβήτησε την παρουσίαση των οικείων εθνικών διατάξεων (34), και της προπαρατεθείσας νομολογίας, αρκούν σύντομες διευκρινίσεις για να εξετασθεί ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, της ελευθερίας εγκαταστάσεως, της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων.
Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών (άρθρο 49 EΚ)
39. Η έλλειψη δικαιώματος εκπτώσεως ή φοροαπαλλαγής για εισφορές σε αλλοδαπά συνταξιοδοτικά συστήματα έχει ως συνέπεια, κατ’ αρχάς, ότι οι εγκατεστημένοι στη Δανία ασφαλισμένοι χάνουν ένα σημαντικό –φορολογικό– κίνητρο να συνάψουν σύμβαση ασφαλίσεως συντάξεως με συνταξιοδοτικούς οργανισμούς εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη εκτός Δανίας (35).
40. Ταυτοχρόνως, η ρύθμιση αυτή έχει ως συνέπεια ότι οι αλλοδαποί συνταξιοδοτικοί οργανισμοί δεν μπορούν να εξυπηρετήσουν ισότιμα τη δανική αγορά μέσω της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών. Πρέπει, επομένως, να επιλέξουν μεταξύ του να παραμείνουν μακριά από τη δανική αγορά ή του να εγκατασταθούν στη Δανία. Τούτο όμως θίγει το δικαίωμα παροχής στη Δανία υπηρεσιών από άλλα κράτη μέλη.
41. Πρέπει να τονισθεί συναφώς ότι η Επιτροπή –σε αντιδιαστολή προς ό,τι έπραξε στις υποθέσεις C‑522/04 και C‑47/05– δεν στήριξε τις αιτιάσεις της στην οδηγία 92/96/EΟΚ (36) ή στην οδηγία 2002/83/ΕΚ (37), καθόσον η επίμαχη νομοθεσία αφορά επιχειρήσεις ασφάλειας ζωής.
42. Πέραν του ζητήματος που δεν δημιουργεί ιδιαίτερα προβλήματα σχετικά με τον ενδεχομένως περιοριστικό χαρακτήρα της επίδικης ρυθμίσεως, το Δικαστήριο μπορούσε, επιπλέον, να δράξει την ευκαιρία να διευκρινίσει τη στάση του ως προς τον ενδεχομένως διακριτικό χαρακτήρα εθνικών διατάξεων, όπως οι διατάξεις της υπό κρίση υποθέσεως –όπως πλειστάκις διατυπώθηκε η ευχή στη θεωρία και εκ μέρους ορισμένων γενικών εισαγγελέων (38)–, στάση η οποία διαφοροποιείται ανάλογα με την εγκατάσταση της ασφαλιστικής εταιρίας ή του συνταξιοδοτικού φορέα.
43. Τόσο στην υπόθεση Danner όσο και στην υπόθεση Ramstedt το Δικαστήριο άφησε ανοικτό το ερώτημα αν οι διατάξεις αυτές συνιστούν άμεση η έμμεση διάκριση ή μη εισάγοντες διακρίσεις περιορισμούς.
44. Η εν λόγω ασάφεια δημιουργεί ιδιαίτερα προβλήματα για τον λόγο ότι το Δικαστήριο παραμένει τυπικά προσηλωμένο στην αρχή (39) ότι οι άμεσες διακρίσεις λόγω της ιθαγένειας ή της έδρας της επιχειρήσεως δεν μπορούν να δικαιολογηθούν από επιτακτικούς λόγους δημοσίου συμφέροντος, στο μέτρο που αυτοί δεν κατονομάζονται στη Συνθήκη (40).
45. Στην υπόθεση Danner, ο γενικός εισαγγελέας Jacobs θεώρησε την επίμαχη εν προκειμένω φινλανδική διάταξη, η οποία συνέδεε τα φορολογικά πλεονεκτήματα με τη σύναψη της ασφαλίσεως με εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία, ως άμεση διάκριση λόγω ιθαγένειας, ενώ στην υπόθεση Ramstedt ο γενικός εισαγγελέας Léger χαρακτήρισε αντίστοιχη σουηδική διάταξη ως έμμεση διάκριση.
46. Η τελευταία άποψη μου φαίνεται πλέον πειστική, εφόσον οι αντίστοιχες εθνικές ρυθμίσεις δεν διακρίνουν ανάλογα με την έδρα ή την ιθαγένεια του παρέχοντος τις υπηρεσίες, αλλά ανάλογα με την προέλευση της υπηρεσίας (41). Θίγονται μόνον οι αλλοδαποί ασφαλιστές, οι οποίοι δεν διατηρούν καμία εγκατάσταση στην ημεδαπή (42).
47. Το γεγονός ότι μια ρύθμιση η οποία εισάγει έμμεση δυσμενή διάκριση μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους δημοσίου συμφέροντος οι οποίοι δεν καταγράφονται στη Συνθήκη, αντικατοπτρίζει πλήρως την κατάσταση της νομολογίας (43). Πάντως, λαμβανομένων υπόψη των προηγουμένων σκέψεων, φαίνεται πειστικότερο να ερμηνευθεί η διαφορετική φορολογική μεταχείριση των εισφορών ανάλογα με την εγκατάσταση του λήπτη ως πρόβλημα δυσμενούς διακρίσεως –και όχι απλώς ως περιορισμός. Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η επίδικη νομοθεσία οδηγεί σε έμμεση διάκριση μη εγκατεστημένων στην ημεδαπή ασφαλιστών.
Ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων και ελευθερία εγκαταστάσεως (άρθρα 39 EΚ και 43 EΚ)
48. Η δανική νομοθεσία, κατά την οποία για τις εισφορές σε αλλοδαπά συνταξιοδοτικά συστήματα δεν υφίσταται δικαίωμα εκπτώσεως, αφορά ιδιαιτέρως τους διακινουμένους εργαζομένους και μη μισθωτούς από άλλα κράτη μέλη. Οι εν λόγω εργαζόμενοι ή μη μισθωτοί, οι οποίοι εγκαθίστανται στη Δανία και έχουν συνάψει σύμβαση ασφαλίσεως συντάξεως σε άλλο κράτος μέλος πέραν της υποχρεωτικής εκ του νόμου κρατικής ασφαλίσεως, πρέπει να υποστούν δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση σε σχέση με συνταξιοδοτικά συστήματα στη Δανία, εάν επιθυμούν να διατηρήσουν τη συνταξιοδοτική κάλυψη στην αλλοδαπή (44).
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (άρθρο 56 EΚ)
49. Η προϋπόθεση που ισχύει για την παροχή φορολογικών ελαφρύνσεων, ότι τα συνταξιοδοτικά ιδρύματα πρέπει να είναι εγκατεστημένα στη Δανία, είναι –όπως διαπιστώθηκε– ικανή να αποτρέψει ασφαλισμένους από τη σύναψη συμβάσεων με συνταξιοδοτικά ιδρύματα που είναι εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέλη. Οι δανικές διατάξεις θα μπορούσαν, επομένως, να αποτελέσουν εμπόδιο για την ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων υπό τη μορφή πληρωμών σε ή από συνταξιοδοτικά ιδρύματα.
50. Πρέπει να υπομνησθεί συναφώς ότι οι «μεταφορές κεφαλαίων σε σχέση με ασφαλιστήρια συμβόλαια» και κυρίως «ασφάλιστρα και παροχές στο πλαίσιο της ασφάλειας ζωής» στην ονοματολογία της οδηγίας 88/361/EΟΚ (45) αναφέρονται ως κινήσεις κεφαλαίων (46).
51. Πάντως, η Δανική Κυβέρνηση παραπέμπει συναφώς στην απόφαση Bachmann (47), κατά την οποία «το άρθρο 67 [το οποίο καταργήθηκε με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ] δεν απαγορεύει περιορισμούς, οι οποίοι δεν αφορούν την κίνηση των κεφαλαίων, αλλά απορρέουν έμμεσα από περιορισμούς άλλων θεμελιωδών ελευθεριών». Το Δικαστήριο δεν διαπίστωσε με την απόφαση εκείνη κανένα περιορισμό της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων, εφόσον η φορολογική μεταχείριση ασφαλιστικών εισφορών δεν εμποδίζει αφεαυτής την καταβολή ασφαλιστικών εισφορών σε ασφαλιστή εγκατεστημένο στην αλλοδαπή.
52. Η αρχή αυτή δεν μπορεί να θεωρηθεί παρωχημένη λόγω της νέας ρυθμίσεως της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων κατόπιν της Συνθήκης του Μάαστριχτ. Πράγματι, σ’ αυτή στηρίχθηκε και η απόφαση στην υπόθεση Safir σχετικά με τη φορολογία ασφαλίστρων για ασφάλεια ζωής δια κεφαλαιοποιήσεως στη Σουηδία (48).
53. Στο μέτρο που η υπό κρίση διαφοροποίηση αφορά μόνον τη δυνατότητα εκπτώσεως ή τη δυνατότητα φορολογικής απαλλαγής σε σχέση με συνταξιοδοτικές δαπάνες, η αρχή αυτή θα μπορούσε, κατά συνέπεια, να εφαρμοσθεί και εν προκειμένω, οπότε θα έπρεπε να αποκλεισθεί η ύπαρξη εμποδίου της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων. Επομένως, η προσφυγή της Επιτροπής όσον αφορά ενδεχόμενη παράβαση των διατάξεων της Συνθήκης για την ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων θα πρέπει να απορριφθεί.
Γ – Δικαιολογία από επιτακτικούς λόγους δημοσίου συμφέροντος
1. Οι κυριότεροι ισχυρισμοί των διαδίκων
54. Η Δανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η υπό κρίση νομοθεσία δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους δημοσίου συμφέροντος και παραπέμπει συναφώς, αφενός, στην ανάγκη αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και, αφετέρου, στην αναγκαία εξασφάλιση της συνοχής του φορολογικού συστήματος. Κατά την Επιτροπή, κανένας από τους δικαιολογητικούς αυτούς λόγους δεν ασκεί επιρροή. Εν πάση περιπτώσει, οι προσβολές των θεμελιωδών ελευθεριών δεν συνάδουν με την αρχή της αναλογικότητας.
Η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων
55. Κατά την Επιτροπή, η οδηγία 77/799/EΟΚ, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων και των φόρων επί των ασφαλίστρων (49), εξασφαλίζει τον συνυπολογισμό των φόρων εισοδήματος σε άλλα κράτη μέλη. Κατά συνέπεια, η Δανία δεν μπορεί να δικαιολογήσει την εφαρμογή της επίδικης εν προκειμένω νομοθεσίας επικαλούμενη δυσχέρειες κατά τη συλλογή πληροφοριών για τον ορθό υπολογισμό του φόρου.
56. Η Δανική Κυβέρνηση φρονεί ότι η αποτελεσματικότητα της οδηγίας 77/799 περιορίζεται καθόσον οι πληροφορίες τις οποίες διαθέτουν να κράτη μέλη και τις οποίες θα πρέπει, κατά την οδηγία, να διαβιβάσουν περαιτέρω καθορίζονται από τις δικές τους εθνικές έννομες τάξεις. Βεβαίως ο έλεγχος θα μπορούσε να πραγματοποιηθεί επί οικειοθελούς βάσεως, μέσω της συνεργασίας των δανικών αρχών με τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ιδρύματα. Όμως, η συνεργασία αυτή είναι περιορισμένη, διότι τα αλλοδαπά χρηματοπιστωτικά ιδρύματα θα μπορούσαν να επικαλεστούν καθήκον εχεμύθειας.
Η συνοχή του φορολογικού συστήματος
57. Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι η συνοχή του φορολογικού συστήματος επιβάλλει να υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της φορολογήσεως των παροχών. Η σχέση αυτή θα πρέπει να υφίσταται στο επίπεδο συγκεκριμένου φορολογουμένου (50). Από την απόφαση Bachmann προκύπτει περαιτέρω η υποχρέωση παροχής της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών που καταβάλλονται σε συνταξιοδοτικό σύστημα άλλου κράτους μέλους, εκτός εάν το οικείο κράτος δεν μπορεί να φορολογεί τις παροχές που χορηγούνται δυνάμει του συστήματος αυτού.
58. Κατά την άποψη της Δανικής Κυβερνήσεως, η άρνηση της δυνατότητας εκπτώσεως κατά τα κριτήρια της αποφάσεως Bachmann είναι δικαιολογημένη. Η συνοχή εξασφαλίζεται σε σχέση με τον συγκεκριμένο φορολογούμενο και υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της εκπτώσεως των καταβληθεισών εισφορών και της φορολογήσεως των καταβληθεισών παροχών (51). Επομένως, συνάδει προς τη Συνθήκη ΕΚ ο αποκλεισμός της δυνατότητας εκπτώσεως ασφαλίστρων για προαιρετικές ασφάλειες συντάξεως, τα οποία έχουν καταβληθεί σε εγκατεστημένα εντός άλλων κρατών μελών συνταξιοδοτικά ιδρύματα, εφόσον οι εθνικές διατάξεις αποκλείουν τη φορολόγηση των συντάξεων που καταβλήθηκαν ως αντιπαροχή για τα ασφάλιστρα ή τις εισφορές που δεν αποτέλεσαν αντικείμενο εκπτώσεως (52). Οι δανικές διατάξεις πληρούν απολύτως την προϋπόθεση της άμεσης σχέσεως μεταξύ της ελλείψεως εκπτώσεως και της μη φορολογήσεως. Όσον αφορά την περαιτέρω προϋπόθεση, πρέπει να γίνει παραπομπή στην απόφαση Bachmann, κατά την οποία η αβεβαιότητα του κράτους μέλους ως προς το αν ο φόρος μπορεί να επιβληθεί επί των ποσών που οφείλει ο αλλοδαπός ασφαλιστής, μπορεί να δικαιολογήσει τη συνοχή του φορολογικού συστήματος, στο μέτρο που όντως δεν επιβάλλεται φόρος.
59. Η Σουηδική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι το Δικαστήριο ουδέποτε αποστασιοποιήθηκε από τη νομολογία Bachmann. Αντιθέτως, ιδίως στην υπόθεση Manninen (53), διευκρίνισε τη σημασία της ως άνω νομολογίας, υπό την έννοια ότι η συνοχή του φορολογικού συστήματος απαιτεί να δέχονται οι φορολογικές αρχές τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών στην ασφάλεια ζωής από το φορολογητέο εισόδημα μόνον όταν έχουν τη βεβαιότητα ότι το καταβληθέν από τις ασφαλιστικές εταιρίες κεφάλαιο κατά την εκπνοή της ασφαλιστικής συμβάσεως όντως θα φορολογηθεί μεταγενέστερα.
Η συμμετρία του δανικού συστήματος
60. Κατά την Επιτροπή, το φορολογικό πλεονέκτημα που ισχύει για τα συνταξιοδοτικά συστήματα τα οποία καταρτίζονται με εγκατεστημένους στη Δανία φορείς καθιστά τα συστήματα αυτά ελκυστικότερα. Αντιθέτως, η έλλειψη του φορολογικού πλεονεκτήματος για τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά συστήματα δεν αντισταθμίζεται από φορολογική συμμετρία. Ανεξαρτήτως του αν η σύμβαση συνήφθη στη Δανία ή στην αλλοδαπή, η Δανία θα μπορούσε να φορολογεί όλες τις συντάξεις που καταβάλλονται στους ασφαλισμένους οι οποίοι κατοικούν στην ημεδαπή. Η Δανία χάνει το δικαίωμα αυτό μόνον εάν ο ασφαλισμένος μεταφέρει την κατοικία του σε άλλο κράτος. Με την επιφύλαξη της υπάρξεως ΣΔΦ, μόνο στην περίπτωση αυτή καθίσταται αναγκαία η διασφάλιση της συνοχής του φορολογικού συστήματος. Για τη διασφάλιση της συνοχής αυτής, θα πρέπει οι διατάξεις για τη φορολογία των συντάξεων να εφαρμόζονται με συγκεκριμένο σκοπό και δεν μπορούν να παραβιάζουν την αρχή της αναλογικότητας.
61. Η Δανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η Επιτροπή προέβαλε νέο επιχείρημα κατά το οποίο το κράτος μέλος μπορεί να αρνηθεί τη δυνατότητα εκπτώσεως μόνον εάν δεν επιβάλλει φόρους στα ποσά που πρέπει να καταβάλει ο ασφαλιστής. Όσον αφορά την αλλαγή κατοικίας του ασφαλισμένου, οι αρχές του κράτους μέλους δεν γνωρίζουν κατά τον χρόνο εισπράξεως των εισφορών αν ο εν λόγω ασφαλισμένος θα μετακινηθεί στην αλλοδαπή και, κατά συνέπεια, δεν γνωρίζουν ούτε αν ο φόρος δεν θα καταβληθεί, σύμφωνα με ΣΔΦ, στο κράτος εντός του οποίου εισπράχθηκαν οι εισφορές σε σχέση με τις οποίες χορηγήθηκαν εκπτώσεις στο κράτος της αρχικής κατοικίας, αλλά στο κράτος της νέας κατοικίας. Εάν η άποψη της Επιτροπής σχετικά με την αλλαγή του τόπου κατοικίας έχει την έννοια ότι ένα κράτος μέλος οφείλει μεν να εξασφαλίσει τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών που καταβλήθηκαν σε αλλοδαπά συνταξιοδοτικά συστήματα, πλην όμως διατηρεί το δικαίωμα να απαιτήσει την επιστροφή των εκπεσόντων ποσών εάν ο δικαιούχος εγκατασταθεί σε άλλο κράτος μέλος, τότε η άποψη αυτή προϋποθέτει ότι το οικείο σύστημα συνάδει προς το κοινοτικό δίκαιο (54).
Συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας
62. Κατά την Επιτροπή, η συμμετρία του δανικού φορολογικού συστήματος κλονίστηκε λόγω της ΣΔΦ, επειδή η συνοχή του φορολογικού συστήματος δεν καθορίζεται στο επίπεδο ενός προσώπου μέσω στενής σχέσεως μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της φορολογίας των παροχών, αλλά μεταφέρεται στο επίπεδο της αμοιβαιότητας των εφαρμοστέων μεταξύ των συμβαλλομένων κρατών διατάξεων (55). Οι αποφάσεις Wielockx και Danner διευκρίνισαν τις αρχές που έθεσαν οι αποφάσεις Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου. Εξ αυτών προκύπτει ότι δεν ασκεί πλέον επιρροή η συνοχή που υφίσταται σε εθνικό φορολογικό δίκαιο μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της φορολογίας των καταβληθεισών παροχών, εάν έχουν συναφθεί ΣΔΦ, διότι αυτές επηρεάζουν την υποτιθέμενη συνοχή. Στην περίπτωση αυτή τα κράτη μέλη δεν μπορούν πλέον να επικαλεστούν την αρχή της συνοχής του φορολογικού συστήματος.
63. Επομένως, το επίδικο φορολογικό σύστημα δεν παρουσιάζει, κατά την Επιτροπή, συνοχή, διότι η Δανία παρέχει σε ορισμένους ασφαλισμένους που καθορίζουν οι ΣΔΦ τις οποίες έχει συνάψει το δικαίωμα εκπτώσεως και φοροαπαλλαγής. Η Δανία δεν μπορεί να δικαιολογήσει τους περιορισμούς στις ελευθερίες με επιτακτικούς λόγους δημοσίου συμφέροντος, διότι δεν επιδιώκει τον επιθυμητό σκοπό με συνεκτικό και συστηματικό τρόπο.
64. Αντιθέτως προς τα ανωτέρω, η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζει την άποψη ότι το φορολογικό σύστημα παρέχει στους φορολογουμένους κατοίκους αλλοδαπής και στους φορολογουμένους κατοίκους ημεδαπής, οι οποίοι βρίσκονται στην ίδια θέση, ανεξαρτήτως διμερών συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, το ίδιο δικαίωμα εκπτώσεως για εισφορές που καταβάλλονται σε δανικά συνταξιοδοτικά ιδρύματα. Εάν θεωρηθεί ότι η συνοχή του φορολογικού συστήματος μπορεί να κλονιστεί από ΣΔΦ που αποκλίνει από το εθνικό δίκαιο, θα πρέπει να ληφθούν υπόψη οι αποφάσεις Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου. Πράγματι, από τις αποφάσεις αυτές συνάγεται ότι η ύπαρξη ΣΔΦ, κατά την οποία η φορολογία των συντάξεων σε δικαιούχους που δεν κατοικούν στο Βέλγιο, παρά τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών στο Βέλγιο, αποκλείεται, δεν εμπόδισε το Δικαστήριο να δεχθεί τη συνοχή του βελγικού φορολογικού συστήματος.
65. Κατά την άποψη της Δανικής και της Σουηδικής Κυβερνήσεως, μια ΣΔΦ δεν αποτελεί τμήμα του εθνικού φορολογικού συστήματος. Κατά τη Σουηδική Κυβέρνηση, μια ΣΔΦ παρέχει τη δυνατότητα αποτροπής παράλογων αποτελεσμάτων, τα οποία μπορούν να προκύψουν από τον συνδυασμό πλειόνων διαφορετικών εθνικών φορολογικών συστημάτων. Μια ΣΔΦ ουδέποτε μπορεί να διευρύνει την προβλεπόμενη στο εθνικό δίκαιο κράτους μέλους εξουσία επιβολής φόρων, αλλά μόνο να την περιορίσει. Μια τέτοια σύμβαση δεν σκοπεί, επομένως, στην τροποποίηση της οικονομίας των εθνικών φορολογικών συστημάτων, αλλά μόνο στην άρση των συγκρούσεων, οι οποίες θα μπορούσαν να δημιουργηθούν μεταξύ δύο εθνικών φορολογικών συστημάτων. Η αρχή που έθεσε η απόφαση Wielockx και επιβεβαιώθηκε με την απόφαση Danner είναι ότι μια ΣΔΦ δεν μπορεί να δικαιολογήσει την άρνηση της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών σε συνταξιοδοτικό σύστημα. Τούτο σημαίνει ότι η συνοχή του φορολογικού συστήματος στο επίπεδο του φορολογουμένου θα πρέπει να διατηρηθεί μέσω ακριβούς αντιστοιχίας, στις εθνικές διατάξεις, της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών προς τη φορολογία των ποσών που πρέπει να καταβάλουν οι ασφαλιστές.
2. Εκτίμηση
66. Ο ανωτέρω (56) διαπιστωθείς περιορισμός ορισμένων θεμελιωδών ελευθεριών είναι θεμιτός μόνον εάν με αυτόν επιδιώκεται νόμιμος και συμβατός προς τη Συνθήκη ΕΚ στόχος και εάν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους δημοσίου συμφέροντος. Στην περίπτωση αυτή πρέπει βεβαίως η εφαρμογή του να είναι πρόσφορη για την επίτευξη του επιδιωκομένου με αυτόν στόχου και δεν πρέπει να υπερβαίνει το προς τούτο αναγκαίο μέτρο (57).
67. Οι διάδικοι διαφωνούν κατ’ ουσίαν ως προς την έκταση και τη συγκεκριμένη σημασία του δικαιολογητικού λόγου που έγκειται στην εξασφάλιση της συνοχής του φορολογικού συστήματος. Περαιτέρω, αμφισβητείται αν η επίδικη νομοθεσία είναι αναγκαία προκειμένου να εξασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων.
68. Κατά την προφορική διαδικασία, η Δανική Κυβέρνηση διευκρίνισε ότι η δυνατότητα εκπτώσεως και/ή η μη συνεκτίμηση των συνταξιοδοτικών δαπανών πρέπει να εξετασθούν σε συνδυασμό με τη φορολογία των μεταγενέστερων συνταξιοδοτικών παροχών: η οικεία ρύθμιση αποτελεί ένα είδος «πιστώσεως του φόρου» και για τον λόγο αυτόν οι φορολογικές αρχές πρέπει να εξασφαλίσουν ότι θα μπορούν να φορολογούν μελλοντικές παροχές από απαλλαγμένες από τον φόρο εισφορές, πράγμα που μπορεί να αποδειχθεί προβληματικό ιδίως όταν ο δικαιούχος κατά τον χρόνο της ασκήσεως του δικαιώματος λήψεως των συνταξιοδοτικών παροχών δεν έχει πλέον κατοικία στην ημεδαπή. Στο πλαίσιο αυτό θα ήταν συνεπές να μην αναγνωρίζονται τα επίδικα φορολογικά πλεονεκτήματα όταν οι συνταξιοδοτικές δαπάνες πραγματοποιούνται στην αλλοδαπή, πράγμα το οποίο καθιστά δυνατό το συμπέρασμα ότι είναι απίθανο το ενδεχόμενο φορολογίας των συνταξιοδοτικών παροχών.
69. Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι η υπό κρίση υπόθεση έχει, σε τελική ανάλυση, ως αντικείμενο και την προβληματική της «αναχωρήσεως» και ότι τα επιχειρήματα της Δανίας σχετικά με την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων συνδέονται στενά με τα ζητήματα συνοχής.
70. Είναι σκόπιμο να εξετασθούν, κατ’ αρχάς, η ισχύς και η εμβέλεια της αρχής της συνοχής.
α) Γενικές σκέψεις για την αρχή της συνοχής του φορολογικού συστήματος ως δικαιολογητικού λόγου
71. Με τις προτάσεις του επί της υποθέσεως Marks & Spencer (58), ο γενικός εισαγγελέας Poiares Maduro τόνισε τη σημασία της συνοχής του φορολογικού συστήματος, καθόσον διαπίστωσε ότι «η έννοια της φορολογικής συνοχής εκπληρώνει σημαντική διορθωτική λειτουργία στο κοινοτικό δίκαιο. Πρέπει να χρησιμεύει για τη διόρθωση των αποτελεσμάτων της επεκτάσεως των κοινοτικών ελευθεριών στα φορολογικά συστήματα, των οποίων η οργάνωση αποτελεί, κατ’ αρχήν, αποκλειστική αρμοδιότητα των κρατών μελών. Συγκεκριμένα, η υλοποίηση της ελεύθερης κυκλοφορίας δεν πρέπει να προκαλεί αδικαιολόγητες προσβολές της εσωτερικής λογικής των εθνικών φορολογικών συστημάτων. […] Συνεπώς, η φορολογική συνοχή έχει ως λειτουργία των προστασία της ακεραιότητας των εθνικών φορολογικών συστημάτων, υπό την προϋπόθεση ότι δεν εμποδίζει την ένταξη των συστημάτων αυτών στο πλαίσιο της εσωτερικής αγοράς.» (59).
72. Εντούτοις, η έννοια της συνοχής του φορολογικού συστήματος φαίνεται αρκετά συγκεχυμένη. Το Δικαστήριο επιθυμούσε προφανώς να λάβει υπόψη το γεγονός ότι –από εθνικής απόψεως– οι φορολογικές διατάξεις οι οποίες έχουν επιβαρυντικές συνέπειες για τους φορολογουμένους πρέπει να εξετάζονται σε συνδυασμό με άλλες διατάξεις, οι οποίες είναι ευνοϊκές γι’ αυτούς, όπως η ενδεχόμενη σχέση μεταξύ της φορολογίας ασφαλιστικών παροχών και της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών (60). Με την έννοια της συνοχής πρέπει να δικαιολογούνται οι εθνικές διατάξεις που σκοπούν στην αποφυγή της διπλής φορολογικής επιβαρύνσεως ή στη διασφάλιση ότι θα επιβληθεί άπαξ φορολόγηση, όπως διαπίστωσε η γενική εισαγγελέας Kokott στο πλαίσιο της αναλύσεως του όρου με τις προτάσεις της επί της υποθέσεως Manninen (61). Πάντως, όσον αφορά τη φορολόγηση των συντάξεων, πρέπει να προστεθεί ότι στα συστήματα τα οποία φορολογούν τις τρέχουσες αποδόσεις των συνταξιοδοτικών συστημάτων, όπως προφανώς και το δανικό, η πολλαπλή οικονομική επιβάρυνση –ανεξαρτήτως της ενδεχόμενης σχέσεως μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της φορολογίας των παροχών– κατ’ αρχήν δεν αποκλείεται.
73. Τέλος, σημειώνεται παρεμπιπτόντως ότι η Δανική Κυβέρνηση δεν ισχυρίστηκε, στην υπό κρίση υπόθεση, ότι η επίδικη ρύθμιση είναι δικαιολογημένη και για τον λόγο ότι η παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών σε μη εγκατεστημένα στην ημεδαπή ιδρύματα στο πλαίσιο της φορολογίας των τρεχουσών αποδόσεων θα είχε ως συνέπεια να ευνοηθούν τα εν λόγω μη εγκατεστημένα στην ημεδαπή ιδρύματα, στο μέτρο που οι αποδόσεις που αντλούνται από συμβάσεις συναφθείσες σε άλλα κράτη μέλη δεν θα μπορούσαν να φορολογηθούν.
74. Εν πάση περιπτώσει, αυτό εξηγεί και το γεγονός ότι, πέραν της συγκεκριμένης περιπτώσεως της φορολογικής μεταχειρίσεως των συντάξεων, το Δικαστήριο εξέτασε την έννοια της συνοχής και σε διαφορετικό πλαίσιο –δηλαδή ιδίως σε σχέση με τις εθνικές διατάξεις για τον φόρο εταιριών– και χρειάστηκε να διευκρινίσει συναφώς αν πρέπει να θεωρηθεί ότι υφίσταται παρεμφερής σχέση μεταξύ μεμονωμένων φορολογικών διατάξεων, ιδίως όταν πλεονεκτήματα και μειονεκτήματα δεν απαντούν στο πλαίσιο της ίδιας κατηγορίας φόρου (62) ή όσον αφορά τον ίδιο φορολογούμενο (63). Τέλος, σημειώνεται ότι η αμφισβητούμενη αρχή της εδαφικότητας (64) στηρίζεται στην ίδια σκέψη όσον αφορά την οικονομική σχέση μεταξύ των εσόδων και της δυνατότητας εκπτώσεως δαπανών.
75. Αντιθέτως, δεν μπορεί να μη ληφθεί υπόψη ότι το Δικαστήριο, από τις γνωστές αποφάσεις Bachmann (65) και Επιτροπή κατά Βελγίου (66) και εφεξής, δεν δέχεται πλέον δικαιολογία στηριζόμενη σε λόγους φορολογικής συνοχής και σε λίγες μόνον περιπτώσεις αναγνώρισε τη συνοχή του εθνικού φορολογικού συστήματος (67). Ο δικαιολογητικός λόγος της φορολογικής συνοχής γνώρισε ιδιαίτερη αντιμετώπιση, στο μέτρο που σε διαδικασίες που αφορούν άμεσους φόρους προβάλλεται σχεδόν συστηματικά ως δικαιολογητικός λόγος για ενδεχόμενο περιορισμό των θεμελιωδών ελευθεριών, ταυτόχρονα όμως ουδέποτε σχεδόν καταλήγει στο επιδιωκόμενο αποτέλεσμα. Στο πλαίσιο αυτό, η θεωρία υπολογίζει στην εγκατάλειψη της νομολογίας Bachmann, οπότε επικρίνονται συναφώς εν μέρει η σχετική ασάφεια του Δικαστηρίου και εν μέρει τα ίδια τα αποτελέσματα. Κατά την προφορική διαδικασία, η Δανική Κυβέρνηση προειδοποίησε κατηγορηματικά κατά μιας τέτοιας μεταστροφής και ισχυρίστηκε ότι η προσφυγή της Επιτροπής είναι αβάσιμη, διότι δεν συνάδει προς το αποτέλεσμα των υποθέσεων Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου.
76. Η άποψη αυτή της Δανικής Κυβερνήσεως δεν είναι πειστική διότι το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει το περιεχόμενο της έννοιας της συνοχής του φορολογικού συστήματος από τις αποφάσεις Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου, οπότε οι απαιτήσεις που απορρέουν για τις εθνικές διατάξεις έχουν αναμφιβόλως αυξηθεί. Με την απόφαση Wielockx (68) το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι, εφόσον «η συνοχή του φορολογικού συστήματος εξασφαλίζεται βάσει διμερούς συμβάσεως συναφθείσας με άλλο κράτος μέλος, δεν χωρεί επίκληση της αρχής αυτής για να δικαιολογηθεί άρνηση παροχής μιας εκπτώσεως […]» (69). Το Δικαστήριο επιβεβαίωσε την προσέγγιση αυτή με την απόφαση Danner (70). Κατά συνέπεια, στην υπό κρίση υπόθεση, το Δικαστήριο ουδόλως έχει δυνατότητα επιλογής μεταξύ της επιβεβαιώσεως της λύσεως της αποφάσεως Bachmann ή της πλήρους παραιτήσεως από τον δικαιολογητικό λόγο που στηρίζεται στη συνοχή του φορολογικού συστήματος.
77. Σε τελική ανάλυση, δημιουργείται η εντύπωση ότι ο συγκεχυμένος χαρακτήρας του δικαιολογητικού λόγου της συνοχής ανάγεται στην ελάχιστα πειστική συστηματική αντίληψη της έννοιας της συνοχής. Εάν η διαφορετική μεταχείριση διασυνοριακών καταστάσεων στο εθνικό φορολογικό δίκαιο ερμηνευόταν ως πρόβλημα δυσμενούς διακρίσεως (71), θα υφίστατο η δυνατότητα να ενταχθεί η περί συνοχής επιχειρηματολογία των εθνικών φορολογικών αρχών ορθότερα στο ζήτημα του κατά πόσον η επίδικη διαφοροποίηση δικαιολογείται αντικειμενικά (72).
β) Συνοχή σε εθνικό επίπεδο
78. Επιβάλλεται, κατ’ αρχάς, η παρατήρηση ότι αφεαυτής η μέριμνα της Δανικής Κυβερνήσεως –δηλαδή η εξασφάλιση της φορολογήσεως των συνταξιοδοτικών παροχών για την περίπτωση κατά την οποία οι συνταξιοδοτικές δαπάνες υπήχθησαν σε ευμενή φορολογική μεταχείριση και μάλιστα και όταν ο υποκείμενος στον φόρο μεταφέρει την κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος– φαίνεται, κατ’ αρχήν, ότι πρέπει να αναγνωρισθεί.
79. Η νομολογία του Δικαστηρίου περιέχει ορισμένες ενδείξεις υπό την έννοια αυτή: Με τις αποφάσεις Bachmann (73) και Επιτροπή κατά Βελγίου (74) το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η συνοχή του φορολογικού συστήματος προϋποθέτει ότι, εάν το Βέλγιο «ήταν υποχρεωμένο να επιτρέψει την έκπτωση των εισφορών που καταβλήθηκαν εντός άλλου κράτους μέλους στο πλαίσιο συμβάσεων ασφαλίσεως ζωής, θα μπορούσε να φορολογήσει τα ποσά που πρέπει να καταβάλουν οι ασφαλιστές». Το Δικαστήριο επιβεβαίωσε την κρίση αυτή με την απόφαση Manninen, κατά την οποία, η συνοχή του φορολογικού συστήματος προϋποθέτει «ότι αν οι βελγικές φορολογικές αρχές έπρεπε να δεχθούν τη δυνατότητα εκπτώσεων των εισφορών ασφαλίσεως ζωής από το φορολογητέο εισόδημα θα έπρεπε να έχουν τη βεβαιότητα ότι το κεφάλαιο που καταβάλλει η ασφαλιστική εταιρία με τη λήξη της σύμβασης θα φορολογηθεί στη συνέχεια» (75).
80. Η νομολογία σχετικά με τη φορολογία των λανθανουσών υπεραξιών, που συγκεντρώθηκαν κατά την απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στην ημεδαπή (76), βαίνει προς την κατεύθυνση αυτή. Η ανησυχία την οποία εξέθεσε η Δανική Κυβέρνηση αναγνωρίσθηκε έμμεσα από το Δικαστήριο με τις αποφάσεις X και Y (77) καθώς και de Lasteyrie du Saillant (78), καθόσον με τις αποφάσεις εκείνες έκρινε ότι η επίδικη ρύθμιση δεν συνάδει προς τις οικείες θεμελιώδεις ελευθερίες λόγω παραβιάσεως της αρχής της αναλογικότητας.
81. Όσον αφορά τη συνοχή της επίδικης νομοθεσίας σε εθνικό επίπεδο πρέπει να υπομνησθεί, εν τούτοις, ότι οι αποφάσεις στις υποθέσεις Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου στηρίχθηκαν στη διαπίστωση ότι κατά το εθνικό βελγικό δίκαιο υπήρχε άμεση σχέση μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της φορολογίας των ποσών που πρέπει να καταβάλουν οι ασφαλιστές. Το βελγικό φορολογικό σύστημα προέβλεπε αντιστάθμιση μεταξύ της απώλειας εσόδων που προέκυπτε από την έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών και των εσόδων που επιτυγχάνονταν με τη φορολογία των συντάξεων, προσόδων ή εφάπαξ παροχών. Περαιτέρω, πρέπει να υπομνησθεί ότι στο βελγικό σύστημα η έλλειψη δυνατότητας εκπτώσεως όσον αφορά τις εισφορές κατέληγε σε απαλλαγή των παροχών.
82. Κατά τις ανωτέρω στο σημείο 14 συνοψισθείσες αρχές της επίμαχης νομοθεσίας, στην υπό κρίση υπόθεση υφίσταται προφανώς άμεση σχέση μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των συνταξιοδοτικών δαπανών και της φορολογίας των παροχών που καταβάλλουν οι συνταξιοδοτικοί φορείς. Πράγματι, στο δανικό φορολογικό σύστημα φορολογούνται παροχές οι οποίες καταβάλλονται σε εγκατεστημένα στη Δανία πρόσωπα, ανάλογα με το αν οι εισφορές που καταβλήθηκαν για τη δημιουργία των παροχών αυτών εξέπεσαν από τα φορολογητέα έσοδα των δικαιούχων των παροχών ή όχι.
83. H «συμμετρία» (79) που απορρέει από τα ανωτέρω –κατά την έκφραση της Επιτροπής– δεν αρκεί όμως για να δικαιολογήσει τον διαπιστωθέντα περιορισμό, διότι προς τούτο πρέπει να διευκρινιστεί αν η Δανία θα μπορούσε να επιτύχει τον σκοπό που επιδιώκει με λιγότερο δραστικά μέσα.
84. Επιβάλλεται συναφώς η παρατήρηση –ανεξαρτήτως της φορολογικής μεταχειρίσεως των παροχών– ότι ο διαπιστωθείς περιορισμός των θεμελιωδών ελευθεριών προέρχεται από την έλλειψη δυνατότητας εκπτώσεως ή συνυπολογισμού των εισφορών και η έλλειψη αυτή δεν αφορά μόνον τους φορολογουμένους οι οποίοι μεταφέρουν την κατοικία τους σε άλλο κράτος μέλος. Και οι φορολογούμενοι οι οποίοι διατηρούσαν την κατοικία τους στη Δανία κατά τον χρόνο λήψεως της παροχής επηρεάζονται από την έλλειψη δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών σε εγκατεστημένα στην αλλοδαπή συνταξιοδοτικά ιδρύματα, μολονότι η φορολογία των συνταξιοδοτικών παροχών είναι στην περίπτωσή τους κατ’ αρχήν εξασφαλισμένη. Επομένως, η επίδικη ρύθμιση προφανώς υπερβαίνει τον σκοπό τον οποίο επιδιώκει και, κατά συνέπεια, είναι δυσανάλογη.
85. Αντίθετα προς την άποψη της Δανίας (80), η Επιτροπή δεν προέβαλε συναφώς νέα –και επομένως απαράδεκτα– επιχειρήματα. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, το αντικείμενο της ασκούμενης δυνάμει του άρθρου 226 EΚ προσφυγής οριοθετείται βεβαίως από την προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία που προβλέπει η εν λόγω διάταξη, χωρίς όμως αυτό να σημαίνει ότι πρέπει σε κάθε περίπτωση να υφίσταται απόλυτη σύμπτωση μεταξύ της διατυπώσεως των αιτιάσεων στο έγγραφο οχλήσεως, του διατακτικού της αιτιολογημένης γνώμης και των αιτημάτων της προσφυγής, εφόσον δεν συντρέχει διεύρυνση ή τροποποίηση του αντικειμένου της διαφοράς (81). Η Δανία δεν προέβαλε εν τούτοις διεύρυνση ή τροποποίηση του αντικειμένου της διαφοράς.
γ) Συνοχή στο επίπεδο των ΣΔΦ
86. Η έλλειψη δυνατότητας φορολογήσεως των συνταξιοδοτικών παροχών των συνταξιοδοτικών ιδρυμάτων σε περίπτωση μετακινήσεως του φορολογουμένου αποτελεί συνέπεια της δανικής συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας η οποία ακολουθεί το πρότυπο του ΟΟΣΑ, κατά την οποία η αρμοδιότητα φορολογήσεως των συνταξιοδοτικών ή λοιπών ασφαλιστικών παροχών ανήκει αποκλειστικά στο κράτος εγκαταστάσεως του λήπτη της παροχής και μάλιστα ανεξαρτήτως της έδρας του παρέχοντος ιδρύματος (82). Επομένως, η αρμοδιότητα που παρέχει μια ΣΔΦ μπορεί να διαρρήξει την υφιστάμενη κατά το εσωτερικό δίκαιο σχέση μεταξύ δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και μεταγενέστερης φορολογήσεως των συνταξιοδοτικών παροχών.
87. Το Δικαστήριο έχει λάβει υπόψη το γεγονός αυτό ήδη από την απόφαση Wielockx (83) και έκρινε ότι «η συνοχή του φορολογικού συστήματος δεν θεμελιώνεται στο επίπεδο του ιδίου προσώπου, σε μια αυστηρή συνάρτηση μεταξύ δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και φορολογήσεως των συντάξεων, αλλά ανάγεται στο επίπεδο της αμοιβαιότητας των εφαρμοστέων εντός των συμβαλλομένων κρατών κανόνων», οπότε «δεν χωρεί επίκληση της αρχής της συνοχής του φορολογικού συστήματος για να δικαιολογηθεί άρνηση παροχής μιας δυνατότητας εκπτώσεως όπως η επίδικη» (84).
88. Από το σύνολο των προηγουμένων σκέψεων προκύπτει ότι η διαπιστωθείσα δυσμενής φορολογική μεταχείριση των εισφορών σε μη εγκατεστημένα στην ημεδαπή συνταξιοδοτικά ιδρύματα δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από λόγους εξασφαλίσεως της φορολογικής συνοχής.
δ) Η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων
89. Η προβαλλόμενη από τη Δανική Κυβέρνηση αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων ως δικαιολογητικός λόγος δεν είναι πειστικό επιχείρημα, διότι το Δικαστήριο έχει επί παρεμφερών πραγματικών περιστατικών –ιδίως στην υπόθεση Danner (85)– απορρίψει τον ως άνω δικαιολογητικό λόγο.
90. Πρέπει εν προκειμένω να γίνει διάκριση μεταξύ, αφενός, του ελέγχου ως προς την πλήρωση των προϋποθέσεων για τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών οι οποίες καταβάλλονται σε συνταξιοδοτικά συστήματα μη εγκατεστημένων στην ημεδαπή φορέων παροχής υπηρεσιών και, αφετέρου, του ελέγχου ως προς τις παροχές που προσφέρουν οι εν λόγω φορείς.
91. Όσον αφορά τον έλεγχο για την πλήρωση των προϋποθέσεων εκπτώσεως των εισφορών, το Δικαστήριο διαπίστωσε με την απόφαση Danner ότι «[...]τίποτε δεν εμποδίζει τις φορολογικές αρχές να απαιτήσουν από τον ίδιο τον φορολογούμενο τα αποδεικτικά στοιχεία που κρίνουν απαραίτητα προς εκτίμηση του αν πληρούνται οι προβλεπόμενες από την οικεία νομοθεσία προϋποθέσεις για την έκπτωση των εισφορών και, κατά συνέπεια, αν πρέπει να γίνει δεκτή ή όχι η ζητούμενη δυνατότητα εκπτώσεως» (86).
92. Περαιτέρω, ένα κράτος μέλος μπορεί, κατά την οδηγία 77/799 «να λάβει εκ μέρους των αρμοδίων αρχών άλλου κράτους μέλους όλες τις πληροφορίες που θα του παράσχουν τη δυνατότητα να προβεί στον ορθό προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος […] ή όλες τις πληροφορίες τις οποίες κρίνει απαραίτητες προκειμένου να εκτιμήσει το ακριβές ποσό του φόρου εισοδήματος που οφείλει ο φορολογούμενος σε συνάρτηση με τη νομοθεσία που αυτό εφαρμόζει» (87).
93. Όσον αφορά τη φορολόγηση των παροχών που καταβάλλονται στα εγκατεστημένα στο εκάστοτε κράτος μέλος –εν προκειμένω στη Δανία– πρόσωπα, το Δικαστήριο έκρινε με την απόφαση Danner ότι η αποτελεσματικότητα του ελέγχου εκ μέρους κράτους μέλους μπορεί να εξασφαλίζεται με μέτρα λιγότερο περιοριστικά από τον αποκλεισμό της δυνατότητας εκπτώσεως των συνταξιοδοτικών δαπανών (88). Το Δικαστήριο παρέπεμψε στην οδηγία 77/799 καθώς και στα δικαιολογητικά που υποβάλλονται επ’ ευκαιρία αιτήσεως της εκπτώσεως (89).
94. Με τις προτάσεις που ανέπτυξε στην υπόθεση εκείνη, ο γενικός εισαγγελέας Jacobs παρατήρησε περαιτέρω ότι «τα κράτη μέλη μπορούν να εξασφαλίσουν τη συνεργασία των εγκατεστημένων στο εξωτερικό οργανισμών και την εκ μέρους τους παροχή των αναγκαίων πληροφοριών σχετικά με τις καταβολές στις οποίες αυτοί προβαίνουν σε κατοίκους ημεδαπής» (90). Προτάθηκε ιδίως η σύναψη συμφωνιών μεταξύ αλλοδαπών ασφαλιστικών οργανισμών και των αρχών του οικείου κράτους μέλους, μεταξύ άλλων για την παροχή πληροφοριών σχετικά με την εκπλήρωση των όρων της συμβάσεως. Ορθώς το Δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη την πρόταση αυτή, επειδή η πρακτική εφαρμογή της είναι σε πολλές περιπτώσεις αδύνατη, έστω και για τον λόγο ότι ο συνταξιοδοτικός οργανισμός μπορεί να δεσμεύεται, κατά το δίκαιο της έδρας του, από το επαγγελματικό απόρρητο, πράγμα το οποίο άλλωστε ορθώς επισήμανε η Δανική Κυβέρνηση.
95. Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο διαπιστωθείς περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, της ελευθερίας εγκαταστάσεως και της ελεύθερης κυκλοφορίας δεν μπορεί να δικαιολογηθεί ούτε από λόγους αναγόμενους στην αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων.
VI – Δικαστικά έξοδα
96. Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα έξοδα, εφόσον υπήρχε σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 3, πρώτη πρόταση, του Κανονισμού Διαδικασίας, το Δικαστήριο μπορεί να κατανείμει τα έξοδα ή να αποφασίσει ότι κάθε διάδικος φέρει τα δικαστικά του έξοδα σε περίπτωση, μεταξύ άλλων, μερικής ήττας των διαδίκων.
97. Στην υπό κρίση περίπτωση, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Επιτροπή ηττήθηκε εν μέρει, στο μέτρο που ζήτησε, με την προσφυγή της, να διαπιστωθεί ότι το Βασίλειο της Δανίας παρέβη το άρθρο 56 EΚ.
98. Υπό τις συνθήκες αυτές, είναι ορθό το Βασίλειο της Δανίας να φέρει τα δικά του έξοδα καθώς και τα τρία τέταρτα των εξόδων της Επιτροπής. Η Επιτροπή θα πρέπει να φέρει το ένα τέταρτο των εξόδων της.
VII – Πρόταση
99. Κατόπιν του συνόλου των προηγουμένων σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να διαπιστώσει τα εξής:
1) Το Βασίλειο της Δανίας, έχοντας θεσπίσει και διατηρώντας σε ισχύ ένα σύστημα ασφάλειας ζωής και συντάξεων, κατά το οποίο δικαίωμα φορολογικής εκπτώσεως και απαλλαγής για καταβολές εισφορών (άρθρα 18 και 19 του Pensionsbeskatningslov [νόμος περί φορολογίας των συντάξεων]) παρέχεται αποκλειστικώς για καταβολές εισφορών που πραγματοποιούνται βάσει συμβάσεων συναπτομένων με συνταξιοδοτικά ιδρύματα με έδρα στη Δανία, ενώ δεν παρέχεται καμία τέτοια φορολογική ελάφρυνση για καταβολές εισφορών που πραγματοποιούνται βάσει συμβάσεων συναπτομένων με συνταξιοδοτικά ιδρύματα με έδρα σε άλλο κράτος μέλος (άρθρα 53A και 53B του Pensionsbeskatningslov), παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 39, 43 και 49 της Συνθήκης περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας.
2) Απορρίπτει την προσφυγή κατά τα λοιπά.
3) Το Βασίλειο της Δανίας φέρει τα τρία τέταρτα των εξόδων της Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων καθώς και τα δικά του έξοδα.
4) Η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων φέρει το ένα τέταρτο των δικαστικών εξόδων της.
5) Η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων φέρει το ένα τέταρτο των δικαστικών της εξόδων.